﻿

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА

420066, Республика Татарстан, г. Казань, ул. Красносельская, д. 20, тел. (843) 291-04-15

http://faspo.arbitr.ru   e-mail: info@faspo.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

Ф06-62894/2020

Дело № А12-17267/2019

г. Казань

28 июля 2020 года

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июля 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 июля 2020 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,

судей Хакимова И.А., Ольховикова А.Н.,

при участии представителей:

Общества с ограниченной ответственностью «Союзторг» – Волкова А.В., доверенность от 10.01.2019 (до перерыва), Терпигорьевой И.В., доверенность от 10.01.2019 (после перерыва), 

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Волгоградской области – Борисовой Е.Н., доверенность от 09.01.2020 (до и после перерыва),

в отсутствие иных лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Волгоградской области

на постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2020

по делу № А12-17267/2019

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Союзторг» (400123, г. Волгоград, ул. Таганская, д. 5, ОГРН 1153443031642, ИНН 3459066227) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Волгоградской области (г. Волгоград, пр. В.И. Ленина, д. 67 а, ОГРН 1043400221150, ИНН 3442075777), третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора: общество с ограниченной ответственностью «Легион» (400078, г. Волгоград, пр. им. В.И.Ленина, д. 69А, офис 1, ОГРН 1153443031609, ИНН 3459066185), общество с ограниченной ответственностью «Евротрейд» (400065, г. Волгоград, ул. им. Генерала Ватутина, д. 15А, офис 212, ОГРН 1153443031653, ИНН 3459066210), общество с ограниченной ответственностью «Регион Центр» (400123, г. Волгоград, ул. Таганская, д. 5, ОГРН 1153443020389, ИНН 3459064124), общество с ограниченной ответственностью «Регион Волга» (129090, г. Москва, пл. М. Сухаревская, д. 3, помещение III, комната 1, ОГРН 1153443005385, ИНН 3459061229), общество с ограниченной ответственностью «Регион Север» (129090, г. Москва, пл. М. Сухаревская, д. 3, помещение III, комната 2, ОГРН 1143443030708, ИНН 3459012743, дата прекращения деятельности 14.06.2019), общество с ограниченной ответственностью «Регион Дон» (129090, г. Москва, пл. М. Сухаревская, д. 3, помещение III, комната 2, ОГРН 1153443002866, ИНН 3459060708) о признании недействительным ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Союзторг» (далее – ООО «Союзторг», заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 9 по Волгоградской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 9 по Волгоградской области, налоговый орган, инспекция), о признании решения налогового органа от 08.02.2019 № 10-17/271 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 03.12.2019 заявленные требования оставлены без удовлетворения. 

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2020 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 03.12.2019 отменено в части, принят новый судебный акт. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 9 по Волгоградской области от 08.02.2019 № 10-17/271 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части начисления обществу с ограниченной ответственностью «Союзторг» налога на прибыль в сумме, превышающей 9 363 341 руб., налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме, превышающей 7 378 078 руб., соответствующих пени и штрафов. 

В остальной части решение Арбитражного суда Волгоградской области от 03.12.2019 оставлено без изменения. С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 9 по Волгоградской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Союзторг» взысканы судебные расходы на оплату государственной пошлины за рассмотрение заявления в сумме 3000 руб., а также на оплату государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1500 руб. 

Инспекция, не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции в части, обратилась в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит постановление апелляционного суда отменить в части удовлетворения требований заявителя, оставить в силе решение Арбитражного суда Волгоградской области от 03.12.2019.

В судебном заседании 16.07.2020 был объявлен перерыв до 11 часов 30 минут 23.07.2020 в порядке, предусмотренном статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ). Соответствующая информация была размещена на официальном сайте в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет». После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе судей.

Как следует из материалов дела, ответчиком проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности и своевременности исчисления и уплаты налогов, сборов за период с 09.12.2015 по 31.12.2017.

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте налоговой проверки от 21.12.2018 № 12-17/108дсп. По результатам рассмотрения акта, возражений налогоплательщика, иных материалов выездной налоговой проверки инспекцией принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.02.2019 № 10-17/271, которым обществу было предложено уплатить НДС и налог на прибыль в сумме 93 108 973 руб., соответствующие суммы пени 16 561 843 руб. Кроме того, общество было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в размере 18 540 572 руб.

Заявителем, на основании статей 137,138 НК РФ, указанное решение обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее – Управление) от 26.04.2019 № 556 решение инспекции от 08.02.2019 № 10-17/271 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части начисления налога на прибыль организаций в размере, эквивалентном сумме налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, уплаченного ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон» за проверенный налоговым органом период от реализации названными лицами товаров в интересах ООО «Союзторг», а также соответствующих сумм пени и штрафа, исключив при этом из состава расходов сумму налога при применении УСНО, уплаченного перечисленными организациями. В остальной части решение оставлено без изменения.

Кроме того, решением Управления от 08.11.2019 № 07-11/27560 отменено решение инспекции от 08.02.2019 № 10-17/271 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисленных налогов при доначислении НДС по ставке 18% и 10%; Управление поручило инспекции произвести перерасчет налогов с учетом ставки НДС 18/118 и 10/110, а также соответствующих сумм штрафных санкций и пени.

Заявитель, посчитав, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.02.2019 № 10-17/271 не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и нарушает его права и интересы, охраняемые законом, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, исходя из требований статьи 286 АПК РФ и доводов, содержащихся в кассационной жалобе, заслушав доводы и возражения сторон, арбитражный суд кассационной инстанции приходит к выводу о неполном исследовании судом апелляционной инстанции обстоятельств, имеющих значение для дела, в связи с чем дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции, исходя из следующего.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что ООО «Союзторг» зарегистрировано 09.12.2015, состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России № 9 по Волгоградской области, применяет общую систему налогообложения.

Юридический адрес ООО «Союзторг»: г. Волгоград, ул. Таганская, д. 5, фактически офисное помещение расположено по адресу: г. Волгоград, шоссе Авиаторов, д. 15, складское помещение расположено по адресу: г. Волгоград, ул. Бетонная, д. 12.

Основным видом деятельности ООО «Союзторг» является торговля оптовая неспециализированная незамороженными пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями.

Руководителями ООО «Союзторг» являлись Камеристый В.И. (с 09.12.2015 по 13.01.2016, с 13.04.2017 по настоящее время), Камеристая А.А. (с 14.01.2016 по 12.04.2017).

Налоговым органом установлено, что ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Центр», ООО «Легион» и ООО «Евротрейд» в проверяемом периоде заявлены виды деятельности, идентичные видам деятельности ООО «Союзторг» (торговля оптовая неспециализированная незамороженными пищевыми продуктами, напитками и табачными изделиями); для ведения финансово-хозяйственной деятельности использовались одни помещения по адресам: г. Волгоград, ш. Авиаторов, д. 15 (помещение офиса ООО «Союзторг»), г. Волгоград, ул. Бетонная, д. 12 (складское помещение, принадлежащее Камеристому В.И.).

Руководителями ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Центр» являлись Камеристый В.И., Камеристая А.А., учредителем ООО «Евротрейд» являлся отец Камеристой А.А. Новиков А.В.

По результатам анализа движения денежных средств по расчетным счетам налоговый орган установил, что поставщики и покупатели налогоплательщика и ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Центр», ООО «Легион» и ООО «Евротрейд» совпадают.

В товарных накладных ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон» в графе «Груз принял» указаны физические лица, являющиеся работниками ООО «Союзторг»: Краснова Т.Ю., Карасева Е.Г., Макарук, Корчагина Г.Г., Игнатьев А.И., Зимин В.С.

На основании сведений, полученной от поставщиков ООО «Легион», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», инспекция установила, что взаимодействие с данными организациями осуществлялось менеджером по закупкам Зиминым В.С., который в свою очередь является работником ООО «Союзторг».

Допрошенная в ходе мероприятий налогового контроля Карасева Е.Г., чьи подписи содержатся в товарных накладных о приеме товара организациями ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Дон» (протокол допроса от 24.09.2018 № 348) пояснила, что работала в ООО «Союзторг» в должности кладовщика, ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Дон» ей не известны.

Из показаний контрагентов ООО «Легион» и ООО «Евротрейд» - Желонкина А.В. и Нидзий Е.Н. установлено, что условия поставки товара обсуждались ими с директором по развитию ООО «Легион» Михайловой С.Г., ООО «Союзторг» им знакомо как холдинг, фактическое управление которым осуществляет Камеристый В.И.

ООО «Приосколье-Волгоград» представлена информация о том, что заявки от имени ООО «Регион Волга» и ООО «Регион Дон» поступали от Михайловой С.Г., взаимодействие в ходе исполнения договоров поставки также осуществлялось с Михайловой С.Г., которая, как установлено инспекцией, являлась работником ООО «Союзторг».

В рамках мероприятий налогового контроля АО «Райффайзенбанк», ПАО «Промсвязьбанк» представлены доверенности на право осуществлять действия от имени ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон», выданные Горьковой Е.А., Чернышовой Е.Г., которые являлись работниками ООО «Союзторг».

Допрошенная налоговым органом Маевская В.С. (специалист тендерного отдела ООО «Легион») пояснила, что руководителем организации являлся Абегян Э.А., фактически управление осуществлял Камеристый В.И.

Декларации по УСН за ООО «Легион», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон» представлены по доверенностям, выданным на имя Камеристого В. И.

Допрошенные органом контроля Тарханова Н.А. (ООО «Регион Волга»), Коваль Н.В. (ООО «Регион Север»), Сербина Ю.А. (ООО «Регион Дон») показали, что являются сотрудниками ООО «Союзторг», а организации, в которых они числятся, им не знакомы.

С учетом изложенного нижестоящие суды пришли к верному выводу о том, что деятельность ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон» фактически осуществлялась работниками ООО «Союзторг». Обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе выездной проверки, свидетельствуют о снижении налогоплательщиком своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

При определении размера налоговых обязательств общества инспекцией были учтены расходы взаимозависимых лиц: расходы на приобретение товаров, расходы на выплату заработной платы, расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, на уплату страховых взносов по социальному страхованию, пенсионное страхование и пр. В части расходов взаимозависимых лиц на приобретение товаров для реализации инспекция учла суммы, перечисленные только тем контрагентам, от которых налоговым органом были получены ответы на направленные запросы о представлении информации по перечисленным средствам.

Отменяя решение суда первой инстанции, апелляционный суд сделал вывод, что налоговым органом не была установлена действительная налоговая обязанность налогоплательщика. 

Как указал суд апелляционной инстанции, налоговым органом у ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон», а также и у налогоплательщика не были затребованы первичные документы, подтверждающие несение расходов в проверенных периодах; в обжалуемом решении налогового органа не содержатся сведения о составе тех расходов взаимозависимых лиц, которые были приняты и не были приняты для расчета налога. В связи с выявленной неполнотой мероприятий налогового контроля судом апелляционной инстанции был принят контррасчет НДС и налога на прибыль, представленный в дело налогоплательщиком и не опровергнутый налоговым органом.

Инспекция  в кассационной жалобе указывает, что ею на основании полученных при проведении выездной проверки документов сформированы реестры для подтверждения понесенных расходов (затрат) для их исключения и определения суммы выручки, полученной организациями в 2016-2017 годах, которая учтена в составе доходов налогоплательщика за соответствующий период, а также правомерного применения налоговых вычетов по НДС; сумма НДС правомерно начислена инспекцией по ставкам 10% и 18% дополнительно к цене проданных товаров, поскольку взаимозависимые организации применяли упрощенную систему налогообложения, в заключенных ими договорах указано, что цена на товары установлена без НДС, в связи с чем оснований для применения расчетных ставок 18/118 и 10/110 не имеется; доначисленный по результатам выездной проверки НДС не может быть учтен в составе расходов по налогу на прибыль, поскольку это не предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 164, статьи 170 НК РФ; налоговым правомерно не учтены расходы и вычеты в части сумм, оплаченных взаимозависимыми организациями тем поставщикам, которые не ответили на запрос налогового органа о предоставлении информации, так как данные расходы и вычеты являются документально неподтвержденными; налоговые вычеты по НДС не могут быть  определены расчетным путем; налоговый орган не вправе истребовать документы о доходах и расходах организаций, которые не являются контрагентами проверяемого налогоплательщика; предоставленные налогоплательщиком реестры документов, подтверждающих расходы взаимозависимых организаций, произведенные с использованием наличных денежных средств, опровергаются Книгами учета доходов и расходов ООО «Евротрейд» и ООО «Легион», имеющимися у налогового органа; апелляционным судом приняты контррасчеты заявителя, не подкрепленные первичными документами.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

На основании пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 НК РФ).

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 4 статьи 101 НК РФ.

Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 НК РФ принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 № 305-ЭС19-9969), и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (Определения Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421, от 28.02.2020 № 309-ЭС19-21200, от 15.05.2020 № 304-ЭС20-1243).

Таким образом, при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 06.07.2010 № 17152/09 и от 21.06.2011 № 1/11 также определил, что задачей налогового контроля является установление объективного размера налогового обязательства. Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации при рассмотрении спора указал, что закрепленное в пункте 1 статьи 81 НК РФ право налогоплательщика на внесение необходимых изменений и представление уточненной налоговой отчетности в случае обнаружения в первичной декларации недостоверных сведений (ошибок), которые не повлекли занижение подлежащих уплате сумм налога, не освобождает налоговый орган от возложенных на него обязанностей по выявлению и учету всех обстоятельств, необходимых для целей исчисления и уплаты налога.

Как неоднократно отмечал в своих актах Конституционный Суд Российской Федерации, полномочия налогового органа в сфере контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от реализации своих полномочий (постановление от 14.07.2005 № 9-П, определение от 12.07.2006 № 267-О).

Названные положения законодательства о налогах и сборах и сформированная Верховным Судом Российской Федерации практика их применения налоговым органом не учтены, действительный размер налоговой обязанности заявителя не определен, что обоснованно принято во внимание судом апелляционной инстанции.

Доводы кассационной жалобы о том, что налоговый орган не наделен законом полномочиями по истребованию документов и информации у лиц, не являющихся контрагентами проверяемого налогоплательщика, суд кассационной инстанции отклоняет как ошибочные.

В соответствии  с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента), эти документы (информацию).

Таким образом, истребование документов и информации возможно не только у контрагентов проверяемого налогоплательщика, но и у иных лиц, располагающих необходимыми документами (информацией) о деятельности проверяемого налогоплательщика.

Поскольку инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что от имени ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон» фактически действовал сам проверяемый налогоплательщик, то и документы, касающиеся деятельности указанных лиц, фактически являются документами о деятельности самого ООО «Союзторг». Следовательно, эти документы и информация могли быть истребованы налоговым органом в соответствии с положениями пункта 1 статьи 93.1 НК РФ как у контрагентов – поставщиков ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон» (что было сделано инспекцией), так и у самих этих организаций.

В соответствии с пунктом 2 статьи 93.1 НК РФ в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.

Налоговый орган располагал сведениями, позволяющими идентифицировать сделки, совершенные ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон» с третьими лицами по закупке товаров для перепродажи, поскольку в распоряжении инспекции имелись данные банковских счетов указанных организаций. Именно использование указанных данных позволило инспекции предъявить требования о предоставлении документов (информации) третьим лицам – поставщикам взаимозависимых с налогоплательщиком лиц. Следовательно, инспекция не была лишена возможности истребовать необходимые документы, подтверждающие произведенные затраты, у самих ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон», однако своим правом не воспользовалась.

Кроме того, в соответствии  с пунктом 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Следовательно, инспекция вправе была истребовать у самого проверяемого налогоплательщика документы и информацию, необходимые инспекции для установления реального размера его налоговой обязанности, чего также сделано не было, обратного налоговым органом не утверждается.

Также налоговым органом не представлено и доказательств того, что им были совершены действия по истребованию документов и информации о произведенных расходах у налогоплательщика либо у ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон», однако выставленные требования остались без исполнения.

Следовательно, судом апелляционной инстанции сделан правильный вывод о непринятии налоговым органом в ходе проверки необходимых и достаточных мер для установления действительной налоговой обязанности ООО «Союзторг».

Согласно пояснениям налогоплательщика, в возражениях на акт налоговой проверки и в апелляционной жалобе на решение налогового органа ООО «Союзторг» указывал доводы о том, что в данных документах не приведена информация о том, каким образом определялись расходы взаимозависимых лиц. В решении налогового органа не содержатся сведения о составе тех расходов взаимозависимых лиц, которые были приняты для расчета налога, и тех расходов, которые не были приняты для расчета налога. На страницах 82-85 обжалуемого решения указаны лишь общие суммы доходов и расходов взаимозависимых организаций за проверяемый период, установленные по результатам проверки.

Следовательно, налогоплательщик был лишен возможности в ходе налоговой проверки и апелляционного обжалования решения налогового органа опровергнуть выводы инспекции о размере его налогооблагаемой базы и его действительной налоговой обязанности, в том числе путем представления первичной документации, подтверждающей расходы взаимозависимых лиц, что обоснованно отмечено апелляционным судом. 

Выявленная судом неполнота проведенной налоговой проверки не может быть восполнена в рамках судебного разбирательства.

Обществом в материалы дела представлены контррасчеты НДС и налога на прибыль с учетом указанных в налоговых декларациях взаимозависимых лиц сумм доходов, признанных инспекцией достоверными, а также действительно понесенных группой взаимозависимых лиц расходов, указанных  в налоговых декларациях и подтверждаемых по его мнению имеющейся у взаимозависимых лиц первичной документацией. 

Согласно конттрасчета, подлежащий уплате ООО «Союзторг» с учетом признания налогоплательщика и ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон» единым хозяйствующим субъектом НДС составил 7 378 078 руб., налог на прибыль – 9 363 341 руб. Данный контррасчет был принят апелляционным судом.

Налоговый орган в кассационной жалобе ссылается на то обстоятельство, что контррасчет налоговой обязанности не подтвержден первичной документацией. 

Делая обоснованные выводы о том, что налоговым органом не определен действительный размер налоговой обязанности общества, и что неполнота проведенных мероприятий налогового контроля не может быть восполнена в судебном заседании, апелляционным судом не учтено, что в материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие верность контррасчета налоговой обязанности, принятого судом апелляционной инстанции в основу судебного акта. 

Как усматривается из материалов дела, налогоплательщик и третьи лица дважды представляли в суд первой инстанции документы первичного учета по расходам ООО «Легион» и ООО «Евротрейд», которые не истребовались в ходе проверки налоговым органом. Судом первой инстанции с учетом мнения ответчика  в удовлетворении ходатайства было отказано.

Между тем, в соответствии с пунктом 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. 

При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

В соответствии с пунктом 2 статьи 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.

Доводы кассационной жалобы о правомерности начисления суммы НДС по ставкам 10% и 18% дополнительно к цене проданных товаров, поскольку взаимозависимые организации применяли упрощенную систему налогообложения, в заключенных ими договорах указано, что цена на товары установлена без НДС, в связи с чем оснований для применения  расчетных ставок 18/118 и 10/110 не имеется, были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанции и обоснованно отклонены ими.

Из анализа договоров поставки продукции ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон» в адрес покупателей (ГБПОУ РО ПУ № 100, ГБССУ СО ГПВИ «Котовский ПНИ» и др.) следует, что сумма договоров составляет согласованную сторонами цену без НДС. Первичные документы (товарные накладные) к данным договорам также содержат указание на цену товаров без включения в нее НДС.

Данные обстоятельства являются следствием того, что при заключении договоров ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон»  не рассматривали себя в качестве плательщиков НДС и не предполагали необходимость учета данного налога при определении окончательной цены реализуемых товаров, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения стоимости ТМЦ в случае возникновения необходимости предъявления налога. 

Изложенное означает, что в отношениях взаимозависимых с налогоплательщиком организаций и их покупателей цена реализуемых товаров окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договорах поставки, вне зависимости от того, признавался бы соответствующий поставщик плательщиком НДС на момент заключения договоров, либо нет. Заключение договоров поставки  ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон» либо самим ООО «Союзторг» изначально в статусе плательщиков НДС не привело бы к установлению большей цены реализуемых товаров.

Следовательно, вменение обществу обязанности уплаты НДС с полученной выручки по результатам налоговой проверки не должно влечь нарушение разумных ожиданий налогоплательщика относительно налоговых последствий совершенных им сделок и приводить к исчислению НДС в повышенном размере, который невозможно предъявить к уплате покупателям.

В сложившейся ситуации изменение квалификации статуса налогоплательщика и его взаимозависимых лиц может служить основанием для того, чтобы определить права и обязанности общества как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика - таким образом, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате покупателям в рамках установленной в договорах цены товаров, то есть с применением расчетной ставки налога (пункт 4 статьи 164 НК РФ и абзац второй пункта 17 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»).

Данные выводы согласуются с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, высказанной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128 по делу № А12-36108/2017.

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно указано, что решением Управления от 08.11.2019 № 07-11/27560 отменено решение инспекции от 08.02.2019 № 10-17/271 в части доначисленных налогов при доначислении НДС по ставке 18% и 10%; Управление поручило инспекции произвести перерасчет налогов с учетом ставки НДС 18/118 и 10/110, а также соответствующих сумм штрафных санкций.

Следовательно, оспариваемое налогоплательщиком решение ответчика от 08.02.2019 № 10-17/271 действует в редакции решений Управления Федеральной налоговой службы России по Волгоградской области от 26.04.2019 № 556 и от 08.11.2019 № 10-17/271.

Оснований для переоценки данного вывода суда первой инстанции у суда кассационной инстанции не имеется.

Таким образом, выручка, полученная организациями ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон» от реализации товаров в интересах ООО «Союзторг» включает в себя НДС, исчисляемый по ставкам 18/118 и 10/110 соответственно.

Довод кассационной жалобы о том, что налоговая база по налогу на прибыль организаций не может быть уменьшена на сумму доначисленного НДС, подлежит отклонению ввиду следующего.

В соответствии с положениями статьи 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 указанного Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Пункт 1 статьи 248 НК РФ предусматривает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В силу пункта 2 статьи 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, исчисляется исходя из цены их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Кодексом).

Пунктом 19 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.

По смыслу указанных положений главы 25 НК РФ при исчислении прибыли НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику, не должен учитываться и включаться в состав доходов у поставщика и расходов у покупателя.

Данный вывод соотносится с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлениях от 28.02.2006 № 13234/05 по делу № А40-245/05-117-4, от 20.06.2006 № 3946/06 по делу № А40-19572/04-14-138, от 28.02.2006 № 12669/05 по делу № А40-3898/05-118-48.

Следовательно, сумма исчисленного по ставкам 18/118 и 10/110 налога на добавленную стоимость, которая является составной частью выручки, полученной ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон» от реализации товаров в интересах ООО «Союзторг», не подлежит включению в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль. Иное означало бы начисление налога на прибыль на суммы, подлежащие уплате в бюджет в виде косвенного налога, и не подлежащие компенсации со стороны покупателя, что не имеет под собой экономического обоснования. 

Доводы кассационной жалобы о том, что в составе расходов взаимозависимых с налогоплательщиком лиц на приобретение товаров для перепродажи, а также в составе налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость могут быть учтены только суммы, перечисленные тем поставщикам, которые предоставили инспекции документы и информацию в ответ на выставленные ею требования, не могут быть признаны обоснованными.

Непредставление документов и(или) информации третьими лицами по требованиям налогового органа может являться основанием для привлечения соответствующих лиц к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 126 либо статьей 129.1 НК РФ, но не для отказа в учете расходов по налогу на прибыль либо в применении налоговых вычетов по НДС проверяемому налогоплательщику. 

Кроме того, судом кассационной инстанции учтено и то, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки не воспользовался своим правом на истребование документов, подтверждающих расходы  по налогу на прибыль и налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, у ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон», а также и у самого ООО «Союзторг». Следовательно, инспекцией не принято исчерпывающих мер налогового контроля с целью получения документов, необходимых для определения размера расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС.

В то же время, как усматривается из контррасчета по НДС и из отзыва налогоплательщика на кассационную жалобу, размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, право на применение которых в проверенном периоде имели ООО «Легион», ООО «Евротрейд», ООО «Регион Центр», ООО «Регион Волга», ООО «Регион Север», ООО «Регион Дон», был исчислен обществом пропорционально доле налоговых вычетов у самого ООО «Союзторг», то есть расчетным путем.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой является счет-фактура.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. 

Анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

В соответствии с пунктом 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Следовательно, на налогоплательщике лежит обязанность представить документы, обосновывающие заявленный им налоговый вычет. При отсутствии по уважительным причинам (как то добросовестное заблуждение налогоплательщика относительно подлежащего применению налогового режима) первичных бухгалтерских документов такими документами могут служить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к оплате по счетам-фактурам контрагентами взаимозависимых с налогоплательщиком лиц при расчетах за поставленные товары (работы, услуги).

В данной части выводы суда согласуются с Постановлениями Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 14473/10 по делу № А03-12754/2009, от 09.11.2010 № 6961/10 по делу № А70-9235/2008.

Данное обстоятельство не было учтено судом апелляционной инстанции.

Соответственно, постановление суда апелляционной инстанции от 24.03.2020 по настоящему делу в части признания недействительным решения налогового органа от 08.02.2019 № 10-17/271 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления ООО «Союзторг» налога на прибыль в сумме, превышающей 9 363 341 руб., НДС в сумме, превышающей 7 378 078 руб., соответствующих пени и штрафов, подлежит отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении суду с учетом вышеизложенного, надлежит проверить контррасчет налогоплательщика, принять законное и обоснованное решение, а также решить вопрос о распределении расходов по государственной пошлине, уплаченной, в том числе, при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции. 

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2020 по делу № А12-17267/2019 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Волгоградской области от 08.02.2019 № 10- 17/271 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления обществу с ограниченной ответственностью «Союзторг» налога на прибыль в сумме, превышающей 9 363 341 руб., налога на добавленную стоимость в сумме, превышающей 7 378 078 руб., соответствующих пени и штрафов, отменить. 

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

 

Председательствующий судья			                 Р.Р. Мухаметшин

 

Судьи						                                  И.А. Хакимов

 

А.Н. Ольховиков