691/2018-35177(1) 

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000 http://fasszo.arbitr.ru 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

16 июля 2018 года Дело № А26-9344/2017 

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе  председательствующего Васильевой Е.С., судей Корабухиной Л.И.,  Соколовой С.В.,  

при участии от общества с ограниченной ответственностью «Лобское-5»  Цыганкова С.Э. (доверенность от № 18.08.2017 № 15), от Межрайонной  инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Республике Карелия  Кайгородовой О.Э. (доверенность от 06-08/17-29),  

 рассмотрев 16.07.2018 в открытом судебном заседании кассационную  жалобу общества с ограниченной ответственностью «Лобское-5» на решение  Арбитражного суда Республики Карелия от 06.12.2017 (судья Свидская А.С.) и  постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2018  (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Згурская М.Л.) по делу   № А26-9344/2017,  

у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «Лобское-5», место  нахождения: 186350, Республика Карелия, Медвежьегорский р-н, станция  Пергуба-порт, ОГРН 1021001010250 (далее - Общество), обратилось в  Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Межрайонной инспекции  Федеральной налоговой службы № 9 по Республике Карелия, место  нахождения: 186352, Республика Карелия, г. Медвежьегорск, ул. Заводская, д. 7,  ОГРН 1041003430005 (далее – Инспекция), о признании недействительным  решения от 25.05.2017 № 07-11/5 о привлечении к ответственности за  совершение налогового правонарушения в части предложения об уплате  налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 1 785 463  руб., штрафа - 76 416 руб. 85 коп. и пеней - 478 045 руб. 16 коп.  

 Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 06.12.2017,  оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного  апелляционного суда от 26.03.2018, в удовлетворении требований отказано.  

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение и  неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм  материального и процессуального права, а также на несоответствие выводов  судов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение и  постановление и удовлетворить заявленные им требования.  

По мнению подателя жалобы, выводы судов о том, что налогоплательщик  вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам лишь в том  случае, если отсутствует реальная возможность включить их в прямые  расходы, не основан на законе. Как указывает Общество, никакие нормы  

законодательства о налогах и сборах не запрещают относить материальные  затраты к косвенным расходами по мотиву возможности признания таких  затрат прямыми расходами. Напортив, закон непосредственно указывает на  возможность альтернативы: пунктом 4 статьи 252 Налогового кодекса  Российской Федерации (далее – НК РФ) налогоплательщику предоставлено  право самостоятельно определять, к какой именно группе расходов относить  затраты, если эти затраты с равными основаниями могут быть отнесены  одновременно к нескольким группам расходов.  

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает обжалуемые  судебные акты законными и обоснованными и просит оставить их без  изменения.  

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы  кассационной жалобы, а представитель Инспекции возражал против ее  удовлетворения.  

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном  порядке.  

 Из материалов дела следует, что Инспекцией в отношении Общества  проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления  и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и  сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, а также как налогового агента по  вопросам полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на  доходы физических лиц за период с 01.04.2014 по 31.12.2015, по итогам которой  составлен акт от 22.02.2017 № 07-11/6 и, с учетом возражений Общества,  принято решение от 25.05.2017 № 07-11/5 о привлечении к ответственности за  совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи  122 НК РФ за неполную уплату НДПИ в виде штрафа в сумме 76 416 руб. 83  коп., предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 6621 руб. 70  коп. Указанным решением Обществу также доначислен НДПИ в сумме 1 785  463 руб., пени в сумме 478 045 руб. 16 коп. и пени по НДФЛ в сумме 902 руб.  33 коп.  

Основанием для принятия решения Инспекции в оспариваемой части  послужил вывод налогового органа о нарушении Обществом пункта 1 статьи  254, пункта 4 статьи 340, подпункта 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ, выразившееся  в неверном определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых,  что привело к занижению налоговой базы и суммы НДПИ, исчисленного к уплате  за налоговые периоды 2014 и 2015 года в общей сумме 1 785 463 руб. В ходе  проверки Инспекцией сделан вывод о необоснованном отнесении Обществом  расходов на буровзрывные работы, осуществленные сторонними  организациями, в состав косвенных расходов. Затраты на буровзрывные работы  были квалифицированы налоговым органом как прямые расходы.  

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике  Карелия от 14.08.2017 № 13-11/12150@ апелляционная жалоба Общества  оставлена без удовлетворения.  

Полагая решение Инспекции от 25.05.2017 № 07-11/5 неправомерным,  нарушающими его права и законные интересы, Общество обратилось в  арбитражный суд с настоящим заявлением.  

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных  требований, признал обоснованными выводы Инспекции.  

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой  инстанции.  

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы,  проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций  

норм материального и процессуального права, не находит оснований для  удовлетворения жалобы.  

В силу пункта 1 статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу  полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в  отношении каждого добытого полезного ископаемого как его стоимость.  

При этом, в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного  Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума от  18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений  Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных  ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости»,  следует, что согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества  добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное  не предусмотрено пунктом 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении  которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций  (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов,  потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в  соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого  учитывается весь комплекс технологических операций (процессов),  предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного  ископаемого.  

В соответствии с пунктом 2 статьи 338 НК РФ налоговая база  определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением  нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа  горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.  

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии  со статьей 340 НК РФ.  

Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ, оценка стоимости добытых полезных  ископаемых, определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из  следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за  соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя  из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период  цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной  стоимости добытых полезных ископаемых.  

В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ при определении расчетной  стоимости добытого полезного ископаемого учитываются, в частности,  материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ, за  исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения,  транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную  подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая  материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных  налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции,  товаров (работ, услуг).  

Расходы, учитываемые при определении расчетной стоимости добытого  полезного ископаемого, установлены подпунктами 1 - 7 пункта 4 статьи 340 НК  РФ. Данный перечень является исчерпывающим.  

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого  не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 НК РФ.  

В пункте 1 статьи 318 НК РФ определено, что если налогоплательщик  определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство  и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.  

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение  отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.  

К прямым расходам относятся: материальные затраты, которые  определяются в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;  расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства  товаров, выполнения работ, оказания услуг (а также суммы единого  социального налога и пенсионных взносов на финансирование страховой и  накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную зарплату);  суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при  производстве товаров, работ, услуг.  

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов за  исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со  статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение налогового  периода.  

Прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение  налогового периода, распределяются между добытым полезным ископаемым и  остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток  незавершенного производства определяется и оценивается с учетом  особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 НК РФ.  

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого  учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой  25 НК РФ. Косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение  отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу  полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика  пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных  ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов,  произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется  между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого  добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных  ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов,  относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым,  полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых  за соответствующий налоговый период.  

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно  определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых  расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием  услуг). При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с  указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые  расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут  рассматриваться в качестве таковых.  

Следовательно, перечень прямых затрат должен быть утвержден в  учетной политике налогоплательщика. При этом законодательство о налогах и  сборах устанавливает лишь минимальный перечень прямых расходов и не  содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении иных  расходов, не входящих в минимальный перечень прямых расходов, к прямым  или косвенным.  

Вместе с тем, налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к  косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить  их в прямые расходы; налогоплательщик должен обосновать правомерность  исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав  косвенных; предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно  определить учетную политику, включая формирование состава прямых  расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно  от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым  

расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров  (выполнением работ, оказанием услуг) (определение Высшего Арбитражного  Суда Российской Федерации от 13.05.2010 № ВАС-5306/10).  

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, суды  первой и апелляционной инстанций правомерно указали следующее.  

Общество осуществляло в проверяемый период добычу камня,  определяя количество добытого полезного ископаемого прямым методом  посредством применения измерительных средств и устройств; оценка  стоимости добытого полезного ископаемого устанавливалась Обществом  исходя из его расчетной стоимости.  

Приказами от 29.12.2012 № 157, от 26.12.2013 № 171, от 31.12.2014 №  169 утверждены Положения об учетной политике на 2013, 2014, 2015 года  соответственно.  

В соответствии с принятой Обществом учетной политикой (пункты  2.5.10.1, 2.5.10.2) в расчет прямых расходов, приходящихся на остатки  незавершенного производства, готовой продукции на складе включаются  следующие расходы: на приобретение сырья и полуфабрикатов,  непосредственно используемого в процессе производства; расходы на оплату  труда персонала в соответствии со статьей 255 НК РФ, непосредственно  участвующего в процессе основного производства; расходы на обязательное  пенсионное страхование по финансированию страховой и накопительной частей  трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование, обязательное  медицинское страхование, обязательное социальное страхование от  несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний,  начисленные на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в  процессе основного производства; суммы начисленной амортизации по  основным средствам (машинам и оборудованию), непосредственно  используемым в процессе основного производства. Прямые расходы  формируются по каждому виду производимых полуфабрикатов, продукции,  выполняемых работ, оказываемых услуг. Расходы, понесенные в отчетном  периоде и относящиеся одновременно к добычным и вскрышным работам,  распределяются на прямые и косвенные пропорционально количеству добытого  сырья и вскрытых запасов. При оказании услуг прямые расходы,  осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, распределяются на остатки  незавершенного производства в соответствии с установленной настоящим  Положением методикой. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном  (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового)  периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки  незавершенных работ, услуг, НЗП продукции собственного производства,  готовой продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной в  отчетном (налоговом) периоде. К косвенным расходам относятся все иные  суммы расходов, связанных с производством и (или) реализацией.  

Вскрышные, буровзрывные работы и транспортно-заготовительные  расходы по доставке давальческого сырья учетной политикой Общество  определено относить к косвенным расходам отчетного периода в полном  объеме.  

Как установлено судами на основании материалов дела, Обществом  заключены договоры подряда на производство буровзрывных работ с  обществом с ограниченной ответственностью «Карелвзрывпром» и обществом  с ограниченной ответственностью «МастерБласт».  

 В проверяемый период подрядчиками выполнены буровзрывные работы,  выставлены счета-фактуры: за 2014 год на сумму 33 999 509 руб., принято к  

учету в составе косвенных расходов - 26 942 404 руб. 64 коп.; за 2015 год на  сумму 16 843 049 руб. 79 коп., принято к учету в составе косвенных расходов16 959 230 руб. 77 коп. Сумма остатка расходов по произведенным  буровзрывным работам, распределенная на остаток горной массы, на начало  проверяемого периода (01.01.2014) составила 4 180 948 руб. 40 коп., на конец  проверяемого налогового периода (31.12.2015 года) - 11 121 871 руб. 77 коп.  

Судами установлено, что по данным представленных Обществом  расшифровок расчетов налога по НДПИ для расчета налогооблагаемой базы,  Обществом в составе косвенных расходов включена сумма расходов по  буровзрывным работам, списанным на затраты, приходящаяся на объем  переработанной горной массы. Буровзрывные работы, распределенные на  остаток горной массы, не прошедшей все стадии переработки, в расчет  налоговой базы для исчисления налога на добычу полезных ископаемых не  включались.  

Таким образом, налогоплательщик, закрепив в учетной политике правило  об отнесении буровзрывных работ, произведенных силами подрядных  организаций, к составу косвенных расходов, учитывал рассматриваемые  расходы исходя из объема переработанной горной массы.  

Как указал суд апелляционной инстанции, в обоснование отнесения в  учетной политике расходов на буровзрывные работы, произведенные силами  подрядных организаций, к косвенным расходам, Общество указало на прямое  указание главы 25 НК РФ.  

В целях исчисления налога на прибыль произведенные  налогоплательщиком расходы подразделяются на расходы, связанные с  производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи  252 НК РФ).  

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в свою  очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда,  суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).  

В соответствии с пунктом 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам,  в частности, относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов,  используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и  (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при  производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).  

Согласно статье 318 НК РФ к прямым расходам относятся: материальные  затраты, которые определяются в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1  статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, который занят в  процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (а также  суммы единого социального налога и пенсионных взносов на финансирование  страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную  зарплату); суммы начисленной амортизации по основным средствам,  используемым при производстве товаров, работ, услуг.  

На основании положения подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к  материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты  налогоплательщика: на приобретение работ и услуг производственного  характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными  предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг)  структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам)  производственного характера относятся выполнение отдельных операций по  производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг,  обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных  технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и  

другие подобные работы. К работам (услугам) производственного характера  также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая  индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого  налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности  перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других  видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка  готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).  

Поскольку затраты на приобретение работ и услуг производственного  характера, выполняемых сторонними организациями, предусмотренные  подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, не включены в состав прямых  расходов, определенный статьей 318 НК РФ, данные расходы могут относиться  к косвенным расходам.  

Вместе с тем суды указали следующее. 

Основным видом деятельности Общества является добыча камня на  карьере месторождения гнейсо-гранитов «Лобское» в Медвежьегорском районе  Республики Карелия.  

Согласно проекту карьера, плана развития горных работ карьера, 

технология добычи и переработки горной массы включает в себя следующие  основные технологические операции: удаление вскрышных пород;  формирование отвала; подготовка горных пород к выемке; разрыхление  массива. При этом, операции «подготовка горных пород к выемке» и  «разрыхление массива» осуществляются буровзрывным способом частично по  договорам подряда, частично силами Общества.  

Осуществление работ по производству готового продукта, в том числе  проведение буровзрывных работ собственными силами, равно как и силами  подрядной организации является основой технологического процесса его  изготовления (производства) и расходы по их осуществлению образуют основу  стоимости продукции этого производства.  

В соответствии с положением об учетной политике расходы на  буровзрывные работы включаются в себестоимость готовой продукции.  

Из указанного следует, что расходы по оплате буровзрывных работ не  соответствуют понятию косвенных расходов, предусмотренных Налоговым  кодексом Российской Федерации.  

Таким образом, в случае, если добыча полезного ископаемого  производится подрядным способом, то подрядные работы непосредственно  связаны с производством конкретного объема продукции и в основе ее  стоимости лежат расходы по оплате услуг буровзрывных работ, в связи с чем к  прямым расходам должны быть отнесены не только материальные затраты,  определяемые в соответствии с подпунктами 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, но  и стоимость буровзрывных работ, оказанных сторонними организациями.  

Как правомерно указал суд, несмотря на то, что рассматриваемые  расходы предусмотрены подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, в силу  специфики производства готового продукта включение данных расходов в  состав косвенных расходов не соответствует статье 318 НК РФ, в связи с чем  они относятся к прямым расходам, и в силу пункта 2 статьи 318 НК РФ  правомерность отнесения суммы таких расходов, осуществленных в отчетном  (налоговом) периоде, в полном объеме к расходам текущего отчетного  (налогового) периода Обществом не обоснована, поскольку затраты по  основному виду деятельности в силу налогового законодательства (независимо  от того, кем они осуществляются налогоплательщиком или подрядчиком)  являются прямыми и их отнесение к косвенным, не отвечает принципам статьи  313 НК РФ.  

Закрепление в учетной политике Общества иного порядка распределения  затрат не отвечает предусмотренным статьей 313 НК РФ принципам полноты и  определенности учета хозяйственных операций, осуществленных заявителем в  течение отчетного периода, механизм распределения затрат на производство и  реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели,  обусловленные технологическим процессом.  

Оснований не согласится с указанными выводами у суда кассационной  инстанции не имеется.  

При таких обстоятельствах, у судов первой и апелляционной инстанций  не имелось оснований для признания недействительным оспариваемого  решения Инспекции от 25.05.2017 № 07-11/5.  

Все приведенные Обществом в жалобе доводы аналогичны ранее  изложенной позиции при рассмотрении дела, получили при рассмотрении дела  надлежащую правовую оценку, не свидетельствуют о неправильном  применении судами норм материального и процессуального права и не могут  быть положены в обоснование отмены обжалуемых судебных актов, в связи с  чем у кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки  обстоятельств дела.  

Выводы судов первой и апелляционной инстанций сделаны на основе  полного и всестороннего исследования доказательств по делу, с правильным  применением норм материального права. Нарушений норм процессуального  права, в том числе являющихся безусловным основанием для отмены  судебного акта, кассационной инстанцией не установлено.  

При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых решения  и постановления и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.  

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный  суд Северо-Западного округа  

п о с т а н о в и л:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 06.12.2017 и  постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2018  по делу № А26-9344/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу  общества с ограниченной ответственностью «Лобское-5» - без удовлетворения.  

Председательствующий Е.С. Васильева  

Судьи Л.И. Корабухина 

С.В. Соколова