АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности судебных актов арбитражных судов, вступивших в законную силу

Дело № А54-3934/2023

г. Калуга

12 декабря 2024 года

Резолютивная часть постановления объявлена 04 декабря 2024 года  

Постановление изготовлено в полном объеме 12 декабря 2024 года Арбитражный суд Центрального округа в составе:  

председательствующего Смотровой Н.Н., судей Бессоновой Е.В., Радвановской Ю.А., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Дорониной Л.А., при участии в судебном заседании: от заявителя - представителя ФИО1 по доверенности от 16.11.24 б/н; 

от заинтересованного лица – представителя ФИО2 по доверенности от 24.09.24 № 2.7-12/33540;  

от третьего лица – представитель не явился, извещен надлежаще, 

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц- связи при содействии Арбитражного суда Рязанской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Гран Волт Элит» на постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2024 по делу № А54-3934/2023,  

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Гран Волта Элит» (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области к Межрайонной ИФНС России № 3 по Рязанской области (далее - инспекция) с заявлением о признании незаконным (недействительным) решения инспекции № 3446 от 22.11.22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления страховых взносов за период с января по декабрь 2021 года в сумме 2 254 479 руб., соответствующих сумм пеней – 346 624,62 руб. и штрафных санкций в сумме 225 447 руб.; о признании незаконным (недействительным) решения УФНС России по Рязанской области (далее - управление)  

 № 2.15-12/01/01960@ от 10.02.23 в части оставления без изменений доначисления страховых взносов за период с января по декабрь 2021 года в сумме 2 106 974 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций (т.1, л.д. 5-17).  

Определением от 10.05.23 суд первой инстанции оставил заявление общества без движения, предложив обществу, в том числе, представить правовое обоснование требования о признании недействительным решения управления, либо уточнить просительную часть заявления.  

Во исполнение данного определения обществом 15.05.24 в электронном виде посредством системы «Мой арбитр» предоставлено уточненное заявление, согласно которому оно просит суд признать незаконным (недействительным) решение инспекции № 3446 от 22.11.22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления страховых взносов за период с января по декабрь 2021 года в сумме  

2 254 479 руб., а также отменить начисление соответствующих сумм пеней 346 624,62 руб. и штрафных санкций в сумме 225 447 руб. (т.3, л.д. 13-14).  

Определением от 16.05.23 суд первой инстанции принял к производству заявление общества, указав на поступление от общества 15.05.23 во исполнение определения от 10.05.23 об оставлении заявления без движения, в том числе, уточненного заявления, в котором общество просит суд признать незаконным (недействительным) решение инспекции № 3446 от 22.11.22 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления страховых взносов за период с января по декабрь 2021 года в сумме 2 254 479 руб., а также отменить начисление соответствующих сумм пеней 346 624,62 руб. и штрафных санкций в сумме 225 447 руб., и также указав на то, что заявление подано обществом с соблюдением требований ст. 199 АПК РФ  

При рассмотрении дела судом первой инстанции на основании ст. 48 АПК РФ произведена процессуальная замена на стороне заинтересованного лица по делу с инспекции на управление; на основании ст. 51 АПК РФ к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена ФИО3 (далее - ФИО3).  

Решением суда первой инстанции от 11.03.24 оспариваемое решение инспекции 

 № 3446 от 22.11.22 признано недействительным в части доначисления страховых взносов за период с января по декабрь 2021 года в сумме 2 254 479 руб., начислении пени в сумме 346 624,62 руб., штрафных санкций в сумме 225 447 руб.; на управление возложена обязанность устранить нарушения прав и законных интересов общества, допущенные принятием решения в оспоренной части.  

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.24 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении требований общества отказано.  

Не согласившись с постановлением апелляционного суда, общество обратилось в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить в связи с нарушением и неправильным применением судом при его принятии норм материального и процессуального права, неполным выяснением судом обстоятельств дела и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и оставить в силе решение суда первой инстанции.  

В отзыве на кассационную жалобу управление возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемого постановления суда апелляционной инстанции.  

Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.  

Третье лицо своего представителя в судебное заседание не направило, о его проведении извещены надлежаще, в связи с чем и на основании ч.3 ст. 284 АПК РФ судебное заседание проводится в его отсутствие.  

В судебном заседании представитель общества настаивал на отмене обжалуемого постановления апелляционного суда, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы.  

Представитель управления возражал против отмены обжалуемого постановления апелляционного суда, поддержав приведенные в отзыве на кассационную жалобу доводы.  

Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемого постановления апелляционного суда, суд кассационной инстанции не нашел оснований для его отмены, исходя из следующего.  

Судом установлено, что инспекцией в отношении общества проведена камеральная налоговая (далее - КНП) проверка «Расчет по страховым взносам» за период 12 месяцев 2021 года, по результатам которой составлен акт от 24.06.22 № 3577 (т. 1, л. 29-59) и вынесено решение № 3446 от 22.11.22 (т. 1, л. 71 - 135), согласно которому обществу доначисле- ны страховые взносы в сумме 2 254 479 руб., оно привлечено к ответственности в виде штрафов в общем размере 676 343,90 руб. (в том числе, по п. 1 ст. 122 НК РФ - в сумме 45 089,60 руб., по п. 1 ст. 119 НК РФ - в сумме 225 447,90 руб.) и ему в соответствии с  

п. 1 ст. 75 НК РФ начислены пени в сумме 346 624, 62 руб. 

Основанием для принятия опарываемого решения инспекции послужили выводы инспекции о нарушении обществом положений п. 1 ст. 210, п. 2 ст. 226 НК РФ, выразившемся в занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) на сумму 7 424 431 руб. за 2021 год. Инспекция пришла к выводу о фактически сложившихся трудовых отношениях между обществом и 19 физическими лицами (ФИО4, ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16-  

ва Д.З., ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, Та- штандинова А.И.), являющихся плательщиками налога на профессиональный доход (далее – НПД) по гражданско-правовым договорам. Инспекция полагает, что заключение обществом договоров об оказании услуг с физическими лицами, зарегистрированными в качестве налогоплательщиков НПД, не были обусловлены разумным коммерческим смыслом. Данные договоры, по мнению инспекции, заключены лишь для получения налоговой экономии, основной целью совершения указанных операций является неуплата страховых взносов в нарушении п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 419, п. 2 ст. 420 НК РФ и, как следствие, неуплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование. В связи с этим решением инспекции обществу доначислены страховые взносы в сумме 2 254 479 руб. и соответствующие штрафы пени.  

Решением управления от 10.02.23 № 2.15-12/01/01960@ указанное решение инспекции отменено в части в части доначисления страховых взносов в общем размере 147 505 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций. Основанием для отмены решения инспекции в указанной части послужил вывод управления о том, что материалы проверки не содержат бесспорных и однозначных доказательств, свидетельствующих о фактических трудовых отношениях общества с 7 физическими лицами (из 19 лиц): ФИО16- вой Д.З., ФИО7, ФИО6, ФИО13, ФИО10, ФИО21-  

вой Д.Н., ФИО22, в связи с чем, согласно позиции управления, инспекцией необоснованно доначисленны страховые взносы по отношениям с вышеуказанными 7 физическими лицами в размере 143 005 руб. Выводы инспекции о наличии трудовых отношений меду обществом и оставшимися 12 физическими лицами управлением признаны верными. Также управлением установлено, что инспекцией ошибочно определен налогооблагаемый доход ФИО11 в сумме 60 000 руб., поскольку в адрес общества 08.12.22 осуществлен возврат суммы в размере 15 000 руб., ранее перечисленной ФИО11 платежным поручением от 08.12.22 № 2703. Следовательно, доход ФИО11 составил 45 000 руб., в связи с чем необоснованно начисленная инспекцией по данному лицу сумма страховых взносов составила 4 500 руб.  

В этой связи решение инспекции отменено решением управления в части доначисления страховых взносов в общем размере 147 505 руб. (143 005 руб. (взносы на 7 лиц, трудовой характер взаимоотношений с которыми общества не доказан) + 4 500 руб. (необоснованно начисленная часть страховых взносов по ФИО11)), а также соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.  

С учетом изложенного, на момент подачи обществом заявления в суд первой инстанции решение инспекции, с учетом отмены его части названым решением управления, действовало в части доначисления обществу страховых взносов в размере 2 106 979 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по взаимоотношениям общества с 12 физическими лицами, по одному из которых (ФИО11) решением управления также была уменьшена сумма доначисленных решением инспекции страховых взносов и относящихся к ним пени, штрафа: ФИО4, ФИО5, ФИО8, ФИО9, Ма- лышева А.А., ФИО14, ФИО15, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО11  

Вместе с тем общество, с учетом произведенного им 15.05.23 уточнения первоначально заявленных требований, обратилось в суд с заявлением о признании о признании указанного решения инспекции недействительным без учета отмены его части названным решением управления от 10.02.23 № 2.15-12/01/01960@, а именно: в части доначисления страховых взносов за период с января по декабрь 2021 года в сумме 2 254 479 руб., начисления пени в сумме 346 624,62 руб. и штрафов в сумме 225 447 руб. (т.3, л.д. 13-14), поддержав данное требование в пояснениях от 26.10.23.  

Суд первой инстанции удовлетворил указанные требования общества в полном объеме, признав недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления страховых взносов за период с января по декабрь 2021 года в сумме 2 254 479 руб., начислении пени в сумме 346 624,62 руб., штрафных санкций в сумме 225 447 руб. и возложив на управление обязанность устранить нарушения прав и законных интересов общества, допущенные принятием решения в оспоренной части.  

В обоснование суд первой инстанции сослался на недоказанность инспекцией оснований для квалификации фактических правоотношений между обществом и физическими лицами - спорными исполнителями работ (услуг) в качестве трудовых, влекущих доначисление организации соответствующих страховых взносов, начисление пени, и привлечения к ответственности в виде штрафа.  

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что предмет договоров между обществом и физическими лицами представляют собой конкретные задания с конечным результатом, при выполнении которых указанными лицами использовались личные технические средства в отсутствие рабочего места, оборудованного заказчиком, режима рабочего времени и требований внутреннего трудового распорядка общества. При этом отсутствовала фиксированная заработная плата и дополнительные социальные гарантии. Представленные гражданско-правовые договоры не предусматривают полномочия общества по определению режима работы самозанятых лиц, в том числе, продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха, обеда, отпусков больничных листов и т.п., ограничивая их работу только требованиями заказчика.  

Отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требований общества, суд апелляционной инстанций сослался в обоснование на доказанность налоговым органом наличия оснований для квалификации фактических правоотношений между обществом и 12 физическими лицами - исполнителями работ (услуг) в качестве трудовых, влекущих доначисление организации соответствующих страховых взносов, начисление пени в связи с несвоевременной уплатой обществом оспариваемых сумм страховых взносов и привлечение к ответственности в виде штрафа.  

Также апелляционным судом принято во внимание, что 25.06.24 управлением вынесено решение № 2.22-4 о внесении изменений в оспариваемое решение инспекции о привлечении к ответственности, которым из суммы начисленных обществу пени исключены пени сумме 149 609,82 руб., начисленные с 01.04.22 по 01.10.22, то есть, в период действия моратория, введенного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.22 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами» (далее - постановление Правительства РФ № 497), в связи с чем на дату принятия апелляционным судом постановления в данной части оспариваемое решение инспекции не нарушает прав и законных интересов общества.  

Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены постановления апелляционного суда, исходя из следующего.  

При рассмотрении спора суды руководствовались нормами ст.ст. 8, 90, 101, 122, 419, 422, 431, 427 НК РФ, ст.ст. 16, 56, 57 - 62 ТК РФ, ст. 702 ГК РФ, Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - закон № 167-ФЗ), Феде- 

рального закона от 27.11.18 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее – закон № 422-ФЗ),  

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ.  

В силу п. 4 и 6 ст. 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.  

В силу ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.  

На основании п. 1 ст. 419 НК РФ, плательщиками страховых взносов признаются организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.  

Согласно п. 1 ст. 420 НК РФ, объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.  

В соответствии с п. 1 ст. 421 НК РФ, база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.  

Вместе с тем, в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 1 закона № 422-ФЗ начато проведение эксперимента по установлению специального налогового режима НПД.  

Согласно ч. 1 ст. 2 закона № 422-ФЗ, применять специальный налоговый режим "НПД" вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели.  

Физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются НПД, без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности (ч. 6 ст. 2).  

Согласно ч. 7 ст. 22 закона № 422-ФЗ, профессиональный доход - это доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.  

Частью 8 указанной статьи предусмотрено, что физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход.  

При этом в силу п. 1 ч. 2 ст. 6 закона № 422-ФЗ для целей настоящего Федерального закона не признаются объектом налогообложения доходы, получаемые в рамках трудовых отношений.  

Также не признаются объектом налогообложения НПД, в частности, доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (п. 8 ч. 2 ст. 6 закона № 422-ФЗ).  

Таким образом, физические лица не вправе применять специальный налоговый режим «НПД» в отношении доходов, получаемых от оказания услуг (выполнения работ), заказчиками которых выступают работодатели указанных физических лиц. Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы, а также исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.  

Следовательно, физические лица, оказывающие услуги (выполняющие работы) для общества, вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты НПД, если отношения между ними не имеют признаков трудовых отношений в соответствии с ТК РФ.  

Согласно ст. 15 ТК РФ трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.  

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (ст. 16 ТК РФ).  

В силу ст. 56 ТК РФ, под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.  

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).  

Договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора. Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.  

Как правильно из того исходил апелляционный суд, в постановлении Пленума ВС РФ от 29.05.18 № 15 «О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей-физических лиц и у работодателей-субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям» (далее - постановление Пленума ВС РФ № 15) приведены разъяснения, являющиеся актуальными для всех субъектов трудовых отношений.  

К характерным признакам трудовых отношений в соответствии со ст. ст. 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение рабо- 

тодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату (абз. 3 п. 17 постановления Пленума ВС РФ № 15).  

О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения (абз. 4 п. 17 постановления Пленума ВС РФ № 15).  

Так, например, от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица-работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда (абз. 2 п. 24 постановления Пленума ВС РФ № 15).  

Судами установлено, что общество 17.09.09 зарегистрировано в качестве юридического лица и в спорный период являлось налоговым агентом, производящим выплаты физическим лицам, а также плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное медицинское страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.  

Основным видом деятельности общества является деятельность рекламная (код73.1, ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2).  

Обществом 09.03.22 в налоговый орган представлен расчет по страховым взносам за период 12 месяцев 2021 года, сумма налога к уплате по представленному расчету составила 455 625, 81 руб.  

При проведении КНП инспекцией было установлено, что общество в проверяемом периоде заключило договоры на оказании услуг с 19 физическими лицами, являющимися плательщиками НПД для выполнения разного рода информационно-консультационных услуг в области рекламы и PR. В то же время, согласно разделу 3 «Персонифицированные сведения о застрахованных лицах» расчета за 12 месяцев 2021 года численность сотрудников общества по трудовому договору составляет 10 человек. Средняя заработная плата на одного сотрудника – 37 073 руб.  

По результатам КНП инспекция пришла к выводу о том, что взаимоотношения общества с данными 19 физическими лицами носят не гражданско-правовой, а трудовой характер, в связи с чем оспариваемым решением доначислила обществу по его взаимоотношениям с 19 физическими лицами за период с января по декабрь 2021 года страховые взносы в сумме 2 254 479 руб., пени в сумме 346 624,62 руб. и штрафы в сумме 225 447 руб..  

При этом, как правильно установлено судом апелляционной инстанции, на дату обращения общества в суд с рассмотренным в рамках настоящего дела заявлением, с учетом решения управления от 10.02.23 № 2.15-12/01/01960@, оспоренное обществом решение инспекции № 3446 от 22.11.22 применительно к обжалованной обществом части сохранило свое действие только в части доначисления обществу страховых взносов в размере 2 106 979 руб. и относящихся к ним сумм пени и штрафа по взаимоотношениям общества с 12 физическими лицами - плательщиками НПД: ФИО4, ФИО5, ФИО8, ФИО9, ФИО11, ФИО12, ФИО14, ФИО15, ФИО17, ФИО23, ФИО19, ФИО20  

Проанализировав содержание и условия договоров возмездного оказания услуг, заключенные между обществом и 12 плательщиками НПД, представленных в ответ на требование от 05.04.22 № 5072, акты сдачи-приемки услуг, акты об оказанных услугах, уведомление от 11.11.22 № 15210, апелляционный суд, вопреки выводам суда первой инстанции, согласился с выводом налогового органа о том, что спорным договорам по взаимоотношениям с 12 физическими лицами плательщиками НПД присущи элементы трудового договора.  

Как правильно исходил из того апелляционный указанный вывод надлежаще подтвержден налоговым органом в отношении взаимодействия общества с 12 физическими лицами с учетом совокупности следующих обстоятельств:  

- договоры имеют типовую форму, в тексте не зафиксирован период, стоимость и сроки оказания услуг, исполнение которых принимает на себя исполнитель;  

- договоры между обществом и самозанятыми лицами заключены на неопределенный срок (на один год с дальнейшей пролонгацией), что свидетельствует о долгосрочном характере взаимоотношений (согласно подп. 4.2 п. 4 договора "стороны договора согласовали, что договор заключен на срок до 31 декабря 2021 года. Если ни одна из сторон не потребовала расторжения настоящего договора, то срок действия договора пролонгирует- ся еще на один год на тех же условиях»);  

- организационная зависимость физических лиц, применяющих НПД, от общества (на выполнение работ (услуг) в среднем необходимо 6-8 часов, данный факт свидетельствует о полной загруженности плательщика НПД, оплата производится ежемесячно, плательщики НПД руководствуются установленной инструкцией общества (протоколы допроса ФИО19 и ФИО4);  

- контроль со стороны общества (согласно п.п. 2.1.6 п. 2 договоров, заключенных с плательщиками НПД, исполнитель обязуется «представлять еженедельные отчеты о ходе исполнения договора», согласно пп. 5.1 п. 5 договоров «сдача-приемка оказанных услуг по договору осуществляется ежемесячно путем подписания сторонами акта сдачи-приемки услуг». Также договорами возмездного оказания услуг предусмотрен штраф в размере 1 000 000 руб. (п.п. 6.4 п. 6 договоров «исполнитель за каждый факт нарушения раздела 7 настоящего договоров обязан уплатить заказчику штраф в размере 1 000 000 руб.»);  

- систематический, периодичный характер выполняемых работ определенного рода, а не разового задания общества; услуги, которые оказывали плательщики НПД - разработка презентационных материалов, настройка таргетированной рекламы, оптимизация рекламной кампании, проведение индивидуальных онлайн консультаций, обзвон выделенного сегмента базы клиентов и т.д. соответствует фактически осуществляющему виду деятельности общества;  

- выплаты обществом «самозанятым» производились в одни и те же даты, что и трудоустроенным сотрудникам общества. С учетом изложенного, в нарушение п. 5.1 договоров, заключенных между обществом и плательщиками НПД, выплаты по договорам осуществлялись ежемесячно по фактически отработанному времени, а не в соответствии с конкретным объемом оказанных услуг. Проведенным анализом регистрации чеков плательщиков НПД установлено, что ФИО20 зарегистрировано два чека с наименованием "зарплата", один из которых аннулирован. Кроме того, в результате проведенного анализа движения денежных средств по расчетным счетам общества, направленных обществом на выплаты налогоплательщикам НПД, выявлено расхождение сумм выплаченного дохода с суммами на которые налогоплательщиками НПД сформированы чеки на 5 873 394 руб., а выплат было на 7 424 431, расхождение 1 551 037 руб.;  

- в отношении 8 самозанятых в п.п.10.10 п.10 договора(ФИО4/ ФИО5 /ФИО9/ФИО14/ФИО15/ФИО23 /ФИО19/ФИО20) содержатся недостоверные сведения в отношении постановки на учет физического лица в качестве налогоплательщика НПД. Указанные в договорах даты реги-

страции физического лица в качестве налогоплательщика НПД позже даты договора заключенного с обществом.  

- общество является единственным контрагентом ФИО5, ФИО9, ФИО23, ФИО19, ФИО20 в период с 01.01.21 по 31.12.21, ФИО4, ФИО11 в период с 01.04.21 по 31.12.21, ФИО15 в период с 01.07.21 по 31.12.21, ФИО14 в период с 01.08.21 по 31.12.21;  

- в результате допроса плательщиков НПД ФИО9 и ФИО20 (протоколы от 15.09.22, от 28.09.22) установлено, что формирование чеков по факту получения денежных средств самостоятельно не осуществлялось (осуществлялось другим лицом).  

На основании п.п. 5.1 п. 5 договоров «сдача-приемка оказанных услуг по договору осуществляется ежемесячно путем подписания сторонами акта сдачи-приемки услуг. Исполнитель в электронном виде направляет заказчику акт сдачи-приемки услуг, подписанный со стороны исполнителя не позднее 5 (пяти) календарных дней до даты оплаты услуг в соответствии с п. 3.2 договора. Заказчик принимает оказанные услуги исполнителем путем подписания акта сдачи-приемки услуг в течение 3 (трех) рабочих дней с даты получения акта сдачи-приемки услуг заказчиком».  

В соответствии с п.п. 5.2 п. 5 договора «исполнитель в электронном виде направляет заказчику акт сдачи-приемки услуг, подписанный со стороны исполнителя не позднее 5 (пяти) календарных дней до даты оплаты услуг в соответствии с п. 3.2 договора» и п.п. 5.3 п. 5 договора, «заказчик принимает оказанные услуги исполнителем, путем подписания акта сдачи-приемки услуг в течение 3 (трех) рабочих дней с даты получения акта сдачи-приемки услуг заказчиком», данный факт свидетельствует о том, что заказчиком предусмотрен конкретный срок оплаты исполнителям за оказанные услуги (ежемесячно).  

Как установлено апелляционным судом и подтверждается материалами дела, из совокупного анализа актов об оказанных услугах и актов сдачи-приемки услуг, составленных в рамках договоров, заключенных обществом со спорными 12 физическими лицами следует, что:  

- акты об оказанных услугах и акты сдачи-приемки услуг составлялись и подписывались систематически один раз в месяц (последнее число месяца), перечисление денежных средств с расчетного счета общества в пользу плательщиков НПД, осуществлялось в одни и те же определенные даты;  

- в представленных обществом актах указан календарный месяц, а не фактический период исполнения услуг (пункт 1 акта), «с первого числа месяца до последнего числа месяца», что свидетельствует о том, что работы носили систематический характер и оплата осуществлялась постоянно;  

- датой составления актов сдачи-приемки услуг всеми налогоплательщиками НПД является последние число календарного месяца;  

- в актах оказанных услуг, подписанных с ФИО4, ФИО5, ФИО14, ФИО15, ФИО17, ФИО23, ФИО19, ФИО20 в пункте 2 «услуги оказаны в полном объеме, в строке и порядке, согласованном сторонами в договоре и техническом задании", т.е. общество определяло конкретные виды заданий в течение месяца (ежемесячно) согласно приложению № 2 к договору: звонки клиентам, привлечение подписчиков органическим способом, посты, сториз, семгентация базы 1500 человек - 3 сегмента (холодный/теплый/горячий), проведение индивидуальных консультаций, создание видеороликов и т.д.);  

- в актах оказанных услуг, подписанных с ФИО8 и ФИО11, перечень оказываемых услуг является неизменным, услуги осуществляются ежедневно (ежедневное ведение и фиксирование в гугл-таблице для чатов (посещаемость учеников на сессии), напоминание ученикам, не заполнившим гугл-форму - утром, днем и вечером о заполнении и отправке формы для чатов, ежедневная рассылка д/з (приветствие участников и ссылка на урок в геткурс, задачи, поставленные Юлией Николаевной, а именно: задачи личного характера, ведение переговоров с Пиар-менеджером по выбору статей,  

прямых эфиров и согласование зум-конференций - ежедневно, согласование графика, планирование графика с -Юлией и - командой - ежедневно) и т.д.;  

- в актах сдачи-приемки услуг к договору от 01.12.20 № 02.20-С и приложении № 2 с ФИО5 имеются несоответствия: в приложении № 2 к договору услуги прописаны за определенный период – «настройка таргетированной рекламы, оптимизация рекламной компании (период рекламной кампании с 01.01.21 по 15.01.21 и с 18.01.21 по 23.01.21)», согласно п. 1 акта от 31.01.21 «исполнитель оказал, а заказчик принял услуги за период с "01" января 2021 г. по "31" января 2021 г. в соответствии с договором № 02.20-С от 01.12.2020», также согласно п. 2 акта «услуги оказаны в полном объеме, в строке и порядке, согласованном сторонами в договоре и техническом задании» осуществлялись ежемесячно.  

Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, оценив представленные в материалах дела доказательства по правилам ст. ст. 65, 71 АПК РФ в их совокупности и взаимосвязи, правильно применив нормы материального и процессуального права, апелляционный суд пришел к верному выводу о об отсутствии у суда первой инстанции достаточных оснований для вывода о незаконности решения инспекции, поскольку, как правильно указано апелляционным судом, налоговым органом надлежащим образом и в полном объеме доказано, что привлеченные обществом для выполнения работы по договорам гражданско-правового характера 12 указанных физических лиц (ФИО4, ФИО5, ФИО8, ФИО9, ФИО11, ФИО12, ФИО14, ФИО15, ФИО17, ФИО23, ФИО19, ФИО20), зарегистрированных в качестве плательщиков НПД, по существу выполняли у общества трудовые, а не гражданско-правовые обязанности.  

Суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу о том, что избранный обществом способ оформления взаимоотношений с данными физическими лицами в качестве гражданско-правых, а не трудовых, был направлен на уменьшение налоговых обязательств общества как работодателя, в том числе, путем уклонения от исполнения обязанностей налогового агента по уплате страховых взносов в отношении названных лиц.  

С учетом изложенного апелляционный суд обоснованно признал правомерной произведенную налоговым органом квалификацию фактических правоотношений между обществом и указанными 12 физическими лицами - исполнителями работ (услуг), в качестве трудовых, влекущих доначисление (начисление) обществу соответствующих страховых взносов, пени в связи с несвоевременной оспариваемой суммы страховых взносов, штрафа за неисполнение соответствующей обязанности, в связи с чем правомерно отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении требований общества.  

При этом апелляционным судом правомерно решение управления от 25.06.24 № 2.22-4 о внесении изменений в оспариваемое решение инспекции, которым из суммы начисленных обществу пени исключены пени сумме 149 609,82 руб., начисленные с 01.04.22 по 01.10.22, то есть, в период действия моратория, введенного постановлением Правительства РФ № 497, в связи с чем на дату принятия апелляционным судом постановления в данной части оспариваемое решение инспекции не нарушает прав и законных интересов общества.  

Доказательств, опровергающих указанные выводы апелляционного суда, с учетом приведенных выше фактических обстоятельств дела и разъяснений законодательства применительно к различиям трудовых и гражданско-правовых отношений с учетом специфики регулирования НПД, обществом в материалы дела не представлено.  

Суд апелляционной инстанции, не согласившись с выводами суда первой инстанции и отменив принятое им решение, не допустил при этом нарушений норм материального и процессуального права, оценив и исследовав в соответствии с требованиями ст.ст. 65, 67, 68, 71, 200 АПК РФ в совокупности и взаимной связи круг доказательств, и установив на этой основе входящий в предмет исследования и необходимый круг обстоятельств, чего не было сделано судом первой инстанции.  

Суд округа также отмечает, что судом первой инстанции при удовлетворении требований общества и при признании решения инспекции недействительным, не учтено что на момент подачи заявления в суд первой инстанции решение инспекции было действительным в части доначисления обществу страховых взносов в размере 2 106 979 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по взаимоотношениям общества с 12 плательщиками НПД с учетом решения управления от 10.02.23 № 2.15-12/01/01960@.  

Однако, суд первой инстанции признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления страховых взносов в сумме 2 254 479 руб., начислении пени в сумме 346 624,62 руб., штрафных санкций в сумме 225 447 руб.  

То есть, фактически суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции также и в той части, в которой решение инспекции было отменено решением управления от 10.02.23 № 2.15-12/01/01960@ и, соответственно, в той части, в которой оно не действовало уже на дату возбуждения производства по делу.  

С учетом изложенного, суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему полномочий, отсутствия права на переоценку доказательств, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы общества, отмены постановления суда апелляционной инстанции и оставления в силе решения суда первой инстанции.  

В силу положений ст. 286 АПК РФ, кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем, доводов, опровергающих выводы суда апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу положений ст. ст. 286, 287 АПК РФ.  

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятого постановления апелляционного суда, судом кассационной инстанции не установлено.  

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд  

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2024 по делу  

 № А54-3934/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения. 

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.  

Председательствующий Н.Н. Смотрова 

Судьи Е.В. Бессонова 

 Ю.А. Радвановская