697/2018-24813(2) 

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА 

Именем Российской Федерации 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А32-4407/2016

г. Краснодар

27 июня 2018 года

Резолютивная часть постановления объявлена 26 июня 2018 г.  Постановление изготовлено в полном объеме 27 июня 2018 г.  

 Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего  Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Дорогиной Т.Н., при участии в судебном заседании от  заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Строй Спец Тех»  (ИНН 2310120196, ОГРН 1062310039660) – Плотниковой Н.Б. (доверенность  от 17.05.2018, решение Арбитражного суда Краснодарского края от 15.05.2018 по  делу № А32-728/2017-38/1-Б), Михновой А.В. (доверенность от 18.05.2018), от  заинтересованного лица – Инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по  г. Краснодару (ИНН 2310023604, ОГРН 1042305724405) – Баландиной М.А. (доверенность  от 09.08.2016), Левенец Е.Д. (доверенность от 15.02.2018), рассмотрев кассационную  жалобу – общества с ограниченной ответственностью «Строй Спец Тех» на  постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2018 по делу   № А32-4407/2016 (судьи Николаев Д.В., Емельянов Д.В., Шимбарева Н.В.), установил  следующее.  

ООО «Строй Спец Тех» (далее – общество, налогоплательщик) обратилось в  арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 2  по г. Краснодару (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным  решения от 29.07.2015 № 19-32/34 в части начисления 20 388 593 рублей 50 копеек налога  на добавленную стоимость (далее – НДС) за 2011 – 2013 годы, 4 243 670 рублей 85 копеек  пеней и взыскания 2 554 501 рубля 06 копеек штрафа (требования уточнены в порядке  статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).  

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 28.08.2017  (судья Чесноков А.А.) заявленные обществом уточненные требования удовлетворены.  

Судебный акт мотивирован реальностью хозяйственных отношений общества с  ООО «Атлант» по оказанию последним автотранспортных услуг с привлечением третьих  лиц; неправомерным начислением НДС с авансов, полученных от контрагентов;  

легитимностью представленного экспертного заключения ООО «Аудит БЕЗ границ»  от 12.02.2006.  

Определением суда апелляционной инстанции от 25.12.2017 к участию в деле в  качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно  предмета спора, привлечен временный управляющий общества Литвинова А.В.  

Постановлением суда апелляционной инстанции от 20.04.2018 решение суда  от 28.08.2017 отменено, обществу отказано в удовлетворении требований.  

Судебный акт мотивирован отсутствием у налогоплательщика права на налоговые  вычеты по НДС по мотиву нереальности хозяйственных отношений с  ООО «Атлант»; правомерностью отказа в вычете НДС по приобретенным товарам в связи  с истечением 3-х летнего срока предъявления вычета, начислении НДС по полученным  авансовым платежам, отказа в вычете по зачету НДС с ранее полученных авансов.  

В кассационной жалобе общество просит постановление суда апелляционной  инстанции отменить, решение суда оставить в силе.  

Заявитель кассационной жалобы ссылается на проявление должной степени  осмотрительности и заботливости при выборе спорного контрагента, отношения с  которым носили реальный характер. Общество представило все надлежаще оформленные  документы, подтверждающие правомерность заявленных вычетов по НДС.  Спорные услуги фактически оказаны, что инспекция не оспаривает. Считает  необоснованным признание заключения по результатам судебной экспертизы  ненадлежащим доказательством. Инспекцией неправомерно исключила из налоговых  вычетов НДС с авансовых платежей, полученных от контрагентов с учетом  сформировавшейся дебиторской задолженности и их писем.  

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить обжалуемый  судебный акт без изменения как законный и обоснованный, а кассационную жалобу – без  удовлетворения.  

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали  доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.  

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы  кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в  деле, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, считает, что  жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.  

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела  выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты  (удержания, перечисления) обществом налогов и сборов с 01.01.2011 по 31.12.2013, по  

результатам которой составила акт от 17.06.2015 № 19-32/19 и вынесла решение  от 29.07.2015 № 19-32/34 о начислении в том числе 28 544 690 рублей НДС за IV квартал  2011 года, 2012, 2013 годы, 6 140 316 рублей пеней и взыскания 3 345 643 штрафа по  пункту 1 статьи 122 налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс).  

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю  от 06.11.2015 № 21-12-820 решение инспекции от 29.07.2015 № 19-32/34 отменено в части  начисления 5 900 325 рублей НДС за 2012, 2013 годы, соответствующих пеней и штрафа.  В остальной части решение инспекции от 29.07.2015 № 19-32/34 утверждено.  

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд. 

Признавая незаконным начисление обществу 3 414 034 рублей НДС,  соответствующих пеней и штрафа, суд первой инстанции исходил из реальности  финансово-хозяйственных взаимоотношений общества с ООО «Атлант».  

Так, суд установил, что общество (заказчик) и ООО «Атлант» (перевозчик)  заключили договор на оказание автотранспортных услуг от 01.03.2013 № 11, по  которому перевозчик обязался принять материалы к перевозке, доставить их в пункт  назначения и выдать уполномоченному на получение груза лицу, а заказчик – оплатить за  перевозку согласованную плату. В приложении от 01.03.2013 к договору отмечено, что  ООО «Атлант» имеет право оказывать услуги техникой, привлекаемой по договорам с  третьими лицами.  

Удовлетворяя требования общества в этой части, суд первой инстанции счел, что  приобщенными в материалы дела документами подтверждаются заключение и реальное  исполнение договора на оказание автотранспортных услуг спорным контрагентом;  проявление обществом должной степени осмотрительности и осторожности при их  выборе.  

Признавая выводы суда первой инстанции этой части ошибочными и отказывая  обществу в удовлетворении заявления в этой части, суд апелляционной инстанции счел  совокупность установленных в ходе проверки обстоятельств свидетельствующей об  отсутствии реальных хозяйственных операций между обществом и ООО «Атлант».  

Признавая аргументы налогового органа обоснованными, судебная коллегия учла,  что ООО «Атлант» по месту регистрации не располагается, документы по требованию  инспекции не представило, основной заявленный вид деятельности  (прочая оптовая торговля) не связан с оказываемыми обществу услугами, налоговая  декларация по налогу на прибыль организаций за 2012 год сдана с нулевыми  показателями, за 2013 год – не представлена; имеет высокий процент налоговых вычетов;  отсутствие основных средств, транспортных средств, трудовых ресурсов, хозяйственных  

расходов на обеспечение текущей деятельности; отрицание руководителями контрагента  Сычевой Г.А., Потаева В.В., Тихомировой Н.Ю. своей причастности к деятельности  ООО «Атлант» и фактов подписания документов и осуществление деятельности от имени  этой организации; пояснения руководителя общества Балояна С.Л., подтвердившего  знакомство с ООО «Атлант», но отрицавшего знакомство с Потаевым В.В., поскольку от  имени ООО «Атлант» выступал Етумян Артур, ООО «Атлант» представляло услуги  строительной техники с экипажем, услуги оказывали только самосвалы; результаты  почерковедческой экспертизы (заключение эксперта от 18.06.2015 № ЭБП-1-493/2015),  исходя из которого подписи от имени Потаева В.В. и Тихомировой Н.Ю. в документах  первичного учета выполнены не ими, а другими лицами.  

Судебная коллегия установила, что фактически работы выполнялись  транспортными средствами, принадлежащими ИП Сеферяну Р.Ж., ИП Етумяну А.Г.,  ИП Торкаевой Н.Ю., ИП Торосяну А.А.  

ИП Сеферян Р.Ж., ИП Етумян А.Г., ИП Торосян А.А. являются компаньонами и  ведут деятельность по оказанию услуг автотранспорта с применением системы  налогообложения в виде ЕНВД. При осуществлении предпринимательской деятельности  привлекают транспортные средства друг друга для оказания услуг спецтехники. В  2011 – 2013 годах предоставляли услуги спецтехники на объектах Олимпийского  строительства.  

Сеферян Р.Ж. и Етумян А.Г. при допросах пояснили, что работы производились на  объекте «Формула – 1, карьер Галицино – пос. Черешня». Расчет производился по  безналичному расчету на расчетные счета предпринимателей. В указанный период  интересы ООО «Атлант» представлял человек по имени Дмитрий (полные данные  неизвестны). В ходе выполнения работ оформлялись товарно-транспортные накладные,  примерно один раз в месяц составлялись реестры грузоперевозок, по телефону  производились сверки отработанных часов. Первичные документы после подсчета и  составления реестра передавались с водителями заказчику, получателем являлся  представитель заказчика на объекте строительства – человек по имени Станислав, полные  данные которого неизвестны. Какая-либо первичная документация не сохранилась,  поскольку она не является отчетной и их хранение не ведется.  

ИП Торкаева Ю.В. и ИП Торосян А.А. пояснили, что осуществляли деятельность  по предоставлению услуг грузового транспорта совместно с компаньонами, одним из  которых является ИП Сеферян Р.Ж. Последний в случае необходимости привлекал  транспортное средство Торосяна А.А. В 2013 году ИП Сеферян Р.Ж. оказывались услуги  по транспортировке инертных материалов, в том числе грунта, на объекте «Формула 1».  

Однако, при этом Сеферяну Р.Ж., Етумяну А.Г., Торкаевой Ю.В., Торосяну А.А. не  знаком Балоян С.Л. (руководитель общества) и само общество.  

ООО «Атлант», ИП Сеферян Р.Ж., ИП Торосян А.А., ИП Торкаева Ю.В.,  ИП Етумян А.Г. свидетелям-сотрудникам общества Пронченко В.В., Потеха Р.В.,  Бескровному Н.Е., Соловьеву М.Е. и Коваленко Е.В. не знакомы.  

Указанные противоречия в свидетельских показаниях признаны судом  апелляционной инстанции свидетельствующими в числе других обстоятельств о  нереальном характере спорных хозяйственных операций.  

Судебная коллегия также сделала вывод о непроявлении обществом должной  осмотрительности при выборе спорного контрагента, у последнего отсутствовали какие- либо ресурсы для выполнения спорных работ, доказательства проверки его деловой  репутации в материалах дела отсутствуют.  

Совокупность этих обстоятельств судебная коллегия расценила  свидетельствующей об отсутствии реальных отношений по оказанию автотранспортных  услуг спорным контрагентом.  

При принятии обжалуемого судебного акта апелляционная инстанция обоснованно  руководствовалась статьями 169, 171, 172 Кодекса, постановлением Пленума Высшего  Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке  арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой  выгоды».  

Доводы жалобы в названной части направлены на переоценку исследованных и  оцененных апелляционной инстанцией доказательств, что в полномочия кассационной  инстанции не входит. Нормы права к установленным обстоятельствам судебная коллегия  применила правильно, выводы об этих обстоятельствах соответствуют имеющимся в  материалах дела доказательствам.  

Признавая незаконным отказ в производстве части налоговых вычетов по НДС с  авансовых платежей (начислено 896 588 рублей НДС за IV квартал 2011 года,  320 052 рубля НДС за I квартал 2012 года, 889 886 рублей за II квартал 2012 года), суд  первой инстанции посчитал ошибочным вывод инспекции о занижении налоговой базы  по НДС и сумм НДС, исчисленных с авансов, полученных от контрагентов общества. Не  доказанным суд счел и аргументы инспекции о том, что спорные авансы, полученные от  контрагентов (ООО «Стройподрядчик», ООО «Стройсети»), в книгах продаж и налоговых  декларациях за соответствующие периоды налогоплательщик не отразил и,  соответственно, не исчислил подлежащий уплате НДС. Не согласился суд и выводом  инспекции о нарушении обществом пункта 8 статьи 171, пункта 6 статьи 172 Кодекса,  

повлекшем неправомерное включение в состав налоговых вычетов в завышенных  размерах НДС с полученных авансов, подлежащих вычету при отгрузке товаров (работ,  услуг), в размере 21 482 166 рублей.  

Расчет неправомерно принятой обществом к вычету суммы налога производился  инспекцией путем сравнения суммы начисленного НДС в соответствующем налоговом  периоде по определенному контрагенту с суммой НДС с авансов, принятой к вычету в  периоде отгрузки по данному контрагенту.  

Суд установил, что после получения акта проверки от 17.06.2015 № 19-32/19  общество представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС  за I – IV кварталы 2011, 2012 и 2013 годов (корректировка 1), в которых  налогоплательщиком скорректированы вычеты по авансам, отгруженным с учетом  нарушений, установленных в акте выездной налоговой проверки.  

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля общество  представило уточненные налоговые декларации по НДС за I, II, IV кварталы 2012 года  и I и II кварталы 2013 года (корректировка 1), в которых устранено неправильное  заполнение налоговых деклараций, отраженное в акте проверки, и скорректированы НДС  с реализации, а также вычеты по авансам.  

Общество также представило уточненные налоговые декларации по НДС за период  кварталы I – IV кварталы 2009 года (корректировка 1), в которых вычеты по НДС  скорректированы налогоплательщиком с учетом вынесенного инспекцией решения  от 29.07.2015 № 19-32/34.  

Управление, приняв во внимание данные выписки по расчетному счету,  отражающие поступление денежных средств от контрагентов общества в 2009 году,  а также информацию налоговых деклараций по НДС за 2012, 2013 годы и расчетных  счетов общества, сделало вывод о том, что налоговому вычету подлежит сумма НДС в  размере 12 540 764 рублей; общество неправомерно заявило к вычету НДС в размере  15 218 158 рублей.  

В части налоговых вычетов по НДС с сумм авансовых или иных платежей,  полученных в счет предстоящих поставок товаров, управление по результатам  рассмотрения жалобы установило неправомерное применение вычетов по НДС с сумм  авансовых платежей в размере 15 581 841 рубля.  

Общество посчитало, что инспекция неправомерно начислила НДС с авансов,  полученных от контрагентов за проверяемый налоговый период, не приняв во внимание  часть первичных документов общества, включая счета-фактуры контрагентов, в том числе  послужившие основанием для предъявления к вычету спорной суммы НДС, книги  

покупок и продаж, уточненные налоговые декларации, письма контрагентов общества об  изменении назначения авансовых платежей; начисление НДС произведено без учета  реально поступивших обществу от контрагентов сумм авансовых платежей и фактически  уплаченного обществом налога, дающего право налогоплательщику на применение  налогового вычета.  

В ходе рассмотрения дела общество предоставило в материалы дела первичные  учетные документы, обосновывающие право на применение налогового вычета в  заявленном обществом размере.  

Для проверки указанных фактов и анализа первичной бухгалтерской документации  общества суд первой инстанции определением от 22.08.2016 назначил судебную  экспертизу для анализа бухгалтерской документации общества.  

Суд первой инстанции принял в качестве надлежащего доказательства экспертное  заключение ООО «Аудит БЕЗ границ» от 12.02.2016, посчитал его соответствующим  установленным законом требованиям; признаки недостоверности, неясности и неполноты  экспертного заключения суд не установил; эксперт на момент составления заключений  обладал необходимыми специальными знаниями в соответствии с требованиями  действующего законодательства, выполнил заключение, основываясь на результатах  проведенных исследований в соответствии со своими специальными знаниями, на  научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне  и в полном объеме.  

Суд первой инстанции, исследовав документы, представленные обществом в  обоснование изложенных доводов, а также учитывая данные проведенной по делу  экспертизы, сделал вывод о наличии у общества права на налоговый вычет по НДС с  авансов за проверяемый период.  

Признавая выводы суда первой инстанции ошибочными, судебная коллегия  установила, что после составления инспекцией справки по результатам налоговой  проверки и до получения акта проверки общество не заявляло о неправильном отражении  обязательств по взаимоотношениям со своими контрагентами, а также ошибках при  определении налоговых обязательств.  

После вручения налогоплательщику акта проверки он внес изменения в  бухгалтерский и налоговый учет за проверяемые периоды, сдал затем уточненные  декларации за I – IV кварталы 2011 – 2013 годов с измененными суммами начисленных  налогов и сборов.  

По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений общества  инспекция приняла решение о проведении дополнительных мероприятий налогового  

контроля, в ходе которых (вплоть до даты рассмотрения материалов 29.07.2015)  анализировала и учитывала сведения уточненных налоговых деклараций, представленных  обществом до даты вынесения решения (29.07.2015).  

После вынесения решения (29.07.2015) общество вновь неоднократно сдавало  уточненные налоговые декларации как за проверяемый период, так и за периоды,  предшествующие проведению проверки (2009 год), а также представляло в суд регистры  бухгалтерского учета со вновь измененными данными, в том числе новыми  дополнительными листами к книгам покупок и продаж.  

Судебная коллегия правильно отметила, что в нарушение законодательства о  бухгалтерском учете эксперту для проведения экспертизы представлены документы  (каточки, книги покупок и продаж с дополнительными листами) за 2012, 2013 годы с  изменениями, фактически выполненными в 2015 – 2017 годах, которые не подвергались  налоговому контролю. При этом изменения вносились в регистры 2012, 2013 года, а не в  текущем периоде.  

Суд апелляционной инстанции перечислил документы, которые общество  представило для проведения экспертизы, но не передавало их вышестоящему налоговому  органу на стадии апелляционного обжалования, в Федеральную налоговую службу при  подаче жалобы, а также в судебных заседаниях при рассмотрении обстоятельств дела  (дополнительные листы от 24.08.2015 № 2 за III квартал 2012 года, 07.08.2015 № 3 за III  квартал 2013 года, 24.07.2015 № 3 за IV квартал 2013 года, от 23.09.2015 № 3 за II, IV  кварталы 2012 года, 07.08.2015 № 3 за I, II кварталы 2013 года  с приложением счетов-фактур, дополнительные листы к книгам покупок 2009 года без  указания номера и даты их формирования).  

Исходя из дат, указанных на дополнительных листах, судебная коллегия сочла  указанные документы и уточненные налоговые декларации за II квартал 2012 года  от 23.09.2015, III квартал 2012 года от 24.08.2015, IV квартал 2012 года от 23.08.2015,  II квартал 2013 года от 07.08.2015, III квартал 2013 года от 07.08.2013 представленными в  инспекцию за пределами сроков проведения проверки и процедуры досудебного  урегулирования спора. Эти доказательства не представлялись инспекции для  ознакомления при рассмотрении спора в судебном заседании и при передаче экспертам  для проведения экспертизы.  

Судебная коллегия правильно указала, что у инспекции при таких обстоятельствах  отсутствовала возможность проверить декларации и документы (книги покупок и книги  продаж, дополнительные листы к ним; счета-фактуры и регистры бухгалтерского учета),  на основании которых представлены уточненные декларации после вынесения  

обжалуемого решения. Экспертом в экспертном заключении не сравнивались  контрагенты, от лица которых получены счета-фактуры (книга покупок) и контрагентов, в  адрес которых выставлены счета-фактуры (книга продаж), а также номера, даты и суммы,  указанные в полученных (выставленных) счетах-фактурах.  

Суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что при подаче уточненных  декларации по НДС за 2012, 2013 годы налогоплательщик после вынесении инспекцией  решения и при передаче документов для проведения экспертизы в рамках судебного  разбирательства изменил данные, на основании которых определялись налоговые  обязательства общества в период налоговой проверки. Таким образом, для экспертного  исследования представлены документы первичного учета, а также налогового и  бухгалтерского учета, не подвергавшиеся налоговому контролю в период проверки и на  стадии апелляционного обжалования решения инспекции.  

Данный вывод подтверждается произведенным судебной коллегией анализом  сведений налоговых деклараций, поданных до вынесения обжалуемого решения, и  представленных после его вынесения в части сумм вычета по зачету авансов, полученных  в 2009 году.  

Налогоплательщик и эксперт не предоставили ни инспекции, ни суду  пояснительные записки, раскрывающие характер ошибок, не привели расчет сумм  исправлений по всем скорректированным статьям отчетности за отчетные периоды 2012,  2013 годов.  

Судебная коллегия правильно отметила, что общество, неоднократно подавая  уточненные декларации по НДС по конкретным отчетным периодам, имело возможность  установить и устанавливало связь ошибки с конкретным периодом. Налоговые  декларации, проанализированные экспертом, не представлялись в инспекцию.  

Из анализа последних уточненных деклараций за 2009 год, представленных в  инспекцию 30.07.2015 (после вынесения решения по результатам проверки и через 6 лет  после установленного срока для подачи деклараций за 2009 год), и данных, отраженных в  экспертном заключении о дополнительных листах к книгам продаж  за 2009 год, следует, что в заключении эксперта не сопоставляются ни первичные  декларации, ни представленные уточненные декларации с истечением срока  представления отчетности и уплаты налога.  

Учитывая изложенное, судебная коллегия правильно указала, что документы,  исследованные экспертом, не соответствуют декларациям, представленным в налоговый  орган, и не являлись предметом выездной налоговой проверки; инспекцию лишили права  проведения контрольных мероприятий в отношении представленных документов; у  

эксперта нет полномочий получать от налогоплательщика декларации, не  представлявшиеся в налоговый орган, и давать по ним заключение о правильности  исчисленных и уплаченных сумм налогов в бюджет; ни суд первой инстанции, ни эксперт  не исследовали причины возникновения расхождений, установленных при сопоставлении  сведений уточненных деклараций за 2009 год от 30.07.2015 и дополнительных листов без  даты и номера к декларациям за 2009 год.  

Уточненные налоговые декларации за I – IV кварталы 2009 представлены в  инспекцию за пределами трехлетнего срока для их представления, и после окончания  выездной налоговой проверки – 30.07.2015 (в том числе после проведения рассмотрения  материалов выездной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового  контроля и вынесения решения по результатам проверки – 29.07.2015). Указанные  декларации не являлись предметом выездной налоговой проверки.  

Кроме того, в экспертном заключении от 27.01.2017 отражено, что  не представляется возможным определить, какие именно счета-фактуры включены в  первичную и корректировочную декларацию.  

Судебная коллегия признала не соответствующим имеющимся в материалах дела  доказательствам вывод эксперта о включении в декларацию всех авансовых счетов- фактур, поскольку из банковской выписки общества за 2009 год следует, что авансовые  платежи в размере, заявленном в корректировочных декларациях за 2009 год, у общества  отсутствовали. Кроме того, платежные поручения на бумажном носителе не  соответствуют данным, отраженным в выписке банка за 2009 год.  

При таких обстоятельствах заключение эксперта от 27.01.2017 суд апелляционной  инстанции не принял обоснованно, признав его недопустимым доказательством по делу.  

Проверяя ссылки общества на письма с изменением назначений платежа по  контрагентам ООО «Стройсети» и ООО «Стройподрядчик», суд апелляционной  инстанции установил, что эти организации и общество являются организациями,  учредителем которых является ЗАО «СтройИнтернейшнл» (зарегистрированы по одному  и тому же адресу (Краснодар, Одесская, 43, здание принадлежит  ЗАО «СтройИнтернейшнл»), определенный период времени общество располагалось на  территории ЗАО «СтройИнтернейшнл» по адресу: Краснодар, Тополиная, 19, где  фактически в период проверки располагались и ООО «Стройсети» и  ООО «Стройподрядчик»).  

Суд апелляционной инстанции обоснованно счел, что представленное  ООО «Стройсети» письмо от 29.12.2011 № 57 с изменением назначения платежа не  обладает признаками допустимого доказательства неправомерности начисления НДС и не  

может рассматриваться экспертами в качестве документа, свидетельствующего об  отсутствии авансового платежа, по которому начислен НДС в ходе проверки, поскольку в  выписке банка отражено, что на расчетный счет общества 21.12.2011 от  ООО «Стройсети» поступили денежные средства с назначением платежа как предоплата.  

При этом в учете ООО «Стройсети» по счету 60.2 также 21.12.2011 отражена сумма  предоплаты по указанному в назначении платежа договору.  

Представленное обществом после окончания проверки письмо ООО «Стройсети»  от 29.12.2011 № 57 контрагентом не подтверждено.  

Судебная коллегия отметила, что согласно оборотно-сальдовой ведомости по  счету 60 и карточки счета 60.2, общество 29.12.2011 на основании бухгалтерской справки   № 00000141 произвело корректировку авансового платежа путем перенесения  перечисленного аванса с одного договора (от 21.11.2011 № 22) в счет предоплаты  оказания услуг по другому договору (от 07.11.2011 № 23). Авансовый платеж перенесен в  полном размере, а именно в той сумме, которая перечислена в адрес общества.  

В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщик представил журналы  полученных (выданных) счетов-фактур, в которых отразил счет-фактуру от 21.12.2011   № 137 на сумму 9 684 300 рублей, в том числе 1 477 266 рублей НДС по полученному  авансу от ООО «Стройсети», но в налоговую декларацию соответствующий налог к  уплате не включил.  

 В акте проверки от 17.04.2015 № 19-32/19 произведено начисление суммы НДС в  размере 1 477 266 рублей по предоплате от ООО «Стройсети».  

После получения акта проверки общество представило уточненную налоговую  декларацию, а также книгу продаж за IV квартал 2011 года, где исчислил сумму НДС с  аванса, поступившего 21.11.2011, уже по счету-фактуре № 144 (ранее в учете  отсутствовала) в размере 1 306 540 рублей.  

Таким образом, инспекция начислила НДС с аванса по взаимоотношениям с  ООО «СтройСети» в размере 170 726 рублей (1 477 266 рублей – 1 306 540 рублей).  

Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил ссылку общества на  представление им для проведения экспертизы карточки счета 62.1 по контрагенту  ООО «Стройсети», так как этот бухгалтерский регистр представлен после проведения  контрольных мероприятий, налоговому контролю не подвергался.  

Суд апелляционной инстанции также отметил, что в экспертном заключении  от 12.02.2017 отсутствует вывод о том, по какому именно договору числится дебиторская  задолженность по контрагенту ООО «Стройсети» и не проанализировала взаимосвязь  поступившей на расчетный счет предоплаты с исполнением обязательств по конкретному  

договору. В рамках встречной проверки контрагент ООО «Стройсети» подтвердил факт  производства предоплаты в счет предстоящего выполнения услуг.  

Отвергая представленные по взаимоотношениям с ООО «Стройподрядчик» в  IV квартале 2011 года, I, II кварталах 2012 года письма от 08.12.2011 № 116, 15.12.2011   № 121, 21.12.2011 № 123, 23.03.2012 № 28, 25.04.2012 № 34, 04.05.2012 № 39, судебная  коллегия выписку банка с расчетного счета общества, где отражено поступление  денежных средств от ООО «Стройподрядчик» с назначением платежа в качестве  предоплаты.  

В учете ООО «Стройподрядчик» по счету 60.2 – 08.12.2011, 15.12.2011, 21.12.2011,  23.03.2012, 25.04.2012, 04.05.2012 отражены суммы предоплаты по указанному в  назначении платежа договору, что подтверждается материалами встречной проверки,  сопроводительным письмом от 22.06.2015 № 64, актом сверки взаимных расчетов за  период январь 2011 – декабрь 2013 года по контрагенту ООО «Стройподрядчик».  

Представленные обществом после окончания проверки письма  ООО «Стройподрядчик» контрагентом не подтверждены.  

Из карточки по счету 60.2 и карточки счета 60.2 следует, что общество  перечислило в счет предстоящего оказания услуг по договору от 01.10.2009 № 31.  Зачет данных сумм в счет выполненных работ бухгалтерскими проводками Дт 60.1  Кт 60.2 не производился; изменения, позволяющие сделать вывод об изменении платежей,  не вносились.  

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции правомерно указал, что  в рамках проведения экспертизы для исследования представлены документы по  контрагентам ООО «Стройсети» и ООО «Стройподрядчик», которые на момент судебного  разбирательства изменены, при этом суд первой инстанции не исследовал причины  невозможности представления их в рамках проведения налоговой проверки, а также на  стадии досудебного обжалования актов налогового органа. Апелляционная инстанция  также учла пояснения об отсутствии сведений, отраженных в этих письмах, в учете у  контрагентов. Соответственно, экспертное заключение от 12.02.2017 о правомерности  начислений обществом НДС по авансовым платежам обоснованно не принято во  внимание и признано ненадлежащим доказательством.  

Проверяя основания отказа принятия НДС к вычету по ранее исчисленному НДС с  авансовых платежей, апелляционная коллегия отметила, что эксперт принял во внимание  и проанализировал за 2009 год дополнительные листы без указания даты их составления к  книгам покупок и продаж за 2009 год, представленных для экспертного исследования. На  

основании этих дополнительных листов уточненные налоговые декларации в инспекцию  не представлялись.  

Обязательным условием для применения налогового вычета и соответствующего  возмещения НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного  пунктом 2 статьи 173 Кодекса (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации от 15.06.2010 № 2217/10).  

Статья 172 Кодекса, определяющая порядок применения налоговых вычетов,  не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового  периода, в котором товары (работы, услуги) получены, после принятия их на учет и при  наличии соответствующих первичных документов, в том числе счетов-фактур.  

Согласно пункту 2 статьи 173 Кодекса, если сумма налоговых вычетов в  каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в  соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых  вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом  налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев,  когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания  соответствующего налогового периода.  

В соответствии с пунктом 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного  Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у  арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную  стоимость» (далее – постановление № 33) правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о  трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно соблюдаться  налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую  уточненную налоговую декларацию.  

В силу пункта 28 постановления № 33 право на налоговый вычет может быть  реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока  вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов  положительная или отрицательная разница.  

Таким образом, исходя из данных норм, право налогоплательщика на налоговые  вычеты и возмещение НДС, в случае документального подтверждения их обоснованности,  установлено главой 21 Кодекса и может быть реализовано в пределах трехлетнего срока  со дня истечения соответствующего налогового периода.  

Таким образом, выводы суда апелляционной инстанции о неправомерном  заявлении обществом налоговых вычетов по ранее исчисленному НДС с авансовых  платежей по мотиву пропуска срока их заявления основаны на правильном применении  

норм права к установленным им обстоятельствам, соответствующим имеющимся в  материалах дела доказательствам.  

Судебная коллегия также правильно признала не основанными на законе выводы  эксперта о правильном исчислении обществом при подаче уточненных деклараций НДС  с авансов, полученных за IV квартал 2011 года, I и II кварталы 2012 года, поскольку  общество неправомерно изменило назначение платежа, что подтверждается в том числе  данными учета контрагентов. Кроме того, действующее законодательство об  осуществлении безналичных денежных платежей не разрешает изменять указанное в  платежном поручении назначение платежа. Следовательно, при проведении экспертизы  необоснованно приняты во внимание письма об исправлении назначений платежа и  данные регистров бухгалтерского учета, без учета обстоятельств, подтвержденных  материалами встречных проверок контрагентов и данных бухгалтерского учета,  представленных в период проведения поверки.  

Факты излишнего начисления 33 242 рублей НДС с полученных авансов отражены  в решении инспекции и учтены ею при определении сумм налога к уплате в бюджет.  

Проверяя выводы эксперта по результатам исследования регистров бухгалтерского  учета, книг покупок, деклараций в части вычетов НДС по ранее исчисленным авансам, суд  апелляционной инстанции установил, что эксперт учитывал суммы НДС с авансов по  уточненным декларациям, представленным после вынесения решения по выездной  налоговой проверки.  

При этом ни экспертом, ни судом первой инстанции не учтены отличия и  расхождения в бухгалтерских и налоговых регистров, представленных обществом в  инспекцию при проведении выездной проверки, и тех регистров, которые представлены  эксперту и выдаются налогоплательщиком как документы первичного учета, а также  налогового и бухгалтерского учета.  

Как правильно отметила судебная коллегия, суд первой инстанции не дал оценку  имеющимся расхождениям по суммам вычетов по ранее начисленным авансам по счетам- фактурам 2007 – 2013 годов, за I – IV кварталы 2012, 2013 годов по результатам  экспертизы и по результатам проверки: счета-фактуры с одни и теми же датами и  номерами, представленные на экспертизу и во время проведения проверки, отличаются по  суммам полученных авансов и НДС с него.  

Апелляционная инстанция также учла, что общество после консультации  ООО «Кубань Аудит» от 09.08.2016 (более чем через год после окончания проверки)  изменило данные бухгалтерского и налогового учета за проверяемый период, Это  произошло после окончания выездной налоговой проверки и в нарушение действующего  

законодательства, регулирующего порядок и период внесения исправлений при  выявлении ошибок, а также внесения в регистры бухгалтерского и налогового учета.  

Апелляционная инстанция правильно указала, что финансовым периодом является  календарный год, после его окончания производится реформация баланса, закрывающая  счета бухгалтерского учета, по которым определяется финансовый результат; внесение  изменений в предыдущие периоды в рассматриваемом случае при установленных  судебной коллегией обстоятельствах привело к недостоверности учета и финансовой  отчетности предприятия.  

Суд апелляционной инстанции также обоснованно признал ошибочным вывод суда  первой инстанции о незаконном начислении 1 096 733 рублей НДС и правомерности  принятия налогоплательщиком к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам  и услугам) за I квартал 2012, отметив следующее.  

При подаче уточненной налоговой декларации от 09.06.2015 налогоплательщик  скорректировал сумму налогового вычета по приобретенным товарам (работам, услугам),  которая составила 7 771 010 рублей, что на 1 186 282 рублей больше, чем заявлено в  первичной налоговой декларации за I квартал 2012 года.  

Из пояснений инспекции видно, что данное отклонение сложилось в результате  следующего: при подаче уточненной налоговой декларации за указанный период  налогоплательщик устранил неправильное заполнение налоговой декларации (на сумму  645 307 рублей), отраженное в акте проверки; произведено увеличение суммы налогового  вычета по счетам-фактурам, не включенным в состав налоговых вычетов ранее, на  1 093 023 рублей по контрагентам ООО «ЕвроСити», ООО «ТехСтрой», ООО «Техсоюз»,  ООО «Управляющая компания ТСК», ООО «Строймонолит», ИП Вагин Г.П.,  ООО «СпецТранс», ООО «ПРОФИ», ООО «Техноплаза-Юг»; общество уменьшило сумму  НДС по приобретенным товарам на 172 068 рублей по взаимоотношениям  с ООО «ЕвроСити», уменьшенную по акту проверки; произведено уменьшение вычетов  по приобретенным товарам (работам, услугам), ранее отраженным в книге покупок  за I квартал 2012 года, на 380 029 рублей по счетам-фактурам, датированным  2010 годом.  

При этом судебная коллегия правильно указала, что налоговая декларация  за I квартал 2012 года, в которой увеличена сумма налогового вычета, представлена за  пределами трехлетнего срока, установленного статьей 173 Кодекса.  

Так, 20.04.2012 представлена первичная декларация за I квартал 2012 года.  Право применения вычетов в уточненной декларации за этот период, представленной  09.06.2015, по счетам-фактурам, выставленным в I квартале 2012 года, возникло у  

налогоплательщика в I квартале 2012 года (срок, установленный статьей 173 Кодекса,  истек 30.04.2015).  

Таким образом, увеличение налогоплательщиком налоговых вычетов на  

1 093 023 рублей по счетам-фактурам I квартала 2012 заявлено по истечении трехлетнего  срока, предусмотренного статьей 173 Кодекса, и не может быть принято по результатам  проверки.  

Выводы суда апелляционной инстанции об установленных обстоятельствах в этой  части соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, основаны на  правильном применении норм права к ним.  

Проверяя законность отказа в принятии к вычету 145 992 рублей НДС по счету- фактуре от 09.10.2007 № 17 с аванса, поступившего от ООО «СтройСети» в октябре 2007  года, суд первой инстанции со ссылкой на экспертизу от 27.01.2017 указал, что  145 992 рублей правомерно включены в состав налоговых вычетов, поскольку НДС с  аванса, полученного в октябре 2007 года, исчислен обществом в ноябре 2007 года.  

Однако, в 2007 году налоговый период по НДС составлял месяц, общество  ежемесячно представляло налоговые декларации по НДС в налоговый орган.  

По результатам проверки сумма налоговых вычетов в III квартале 2012 года в  размере 145 992 рублей по контрагенту ООО «Стройсети» не принята в связи с тем, что  НДС с авансового платежа в размере 145 992 рублей не исчислялся, уплачен в октябре  2007 года. В декларации за октябрь 2007 года НДС с авансов, полученных обществом, не  исчислялся.  

Учитывая изложенное, судебная коллегия сделала правильный вывод о законности  отказе в вычете 145 992 рублей НДС за III квартал 2012 года.  

Суд апелляционной инстанции также отметил, что состава налоговых вычетов  исключен 3661 рубль НДС в размере по счету-фактуре от 30.12.2011 № 146 по  взаимоотношениям с ООО «ЕвроСити», которые ранее включены в состав налоговых  вычетов в IV квартале 2011 года. Однако, это обстоятельство суд первой инстанции не  учел, удовлетворив требование общества о признании недействительным решение во всей  сумме уточненных им требований, в том числе с учетом начисления НДС в размере  2 249 471 рубль 54 копейки (начисление НДС по авансовым платежам), с которым  общество согласно.  

По решению инспекции размер недоимки по НДС составил 22 638 065 рублей: по  приобретенным товарам (работам услугам) 4 510 767 рублей (1 096 733 рублей – в связи с  

истечением срока на применение вычета, 3 414 034 рублей по контрагенту  ООО «Атлант»); 18 127 298 рублей – в части НДС с авансовых платежей.  

В дополнениях общество согласилось с начислением 2 249 472 рублей НДС по  авансовым платежам, в результате чего оспариваемая им сумма с учетом дополнения  составила 20 388 593 рублей (22 638 065 – 2 249 472). Однако, суд первой инстанции  признал недействительным решение инспекции о начислении 20 388 594 рублей НДС,  оставив в силе начисленные по авансовым платежам 2 261 296 рублей  (без учета 1 096 733 рублей по приобретенным товарам (работам, услугам)).  

Суд апелляционной инстанции также признал неверным определение судом первой  инстанции суммы налоговых обязательств, подлежащих удовлетворению в пользу  налогоплательщика.  

Так, в ходе судебного разбирательства установлено, что по решению налогового  органа начисление сумм НДС произведено по четырем основаниям:  

– отказ в вычете 1 096 733 рублей НДС по приобретенным товарам в связи с  истечением 3-х летнего срока предъявления вычета;  

– отказ в вычете 3 414 034 рублей НДС по контрагенту ООО «Атлант»; – начисление 2 071 275 рублей НДС по полученным авансовым платежам; – отказ в вычете по зачету 16 056 023 рублей НДС с ранее полученных авансов. 

На сумму начисленного налога произведено начисление соответствующих пеней и  штрафа.  

Кроме того, начислен штраф за подачу уточненных деклараций с заявленной  суммой к доплате в бюджет при несоблюдении пункта 4 статьи 81 Кодекса –  768 476 рублей.  

Как правильно отметила судебная коллегия, суд первой инстанции признал  решение инспекции недействительным о начислении всей суммы уточненных требований  без учета НДС, начисленного инспекцией по приобретенным товарам (работам, услугам).  С учетом того, что оставшаяся без удовлетворения по решению суда сумма НДС с учетом  сроков уплаты составила 2 249 472 рублей, соответствующий размер штрафа за неполную  уплату налога составил 179 214 рублей.  

При удовлетворении заявления налогоплательщика о незаконности начисленных  пеней и штрафа суд первой инстанции также не учел, что инспекция в связи с наличием  смягчающих обстоятельств снизила размер штрафных санкций в два раза.  

Таким образом, в решении суда необоснованно признано недействительным  решения инспекции о начислении штрафа за подачу в период проведения проверки  

уточненных деклараций к доплате налога в бюджет. Налогоплательщик начисление  штрафа за подачу уточненных деклараций не обжаловал.  

Судебная коллегия также отметила, что суд первой инстанции отменил решение  инспекции и в части начисления 4 246 670 рублей 85 копеек пеней.  

Общество в своих дополнениях согласилось с начислением 405 186 рублей пеней  по НДС, в результате чего оспариваемая им с учетом дополнения сумма пеней по НДС  составила 4 243 670 рублей. При этом общество не представило расчет величины пеней.  

Как отметила апелляционная инстанция, суд первой инстанции взял за основу  дополнения общества, в которых отражена величина пеней, расчет которой ничем не  подтвержден, не истребовал документы и пояснения, подтверждающие правильность  расчетов пеней и штрафов, указанных обществом в своих дополнениях.  

Судебная коллегия учла данные КРСБ, представленные инспекцией,  установленные сроки уплаты налога, а также количество дней просрочки его уплаты,  удовлетворенных в пользу налогоплательщика по решению суда первой инстанции  начисления, определив величиной пеней 450 069 рублей.  

Выводы суда апелляционной инстанции о допущенных судом первой инстанции  арифметических и методологических ошибках, в том числе без учета сроков уплаты  налога и обжалуемых обществом требований, основаны на правильном применении норм  права к установленным им обстоятельствам, полном и всестороннем анализе  удовлетворенных требований общества, принятом судом решении о незаконности  (законности) решения инспекции, исходя из всех обжалуемых обществом сумм налога и  оснований их начисления.  

Доводы, изложенные налогоплательщиком в кассационной жалобе,  не свидетельствуют о нарушении судебной коллегией норм материального права, связаны  с переоценкой доказательств и фактических обстоятельств дела, установленных судом  апелляционной инстанции.  

Выводы суда апелляционной инстанции об установленных им обстоятельствах  дела соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы общества  получили всестороннюю, полную должную правовую оценку.  

Приведенные обществом в жалобе доводы не свидетельствуют о нарушениях  судом апелляционной инстанции норм материального права и (или) норм  процессуального права, влекущих отмену обжалуемого судебного акта, и не могут быть  признаны достаточным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, поскольку  направлены на переоценку исследованных и оцененных судом доказательств и доводов  участвующих в деле лиц.  

Основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта  

не установлены. 

Руководствуясь статьями 274, 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса  

Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа  

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2018 по делу   № А32-4407/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу – без удовлетворения.  

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.  

Председательствующий Л.А. Черных  Судьи Л.Н. Воловик   Т.Н. Дорогина