АРБИТРАЖНЫЙ СУД КИРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

610017, г. Киров, ул. К.Либкнехта,102

http://kirov.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

 

Дело № А28-6023/2017

город Киров

08 декабря 2017 года

Резолютивная часть решения объявлена 22 ноября 2017 года 

В полном объеме решение изготовлено 08 декабря 2017 года 

Арбитражный суд Кировской области в составе судьи Бельтюковой С.А.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании материалы дела по заявлению 

федерального казенного учреждения «Исправительная колония № 1 Управления Федеральной службы исполнения наказаний по Кировской области» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, адрес места нахождения: 612735, Россия, Кировская область, Омутнинский район, п. Котчиха)

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Кировской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, 612740, Россия, 

<

...>) и

к Управлению Федеральной налоговой службы по Кировской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, адрес места нахождения: 610000, Россия, 

<

...>)

о признании недействительными решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Кировской области от 12.01.2017 № 11049  и решения Управления Федеральной налоговой службы по Кировской области от 04.05.2017 № 06-15\07636С,

от заявителя – ФИО2, по доверенности от 10.08.2016,

- ФИО3, по доверенности от 10.07.2017,

от ответчика межрайонной ИФНС № 3 России по Кировской области – ФИО4, по доверенности от 30.12.2016, 

- ФИО5, по доверенности от 07.07.2017,

от ответчика УФНС России по Кировской области: - ФИО4, по доверенности от  15.12.2016,

установил:

федеральное казенное учреждение «Исправительная колония № 1 Управления Федеральной службы исполнения наказаний по Кировской области»  (далее по тексту – заявитель, учреждение, налогоплательщик, ФКУ ИК-1 УФСИН) обратилось в суд с заявлением о признании недействительными решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Кировской области (далее – налоговый орган, инспекция, ИФНС) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.01.2017 № 11049; а также решения Управления Федеральной налоговой службы по Кировской области (далее – УФНС) от 04.05.2017 № 06-15/07636С, принятого по итогам рассмотрения жалобы учреждения на решение ИФНС.

Изучив материалы дела, суд установил.

ИФНС в ходе проведения камеральной налоговой проверки представленной учреждением уточненной (корректировка № 1) декларации по НДС за 1 квартал 2016 года установлено необоснованное, по мнению инспекции, невключение в объект налогообложения операций по реализации товара (палочек для мороженого) ввиду неверной квалификации спорных хозяйственных операций как выполнение работ по договору подряда. 

Факт нарушения зафиксирован в акте камеральной налоговой проверки от 17.11.2016, врученном представителю учреждения.

В результате рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, представленных возражений налогоплательщика, рассмотренных в присутствии надлежащим образом извещенных представителей учреждения, заместителем начальника ИФНС 12.01.2017 было принято решение № 11049 о привлечении учреждения к  налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 21 015 рублей (размер штрафа уменьшен инспекцией на основании пункта 3 статьи 114 НК РФ в два раза). Решением обществу начислен НДС к уплате в сумме 210 155 рублей и пени в соответствующих суммах. 

Учреждением в порядке, предусмотренном статьей 102.1 НК РФ, решение ИФНС обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по Кировской области. Решением УФНС России по Кировской области от 04.05.2017 в удовлетворении жалобы налогоплательщика отказано, решение ИФНС утверждено и признано вступившим в силу.

Не согласившись с решением ИФНС от 12.01.2017 и решением УФНС от 04.05.2017, учреждение обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании данных решений недействительным.

В обоснование своей позиции заявитель указывает, что спорные операции являются реализацией подрядных работ и в силу положений статьи 146 НК РФ не подлежат обложению НДС.  

Также указывает на неверное определение налоговым органом суммы доначисленного НДС ввиду необоснованного неприменения расчетного метода исчисления налога со стоимости реализованного товара и неправомерного невключения в состав налоговых вычетов по НДС сумм налога, предъявленного в составе стоимости приобретенных учреждением товаров, работ, услуг (с учетом изменения величины пропорции вычетов от облагаемы и необлагаемых видов деятельности).

Подробно доводы заявителя изложены в заявлении и дополнениях к нему.

Ответчики в представленных отзывах и дополнениях к ним с заявленными требованиями не согласны, считают принятые решения законными и обоснованными. 

По мнению налогового органа, заявителем неправомерно применена льгота, предусмотренная подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Ссылаются на документы и сведения, полученные в ходе проверки.

Ответчик УФНС дополнительно обращает внимание суда на то, что решение Управления от 04.05.2017 по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика не возлагает на заявителя каких-либо новых обязанностей и не порождает новых налоговых последствий, в связи с чем не может самостоятельно нарушать права плательщика.

Подробно доводы ответчиков изложены в отзывах и дополнениях к ним.

Исследовав и оценив материалы дела, представленные доказательства, заслушав доводы сторон, суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.     

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.     

В соответствии со статьей 143 НК РФ заявитель в спорный период являлся плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Льготами по налогам и сборам в соответствии со статьей 56 НК РФ признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим работы (услуги), выполняемые (оказываемые) казенными учреждениями, в том числе на платной основе, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом реализация казенными учреждениями товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке независимо от источника финансирования.

Основные принципы оценки судом обоснованности налоговой выгоды отражены в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 (далее – Постановление № 53).

В силу пункта 1 указанного Постановления под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки.

Согласно пункту 3 Постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).          

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. 

 Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели (пункт 9 Постановления № 53). 

 В соответствии с пунктом 7 Постановления № 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Из материалов дела усматривается, что настоящий спор возник ввиду различной квалификации налоговым органом и заявителем договорных отношений, сложившихся между учреждением и ИП Е-вых О.И (поставка или подряд). 

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком в налоговой декларации по НДС заявлена льгота в соответствии с подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ - выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями по операциям выполнения подрядных работ по изготовлению палочек для мороженого. 

В подтверждение обоснованности применения указанной льготы налогоплательщиком представлены документы, в том числе договор подряда между ФКУ ИК-1 УФСИН (Подрядчик) и ИП Е-вых О.И. (Заказчик). Согласно условиям договора Подрядчик обязуется по заданию Заказчика выполнить работы по изготовлению палочек для мороженого из сырья Подрядчика с использованием оборудования и материалов Заказчика в соответствии с техническим описанием и сдать Заказчику палочки для мороженого. 

В содержание работ входит: разделка пиловочника березового на чурки, подача чурок в цех, роспуск березового чурака на шпон, рубка ленты шпона на заготовки палочек для мороженого, сушка заготовок в сушильном агрегате, обработка заготовок в шлифовальном барабане, сортировка готовых палочек в кассетах по ОСТ 13-19-83, упаковка кассет в коробки. Пиловочник для изготовления палочек предоставляется Подрядчиком.

Заказчик за 5 дней до начала работ по графику предоставляет Подрядчику для выполнения работ материалы: упаковочную бумагу, парафин, гофрокартон, скотч, клей, упаковочные полиэтиленовые пакеты.

Согласно представленной учреждением в ходе проверки калькуляции в цену договора включена стоимость пиловочника, то есть сырья, из которого изготавливались палочки для мороженого.

В адрес ИП Е-вых ФИО6 ИК-1 УФСИН в спорный период выставлены счета-фактуры на общую сумму 1 167 526,24 рублей без НДС.

Определяя правовую природу сложившихся договорных правоотношений, суд руководствуется следующим.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В силу статей 506 - 524 параграфа 3 «Поставка товаров» главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору поставки продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю. В договоре поставки оговариваются наименование подлежащего поставке товара, ассортимент товаров, периоды поставки товаров, порядок поставки и способ доставки товаров, условия и порядок расчетов за поставляемые товары, требования к таре и упаковке, порядок расчетов, условия восполнения недопоставки товаров, порядок приемки товаров по количеству и качеству, последствия поставки некачественных, некомплектных товаров и восполнения недопоставки.

В отличие от договора поставки по договору подряда (статьи 702 - 729 параграфа 1 «Общие положения о подряде» главы 37 ГК РФ) одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По общему правилу работа выполняется из материалов заказчика, его средствами, если иное не предусмотрено в договоре. Если по условиям договора заказчик предоставляет необходимые материалы, эти материалы должны расходоваться экономно и расчетливо, а по окончании работ подрядчик обязан возвратить остаток материалов заказчику.

Договором подряда предусмотрена возможность привлечения подрядчиком к исполнению предусмотренных договором подряда работ субподрядчиков.

В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы, а также могут предусматриваться сроки завершения отдельных этапов работ (промежуточные сроки). Подрядчик несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ.

Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение и может быть определена путем составления сметы, которая при условии ее составления приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком. Договором подряда может быть предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, окончательные расчеты осуществляются после окончательной сдачи результатов работы.

Заказчик во время выполнения работы подрядчиком вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком. Если подрядчик выполняет работы настолько медленно, что окончание ее к установленному сроку становится явно невозможным, заказчик вправе отказаться от исполнения договора. Порядок приемки заказчиком работы, выполненной подрядчиком, оформления и устранения выявленных недостатков подробно регламентирован в статьях 720 - 725 ГК РФ. Договором подряда предусмотрена обязанность подрядчика передать заказчику информацию, касающуюся эксплуатации или иного использования предмета договора подряда.

При выполнении работ из материалов подрядчика (как в рассматриваемом случае) и передаче их в собственность заказчику договор подряда необходимо отграничивать от договора купли-продажи (поставки).

Помимо сравнения условий фактически заключенного сторонами договора с условиями этих видов договоров, определенными соответствующими статьями ГК РФ, следует учитывать, что предметом договора подряда является изготовление индивидуально-определенного изделия, в то время как предметом договора поставки выступает имущество, характеризуемое родовыми признаками. 

Индивидуально-определенные вещи обладают признаками, отличающими их от иных однородных вещей, они являются незаменимыми, вследствие чего в случае их гибели или порчи владелец вправе претендовать лишь на возмещение убытков.

В то же время вещи, определяемые родовыми признаками, индивидуализируются только числом, весом, иной мерой и рассматриваются как определенное количество вещей одного и того же рода, а в случае их утраты допускается замена на такие же вещи.

С учетом указанных особенностей условия договора подряда направлены прежде всего на определение взаимоотношений сторон в процессе выполнения обусловленных работ (изготовление индивидуально-определенной вещи), а при купле-продаже главное содержание договора составляет передача вещи (поставка предмета договора другой стороне - покупателю).

Исследовав и оценив на основании статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании, суд, исходя из толкования всех условий договора и учитывая смысл договора в целом (статья 431 ГК РФ), признает спорные договорные отношения вытекающими из договора поставки (т.е. связанными с реализацией товара), в силу следующего:

- предметом договора являлись вещи, определяемые родовыми признаками, характерными для договора поставки (палочки для мороженого); при заключении договора стороны не исходили из эксклюзивности предмета договора; заявитель не представил суду доказательств невозможности реализации палочек для мороженого иным лицам;

- спорным договором согласованы условия, характерные для договора поставки, а именно: наименование и ассортимент товара (п. 1.1); количество товара (70 млн. штук) (приложение № 1 к договору); периоды поставки товара (приложение № 4 к договору); порядок поставки и способ доставки товара (в силу пункта 4.5 договора, вывоз продукции со склада осуществляется транспортом ИП Е-вых и за его счет); порядок приемки товара по количеству (п.4.6); порядок приемки товара по качеству на складе учреждения (приложение № 3 к договору – палочки предъявляются к приемке партиями, проверка качества осуществляется методом случайного выбора); цена товара, которая фактически определяется за стоимость единицы продукции; последствия поставки некачественного товара (п.4.7 договора);

- согласование сторонами договора заказа на изготовление палочек с указанием определенных параметров свидетельствует об определении предмета поставки, а не процесса выполняемых работ;

- спорным договором не согласован ход выполнения (этапы выполнения) работ, взаимоотношения сторон во время осуществления работ, начальный и конечный срок изготовления (существенные условия договора подряда);

- согласно показаниям свидетелей ИП Е-вых О.И., ФИО7 (работник учреждения) передача продукции заказчику по договору подряда оформлялась наряду с актами выполненных работ накладными на передачу товара; данное обстоятельство подтверждается представленными в материалы дела накладными от 22.03.2016, 11.02.2016, согласно которым ИП Е-вых О.И. (заказчик) принимал продукцию по количеству и качеству; в накладных имеется подпись Е-вых О.И., заверяющая факт принятия им продукции в указанном количестве и отсутствие претензий к качеству и отгрузке товара.

Наряду с изложенными обстоятельствами, суд также принимает во внимание то, что в предшествующие периоды (2014, 2015 годы (до 31.03.2015) учреждение изготавливало и поставляло аналогичную продукцию (палочки для мороженого) из собственного сырья с предоставлением упаковочных материалов покупателя на основании договоров поставки; покупателем по договорам поставки выступало ООО «Арсенал», учредителем и руководителем которого являлся Е-вых О.И.

Из анализа представленных договоров поставки от 31.12.2014, 30.12.2014, договора подряда от  29.12.2015 и приложений к ним следует, что условия указанных договоров идентичны, существенные отличия отсутствуют. Предметом всех перечисленных договоров является изготовление и передача в собственность покупателю (заказчику) палочек для мороженого, не обладающих индивидуальными признаками, срок действия договоров 1 год, передача (отгрузка) продукции осуществляется в течение года согласно графику, палочки для мороженого по качеству должны соответствовать ОСТ 13-19-83 (отраслевой стандарт), упаковочные и расходные материалы представляются заказчиком, оплата осуществляется посредством 100 % предоплаты, передача продукции производится на складе заявителя, технические описания изготовления палочек для мороженого (приложения к договорам) идентичны во всех договорах, доставка осуществляется силами покупателя (заказчика). Цена договоров поставки включала НДС, договор подряда в стоимости работ НДС не предусматривал. При сравнении калькуляций к договорам поставки и договору подряда установлено, что порядок формирования стоимости палочек для мороженого идентичен, в договорах поставки стоимость формируется с НДС, в договоре подряда - без НДС.

Опрошенные в ходе проверки работники учреждения ФИО8, ФИО7, ФИО9 пояснили, что в технологии производства палочек для мороженого в 2014, 2015, 2016 годах ничего не менялось.

Согласно показаниям ФИО8 договоры поставки, договор подряда составлялись представителями отдела сбыта, заключение договора подряда осуществлялось по рекомендации юриста ФКУ ИК-1 УФСИН; условия исполнения договоров подряда и поставки одинаковые; отличие между договорами подряда и поставки только в наименовании; цена за продукцию отличается на сумму НДС.

Опрошенная в ходе проверки юрист колонии ФИО2 пояснила, что причиной перезаключения договоров стали изменения налогового законодательства с 01.01.2015, согласно которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные казенными учреждениями от оказания услуг, выполнения работ (подпункт 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ), а также подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, в соответствии с которым не признается объектом налогообложения НДС стоимость выполненных казенными учреждениями работ (оказание услуг).

Опрошенный в ходе проверки ИП Е-вых О.И. пояснил, что ему неизвестно, в чем заключается отличие условий заключения и фактически сложившихся обстоятельств исполнения договоров поставки и подряда; указал, что заказ ФКУ ИК - 1 УФСИН на производство палочек для мороженого он осуществляет с 2005 года, при этом до 2015 года работниками колонии составлялся договор поставки, а с 2015 года - договор подряда, при этом сумма к оплате по подрядному договору уменьшилась на сумму НДС; поменять договор предложила юрист колонии (протокол допроса от 06.02.2017).

С учетом изложенного суд считает, что основании спорного договора между сторонами имели место отношения по поставке товара (реализации продукции собственного производства с применением упаковочных материалов покупателя). При заключении спорного договора правовой интерес сторон заключался в продаже (приобретении) продукции, а не в выполнении (заказе) работ по изготовлению продукции; фактическое переоформление ранее имевших место договоров поставки на договор подряда не связано с целями делового характера (доказательств обратного заявителем не представлено) и направлено преимущественно на получение налоговой выгоды. 

При указанных обстоятельствах составление хозяйствующими субъектами договора подряда, актов выполненных работ, отражение в учете операций по выполнению подрядных работ носит формальный характер и не свидетельствует о фактическом наличии между сторонами подрядных правоотношений.

В силу изложенного доводы учреждения об использовании оборудования заказчика при изготовлении продукции, оформлении накладных исключительно в целях вывоза продукции с территории режимного предприятия судом рассмотрены и отклоняются как позицию заявителя не подтверждающие и выводы суда не опровергающие.  

Таким образом, суд признает обоснованными выводы налогового органа о неправомерном применении заявителем к спорным операциям льготы, предусмотренной подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ и необходимости исчисления НДС со стоимости реализованного товара.

В ходе судебного разбирательства учреждением заявлены возражения в отношении неправомерного, по мнению заявителя, исчисления НДС по ставке 18 % со стоимости реализованного товара. Заявитель со ссылкой на пункт 6 статьи 168, статьи 153, 154 НК РФ полагает, что в данном случае розничная цена реализуемого товара включала в себя НДС, в связи с чем при исчислении налога применению подлежал расчетный метод (18/118). 

Инспекция с указанными доводами не согласна, указывает на то, что НДС в состав цены товара не включался, основания для применения расчетного метода отсутствуют. 

Рассмотрев указанные доводы заявителя, суд считает их необоснованными в силу следующего.

В соответствии со статьей 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При этом, согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Из пункта 4 статьи 164 НК РФ следует, что при определении налога расчетным методом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 данной статьи (18%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. 

При этом указанным пунктом установлен исчерпывающий перечень оснований для применения расчетной ставки по НДС: при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом.

По итогам проверки инспекцией установлено, что заявитель необоснованно пользовался льготой, связанной с освобождением от налогообложения операций по выполнению подрядных работ, и не считал себя плательщиком НДС, соответственно, не включал НДС в стоимость реализованных товаров.

Пунктом 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» установлено, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации необходимо установить обстоятельства, свидетельствующие о воле сторон при заключении договоров относительно указания стоимости товара с учетом НДС или без учета НДС.

Из имеющихся в материалах дела документов следует, что сумма НДС в цене товара не предусматривалась. Данный факт подтверждается договором, приложениями к нему, счетами-фактурами, накладными, которые либо не содержат сведений об НДС, либо в них прямо указано «НДС отсутствует», «без НДС». 

Таким образом, оснований полагать, что сумма НДС учтена налогоплательщиком при реализации палочек для мороженого, не имеется; из обстоятельств заключения и исполнения договора следует, что цена не включает в себя сумму НДС. Доказательств обратного заявителем суду не представлено.

Представленные заявителем сведения о включении НДС в стоимость иного товара (пиломатериала, бруса, доски, плинтуса и т.д.) к рассматриваемому спору не относятся, поскольку отражают стоимость товаров, реализуемых заявителем по договорам поставки. 

При указанных обстоятельствах налоговым органом правомерно произведено доначисление НДС по ставке 18 процентов на сумму выручки, полученной по спорному договору, поскольку в проверяемый период налогоплательщик не включал в стоимость реализуемых товаров сумму налога на добавленную стоимость. Оснований для применения расчетной ставки налога на добавленную стоимость, установленной пунктом 4 статьи 164 Кодекса, в данном случае не имеется.

Толкование норм главы 21 НК РФ в ином смысле повлечет возможность злоупотребления налогоплательщиками своими правами, в том числе, в виде исчисления недоимки по НДС не от реальной рыночной стоимости товаров. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ в корреспонденции с абз.3 пункта 1 статьи 105.3 НК РФ рыночная цена (стоимость) товара подлежит определению без учета НДС, при этом согласно пункта 3 статьи 105.3 Кодекса цена товара (работы, услуги), примененная сторонами сделки для целей налогообложения признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ.

С учетом вышеизложенного, доначисление НДС по ставке 18% является законным и обоснованным.

В ходе судебного разбирательства учреждением также заявлены возражения, связанные с тем, что инспекцией при исчислении НДС не приняты суммы налога, предъявленные учреждению в течение спорного периодов в составе стоимости товаров, приобретенных заявителем (с учетом изменения пропорции по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС). Представленные в материалы дела счета-фактуры не исследовались налоговым органом в ходе проверки; однако сведения о данных документах были отражены в книге покупок заявителя.

Инспекция с доводами заявителя не согласна, обращает внимание суда на то, что в ходе проверки указанные документы учреждением не представлялись.

Заслушав представителей сторон, изучив представленные документы, суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Из содержания норм статей 171, 172 НК РФ следует, что необходимыми условиями применения налоговых вычетов являются: предъявление налогоплательщику сумм НДС; принятие товара на учет и использование для операций, являющихся объектом налогообложения НДС; наличие первичных документов, подтверждающих совершение названных операций. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. 

Таким образом, представление налогоплательщиком оформленных в установленном порядке и содержащих достоверную, полную и непротиворечивую информацию счетов-фактур, является основанием для применения налогового вычета.

Суд, проверяя правильность исчисления налоговым органом вмененных учреждению налоговых платежей, исходя из принципа объективной истины, обязан исследовать все обстоятельства и установить реальный объем налоговых обязательств налогоплательщика.  

С учетом изложенного, проанализировав представленные в материалы дела документы, суд установил наличие оснований для применения налоговых вычетов по представленным заявителем документам и пришел к выводу о необходимости уменьшения исчисленного налога на суммы установленных вычетов. 

Достоверность представленных документов, суммы предъявленного и подлежащего вычетам НДС с учетом изменения объемов пропорции по облагаемым и не облагаемым операциям инспекция не оспаривает.

Довод ИФНС о непредставлении указанных счетов-фактур в ходе налоговой проверки судом рассмотрен и отклоняется, поскольку в силу пункта 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, представление в суд доказательств, не раскрытых в ходе налоговой проверки, не является основанием для отказа в их принятии судом, а может служить лишь основанием для возложения судебных расходов на сторону, представившую такие доказательства (по усмотрению суда).

В силу изложенного, доводы заявителя о необходимости учета при исчислении НДС сумм налоговых вычетов по представленным счетам-фактурам суд признает обоснованными.

Суд, на основе анализа представленных в материалы дела доказательств и доводов сторон, установив необоснованное применение заявителем налоговой льготы, проверил правильность определения налоговым органом базы для исчисления НДС и правильность исчисления налоговых платежей с учетом положений действующего законодательства.

Судом признаны обоснованными доводы налогоплательщика относительно  необходимости уменьшения доначисленного НДС на суммы вычетов по представленным счетам-фактурам; в то же время судом отклонены доводы заявителя о необходимости применения расчетной ставки НДС.

Согласно представленному по требованию суда и арифметически согласованному сторонами справочному расчету, сумма подлежащего начислению НДС составила 177 211 рублей с учетом указанной позиции суда. 

 Арифметика расчета указанных сумм налогов, а также пеней и штрафов, учреждением не оспаривается.

Таким образом, начисление налоговых платежей в данных суммах, соответствующих пеней и привлечение учреждения к ответственности по пункту 1 статьи 122 является правомерным. Обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности и начисление пеней, судом не установлено, заявителем не приведено; размер налоговых санкций ИФНС определен верно.

Процедура проведения проверки и порядок принятия решения по её результатам судом проверены и признаны соответствующими требованиям действующего законодательства. Обстоятельств, безусловно влекущих отмену решения ИФНС, судом не установлено. 

Нарушений пункта 8 статьи 101 НК РФ, которые бы привели или могли привести к принятию руководителем налогового органа неправомерного решения (пункт 14 статьи 101 НК РФ), судом не установлено.

Все остальные доводы заявителя, касающиеся оспаривания решения инспекции в данной части, судом рассмотрены, оценены и отклоняются как позицию заявителя не подтверждающие и выводы суда не опровергающие.

Вместе с тем, доначисление инспекцией НДС в сумме 32 944 рублей, соответствующих пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в соответствующей сумме, следует признать неправомерным, противоречащим положениям действующего налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы заявителя. В указанной части суд признает оспариваемое решение инспекции недействительным на основании статьи 201 АПК РФ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований о признании недействительным решения ИФНС следует отказать. 

В отношении требований заявителя о признании недействительным решения УФНС от 04.05.2017 суд приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

В силу положений статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным суд должен установить одновременное наличие двух условий: несоответствие акта закону и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя.

Рассматривая требование о признании недействительным решения вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, суду необходимо оценивать только те его аспекты, которые могут нарушить права налогоплательщика самостоятельно (в т.ч. при наличии в решении по жалобе дополнительных доначислений). Из анализа положений статьи 140 НК РФ следует, что решение УФНС по жалобе в общем случае не может самостоятельно нарушать прав налогоплательщика: права потенциально может нарушать только решение ИФНС.

В рассматриваемой ситуации налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган с жалобой на решение инспекции от 12.01.2017, в которой просил указанное решение отменить.

Вышестоящий налоговый орган, оценив в оспариваемом решении от 04.05.2017 законность указанного ненормативного акта инспекции, в удовлетворении жалобы плательщика отказал, тем самым подтвердив законность принятого нижестоящим налоговым органом решения от 12.01.2017. 

Доводы налогоплательщика о незаконности решения УФНС от 04.05.2017 по итогам рассмотрения жалобы сводятся только к незаконности обжалованного в УФНС решения инспекции.

Таким образом, исследовав и оценив представленные доказательства, суд установил, что решение УФНС от 04.05.2017 само по себе не затрагивает права налогоплательщика, не возлагает на него дополнительные обязанности, не порождает для заявителя новых налоговых последствий, т.е. самостоятельно не нарушает права налогоплательщика, а содержит лишь оценку и утверждение решения инспекции от 12.01.2017.

При указанных обстоятельствах оснований для признания недействительным решения Управления от 04.05.2017 как акта, самостоятельно нарушающего права и законные интересы заявителя, у суда не имеется.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. 

Судом установлено, что при обращении в суд заявителю предоставлялась отсрочка уплаты государственной пошлины. Поскольку требования заявителя о признании недействительным решения ИФНС судом частично удовлетворены, судебные расходы по данному требованию полностью должны быть отнесены на ответчика (инспекцию) в связи с тем, что принцип распределения судебных расходов пропорционально удовлетворенным требованиям на требования неимущественного характера не распространяется; вместе с тем, с учетом положений 333.37 НК РФ, госпошлина с ответчика ИФНС взысканию в доход федерального бюджета не подлежит. В отношении государственной пошлины по требованию о признании недействительным решения УФНС суд на основании статьи 333.22 НК РФ считает необходимым освободить заявителя от уплаты госпошлины в федеральный бюджет ввиду трудного имущественного положения казенного учреждения.

Руководствуясь статьями 110, 167, 168, 169, 170, 197, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Кировской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 12.01.2017 № 11049 в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 32 944 (тридцать две тысячи девятьсот сорок четыре) рубля 00 копеек, начисления соответствующих сумме налога пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в соответствующей сумме. 

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано во Второй арбитражный апелляционный суд в месячный срок в соответствии со статьями 181, 257, 259 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

Решение может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу в соответствии со статьями 181, 273, 275, 276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы. 

Жалобы подаются через Арбитражный суд Кировской области.

Пересмотр в порядке кассационного производства решения арбитражного суда в Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации производится в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Кассационная жалоба в этом случае подается непосредственно в Верховный Суд Российской Федерации.

Судья С.А.Бельтюкова