ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

14.12.2022 года                                                                       дело № А35-10068/2019

г. Воронеж                                                                                                                              

Резолютивная часть постановления объявлена 07.12.2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 14.12.2022 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи                                                            Пороника А.А.

судей                                                                                              Капишниковой Т.И.

                                                                                                          ФИО1

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО2,

при участии:

от индивидуального предпринимателя ФИО3: ФИО4, представитель по доверенности б/н от 20.10.2022, паспорт РФ, диплом; ФИО5, представитель по доверенности б/н от 20.10.2022, паспорт РФ, диплом; 

от Управления Федеральной налоговой службы по Курской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Курской области: ФИО6, представитель по доверенности № 08-18/00050 от 10.01.2022 (от Управления), по доверенности № 30 от 24.12.2021 (от Межрайонной инспекции), служебное удостоверение, диплом, 

от индивидуального предпринимателя ФИО7, индивидуального предпринимателя ФИО8: не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании, проведенном в режиме веб-конференции, апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Курской области, индивидуального предпринимателя ФИО3

на решение Арбитражного суда Курской области от 15.10.2021 по делу № А35-10068/2019 (с учетом определения об исправлении опечатки от 24.11.2021)

по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО3 (ОГРНИП 304461130300016, ИНН 

<

***>) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Курской области (г. Курск, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

о признании недействительным решения,

третьи лица: индивидуальный предприниматель ФИО7 (ОГРНИП 307461129000015, ИНН 

<

***>), индивидуальный предприниматель ФИО8 (ОГРНИП 305461127100071, ИНН 

<

***>),

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель ФИО3 (далее – ИП ФИО3, предприниматель, заявитель) обратилась с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Курской области (далее – МИФНС России № 5 по Курской области, Межрайонная инспекция) от 02.07.2019 № 11-22/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам выездной налоговой проверки (далее – ВНП). 

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, были привлечены индивидуальный предприниматель ФИО7 (далее – ИП ФИО7), индивидуальный предприниматель ФИО8 (далее – ИП ФИО8). 

Решением Арбитражного суда Курской области от 15.10.2021 по делу № А35-10068/2019 (с учетом определения об исправлении опечатки от 24.11.2021) заявление ИП ФИО3 удовлетворено частично, признано незаконным, не соответствующим требованиям ст.ст. 22, 23, 30, 31, 32, 33, 75, 89, 100, 101, 108, 109, 119, 122, 171, 172, 173, 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) решение МИФНС России № 5 по Курской области от 02.07.2019 № 11-22/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам ВНП, в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 9 348 212 руб., в том числе за 3 квартал 2014 года в сумме 1 677 198 руб., за 4 квартал 2014 года в сумме 1 291 547 руб., за 1 квартал 2015 года в сумме 1 249 558 руб., за 2 квартал 2015 года в сумме 198 188 руб., за 3 квартал 2015 года в сумме 644 413 руб., за 4 квартал 2015 года в сумме 1 050 862 руб., за 1 квартал 2016 года в сумме 1 059 445 руб., за 3 квартал 2016 года в сумме 109 833 руб., за 4 квартал 2016 года в сумме 1 318 094 руб., начисления пени в сумме 3 488 131 руб. 41 коп. за просрочку уплаты НДС в указанных суммах, привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в соответствии со ст. 122 НК РФ в сумме 571 171 руб., в том числе за 3 квартал 2016 года в сумме 43 933 руб., за 4 квартал 2016 года в сумме 527 328 руб. за неуплату НДС, а также в соответствии со ст. 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 5 492 руб. за непредставление налоговой декларации по НДС 3 квартал 2016 года и в сумме 65 904 руб. 70 коп. за непредставление налоговой декларации за 4 квартал 2016 года. Также судом были распределены судебные расходы.

Не согласившись с принятым решением, ИП ФИО3 обратилась в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просила решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления в полном объеме.

В обоснование жалобы ИП ФИО3 указала, что ее цель при сдаче АЗС в аренду ИП ФИО7 и ИП ФИО8 состояла в сохранении действующей модели бизнеса, контрагентов-поставщиков, покупателей, предпринимателей, оказывающих услуги по реализации горюче-смазочных материалов (далее – ГСМ) на период потери ее трудоспособности. ИП ФИО3, ИП ФИО7 и ИП ФИО8 осуществляли самостоятельную предпринимательскую деятельность. ИП ФИО3 не осуществляла контроль над финансово-хозяйственной деятельностью ИП ФИО7 и ИП ФИО8, а также контроль над использованием ими денежных средств и распределением / использованием прибыли. Судом неправомерно отклонены доводы заявителя о признании фактически понесенных расходов (по автотранспортным услугам, оказанным ИП ФИО9 и ИП ФИО10 ИП ФИО7 и ИП ФИО8, по приобретению основных средств заявителем в сумме начисленной амортизации по топливно-раздаточным колонкам).

В свою очередь, также не согласившись с принятым решением, Межрайонная инспекция обратилась в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просила решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части и принять по делу новый судебный акт об отказе ИП ФИО3 в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения МИФНС России № 5 по Курской области от 02.07.2019 № 11-22/4 в части доначисления НДС в сумме 8 498 879 руб., начисления пени в сумме 3 169 060,88 руб. за просрочку уплаты НДС, привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в соответствии со ст. 122 НК РФ в сумме 571 171 руб. за неуплату НДС, а также в соответствии со ст. 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 71 396,70 руб. за непредставление налоговых деклараций по НДС за 3 и 4 кварталы 2016 года. 

В качестве доводов жалобы Межрайонная инспекция отразила, что изложенный в решении вывод о правомерности предъявления к вычету НДС на основании счетов-фактур, выставленных ИП ФИО7 и ИП ФИО8 от ООО «Базис», не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Жалобы были приняты к производству, их рассмотрение неоднократно откладывалось.

В ходе рассмотрения апелляционных жалоб были представлены отзывы, пояснения, правовые позиции (во исполнение определений суда), которые приобщены к материалам дела.

Также сторонами спора было заключено соглашение по фактическим обстоятельствам по эпизоду с контрагентом ООО «Базис».

23.11.2022 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Межрайонной инспекции поступили пояснения по делу А35-4375/2052.

28.11.2022 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от ИП ФИО3 поступили дополнения по делу с приложениями, согласно которым счет-фактура S000004707 от 21.06.2016 по взаимоотношениям ИП ФИО3 с ООО «Курскоблнефтепродукт» на общую сумму 941 417,52 руб., в т.ч. НДС 143 606,06 руб., относящаяся к 2 кварталу 2016 года, не была включена в предмет обжалования в апелляционной жалобе заявителя.

29.11.2022 (дата регистрации) посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от ИП ФИО3 поступили дополнения по делу с приложениями, в соответствии с которыми выводы налогового органа о нереальности сделок с ООО «Базис» преждевременны и не подтверждены ни материалами ВНП, на материалами дела, поскольку налоговым органом не было представлено доказательств согласованности действий участников спорных взаимоотношений, направленных на совершение сделки с целью неуплаты (неполной уплаты) суммы НДС, отсутствуют доказательства подконтрольности ООО «Базис» непосредственно ИП ФИО7 и ИП ФИО8, иные факты имитации хозяйственных связей или доказательства аффилированности сторон сделок.

29.11.2022 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Управления Федеральной налоговой службы по Курской области (далее – УФНС России по Курской области, Управление) поступило ходатайство о процессуальном правопреемстве с Межрайонной инспекции на Управление в связи с реорганизацией в форме присоединения (с приложением выписки из ЕГРЮЛ). 

29.11.2022 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Управления поступили пояснения по делу, содержащие скорректированный расчет налоговой задолженности.

В судебное заседание 30.11.2022, проведенное в режиме веб-конференции, явились представители предпринимателя и налогового органа, иные лица, участвующие в деле, явку представителей не обеспечили, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом. 

На основании статей 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) апелляционные жалобы рассматривались в отсутствие не явившихся лиц, извещенных о времени и месте судебного разбирательства надлежащим образом.

Ходатайство о приобщении пояснений по делу № А35-4375/2021 было снято представителем налогового органа, в связи с чем, данный вопрос судом не рассматривался.

Остальные поступившие документы были приобщены судом к материалам дела, ходатайство Управления о процессуальном правопреемстве принято к рассмотрению.

Ходатайство УФНС России по Липецкой области о процессуальном правопреемстве удовлетворено, в рамках дела № А35-10068/2019 произведена замена с Межрайонной инспекции на Управление, о чем вынесено отдельное определение.

Представитель УФНС России по Курской области пояснил суду о порядке расчетов налога, изложенных в пояснениях по делу, поддержал ранее высказанную правовую позицию МИФНС России № 5 по Курской области.

Представители предпринимателя поддержали ранее высказанную правовую позицию по делу.

Для подготовки сторон к прениям суд в порядке ст.ст. 163, 184-188, 266 АПК РФ объявил перерыв в судебном заседании до 12 час. 30 мин. 07.12.2022. 

Информация о перерыве в судебном заседании размещена на официальном сайте Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда (http://19aas.arbitr.ru/) и в картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru).

После перерыва в 13 час. 23 мин. 07.12.2022 в продолженное судебное заседание, проведенное в режиме веб-конференции, явились те же представители предпринимателя и налогового органа, которые в прениях, репликах поддержали свои позиции по делу, высказанные в ходе судебного заседания.  

Выслушав явившихся лиц, изучив материалы дела и доводы апелляционных жалоб, отзывов на них и пояснений, арбитражный апелляционный суд считает, что решение Арбитражного суда Курской области от 15.10.2021 по делу № А35-10068/2019 (с учетом определения об исправлении опечатки от 24.11.2021) подлежит отмене, заявление ИП ФИО3 следует удовлетворить в части, признав незаконным, не соответствующим требованиям ст.ст. 22, 23, 30, 31, 32, 33, 75, 89, 100, 101, 108, 109, 119, 122, 171, 172, 173, 176 НК РФ решение МИФНС России № 5 по Курской области от 02.07.2019 № 11-22/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам ВНП, в части: доначисления НДС в сумме 4 013 939 руб.; начисления пени в сумме 1 468 686,90 руб. за просрочку уплаты НДС; доначисления налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в сумме 1 369 430 руб.; начисления пени в сумме 364 006,80 руб. за просрочку уплаты НДФЛ; привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в соответствии со ст. 122 НК РФ в сумме 464 945 руб.; привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в соответствии со ст. 119 НК РФ в сумме 31 840 руб. В свою очередь, в удовлетворении требований ИП ФИО3 в остальной части необходимо отказать.

При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего. 

Как следует из материалов дела, с 30.11.2017 по 26.07.2018 МИФНС России № 5 по Курской области была проведена ВНП деятельности ИП ФИО3 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов по всем налогам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по итогам которой составлен акт № 11-22/5 от 26.09.2018 (т. 8 л.д. 108 – 264).

02.07.2019 МИФНС России № 5 по Курской области приняло решение № 11-22/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ИП ФИО3 доначислены НДС в сумме 16 411 185 руб., НДФЛ в сумме 1 369 430 руб., начислены пени за неуплату НДС в сумме 6 119 528 руб. 78 коп., пени за неуплату НДФЛ в сумме 364 006 руб. 80 коп., налогоплательщик привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС и НДФЛ в виде штрафа в сумме 2 259 459 руб. (1 794 514 руб. по НДС, 464 945 руб. по НДФЛ), по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДС и НДФЛ в сумме 257 154 руб. (224 314 руб. по НДС, 32 840 руб. по НДФЛ) (т. 1 л.д. 13 – 106).

Межрайонная инспекция пришла к выводу об умышленном разделении бизнеса между взаимозависимыми лицами и создании искусственной ситуации, при которой деятельность ИП ФИО7 и ИП ФИО8 прикрывала фактическую деятельность ИП ФИО3 ФИО11 органом установлено нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ в виде искажения сведений о совокупности фактов хозяйственной жизни об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете и налоговой отчетности ИП ФИО3, ИП ФИО7, ИП ФИО8, на основании того, что индивидуальные предприниматели действовали умышленно и целенаправленно и их действия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающих при применении общего режима налогообложения и специального режима налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), путем распределения доходов в деятельности взаимозависимых лиц ИП ФИО3 создана схема уклонения от налогообложения в виде искусственного создания проверяемым налогоплательщиком условий для сохранения возможности применения специального режима налогообложения в виде УСН. Выручка, полученная ИП ФИО7 и ИП ФИО8 от реализации ГСМ конечному покупателю, признана доходом ИП ФИО3, доначисления соответствующих налогов предпринимателю произведены по общей системе налогообложения. 

ИП ФИО3 обжаловала решение МИФНС России № 5 по Курской области в УФНС России по Курской области.

09.10.2019 решением УФНС России по Курской области № 287 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения (т. 1 л.д. 107 – 119). 

Полагая, что решение МИФНС России № 5 по Курской области от 02.07.2019 № 11-22/4 является незаконным и нарушает ее права и законные интересы, ИП ФИО3 обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Принимая обжалуемый судебный акт и частично признавая незаконным решение МИФНС России № 5 по Курской области от 02.07.2019 № 11-22/4, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности заявленных требований в части, указав на то, что налогоплательщиком подтверждена правомерность предъявления к вычету НДС (в том числе по контрагенту ООО «Базис»), в связи с чем, уменьшил начисленные налоговым органом недоимку, пени и штраф по данному налогу.  

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда области, в частности, касающихся эпизода с ООО «Базис». Кроме того, по мнению суда апелляционной инстанции, суд области неверно установил действительные налоговые обязательства ИП ФИО3, не приняв во внимание, что налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства ИП ФИО3 по общей системе налогообложения с учетом налогов, исчисленных и уплаченных каждым предпринимателем за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы. При определении размера недоимки эти сведения фактически не были учтены, что привело к завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки.

Свой вывод суд апелляционной инстанции основывает на следующем. 

Исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 № 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно – правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. 

Судебная практика, последовательно формируемая Верховным Судом Российской Федерации, исходит из того, что положения НК РФ, устанавливающие правила взимания отдельных налогов, подлежат истолкованию в системной взаимосвязи с основными началами законодательства о налогах и сборах, закрепленными в статье 3 НК РФ (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 № 310-КГ18-8658, от 04.03.2019 № 308-КГ18-11168).

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом и проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов: 

1) камеральные налоговые проверки; 

2) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В силу п. 1 ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Исходя из п. 3 ст. 346.11 НК РФ, применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 настоящего Кодекса). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 настоящего Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 346.14 НК РФ, объектом налогообложения признаются доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения (п. 2 ст. 246.14 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.

В силу пунктов 1, 2 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее – доходы от реализации); внереализационные доходы.

Пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ определен перечень расходов, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы.

В целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Как следует из пунктов 2, 5, 6 статьи 346.18 НК РФ, в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Если по итогам отчетного (налогового) периода сумма расходов превышает сумму доходов, то применительно к этому отчетному (налоговому) периоду налоговая база принимается равной нулю.

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 % налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 настоящего Кодекса.

Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

ФИО11 периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (статья 346.19 НК РФ).

Исходя из пунктов 1, 4 статьи 346.21 НК РФ, налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не установлено настоящим пунктом.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как указано в абзацах 5 и 6 пункта 3 определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В постановлении ВАС РФ от 09.04.2013 № 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Однако в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения. 

Как следует из пунктов 1 – 3 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика – определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 Постановления № 53).

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Из приведенных положений законодательства, разъяснений Пленума вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

Согласно правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17713, от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать: 

1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН; 

2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое «дробление бизнеса») налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Из существа данного правонарушения, как связанного с искусственным разделением налогооблагаемой деятельности, в действительности осуществляемой одним лицом или совокупностью лиц, вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также – консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. Это означает, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика – организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

Иное не отвечало бы природе права налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм налогов, которое по смыслу взаимосвязанных положений подпункта 5 пункта 1 статьи 21, пункта 1 статьи 38 и пункта 1 статьи 54 НК РФ возникает при избыточном налогообложении финансово-хозяйственной деятельности, не отвечающем ее действительным результатам.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями) (п. 5 Постановления № 53).

В соответствии с п. 11 Постановления № 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

В силу п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 20 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее – взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, определен пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ, в свою очередь, в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

Кроме того, согласно п.п. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ с учетом пункта 1 настоящей статьи в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Необходимо учитывать, что признание участников сделки взаимозависимыми в силу пункта 1 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.14 НК РФ имеет своей основной целью определение круга таких операций налогоплательщика, в отношении которых существует риск их совершения на коммерческих или финансовых влияющих на цену условиях, отличных от тех, которые бы имели место в отношениях между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, то есть в своих собственных экономических интересах. 

Поэтому именно на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих, что при отсутствии предусмотренных пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ признаков контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ним лица) тем не менее, имел возможность влиять на определение условий совершаемых налогоплательщиком сделок, а налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц), был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности, что должно было сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.

Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога, либо при разрешении требований налогового органа о взыскании доначисленной задолженности (п.п. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

В рамках проверки налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий индивидуальных предпринимателей Б-вых.

Анализ учетных данных и учредительных документов показал, что проверяемый налогоплательщик ИП ФИО3 и ИП ФИО7, ИП ФИО8 являются взаимозависимыми лицами, поскольку состоят в семейных отношениях в соответствии семейным законодательством РФ – ФИО3 и ФИО8 находятся в брачных отношениях, ФИО7 и ФИО8 являются родными братьями.

Данные обстоятельства участниками спора не опровергаются.

Как следует из акта ВНП и указано в оспариваемом решении, в проверяемом периоде ИП ФИО3 осуществляла деятельность по розничной реализации ГСМ и применяла УСН, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

ИП ФИО3, ИП ФИО8 и ИП ФИО7 (также применяющими УСН, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов) осуществлялся один вид деятельности по одним адресам с использованием одних основных средств по однотипным договорам.  

В проверяемом периоде ИП ФИО3 (арендодатель) были заключены договоры аренды с ИП ФИО8 и ИП ФИО7 (арендаторами):

28.12.2013 с ИП ФИО7 на предоставление в аренду АЗС на 4 заправочные колонки на срок с 01.01.2014 по 31.05.2014 (т. 3 л.д. 76 – 83);

30.08.2015 с ИП ФИО7 на предоставление в аренду АЗС на 5 заправочных колонок на срок с 01.09.2015 по 31.05.2016 (т. 3 л.д. 84 – 91);

10.09.2014 с ИП ФИО8 на предоставление в аренду АЗС на 5 заправочных колонок на срок с 14.09.2014 по 22.05.2015 (т. 3 л.д. 92 – 99);

31.08.2016 с ИП ФИО8 на предоставление в аренду АЗС на 5 заправочных колонок на срок с 01.09.2016 по 31.05.2017 (т. 3 л.д. 100 – 105).

ИП ФИО3 является собственником зданий и сооружений, оборудования, которые также используются в предпринимательской деятельности ИП ФИО8 и ИП ФИО7

Предприниматели Б-вы осуществляли идентичные операции (приобретение и реализация топлива), использовали общее фирменное наименование («Курскнефть»), одинаковую номенклатуру товаров, заключали договоры с одними и теми же поставщиками.

Емкости для хранения топлива, принадлежащие на праве собственности ИП ФИО3, одновременно использовались тремя предпринимателями, при этом ГСМ, принадлежащие ИП ФИО8 и ИП ФИО7, продолжали храниться в емкостях после окончания срока аренды АЗС (без заключения отдельного договора).

ИП ФИО3 является единственным плательщиком коммунальных и иных платежей, связанных с содержанием и обслуживанием помещений АЗС. Все расходы, связанные с содержанием и обслуживанием помещений АЗС, учитывались для целей налогообложения ИП ФИО3, в том числе и в те периоды, когда деятельность по реализации ГСМ на АЗС вели ИП ФИО8 и ИП ФИО7

Расчетные счета ИП ФИО3, ИП ФИО7 и ИП ФИО8 открыты в одном банке – Курское отделение № 8596 ПАО «Сбербанк». Исходя из банковского досье, у ИП ФИО3, ИП ФИО7 и ИП ФИО8 оформлена доверенность на имя ФИО12.

Операторы ГСМ – индивидуальные предприниматели, осуществляющие реализацию ГСМ на заправках ИП ФИО3, ИП ФИО7, ИП ФИО8, работали на основании договоров гражданско-правового характера. Услуги по реализации ГСМ в 2014 – 2016 годах для всех предпринимателей оказывали одни и те же лица (ИП ФИО13, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО15, ИП ФИО18, ИП ФИО12, ИП ФИО19, ИП ФИО20, ИП ФИО21, ИП ФИО22, ИП ФИО23, ИП ФИО24, ИП ФИО25, ИП ФИО26, ИП ФИО27, ИП ФИО19, ИП ФИО28, ИП ФИО29, ИП ФИО14, ИП ФИО30, ИП ФИО31, ИП ФИО32, ИП ФИО19, ИП ФИО26).

Исходя из представленных налоговых деклараций:

1. в отношении ИП ФИО3:

за 2014 год сумма дохода составила 60 879 132 руб., сумма расходов – 56 752 315 руб., налоговая база – 4 126 817 руб., сумма исчисленного налога – 619 023 руб., сумма минимального налога – 608 791 руб.;

за 2015 год сумма дохода составила 61 769 449 руб., сумма расходов – 57 201 875 руб., налоговая база – 4 567 574 руб., сумма исчисленного налога – 685 136 руб., сумма минимального налога – 617 694 руб.;

за 2016 год сумма дохода составила 57 818 322 руб., сумма расходов – 53 862 325 руб., налоговая база – 3 955 997 руб., сумма исчисленного налога – 593 400 руб., сумма минимального налога – 578 183 руб.;

2. в отношении ИП ФИО8:

за 2014 год сумма дохода составила 57 052 518 руб., сумма расходов – 53 577 756 руб., налоговая база – 347 462 руб., сумма исчисленного налога – 521 214 руб., сумма минимального налога – 570 525 руб.;

за 2015 год сумма дохода составила 67 146 616 руб., сумма расходов – 62 903 588 руб., налоговая база – 4 243 028 руб., сумма исчисленного налога – 636 454 руб., сумма минимального налога – 671 466 руб.;

за 2016 год сумма дохода составила 59 148 596 руб., сумма расходов – 55 299 827 руб., налоговая база – 3 848 769 руб., сумма исчисленного налога – 577 315 руб., сумма минимального налога – 591 486 руб.;

3. в отношении ИП ФИО7:

за 2014 сумма дохода составила 63 428 474 руб., сумма расходов – 59 322 145 руб., налоговая база – 4 106 329 руб., сумма исчисленного налога – 615 949 руб., сумма минимального налога – 634 285 руб.;

за 2015 год сумма дохода составила 66 101 917 руб., сумма расходов – 61 771 492 руб., налоговая база – 4 330 425 руб., сумма исчисленного налога – 649 564 руб., сумма минимального налога – 661 019 руб.;

за 2016 год сумма дохода составила 73 737 946 руб., сумма расходов – 69 022 374 руб., налоговая база – 4 715 572 руб., сумма исчисленного налога – 707 336 руб., сумма минимального налога – 737 379 руб.

Предельная сумма доходов, ограничивающая право на применение УСН, в 2014 году составила 64 020 000 руб., в 2015 году – 68 820 000 руб., в 2016 году – 79 740 000 руб.

Общая сумма доходов ИП ФИО3, ИП ФИО7 и ИП ФИО8 составила в 2014 году 181 360 124 руб., в 2015 году – 195 017 982 руб., в 2016 году – 190 704 864 руб. 

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде)).

Суд апелляционной инстанции разделяет вывод суда области, что налоговой проверкой установлено умышленное применение ИП ФИО3 схемы дробления осуществляемого бизнеса – разделение посредством согласованных действий с взаимозависимыми лицами – ИП ФИО8 и ИП ФИО7, применяющими УСН при осуществлении торговли ГСМ, на которых перераспределена часть выручки от реализации ГСМ ИП ФИО3, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим (УСН) каждым участником схемы, что позволило ИП ФИО3 не превысить допустимый предел доходов для применения УСН в целях минимизации своих налоговых обязательств.

ИП ФИО3, будучи непосредственным участником в финансово-хозяйственной деятельности данных индивидуальных предпринимателей, являясь организатором группы, могла осуществлять контроль над договорными отношениями по договорам аренды, объемами реализации ГСМ и, соответственно, оказывать влияние на деятельность индивидуальных предпринимателей.  

ИП ФИО3 в ходе рассмотрения дела не были представлены достаточные обоснования производимых налогоплательщиком действий по сдаче в аренду АЗС ИП ФИО7 и ИП ФИО8 

Представленные обоснования налогоплательщика по поводу того, что ФИО3 является инвалидом II группы (т. 17 л.д. 62), вследствие чего через определенные довольно длительные промежутки времени испытывала проблемы со здоровьем, в связи с чем, не могла осуществлять полноценную финансово-хозяйственную деятельность, по мнению суда, не могут служить уважительной причиной указанных действий, поскольку существуют и иные способы для осуществления деятельности, тем более, что фактически указанные действия совпадали по данным налогового органа с достижением предельной суммы дохода, позволяющего осуществлять деятельность в рамках УСН.

Ввиду чего, поскольку совокупные суммы дохода указанных предпринимателей превысили установленную ст. 346.13 НК РФ предельную сумму дохода, позволяющую применять УСН, с 01.07.2014 ИП ФИО3 утратила право на применение УСН и признается плательщиком НДФЛ, НДС с 3 квартала 2014 года и не может быть признана находящейся на упрощенной системе в 2015 году и в 2016 году.

С учетом изложенного налоговый орган пересчитал налоговые обязанности проверяемого налогоплательщика – ИП ФИО3 – по общей системе налогообложения с исчислением НДФЛ и НДС за период 3 и 4 кварталы 2014 года, 2015 год, 2016 год, доходы от реализации ГСМ ИП ФИО8 и ИП ФИО7 признал доходами ИП ФИО3 

При этом, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О).

Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144 по делу № А43-21183/2020, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

С учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика: в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.

В обоснование налоговых вычетов по НДС ИП ФИО3 представлены счета-фактуры и товарные накладные ООО «Базис», ОАО «Атомэнергосбыт», ООО «Ресо-Лизинг», ООО «Курскоблнефтепродукт».

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Исходя из п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В силу п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. 

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. 

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия их к учету и при наличии соответствующих первичных документов.

В обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованные возмещения (зачеты или возвраты) НДС, НК РФ предусматривает в качестве основания принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ – счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 НК РФ, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно, если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Нормы налогового законодательства предполагают возможность предъявления к вычету НДС при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, которые подтверждены непротиворечивыми и содержащими достоверную информацию документами. В связи с этим суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценивает все доказательства по делу в их совокупности и взаимной связи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними, чтобы принять справедливое решение.

Следовательно, в случае признания нереальности хозяйственных операций налогоплательщика с его контрагентом, счета-фактуры по ним от этого контрагента не могут быть приняты в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС, поскольку содержат недостоверные сведения.

Согласно соглашению сторон по фактическим обстоятельствам дела размер оспариваемой суммы НДС по эпизоду взаимоотношений  ИП ФИО8 (5 108 415,71 руб.) и ИП ФИО7 (3 390 461,23 руб.) с ООО «Базис» составляет 8 498 876,94 руб. (т. 41 л.д. 43 – 46). 

Оценивая представленные в материалы дела счета-фактуры, товарные накладные (реестр – т. 35 л.д. 36, 79 – 80), квитанции к приходно-кассовым ордерам, кассовые чеки на приобретение ГСМ ИП ФИО8 и ИП ФИО7 у ООО «Базис», суд указал на отсутствие в материалах дела доказательств согласованности действий предпринимателей и ООО «Базис», а также направленности данных действий на получение необоснованной налоговой выгоды, соответствие представленных счетов-фактур требованиям НК РФ и наличие доказательств оплаты.

Суд первой инстанции указал на соответствие представленных заявителем документов по сделкам с ООО «Базис» требованиям НК РФ. 

Вместе с тем, судом области не было учтено следующее.

ООО «Базис» согласно данным ЕГРЮЛ зарегистрировано 15.05.2013 в г. Воронеж. Руководителем организации являлись ФИО33 (с 15.05.2013 по 27.01.2015) и ФИО34 (с 27.01.2015). При этом ФИО34 является массовым руководителем и учредителем, записи в ее отношении внесены в ЕГРЮЛ 597 раз (т. 39 л.д. 113 – 118). При этом ФИО34 лишь однажды – в 2018 году явилась на допрос в МИФНС № 1 по Краснодарскому краю и дала пояснения, что в период с 2014 по 2016 год работала в ООО «Теремок» поваром и няней в семье.

ООО «Базис» исключено из ЕГРЮЛ 28.03.2017 года по решению регистрирующего органа в связи с прекращением деятельности.

Основной вид деятельности ООО «Базис» - 46.73 «Торговля оптовая лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием». Указанный вид деятельности не имеет какого-либо отношения к реализации ГСМ.

У ООО «Базис» отсутствуют основные средства, материально-технические ресурсы, управленческий и технический персонал, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства. Сведения о численности работников не предоставлялись. Также в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие источник приобретения ГСМ самим ООО «Базис». Совокупность вышеуказанных обстоятельств свидетельствует об отсутствии у организации материально-технической базы для осуществления предпринимательской деятельности. 

В свою очередь предпринимателями не была представлена какая-либо официальная деловая переписка с ООО «Базис», которая сопутствует обычной финансово-хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности.

За 2014 – 2016 годы налоговую и бухгалтерскую отчетность ООО «Базис» в налоговый орган не предоставляло. Соответственно операции по реализации товара в адрес ИП ФИО8 и ИП ФИО7 ООО «Базис» не задекларированы, НДС в бюджет им также не исчислялся и не уплачивался.

Расчетный счет ООО «Базис» в АО «Альфа-банк» закрыт 21.10.2015. В свою очередь, согласно представленным документам оплата за поставленный ГСМ в общей сумме более 55 714 тыс. руб. произведена за наличный расчет (квитанции к ПКО на суммы, не превышающие 100 000 руб. (в целях не превышения лимита расчетов наличными денежными средствами) - т. 34 л.д. 22 – 76, 78 – 89), при условии, что первые поставки начались задолго до закрытия расчетного счета (с 01.08.2014).

Указанный способ расчетов не запрещен действующим законодательством, однако не является типичным для участников предпринимательской деятельности.

Помимо квитанций к приходно-кассовым ордерам заявителем в материалы дела представлены кассовые чеки, отпечатанные на кассовом аппарате ККТ № 0054132 ЭКЛЗ 3853330464, между тем, исходя из данных ФИР, контрольно-кассовая техника за ООО «Базис» не зарегистрирована.

В свою очередь, достаточных и достоверных доказательств, обосновывающих выбор именно наличной формы расчетов (с учетом того, что ООО «Базис» располагалось в г. Воронеж, а индивидуальные предприниматели Б-вы осуществляли предпринимательскую деятельность в г. Курске – расстояние между городами 222 км), не представлено.

ИП ФИО3 указывала, что основным источником поступления денежных средств в кассу индивидуальных предпринимателей Б-вых является торговая выручка от покупателей, рассчитывающихся за приобретение ГСМ наличными денежными средствами. Денежные средства, поступающие в кассу ИП ФИО8 и ИП ФИО7, далее расходовались ими на оплату услуг, товара (ГСМ) поставщику ООО «Базис», а также на сдачу выручки в банк. При нехватке наличных денежных средств для погашения обязательств по оплате за оказанные услуги и поставленный товар недостающая сумма вносилась предпринимателями из собственных денежных средств. Часть торговой выручки, оставшуюся после оплаты поставщиками, предприниматели забирали себе. Снятие наличных денежных средств третьими лицами с расчетных счетов не производилось. Заявителем и третьими лицами проведен анализ движения наличных денежных средств по налоговым периодам в отношении индивидуальных предпринимателей Б-вых, который показал, что третьи лица имели самостоятельные источники поступления наличных денежных средств в проверяемом периоде и, как следствие, возможность для расходования наличных денежных средств за счет этих источников, в том числе и оплаты поставленного товара от ООО «Базис».

Вместе с тем, налоговым органом проведен анализ банковских выписок в отношении ИП ФИО3, ИП ФИО8 и ИП ФИО7, по результатам которого установлено, что в проверяемом периоде доходы от предпринимательской деятельности заявителя и третьих лиц складывались из наличных денежных средств, полученных от реализации ГСМ (пробитых через ККТ) и полученных на расчетный счет от оптовых покупателей (т. 40 л.д. 25 – 29).

Расходы ИП ФИО3, ИП ФИО8 и ИП ФИО7 состоят из оплаты поставщикам ГСМ, оплаты услуг, лизинговых платежей и др. при этом сумма расходов максимально приближена к сумме доходов. 

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам индивидуальных предпринимателей в проверяемый период показал, что заявитель и третьи лица не имели самостоятельные источники поступления наличных денежных средств и, как следствие, возможность для расходования наличных денежных средств за счет этих источников, в том числе и оплаты поставленного товара от ООО «Базис». 

Таким образом, третьи лица не располагали на расчетных счетах денежными средствами в необходимом количестве для оплаты в дальнейшем наличными в адрес ООО «Базис».

Были установлены случаи приобретения у ООО «Базис» ФИО8 на общую сумму 3 596 115 руб., ФИО7 на общую сумму 1 759 925 руб. ГСМ в те периоды (01.08.2014, 18.08.2014, 01.09.2014 и 17.05.2015, 24.08.2015 соответственно), когда указанные предприниматели не работали на АЗС (договоры были заключены на иные периоды).

При этом объяснения третьих лиц (т. 40 л.д. 55, 59) суд апелляционной инстанции оценивает критически.

Помимо прочего, согласно представленным книгам учета доходов и расходов предпринимателей доходы отражены по датам с учетом поступивших денежных средств, а расходы отражены одной суммой за какой-то промежуток времени, где невозможно без расшифровок определить, какие расходы были понесены и кому они оплачены, в том числе ГСМ какого поставщика списан в расход.

Также суд апелляционной инстанции обращает внимание на визуальные различия в печатях ООО «Базис», проставленных на различных документах, в частности материалах регистрационного дела (т. 40 л.д. 30) и первичных документах, полученных от налогоплательщика (т. 40 л.д. 32 – 34).

Документы о перевозчиках груза, грузоотправителях и грузополучателях заявителем не представлены.

Более того, сам по себе факт отсутствия у ООО «Базис» с 21.10.2015 открытого расчетного счета свидетельствует о затруднительном характере ведения обществом предпринимательской деятельности.

Поэтому вывод суда области о наличии достаточных доказательств (приходно-кассовый ордер) реального осуществления расчетов по приобретению ГСМ у ООО «Базис» сделан без надлежащей оценки наличия денежных средств в кассе индивидуальных предпринимателей Б-вых, а также причин, по которым до момента закрытия счета ООО «Базис» оплата за ГСМ происходила за наличный расчет.

Кроме того, налогоплательщиком неправомерно предъявлен к вычету НДС по счету-фактуре № 82 от 01.07.2014 на сумму 987 681 руб., в том числе НДС 150 663 руб. 20 коп., полученной ИП ФИО3 от ООО «Базис», за 3 квартал 2014 года, поскольку была представлена счет-фактура № 82 от 30.06.2014 на сумму 1 077 681 руб. 00 коп., в том числе НДС 164 392 руб. 02 коп., которая в ходе проверки не представлялась и относится к 2 кварталу 2014 года, то есть к налоговому периоду, в котором Межрайонной инспекцией не было установлено превышение лимита доходов по УСН (т. 34 л.д. 21).

Представленные документы и информация в совокупности не может подтверждать реальность сделок ИП ФИО3, ИП ФИО8 и ИП ФИО7 с ООО «Базис», а также фактическое приобретение товара у данного поставщика.

С учетом отсутствия достаточных и достоверных доказательств реальности операций предпринимателей с ООО «Базис» суд апелляционной инстанции полагает, что счета-фактуры от данного поставщика содержат недостоверную, противоречивую информацию и не могут являться основанием для получения налоговых вычетов по НДС.   

При этом налоговый орган выразил согласие о наличии права заявителя на налоговый вычет на основании представленных счетов-фактур, выставленных в адрес ИП ФИО3 ОАО «Атомэнергосбыт», ООО «Ресо-Лизинг», ООО «Курскоблнефтепродукт».

Заявитель полагал, что налоговым органом не были учтены суммы понесенных ИП ФИО7 и ИП ФИО8 расходов, не отраженных в представленных ими налоговых декларациях по УСН за 2014 -2016 годы, по перевозке ГСМ, которую осуществляли ИП ФИО9 и ИП ФИО10

Вместе с тем, как указано в акте налоговой проверке, оспариваемом решении и следует из материалов дела, данные о доходах и расходах ИП ФИО3, ИП ФИО7 и ИП ФИО8 были получены налоговым органом на основании представленных указанными налогоплательщиками налоговых деклараций по УСН за 3, 4 кварталы 2014 года, 2015 год, 2016 год, выписок банков по счетам налогоплательщиков и соответствующих документов. Сведений о предоставлении ИП ФИО7 и ИП ФИО8 уточненных налоговых декларации за указанные периоды с иной суммой фактических расходов в ходе рассмотрения настоящего дела не поступало. Обоснования невозможности представления дополнительно представленных суду документов налоговому органу ранее с уточненными налоговыми декларациями в ходе налоговой проверки, с возражениями на акт налоговой проверки, с апелляционной жалобой заявителем и привлеченными третьими лицами в ходе рассмотрения настоящего дела не представлено, также как и доказательств того, что указанные расходы не были представлены ранее и не учтены в составе расходов в направленных в установленные сроки декларациях. 

Кроме того, в ходе рассмотрения настоящего дела налоговым органом были направлены в адрес ИП ФИО10 и ИП ФИО9 требования о предоставлении документов по указанным взаимоотношениям с ИП ФИО7 и ИП ФИО8 ИП ФИО10 и ИП ФИО9 отказались предоставить документы и информацию, ссылаясь на отсутствие законных оснований у налогового органа для истребования указанных документов (т. 33 л.д. 120 – 127).

ИП ФИО3 также заявила о включении в состав расходов за 3 квартал 2014 года начисленной амортизации по топливно-раздаточным колонкам, приобретенным по приказу ИП ФИО3 № 7 от 01.09.2014 в количестве 3 штук по товарной накладной № 617 от 15.12.2013, установленным, по утверждению заявителя, на АЗС № 5 по адресу: 

<

...> и введенным в эксплуатацию 14.09.2014. 

Между тем, представленная налогоплательщиком книга учета доходов и расходов за 2014 год не содержит отражения указанных расходов по приобретению основных средств, отражению их стоимости и постановки на учет (т. 3 л.д. 16 – 74). Документы, представленные налогоплательщиком в ходе рассмотрения настоящего дела (товарная накладная, приказ), не отражают в полной мере достоверности указанных налогоплательщиком обстоятельств. Доказательств оплаты данных основных средств и иных подтверждающих документов заявителем не представлено. Разрешение на ввод в эксплуатацию АЗС дано 19.06.2014, т.е. до проверяемого периода. 

Совокупная сумма налога, уплаченного в связи с применением УСН (минимального налога) ИП ФИО3, ИП ФИО8 и ИП ФИО7 за 2014 – 2016 годы, составила 5 763 719 руб.

В связи с тем, что налоговым органом в ходе ВНП суммы налога, уплачиваемого при применении УСН, начисленные и уплаченные ИП ФИО3, ИП ФИО8 и ИП ФИО7 при расчете налоговой базы по НДФЛ были учтены в составе расходов, то в настоящий момент с учетом вышеуказанных правовых позиций ВС РФ данные суммы уплаченных налогов (УСН) необходимо исключить из состава расходов по НДФЛ.

Исключив из состава расходов сумму уплаченного УСН в размере 5 763 719 руб., сумма доначисленного НДФЛ за три года составит 2 118 713 руб. (1 369 430 руб. + 749 283 руб. (5 763 719 руб. х 13 %)).

Налоговый орган в суд апелляционной инстанции представил произведенный в соответствии с определением Верховного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481 по делу № А29-2698/2020, письмом ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@ «О возврате излишне уплаченной суммы налога» перерасчет доначисленных сумм (368 933 руб. – вычет по НДС, 5 763 719 руб. – уплата УСН), согласно которому НДС составляет 12 397 246 руб., пени за неуплату НДС – 4 650 841,88 руб., НДФЛ – 0 руб., пени за неуплату НДФЛ – 0 руб., штраф за неуплату НДС и НДФЛ по п. 3 ст. 122 НК РФ – 1 794 514 руб. (НДС), 0 руб. (НДФЛ), штраф за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДС и НДФЛ по п. 1 ст. 119 НК РФ – 224 314 руб. (НДС), 32 840 руб. (НДФЛ).

Арифметическая правильность данного расчета ИП ФИО3, третьими лицами не опровергнута.

Судебная коллегия соглашается с данным расчетом с учетом корректировки, за исключением суммы штрафа за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДФЛ по п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 32 840 руб.

При этом суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114).

В силу п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Предусмотренное статьей 119 НК РФ налоговое правонарушение посягает на самостоятельный объект охраняемых государством общественных отношений в сфере налогообложения, связанных с осуществлением налогового контроля. Именно поэтому налогоплательщик привлекается к ответственности за совершение данного налогового правонарушения независимо от факта уплаты им налога.

Объективную сторону правонарушения составляет бездействие налогоплательщика, выражающееся в невыполнении им закрепленной в подпункте 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса обязанности представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация является основным документом налоговой отчетности, непредставление в установленный срок которого ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и своевременное обнаружение фактов несвоевременного, неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности. Игнорирование налогоплательщиком обязанности по предоставлению налоговой декларации способно существенным образом затруднить нормальное осуществление налоговым органом его функций. В связи с этим закрепленная в пункте 1 статьи 119 НК РФ санкция направлена, среди прочего, на обеспечение эффективной превенции правонарушений в сфере налогового контроля – стимулирование налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 № 1069-О-О).

В данном случае, начиная с 3 квартала 2014 года ИП ФИО3 утратила право на применение УСН, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346.11 НК РФ означает и утрату права на применение освобождения от уплаты налогов по общей системе налогообложения за соответствующий период. В этой связи предприниматель должен был представить налоговые декларации по НДФЛ за 2014 – 2016 годы, но не исполнил указанную обязанность, допустив противоправное бездействие.

Бездействие налогоплательщика правомерно охарактеризовано налоговым органом как носящее виновный характер, поскольку согласно установленным в ходе налоговой проверки обстоятельствам предприниматель заведомо знал о неправомерности применения им УСН и неисполнении обязанностей налогоплательщика по общей системе налогообложения, а также превысил предельный размер выручки, в отношении которой может применяться УСН. Следовательно, при доказывании виновности в совершении правонарушения налоговым органом выполнены предписания пунктов 3 и 6 статьи 108 НК РФ.

При таком положении следует признать, что поведение предпринимателя, не представлявшего налоговую отчетность по общей системе налогообложения при наличии такой обязанности, образует состав правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 119 НК РФ, и о наличии оснований для привлечения предпринимателя к ответственности по данной статье.

В свою очередь, как неоднократно отмечалось Конституционным Судом Российской Федерации, предусматривая для совершивших правонарушения лиц наказания в виде штрафа и тем самым ограничивая гарантированные Конституцией Российской Федерации право собственности, предполагающее наличие находящейся под судебной защитой возможности иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (статья 35, части 1, 2 и 3), и право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1), федеральный законодатель должен стремиться к тому, чтобы устанавливаемые им размеры штрафов в совокупности с правилами их наложения позволяли в каждом конкретном случае привлечения лица к ответственности обеспечивать адекватность применяемого государственного принуждения всем обстоятельствам, имеющим существенное значение для индивидуализации ответственности и наказания за совершенное правонарушение.

Конституционные требования справедливости и соразмерности предопределяют, по общему правилу, необходимость дифференциации юридической ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при выборе той или иной меры государственного принуждения (постановления от 12.05.1998 № 14-П, от 15.07.1999 № 11-П, от 30.07.2001 № 13-П, от 19.01.2016 № 2-П и от 19.01.2017 № 1-П, определения от 14.12.2000 № 244-О, от 01.04.2008 № 419-О-П и др.).

На основании пункта 4 статьи 112 НК РФ при применении налоговых санкций судом или налоговым органом, рассматривающим дело, учитываются обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Исходя из подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ перечень обстоятельств, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность, является открытым.

Таким образом, при применении пункта 1 статьи 119 НК РФ и определении размера налагаемого на налогоплательщика штрафа может быть принято во внимание, являются ли уважительными причины, по которым налогоплательщиком не была исполнена обязанность по представлению деклараций, а также то, содействовал ли налогоплательщик устранению допущенного им нарушения, представляя налоговому органу на стадии проведения мероприятий налогового контроля необходимую информацию о своей деятельности.

Не исключается также возможность дифференциации размера применяемой санкции в зависимости от тяжести допущенного нарушения: имело ли место сокрытие налогоплательщиком фактически осуществляемой им деятельности от налогообложения, либо налогоплательщиком допущен только неправильный выбор системы налогообложения (общей или специальной), при том, что налоговому органу представлялась информация о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика путем декларирования других налогов.

Изложенное согласуется с правовой позицией, выраженной в пункте 18 Постановления № 57, согласно которой в случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы статей 112 и 114 НК РФ, на основании которых возможно снижение штрафа и по сравнению с установленным статьей 119 НК РФ минимальным размером.

ФИО11 органом размер штрафа был определен как 5 % от не уплаченной суммы налога.

В данном случае с учетом установленных судом апелляционной инстанции обстоятельств спора, расчета действительных налоговых обязательств (исключены по НДФЛ недоимка, пени, штраф по 122 НК РФ) нельзя признать, что непредставление налоговых деклараций связано с добросовестным заблуждением предпринимателя относительно применяемой системы налогообложения. Напротив, налогоплательщик не мог не осознавать противоправность собственных действий по использованию специальных налоговых режимов и непредставлению налоговой отчетности по общей системе налогообложения.

Ввиду чего, коллегия судей считает, что в данном случае возможно применение минимального размера санкции, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, путем наложения на предпринимателя штрафа в размере 1 000 рублей за неисполнение обязанности по представлению деклараций по НДФЛ.

При этом, поскольку виновные действия налогоплательщика, связанные с неправомерным применением специальных налоговых режимов, привели к неисполнению им двух различных обязанностей (бездействие по подаче декларации по общей системе налогообложения и бездействие в уплате налогов по указанной системе налогообложения), то привлечение налогоплательщика к ответственности одновременно по статьям 119 и 122 НК РФ повторным не является. То обстоятельство, что поведение налогоплательщика охватывалось единым умыслом, также не является основанием для поглощения менее строгой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, более строгой санкцией, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Данный правовой подход приведен в определении Верховного Суда Российской Федерации от 26.08.2022 № 308-ЭС22-1936 по делу № А32-17746/2020.

Доводы налогоплательщика о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности подлежат отклонению, поскольку перенос рассмотрения материалов налоговой проверки не повлиял на возможность налогоплательщика присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки и представлять объяснения. Соответственно, нарушение срока вынесения решения не привело к нарушению прав налогоплательщика, данное нарушение процедуры носит формальный характер и не приводит непосредственно к принятию неправомерного решения.

Довод ИП ФИО3 о том, что ранее правоотношения с ООО «Базис» были предметом исследования налогового органа и возражений по данному контрагенту не было заявлено, не опровергает выводы суда.

Вопрос о наличии или отсутствии оснований считать действия налогоплательщика добросовестными должен рассматриваться исходя из оценки конкретных обстоятельств, каждого в отдельности и их совокупности с использованием критериев, указанных в НК РФ, Постановлении № 53.

В рассматриваемом случае налоговым органом в ходе ВНП собрана необходимая совокупность доказательств, из которых следует вывод о нереальности заявленных хозяйственных операций с ООО «Базис».

В случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов, поэтому обязанность представления налоговому органу достоверных сведений возложена именно на налогоплательщика, как заинтересованного лица.

Негативные последствия выбора недобросовестных партнеров не могут быть переложены на бюджет.

По мнению суда апелляционной инстанции ООО «Базис» стало более отвечать признакам технической организации с определенного периода, в т.ч. связанного со сменой учредителя/руководителя на массового учредителя. 

На основании вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что доначисление ИП ФИО3 НДС в сумме 4 013 939 руб., начисление пени в сумме 1 468 686,90 руб. за просрочку уплаты НДС, доначисление НДФЛ в сумме 1 369 430 руб., начисление пени в сумме 364 006,80 руб. за просрочку уплаты НДФЛ, привлечение налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в соответствии со ст. 122 НК РФ в сумме 464 945 руб., привлечение налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в соответствии со ст. 119 НК РФ в сумме 31 840 руб. не соответствуют требованиям налогового законодательства и нарушают права и законные интересы заявителя на осуществление предпринимательской деятельности. 

В силу ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

В резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части (пункт 3 части 4 статьи 201 АПК РФ).

Ввиду изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необходимости признания незаконным, не соответствующим требованиям НК РФ решения МИФНС России № 5 по Курской области от 02.07.2019 № 11-22/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам ВНП, в вышеуказанной части.

Таким образом, обжалуемое решение суда подлежит отмене, заявление ИП ФИО3 – частичному удовлетворению.

Согласно ч. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Учитывая положения п.п. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ (налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины), п.п. 2 п. 2 ст. 333.37 НК РФ (инвалид II группы освобожден от уплаты государственной пошлины), п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», основания для взыскания государственной пошлины отсутствуют.

Уплаченная ИП ФИО3 государственная пошлина по платежному поручению от 14.10.2019 № 87 в размере 300 руб. (за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции – т. 1 л.д. 11), по платежному поручению от 25.10.2019 № 90 в размере 300 руб. (за применение обеспечительных мер – т. 7 л.д. 71),  по платежному поручению от 08.11.2021 № 99 в размере 300 руб. (за рассмотрение апелляционной жалобы – т. 37 л.д. 25) подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь ст. 104, п. 2 ст. 269, ст. 271 АПК РФ, 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курской области от 15.10.2021 по делу № А35-10068/2019 (с учетом определения об исправлении опечатки от 24.11.2021) отменить, принять по делу новый судебный акт.

Заявление индивидуального предпринимателя ФИО3 удовлетворить в части.

Признать незаконным, не соответствующим требованиям ст.ст. 22, 23, 30, 31, 32, 33, 75, 89, 100, 101, 108, 109, 119, 122, 171, 172, 173, 176 НК РФ решение межрайонной ИФНС России № 5 по Курской области от 02.07.2019 № 11-22/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам выездной налоговой проверки, в части:

доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 013 939 руб.; 

начисления пени в сумме 1 468 686,90 руб. за просрочку уплаты налога на добавленную стоимость;

доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 1 369 430 руб.;

начисления пени в сумме 364 006,80 руб. за просрочку уплаты налога на доходы физических лиц; 

привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в соответствии со ст. 122 НК РФ в сумме 464 945 руб.; 

привлечения налогоплательщика к ответственности в виде штрафа в соответствии со ст. 119 НК РФ в сумме 31 840 руб. 

В удовлетворении требований индивидуального предпринимателя ФИО3 в остальной части отказать.

Возвратить индивидуальному предпринимателю ФИО3 (ОГРНИП 304461130300016, ИНН 

<

***>, Курская обл.) из федерального бюджета 600 рублей, уплаченных за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции, за применение обеспечительных мер, 300 рублей, уплаченных за рассмотрение апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья                                                               А.А. Пороник

Судьи                                                                                               Т.И. Капишникова        

 

           ФИО1