ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А44-10247/2017

г. Вологда

24 сентября 2019 года

 

Резолютивная часть постановления объявлена 16 сентября 2019 года.

В полном объеме постановление изготовлено 24 сентября 2019 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и                    Мурахиной Н.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

при участии от акционерного общества «Боровичский комбинат огнеупоров» ФИО2 по доверенности от 21.08.2018 № 150, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской ФИО3 по доверенности от 06.02.2019 № 2-15/001409, ФИО4 по доверенности от 16.04.2019 № 2-15/004879, ФИО5 по доверенности от 02.11.2018 № 2-15/013503,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 04 апреля 2018 года по делу № А44-10247/2017,

у с т а н о в и л :

акционерное общество «Боровичский комбинат огнеупоров»                    (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; место нахождения: 174411, 

<

...>; далее – АО «БКО», общество) обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; место нахождения: 174403, 

<

...>; далее – инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 13.07.2017 № 44 в части доначисления к уплате налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за 3-й, 4-й кварталы 2014 года и                      3-й, 4-й кварталы 2015 года в общей сумме 1 311 660 руб. 25 коп., пеней по НДС и штрафных санкций по НДС по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в этой части (пункт 1.1 оспариваемого решения); НДС за 1-й – 4-й кварталы 2014 года и 1-й - 4-й кварталы 2015 года в общей сумме 43 077 498 руб. 26 коп., штрафных санкций по НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ в этой части (пункт 1.2 решения); налога на прибыль  за 2014-2015 годы в сумме 6 985 346 руб. и привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в этой части (пункт 2.2 решения); налога на имущество организаций за 2014-2015 годы в сумме 6 941 608 руб. 62 коп. и привлечения к ответственности за неуплату налога на имущество в результате занижения налоговой базы в этой части (пункт 3 решения).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью «Компания Читавнештранс»             (далее – ООО «Компания Читавнештранс»), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по городу Чите.

Определением Арбитражного суда Новгородской области от 21 марта 2018 года требование общества о признании незаконным решения инспекции        от 13.07.2017 № 44 в части доначисления НДС вследствие неправомерности принятия к вычету НДС в сумме 43 077 498 руб. 26 коп. за 1-й – 4-й кварталы 2014 года и 1-й – 4-й кварталы 2015 года по услугам по организации перевозки, приобретенных от ООО «Компания Читавнештранс», выделено в отдельное производство с присвоением делу номера А44-2249/2018.

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 04 апреля            2018 года по настоящему делу заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. Мотивируя апелляционную жалобу, указывает на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, отсутствие надлежащей оценки судом документов, представленных инспекцией в материалы дела. 

Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы.

Общество в отзыве и его представитель в судебном заседании отклонили доводы жалобы, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как видно из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка АО «БКО» по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, в том числе НДС, налога на прибыль и налога на имущество, по результатам которой инспекцией составлен акт от 24.03.2017 № 4 и принято решение от 13.07.2017 № 44.

Названным решением обществу доначислено к уплате 1 394 041 руб.             09 коп. НДС (пункт 1.1 решения), 6 985 346 руб. налога на прибыль (пункт 2.2 решения), 6 941 608 руб. налога на имущество организаций (пункт 3 решения), соответствующие суммы пеней и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области (далее – УФНС) от 17.10.2017 № 5-11/122279@, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя, решение инспекции отменено в части доначисления НДС в размере 82 380 руб. 84 коп., соответствующих пеней и штрафа, в остальной части решение оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования в полном объеме, указав на то, что правомерность доначисления спорных сумм налогов инспекцией не подтверждена.

В соответствии с частью 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Апелляционная инстанция, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, находит доводы апелляционной жалобы налогового органа частично обоснованной.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие). 

Исходя из части 2 статьи 201 названного Кодекса обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В пункте 1.1 решения (в редакции решения УФНС) инспекция пришла к выводу о неправомерном принятии к вычету 1 311 660 руб. 25 коп. НДС по счетам-фактурам, полученным от общества с ограниченной ответственностью «Вира» (далее – ООО «Вира») за услуги, оказанные открытым акционерным обществом «Находкинский морской рыбный порт» (далее –                               ОАО «Находкинский морской рыбный порт») по перевозке груза железнодорожный тариф со ставкой 18 %, поскольку обществу фактически оказывались транспортно-экспедиторские услуги международной перевозки грузов, подлежащих обложению по ставке 0 %.

При этом налоговый орган исходил из следующих обстоятельств.

Как установлено инспекцией в ходе проверки, на основании контракта от 04.07.2014 № CHINAProp07/2014, заключенного с Fujian Reystone new material co., ltd (Китай), общество закупало алюмосиликатный пропант.

В соответствии с терминами ИНКОТЕРМС 2010 «Правила для любого вида или видов транспорта» FOB Free on Board/Свободно на борту означает, что продавец поставляет товар на борт судна, номинированного покупателем, в поименованном порту отгрузки или обеспечивает предоставление поставленного таким образом товара. Риск утраты или повреждения товара переходит, когда товар находится на борту судна, и с этого момента покупатель несет все расходы.

Для доставки груза из порта Циндао КНР общество (принципал) заключило с ООО «Вира» (агент-экспедитор) договор от 15.07.2014 № 5ТЭ/14 на транспортно-экспедиторское обслуживание экспортных и импортных грузов, согласно которому принципал поручает агенту-экспедитору оказывать за вознаграждения услуги по организации перевозки и экспедированию грузов принципала в соответствии с поручениями согласно действующему законодательству Российской Федерации.

В пункте 3 данного договора предусмотрены следующие обязанности агента-экспедитора:

- осуществлять агентские услуги по организации прямых, смешанных перевозок грузов и осуществлять экспедирование грузов согласно принятых экспедитором поручений принципала;

- обеспечить доставку груза до места назначения;

- организовать выделение складских помещений в порту для хранения грузов; принимать прибывающий в порт груз принципала;

- организовывать погрузо-разгрузочные работы в порту и в месте назначения, а также в местах перевалки груза по пути следования из порта до места назначения; информировать принципала о движении грузов по его запросам и др.

В силу пункта 3.1.19 договора от 15.07.2014 № 5ТЭ/14 агент-экспедитор вправе привлекать для исполнения обязанностей по данному договору третьих лиц, в том числе от своего имени заключать договора перевозки.

На основании указанного пункта договора ООО «Вира» привлекло других лиц: открытое акционерное общество «Примснабконтракт», закрытое акционерное общество «ДХЛ Интернешнл», общество с ограниченной ответственностью «Бранд», федеральное государственное учреждение здравоохранения «Центр гигиены и эпидемиологии в Приморском крае», открытое акционерное общество «Сбербанк России».

Поскольку ООО «Вира» (заказчик) не являлось российским перевозчиком на железнодорожном транспорте, то для выполнения договора от 15.07.2014                   № 5ТЭ/14 оно привлекло также ОАО «Находкинский морской рыбный порт» (исполнитель), заключив с последним договор от 12.12.2013 № 25-13/02.

Согласно пункту 1.1 указанного договора настоящий договор устанавливает взаимоотношения сторон и порядок оплаты расходов исполнителя, оказывающего услуги по организации отправки в полувагонах груза заказчика до станции назначения. 

В приложениях 2, 5 к договору от 12.12.2013 № 25-13/02 указаны станция отправления Рыбники и станции назначения Боровичи, Томск.

При этом в пункте 2.1.1 этого договора указано, что исполнитель              (ОАО «Находкинский морской рыбный порт») на основании заявки заказчика (ООО «Вира») на отгрузку груза со склада заказывает вагоны и согласовывает со станцией Рыбники ДВЖД заявку на отправку вагонов с грузом заказчика до станции назначения.

Согласно пункту 2.1.2 упомянутого договора исполнитель своевременно производит оплату провозных платежей по транспортировке железнодорожным транспортом груза заказчика до станции назначения.

Из приведенных положений договора от 12.12.2013 № 25-13/02 следует, что ОАО «Находкинский морской рыбный порт» для исполнения обязанностей по договору использует вагоны, принадлежащие сторонним организациям, и фактически выполняет обязанности перевозчика.

ОАО «Находкинский морской рыбный порт» выставило в адрес                    ООО «Вира» счета-фактуры с наименованием услуг «железнодорожный тариф за перевозку груза (пропант)» с выделенным в них НДС со ставкой 18 % на сумму 1 311 660 руб. 25 коп., даты и номер которых перечислены в письменных пояснениях инспекции, представленных в суд апелляционной инстанции 10.10.2018  (том 10, листы 112, 118, 126, 129, 134, 140; том 12, листы 6-8).

В свою очередь, в рамках договора от 15.07.2014 № 5ТЭ/14 ООО «Вира» как агент перевыставило обществу счета-фактуры, в которых в графе «наименование товара» указывало: возмещение оплаты железнодорожной перевозки до станции Томск, до станции Боровичи; возмещение оплаты услуг по приобретению, снабжению и укладке картона; возмещение оплаты за канат «ДаньЛань»; возмещение оплаты за услуги по замерам гамма фона, комиссия банка за осуществление функций агента валютного контроля, ставка НДС в счетах-фактурах отражена в размере 18 %. 

Суммы НДС по указанной ставке приняты заявителем к вычету.

Инспекция пришла к выводу о том, что, поскольку порт Находка, железнодорожная станция Рыбники являлись промежуточными пунктами следования импортных товаров при их международной перевозке с перегрузкой товара с одного вида транспорта на другой, в рассматриваемом случае обществу фактически оказывались транспортно-экспедиторские услуги международной перевозки грузов, подлежащие обложению НДС по ставке 0 %.

Суд первой инстанции посчитал ошибочной позицию налогового органа, мотивировав свое решение тем, что в данном случае ООО «Вира» при организации перевозки груза по территории Российской Федерации, верно оформило счета-фактуры, обоснованно перевыставив для возмещения (компенсации) расходы по оплате стоимости перевозки товара, оказания иных сопутствующих услуг и приобретения ТМЦ в порядке, предусмотренном для посреднических операций (со ставкой НДС 18 %), при этом обществом представлены расшифровка по каждому из контрагентов с указанием видов выполненных работ или услуг, купленных товаров, соответствующие накладные, суммы затрат, акты выполненных работ и счета-фактуры, которые вошли в счета-фактуры, выставленные ООО «Вира».

Сославшись на позицию Министерства финансов Российской Федерации, изложенную в письме от 21.08.2015 № 03-07-08/48467, суд пришел к выводу о том, что к услугам по перевозке по территории Российской Федерации железнодорожным транспортом товаров, в том числе ввезенных в Российскую Федерацию с территории иностранного государства, нормами подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ и других подпунктов пункта 1 статьи 164 названного Кодекса применение нулевой ставки НДС не предусмотрено.

Между тем судом не учтено следующее.

В соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенные налоговые периоды 2014-2015 годов) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров.

В целях настоящей статьи под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Положения настоящего подпункта распространяются также на следующие услуги, оказываемые российскими организациями:

- услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок;

- транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

В целях настоящей статьи к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

Положения настоящего подпункта распространяются также и на перечисленные услуги, оказываемые при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию Российской Федерации (от портов или пограничных станций, расположенных на территории Российской Федерации) до станции назначения товаров, расположенной на территории Российской Федерации (абзац седьмой подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

Согласно пункту 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – Постановление № 33) на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При толковании указанных норм судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

В связи с этим налоговую ставку 0 процентов применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый и второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

В данном случае инспекция при проведении проверки установила, что перегрузка товаров в российские вагоны осуществлялась в порту Находка и его дальнейшее движение до пунктов назначения (город Боровичи или город Томск) происходило в рамках одного контракта от 04.07.2014                                          № CHINAProp07/2014, заключенного с Fujian Reystone new material co., ltd (Китай), для исполнения которого обществом с ООО «Вира» и был заключен один договор от 15.07.2014 № 5ТЭ/14 на транспортно-экспедиторское обслуживание экспортных и импортных грузов. 

При этом из обстоятельств настоящего дела, условий рассматриваемого договора от 15.07.2014 № 5ТЭ/14, а также иных доказательств по делу, не следует, что общество находилось во взаимоотношениях с российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте и что обществу были оказаны услуги, поименованные в подпункте 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Как уже указано выше, в силу положений пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации, в том числе услуг по международной перевозке товаров                (подпункт 2.1).

Исследовав в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, проанализировав характер оказанных обществу услуг с учетом положений статьи 11 НК РФ, главы 41 «Транспортная экспедиция» Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности», а также понятий видов услуг, приведенных в Национальном стандарте                                           ГОСТ Р 52298-2004 «Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования», утвержденном приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 № 148-ст, суд апелляционной инстанции считает, что в рассматриваемом случае целью получения обществом от ООО «Вира» транспортно-экспедиционных услуг была организация международной перевозки, поскольку пункт отправления товаров расположен за пределами Российской Федерации (порт Циндао, Китай); доставка товара по территории Российской Федерации являлась лишь одним из этапов международной перевозки, что является основанием для применения ставки НДС 0 % в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1                  статьи 164 НК РФ.

В данном случае ОАО «Находкинский морской рыбный порт» привлечено ООО «Вира» в качестве соисполнителя при оказании услуг по международной перевозке; оказание услуг по международной перевозке товаров несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей) само по себе не препятствует применению ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами (пункт 18 Постановления № 33); ставку 0 % применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый и второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ),                                    ОАО «Находкинский морской рыбный порт» являлось лишь лицом, привлеченным экспедитором (ООО «Вира») для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ) (пункт 18 Постановления № 33), а не самостоятельным российским перевозчиком, указанным в подпункте 9 пункта 1 статьи 164                 НК РФ.

При этом не имеет правового значения тот факт, что место погрузки и место конечной доставки товара определялись обществом и его контрагентом только в приложениях к договору, поскольку данное обстоятельство само по себе не изменяет характер международной перевозки товара и не свидетельствует о том, что ОАО «Находкинский морской рыбный порт» оказывало услуги железнодорожной перевозки товара, поступившего на территорию Российской Федерации в рамках контракта от 04.07.2014                                              № CHINAProp07/2014, исключительно как российский перевозчик на железнодорожном транспорте, указанный в подпункте 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Напротив, материалами дела подтверждается, что перевозка железнодорожным транспортом производилась именно груза, поступившего во исполнение международного контракта, заключенного обществом как покупателем с иностранным поставщиком. 

На сновании изложенного апелляционная коллегия отклоняет довод заявителя о том, что разъяснения, содержащиеся в пункте 18 Постановления              № 33, не затрагивают российского перевозчика на железнодорожном транспорте – ОАО «Находкинский морской рыбный порт», участвовавшего в данном случае в качестве соисполнителя при оказании ООО «Вира» транспортно-экспедиционных услуг по международной перевозке товара.

Доводы общества о законном перевыставлении его контрагентом счетов-фактур непосредственного исполнителя (ОАО «Находкинский морской рыбный порт») на оплату стоимости железнодорожного тарифа на перевозку грузов в выделенным в ней НДС в размере 18 % также отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку порядок выставления (перевыставления) контрагентом заявителя счетов-фактур непосредственного исполнителя услуг не изменяет предмет договора международной поставки товара и, как следствие, сущность оказанной обществу услуги по поставке вагонов и перевозке груза железнодорожным транспортом.

Кроме того, апелляционная коллегия не принимает довод общества о необходимости применения в данной ситуации разъяснений Минфина России, изложенных в письме от 21.08.2015 № 03-07-08/48467, поскольку данное письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом, имеет информационно-разъяснительный характер. 

Названное письмо, как прямо в нем указано, не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Следовательно, ссылка суда первой инстанции на позицию Министерства финансов Российской Федерации, изложенную в письме от 21.08.2015                                 № 03-07-08/48467, является необоснованной, поскольку в рассматриваемой ситуации сторонами по договору от 15.07.2014 № 5ТЭ/14 фактически реализованы правоотношения, относящиеся именно к международной транспортной экспедиции, то есть организация перевозки груза, ввезенного на таможенную территорию Российской Федерации.

Учитывая, что налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения, обязательным для применения налогоплательщиками, право налогоплательщика на изменение по своему усмотрению законодательно установленной ставки налога не предусмотрено, апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что выставленные обществу его контрагентом (ООО «Вира») счета-фактуры содержат ненадлежащую налоговую ставку 18 %, что, в свою очередь, влечет невозможность использования их в качестве основания для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению.

Вопреки утверждениям заявителя, ни момент перехода ввезенного на территорию Российской Федерации товара в собственность российского покупателя, ни момент таможенной очистки товара и выпуска товара для внутреннего потребления, что в данном случае происходит на борту судна, либо в порту прибытия товара на территории Российской Федерации (порт Находка), либо на станции отправления товара (станция Рыбники) не определены положениями НК РФ как моменты прекращения возможности применения к стоимости транспортно-экспедиционных услуг ставки НДС 0 %, к числу которых в рассматриваемой ситуации относятся и услуги по перевозке товара железнодорожным транспортом, оказанные иным лицом (субисполнителем), привлеченным ООО «Вира».

Таким образом, вывод суда о том, что с учетом буквального толкования подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ основанием для отнесения услуг к транспортно-экспедиционным являются следующие обстоятельства: услуги должны оказываться на основании договора транспортной экспедиции; налогоплательщик в рамках договора транспортной экспедиции должен оказывать услуги по организации международной перевозки товаров; услуги должны соответствовать перечню, указанному в абзаце четвертом                 пункта 2.1 статьи 164 настоящего Кодекса, противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам и не соответствует разъяснениям, содержащимся в пункте 18 Постановления № 33.

В связи с этим суд пришел к ошибочному выводу о том, что инспекция не доказала совершение обществом вмененного ему в вину оспариваемого нарушения в виде неправомерного заявления вычетов по НДС по рассматриваемому эпизоду.

Арифметический расчет доначисленного НДС, пеней и штрафа по указанному налогу обществом не оспаривается.

Следовательно, правовые основания для удовлетворения заявленных требований по эпизоду непринятия вычетов по НДС в данном случае отсутствуют.

В пункте 2.2 оспариваемого решения инспекция пришла к выводу о том, что общество неправомерно отнесло начисленной заработной платы (с отчислениями на нее) производственных рабочих за работу, выполняемую непосредственно по изготовлению продукции, имеющую шифр затрат 201000, к косвенным расходам, что, по мнению подателя жалобы, привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2014 год на 45 066 748 руб.                39 коп. и неуплате налога на прибыль в сумме 6 985 346 руб. 

При этом в 2015 году применение такого учета затрат привело к излишней уплате налога на прибыль в сумме 360 170 руб. 

Как считает инспекция, названные затраты являются необходимым условием выполнения производственного процесса и получения готовой продукции общества, в связи с этим должны были быть учтены в составе прямых затрат.

Суд первой инстанции посчитал ошибочной позицию налогового органа, поскольку, по мнению суда, налогоплательщику в силу статей 254, 318 и 319 НК РФ предоставлено право исключения некоторых затрат из перечня прямых расходов с предоставлением соответствующего обоснования; расхождение позиций налогового и бухгалтерского учета (на что указывает налоговый орган) не является основанием признать примененный обществом порядок учета неправомерным, поскольку нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством установлены различные правила признания доходов и расходов; кроме того, налогоплательщик учел имеющиеся несовпадения, предусмотрев, как это установлено статьей 313      НК РФ, отдельные учетные регистры для налогового учета расходов по ряду учетных участков; в рассматриваемом случае налогоплательщиком представлено соответствующее обоснование.

Также суд указал на то, что им учтена неизменность и последовательность учетной политики общества, которая установлена и применяется заявителем с 2008 года, и налоговым органом при проведении выездных налоговых проверок за период 2010-2011, 2012-2013 годы претензий к отнесению заработной платы и отчислений с нее в состав косвенных расходов не предъявлялось.

Апелляционная коллегия не может согласиться с такими выводами суда первой инстанции ввиду следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Перечень затрат, относимых к материальным расходам, приведен в пункте 1 статьи 254 НК РФ.

Как следует из пункта 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений этой статьи.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных).

В отличие от прямых расходов косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода                   (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием услуг). При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых.

Налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы; налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 13.05.2010 № ВАС-5306/10, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров.

Таким образом, из содержания положений статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

В данном случае инспекцией в ходе проверки установлено и обществом не оспаривается тот факт, что производство готовой продукции осуществляется в нескольких цехах, при этом инспекция исключила из состава косвенных расходов и включила в состав прямых расходов только затраты общества оп оплате труда и сопутствующих ей отчислений только производственных рабочих, которые непосредственно участвовали в производственном процессе огнеупорной продукции с шифром затрат 201000, отраженном в бухгалтерском учете заявителя. 

Как выявлено налоговым органом, в силу подпункта 2.2.6 пункта 2.2 Учетной политики, утвержденной приказом АО «БКО» от 24.12.2013                                № ПрОД-00406, действовавшей в 2014 году, для целей налогообложения в состав прямых затрат включаются материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 НК РФ и суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Согласно подпункту 2.4.1 пункта 2.4 Учетной политики, утвержденной приказом АО «БКО» от 24.12.2014 № ПрОД-00385, действовавшей в 2014 году, для целей налогообложения в состав прямых затрат включают материальные расходы, определяемые в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 254      НК РФ, и суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ. Прямые расходы на остатки незавершенного производства (далее – НЗП) распределяются в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье. Оценка остатков готовой продукции (далее – ГП) на складе на конец текущего месяца производится на основании данных о движении и об остатках ГП на складе (количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на суммы прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции на конец текущего месяца производится на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем периоде, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП, ГП на складе.

Таким образом, на основании учетных политик, утвержденных обществом на 2014-2015 годы, начисленная заработная плата производственных рабочих за работу, выполняемую непосредственно по изготовлению продукции, имеющая шифр затрат 201000, в проверяемом периоде отнесена заявителем к косвенным расходам.

Как следует из протокола допроса в качестве свидетеля главного бухгалтера АО «БКО» ФИО6 от 20.01.2017 № 1473, к косвенным расходам для целей налогообложения налога на прибыль организаций общество относило суммы начисленной заработной платы рабочих с отчислениями по причине того, что невозможно однозначно определить вклад конкретного рабочего в производство конкретного изделия, выпускаемого               АО «БКО».

При этом из протокола допроса бухгалтера общества ФИО7              от 06.07.2016 № 1323 следует, что в прямые расходы для целей налогового учета не берется начисленная заработная плата с отчислениями рабочих профессий, участвующих в процессе производства огнеупорной продукции (шифр затрат 201000), однако в целях бухгалтерского учета заработная плата учитывается в составе себестоимости затрат на каждый вид выпускаемого изделия.

В свою очередь, из протокола допроса начальника бюро по учету цеха               № 32 ФИО8 следует, что на основании расчетов цеховой себестоимости затрат на каждый вид выпускаемого изделия формируется расчет распределения себестоимости в целом по цеху № 32, в разрезе ассортимента.

Таким образом, инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что общество имело объективную и реальную возможность для включения в прямые расходы сумм начисленной заработной платы рабочих профессий, непосредственно участвующих в процессе производства огнеупорной продукции. 

При этом в материалах дела усматривается и заявителем не отрицается тот факт, что доначисление налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду произведено ответчиком на основании исключительно данных самого налогоплательщика в соответствии с его Планом счетов, штатным расписанием, в котором работникам, занятым непосредственно в производстве продукции присвоен код 201000, ведомостями начисления заработной платы, сведениями, содержащимися в бухгалтерском учете, который позволяет сделать однозначный вывод о возможности определения размера затрат по заработной плате и сопутствующих отчислений во внебюджетные фонды, выплаченных исключительно работникам общества, занятым непосредственно в производстве продукции, выпускаемой заявителем (том 8, листы 140-146;             том 11, листы 1-32, 34-105).

Апелляционной коллегией отклоняется ссылка общества в качестве обоснования невозможности отнесения спорных затрат к прямым расходам, на то, что ввиду производственной специфики предприятия рабочие вынуждены постоянно перемещаться в пределах структурного подразделения, поэтому их нельзя строго привязать к работе на каком-либо одном оборудовании или к производству определенного вида продукции, поэтому, по мнению заявителя, невозможно определить долю заработной платы конкретного работника (группы работников) в себестоимости каждой конкретной реализованной партии изделий. 

Вместе с тем данные доводы заявителем документально не подтверждены. 

Тот факт, что, как пояснял представитель заявителя, технологический цикл изготовления продукции иногда длится в обществе несколько месяцев, в ее изготовлении задействовано большое количество сотрудников нескольких подразделений, а заработная плата каждого работника рассчитывается исходя из выполнения им норматива (плана) в отчетном периоде, не свидетельствует о невозможности определения обществом размера расходов по заработной плате работников, занятых непосредственно в производственно цикле изготовления продукции, и о наличии объективных препятствий к такому определению, при том что в бухгалтерском учете такой раздельный учет затрат обществом все же велся.

При этом вывод суда первой инстанции, основанный на том, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством установлены различные правила признания доходов и расходов, также признается апелляционной коллегией несостоятельным по вышеизложенным основаниям, поскольку заявителем не доказана объективная невозможность учета спорны сумм затрат в составе прямых расходов для целей налогообложения.

Правовая позиция суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду, по сути, полностью процитирована из судебных актов по делу                                        № А44-1866/2011 без оценки доводов налогового органа, приведенных в настоящем деле.

В силу части 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

По смыслу приведенной правовой нормы преюдиция – это установление судом конкретных фактов, которые закрепляются в мотивировочной и (или) резолютивной части судебного акта и не подлежат повторному судебному установлению при последующем разбирательстве иного спора между теми же лицами.

По смыслу приведенной процессуальной нормы преюдициальное значение могут иметь только юридические факты материально-правового содержания, но не те факты, установление которых имеет процессуальное значение.

Вместе с тем положения части 2 статьи 69 АПК РФ освобождают от доказывания фактических обстоятельств дела, но не исключают их различной правовой оценки, которая зависит от характера конкретного спора. Такая позиция по данному вопросу соответствует судебно-арбитражной практике (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 июня 2004 года № 2045/04).

В данном случае инспекцией правомерно указано на то, что признание в составе прямых статей расходов заработной платы производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование (абзац четвертый 4 пункта 3.6.3 Учетной политики для целей бухгалтерского учета) противоречит доводам налогоплательщика и выводам суда о том, что у налогоплательщика отсутствует реальная возможность отнесения заработной платы производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование к прямым расходам.

Инспекцией установлено и заявителем не отрицается тот факт, что представленные налогоплательщиком ведомости операций начисления заработной платы с отчислениями по балансовому счету 201000 помесячно использовались им в проверяемом периоде для целей бухгалтерского учета, но при этом общество отрицает возможность использования этих сведений в налоговом учете при определении состава прямых расходов, ссылаясь на специфику производственного процесса, в отношении которого тем не менее велся вышеназванный бухгалтерский учет заработной платы работников, непосредственно занятых в производстве продукции.

В связи с этим инспекция обоснованно указала на то, что пункт 2.2.6 Положения по учетной политике АО «БКО» для целей налогового учета на 2014 год и пункт 2.4 Положения по учетной политике АО «БКО» для целей налогового учета на 2015 год противоречат требованиям законодательства о налогах и сборах.

При вышеизложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что инспекция правомерно осуществила доначисление за спорные налоговые периоды налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов в результате отнесения в состав прямых расходов затрат на оплату труда и соответствующие и суммы отчислений во внебюджетные фонды.

Доказательств, достоверно опровергающих выводы налогового органа, обществом в материалы дела не предъявлено.

Арифметический расчет доначисленного налога на прибыль, пеней и штрафа по указанному налогу обществом не оспаривается.

При этом, как отражено на странице 73 оспариваемого решения налогового органа, при доначислении налога на прибыль инспекцией учтен доначисленный по результатам проверки за 2014-2015 годы налог на имущество организаций (2 593 770 руб. и 4 347 838 руб. соответственно), нарушение по которому отражено в пункте 3 этого же решения. 

Следовательно, правовые основания для удовлетворения заявленных требований по эпизоду перераспределения расходов по налогу на прибыль из косвенных в прямые в данном случае отсутствуют, поэтому у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения требований заявителя по указанному эпизоду. 

В пункте 3 оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций за 2014-2015 годы в сумме 6 941 608 руб. 62 коп. в результате занижения налоговой базы по следующим объектам:

а) канализационно-насосные станции № 1 и № 2 (инвентарные номера     05-06736 и 05-06737), расположенные в энерго-ремонтном цехе (ЭРЦ)                    АО «БКО», введенные в эксплуатацию в августе 2013 года;

б) обогатительные установки «Айрих» № 1 и № 2 (инвентарные номера 05-06784 и 05-06826), расположенные в здании цеха № 7 (участок дополнительного гранулирования) АО «БКО», введенные в эксплуатацию в январе 2014 года;

в) турбина паровая П-6-3,4/1 с турбогенератором Т-6-2УЗ (инвентарный номер 05-00759), установленная в центральной электростанции (ЦЭС)                     АО «БКО», введенная в эксплуатацию в феврале 2015 года;

г) котел паровой БЭМ-25/3,9-440Г (инвентарный номер 05-00764), установленный в центральной электростанции (ЦЭС) АО «БКО», введенный в эксплуатацию в феврале 2015 года.

Основанием доначисления недоимки по налогу на имущество организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа послужил вывод инспекции о необходимости отнесения всех вышеназванных объектов к недвижимому имуществу (зданию и его составным частям), и неправомерном применении обществом к данным объектам освобождения от налогообложения, предусмотренного пунктом 25 статьи 381 НК РФ для движимого имущества.

По мнению заявителя, названные объекты основных средств правомерно отнесены обществом к движимому имуществу и, как следствие, освобождаются от уплаты налога на имущество организаций в силу подпункта 8 пункта 4 статьи 374, действовавшего до 01.01.2015, и пункта 25 статьи 381 НК РФ, действовавшего с 01.01.2015 в течение всего налогового периода 2015 года, поскольку они изначально приобретались заявителем как оборудование и устанавливались в уже в существующие и функционирующие здания на место демонтированного оборудования.

В свою очередь, на основании выводов, содержащихся в заключении инженерно-технической экспертизы от 28.12.2016 № 251-ИТ, проведенной экспертом автономной некоммерческой организации «Новгородский центр судебных экспертиз и оценки», инспекция признала данные объекты недвижимым имуществом, в отношении которых подлежит исчислению налог на имущество организаций (том 5, листы 128 – 148).

Суд первой инстанции признал данное экспертное заключение недопустимым доказательством, поскольку, как следует из экспертного заключения, при проведении исследования применялся метод анализа и сопоставления представленных документов с нормативной документацией (без выхода на место нахождения исследуемых объектов и визуального осмотра), то, по мнению суда, выводы эксперта о том, что спорные объекты имеют прочную связь с землей, их демонтаж невозможен без существенного ущерба для здания не основаны на исследовательской части заключения ввиду ее отсутствия и противоречат имеющимся в деле доказательствам.

Сославшись на заключение (технический отчет) кадастрового инженера ФИО9 от 24.04.2017, представленное заявителем (том 5, листы 82 – 102), суд пришел к выводу о том, что спорные объекты не являются объектами недвижимости, поскольку изначально приобретались как оборудование, для использования в производственном процессе, не имеют прочной связи с землей и могут быть демонтированы без существенного ущерба их назначению.

При этом суд протокольным определением от 01.03.2018 (том 8, оборотная сторона листа 116) отказал в удовлетворении ходатайства общества о назначении по делу строительно-технической экспертизы по спорным объектам (том 5, листы 24 – 25, 118), однако мотивы отказа в удовлетворении данного ходатайства заявителя в протоколе судебного заседания не указаны. 

Апелляционная коллегия согласна с выводом суда первой инстанции о том, что заключение инженерно-технической экспертизы от 28.12.2016                     № 251-ИТ, проведенной экспертом автономной некоммерческой организации «Новгородский центр судебных экспертиз и оценки», не может быть признано допустимым доказательством по настоящему делу, поскольку применительно к специфике обстоятельств, подлежащих установлению в рассматриваемом эпизоде, проведение экспертизы без выхода на место нахождения исследуемых объектов и визуального осмотра и, как следствие, сделанные на этом основании  выводы эксперта о том, что спорные объекты имеют прочную связь с землей, не могут быть признаны достаточно обоснованными и достоверными.

Между тем суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необоснованном отказе судом первой инстанции в удовлетворении ходатайства общества о назначении судебной экспертизы по рассматриваемому эпизоду, поскольку в данном случае при наличии в деле двух доказательств, содержащих взаимоисключающие выводы относительно спорных объектов, одно из которых (экспертное заключение) признано судом недопустимым доказательством, а второе (заключение (технический отчет) кадастрового инженера) принято судом за основу без проверки на предмет его соответствия признакам допустимости доказательств, поскольку кадастровый инженер не предупреждался об ответственности за дачу заведомо ложного заключения, а  исследуемый в этом эпизоде вопрос требует специальных познаний с проведения осмотра объектов исследования лицом, обладающим такими познаниями.

Следовательно, по изложенным основаниям заключение (технический отчет) кадастрового инженера ФИО9 от 24.04.2017, представленное заявителем, также не может быть признано допустимым доказательством по делу.

В связи с этим апелляционный суд определением 24 сентября 2019 года по настоящему делу по ходатайствам общества и инспекции назначил строительно-техническую экспертизу, проведение которой поручено эксперту автономной некоммерческой организации Центра судебных экспертиз «НовгородЭксперт» (далее – АНО ЦСЭ «НовгородЭксперт») Латышеву Д.В. Производство по делу № А44-10247/2017 приостанавливалось в порядке              пункта 1 статьи 144 и пункта 4 статьи 145 АПК РФ.

Согласно экспертному заключению эксперта АНО ЦСЭ «НовгородЭксперт» ФИО10 от 05.04.2019 № 19-ССЭ/17 к недвижимому имуществу, подлежащему налогообложению налогом на имущество организаций в 2014-2015 годах, относятся следующие основные средства:

- канализационные станции № 1 и № 2;

- обогатительные установки Айрих (2 ед.).

Вместе с тем турбина паровая П-6-3.4/1.0 с турбогенератором Т6-2УЗ и котел паровой БЭМ-25/3.9-440Г по совокупности свойств признаны экспертом движимым имуществом.

По мнению налогового органа, турбина паровая П-6-3.4/1.0 с турбогенератором Т6-2УЗ и котел паровой БЭМ-25/3.9-440Г необоснованно отнесены экспертом ФИО10 к движимому имуществу, поскольку указанные объекты имеют железобетонный фундамент, подключены к инженерным коммуникациям и являются важными элементами сложного технологического объекта – системы комбинированной выработки электроэнергии (страницы 10-11 заключения от 05.04.2019 № 19-ССЭ/17). Аналогичные факты установлены в ходе проведения выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (страница 75 решения инспекции), в том числе в заключении инженерно-технической экспертизы от 28.12.2016 № 251-ИТ, полученным налоговым органом.

Как считает податель жалобы, к подлежащим налогообложению объектам недвижимости могут быть отнесены в том числе составные части объектов недвижимости – объекты основных средств, которые по совокупности признаков являются составной частью неделимой недвижимой вещи. Основываясь на выводах, изложенных в заключении эксперта от 28.12.2016             № 251-ИТ, полученном налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, и технической документации на рассматриваемые объекты основных средств, инспекция настаивает на том, что используемое в зданиях цехов и центральной электростанции спорное оборудование непосредственно участвует в технологическом процессе, сами здания без спорного оборудования не смогут выполнять свои функции, определенные проектом модернизации, то есть каждое из зданий и размещенные в них иные объекты, являются единым неделимым объектом, в состав которого может входить как движимое, так и недвижимое имущество, предполагающее использование по общему назначению и рассматриваемое как одна вещь предназначенным для выполнения совместной работы. 

В связи с этим инспекция считает, что вынужденное деление единого имущественного комплекса как сложной вещи приводит к фактической невозможности использования имущества по целевому назначению и осуществления производственной деятельности. 

Таким образом, исходя из правовой позиции налогового органа, каждое из зданий энерго-ремонтного цеха (ЭРЦ), цеха № 7 (участок дополнительного гранулирования), а также центральной электростанции (ЦЭС) и расположенные внутри их спорные объекты основных средств представляют собой единое целое, поскольку без оборудования цех и электростанцию невозможно использовать по назначению, то есть являются сложными неделимыми объектами, что подтвердила экспертиза, проведенная налоговым органом в рамках проверки.

В свою очередь, общество также не согласилось с выводами эксперта, признавшего канализационные станции № 1 и № 2 и обогатительные установки Айрих (2 единицы) объектами недвижимого имущества, поскольку, как настаивает заявитель, все спорные объекты основных средств приобретались и поставлены обществом на бухгалтерский учет как оборудование.

При рассмотрении данного эпизода суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии со статьей 130 Гражданского кодекса Российской Федерации к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления от 06.06.2019 № 22-П, от 21.12.2018 № 47-П, от 23.05.2013 № 11-П, от 01.07.2015 № 19-П).

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ).

На основании подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, действовавшего до 01.01.2015, движимое имущество, принятое на учет с 01.01.2013 в качестве основных средств, не признавалось объектом налогообложения по налогу на имущество.

Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ введен пункт 25                  статьи 381 НК РФ, применяемый с 01.01.2015 и устанавливающий, что организации освобождаются от налогообложения в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате: реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 381 и пунктом 1 статьи 374 названного Кодекса (в редакции, действовавшей в 2013-2015 годах) возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций связывается с наличием у налогоплательщика движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается за счет использования установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

При этом в отношении объектов основных средств, принятых на учет с 01.01.2013 в качестве движимого имущества, установлено исключение из вышеуказанной обязанности по уплате налога (подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, введенный Федеральным законом от 29.11.2012 № 202-ФЗ, и пункт 25 статьи 381 НК РФ, введенный Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ).

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01), в соответствии с пунктом 5 которого рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений.

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов (далее – ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008), введенный в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст (далее – ОК 013-2014), и ранее действовавший ОКОФ ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359 (далее – ОК 013-94).

В соответствии названными классификаторами оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

Из содержания классификаторов также вытекает, что оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, в том числе, установленное на фундаменте, по общему правилу не классифицируется в качестве сооружений (не отвечают определению понятия «сооружение»), а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования.

Исходя из правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241, если иное не вытекает из содержания ПБУ 6/01 и классификаторов основных фондов (основных средств), машины и оборудование, приобретенные как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учете отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов, и согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ подлежат налогообложению в таком качестве.

Соответственно, по общему правилу к машинам и оборудованию, выступавших движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, применимы исключения из объекта налогообложения, предусмотренные подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 и пунктом 25 статьи 381 НК РФ.

Из аналогичного подхода исходит Министерство промышленности и торговли Российской Федерации, издавшее письмо от 23.03.2018                                  № ОВ-17590/12 «По вопросу квалификации объектов основных средств промышленного производства» (доведено до сведения налоговых инспекций письмом Федеральной налоговой службы от 28.03.2018 № БС-4-21/5834@), в котором содержится разъяснение об отсутствии оснований для отнесения к облагаемому налогом недвижимому имуществу машин и оборудования, поименованных в соответствующем разделе классификатора основных фондов, поскольку эти объекты основных средств (расположенные как внутри, так и вне зданий) не являются составными элементами зданий, будучи предназначены не для обслуживания зданий, а для изготовления готовой продукции, либо обслуживания производственного процесса.

Так, к группировке 210.00.00.00.000 «Здания (кроме жилых)» относятся нежилые здания целиком или их части, не предназначенные для использования в качестве жилья и представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения, хранения материальных ценностей и так далее. В состав нежилых зданий и их частей включается также арматура, устройства и оборудование, которые являются их неотъемлемыми частями. В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты. Встроенные в здания котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование по принадлежности, также относятся к зданиям.

В ОКОФ к группировке 220.00.00.00.000 «Сооружения» относятся инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ. Сооружение - результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов. Сооружения являются объектами, прочно связанными с землей. Фундаменты под ними входят в состав данных сооружений.

Такие объекты как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования. По мнению Минпромторга России факт установки такого оборудования на специальный или общий фундамент не меняет данной квалификации.

В группировке раздела 330.00.00.00.000 «Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь и другие объекты» ОКОФ классифицируются машины, оборудование и устройства, не относящиеся к транспортным средствам и к информационному, компьютерному и телекоммуникационному оборудованию. Объектом классификации прочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и другие, включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент.

Согласно статье 3 ГОСТ ЕН 1070-2003 «Межгосударственный стандарт. Безопасность оборудования. Термины и определения», введенного в действие постановлением Госстандарта России от 05.12.2003 № 346-ст, оборудование – это совокупность связанных между собой частей или устройств, из которых по крайней мере одно движется, а также элементы привода, управления и энергетические узлы, которые предназначены для определенного применения, в частности для обработки, производства, перемещения или упаковки материала. К термину «оборудование» относят также машину и совокупность машин, которые так устроены и управляемы, что они функционируют как единое целое для достижения одной и той же цели.

В соответствии с Техническим регламентом Таможенного союза                         ТР ТС 010/2011 «О безопасности машин и оборудования», утвержденного Решением Комиссии Таможенного союза от 18.10.2011 № 823, оборудование – это применяемое самостоятельно или устанавливаемое на машину техническое устройство, необходимое для выполнения ее основных и (или) дополнительных функций, а также для объединения нескольких машин в единую систему.

Поэтому в случае установления в ходе налоговой проверки обстоятельств, указывающих на искусственное разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом (зданием или сооружением), налоговые органы не лишены права обосновывать необходимость взимания налога на имущество в подобных ситуациях.

Однако необходимость взимания налога должна быть основана на объективных критериях, соблюдение которых в соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ являлось бы ясным любому разумному налогоплательщику при принятии объекта основных средств к учету, а не зависело бы от оценочных суждений экспертов и не приводило бы к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление производственного оборудования в зависимости от особенностей монтажа и эксплуатации этих объектов, например, от климатических условий места производства, требующих расположения оборудования в здании для обеспечения его нормальной эксплуатации.

В рассматриваемом случае из пояснений, представленных обществом, а также из технической документации на обогатительные установки «Айрих»               № 1 и № 2 (инвентарные номера 05-06784 и 05-06826), расположенные в здании цеха № 7 (участок дополнительного гранулирования) АО «БКО», введенные в эксплуатацию в январе 2014 года, следует, что при постановке на бухгалтерский учет обществом присвоен код ОКОФ (ОК 013-94) 14 2923010 (оборудование агломерационное и обогатительное) (по ОК 013-2014 – код 330.28.92.40.140 (оборудование для агломерации, формовки или отливки твердого минерального топлива, керамических составов, не затвердевшего цемента, гипсовых материалов или других минеральных продуктов в порошкообразном или пастообразном состоянии)).

Их технического описания названых объектов, а также фотоматериалов, приложенных к экспертному заключению от 05.04.2019 № 19-ССЭ/17, следует, что они представляет собой группу установок, объединенных технологическим процессом: оборудование для сортировки, грохочения, сепарации, промывки, измельчения, размалывания, смешивания или перемешивания грунта, камня, руд или других минеральных ископаемых в твердом состоянии; оборудование для агломерации, формовки или отливки твердого минерального топлива, керамических составов.

Обогатительная установка состоит из: весодозирующего оборудования, смесителя гранулятора (2 шт.), тарельчатого питателя (2 шт.), пульта управления, компьютера. Работа обогатительной установки основана на методе сухого обогащения. Процесс производства: для переработки сырье (обожженный шамот) с приемного склада подается на горизонтальную часть перегружателя, который подает его для переработки в грохот. Из грохота подается на дробилку и после дробления, ленточным конвейером полученный тонкомолотый шамот подается в приемный бункер обогатительной установки. Там он подается в весовые дозаторы, с дозаторов поступает в смесители грануляторов, где происходит смешение и формообразование гранул, со смесителя гранулятора масса поступает на тарельчатые питатели. От обогатительной установки полученные продукты транспортируются до складов ленточными конвейерами.

По мнению налогового органа, здание цеха № 7 и установленное в нем оборудование (обогатительные установки «Айрих» № 1 и № 2) образуют «единое целое», поскольку данные предметы имеют общее назначение: здание цеха изначально проектировалось для установки такого оборудования, приобретенного налогоплательщиком, и изъятие смонтированных в здании объектов приведет к прекращению использования как самого здания, так и производства готовой продукции.

Вместе с тем ссылка подателя жалобы на выводы, изложенные в заключении инженерно-технической экспертизы от 28.12.2016 № 251-ИТ, проведенной экспертом автономной некоммерческой организации «Новгородский центр судебных экспертиз и оценки», отклоняется апелляционным судом как несостоятельная, поскольку, как указано ранее в настоящем постановлении, данное заключение не является допустимым доказательством по настоящему делу по основаниям, изложенным выше.

Действительно, эксперт АНО ЦСЭ «НовгородЭксперт» ФИО10 в заключении от 05.04.2019 № 19-ССЭ/17 также пришел к выводу о том, что перемещение и/или демонтаж обогатительных установок «Айрих» № 1 и № 2 (инвентарные номера 05-06784 и 05-06826) без причинения им несоразмерного ущерба, исходя из функционального назначения невозможен, они имеют неразрывную технологическую связь со зданием цеха № 7, а также имеют признак капитальности производственного объекта.

Однако, как отражено в определении Верховного Суда Российской Федерации от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241, сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, в том числе, если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания.

Следовательно, заключение эксперта по существу сводится к оценке экономической целесообразности последующего демонтажа оборудования в случае перемещения производства, если такое решение будет принято обществом в будущем.

В данном случае налоговым органом достоверно не доказан тот факт, что обогатительные установки «Айрих» № 1 и № 2 неотъемлемой частью здания, в котором они установлены, и включены в его состав с целью обслуживания этого здания при его эксплуатации (например, как коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации), как того требуют положения               ОК 013-94 и ОК 013-2014.

Как указано ранее, в соответствии названными классификаторами оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

В связи с этим, применение критерия экономической целесообразности в данном случае приводит к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление оборудования, и не позволяет обеспечить достижение тех целей дифференциации налогового бремени, из которых исходил законодатель при введении подпункта 8 пункта 4 статьи 374 и пункта 25 статьи 381 НК РФ, состоящих согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 № 47-П в стимулировании организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства, а также повышению спроса на них.

Согласно материалам дела, турбина паровая П-6-3,4/1 с турбогенератором Т-6-2УЗ (инвентарный номер 05-00759), установленная в центральной электростанции (ЦЭС) АО «БКО», введенная обществом в эксплуатацию в феврале 2015 года (при постановке на бухгалтерский учет обществом присвоен код ОКОФ (ОК 013-94) 14 2911020 (турбины паровые, газовые и гидравлические), по ОК 013-2014 – код 330.28.11.21 (турбины на водяном паре и прочие паровые турбины)), представляет собой ротативный паровой двигатель с непрерывным процессом, в котором потенциальная энергия сжатого и нагретого водяного пара преобразуется в кинетическую, которая, в свою очередь, преобразуется в механическую работу - вращение вала турбины, в результате чего вырабатывается механическая энергия, которую турбогенератор посредством вращающегося магнитного поля ротора в статоре преобразует в электрическую.

Котел паровой БЭМ-25/3,9-440Г (инвентарный номер 05-00764), установленный в центральной электростанции (ЦЭС) АО «БКО», введенный в эксплуатацию в феврале 2015 года (при постановке на бухгалтерский учет обществом присвоен код ОКОФ (ОК 013-94) 14 2813102 (котлы паровые производительностью свыше 20 до 100 т пара/ч включительно), по                         ОК 013-2014 – код 330.25.30.11.110 (котлы паровые)), представляет из себя горизонтальный, 2-х барабанный, газоплотный котел с естественной циркуляцией, производительностью 25 т/ч, снабженный одной газомазутной горелкой типа ГМ-20х, предназначенный для комбинированной выработки электроэнергии. Котел работает на природном газе и предназначен для выработки пара с параметрами 3,9 Мпа и температурой 440°С. Выработанный пар далее подается на турбину паровую и генератор, предназначенный для преобразования механической энергии пара в электрическую.

Инспекция полагает, что поскольку при проведении строительно-монтажных работ в отношении парового котла осуществлена обвязка котла трубопроводами и тяго-дутьевого оборудования газовоздуховодами с присоединением их к существующей схеме станции, то следует признать, что паровой котел был встроен в существующую систему здания, а отсутствие парового котла и турбогенератора приведет к фактической неработоспособности ЦЭС, что отражено на странице 13 заключения инженерно-технической экспертизы от 28.12.2016 № 251-ИТ, полученной налоговым органом в ходе проверки.

По мнению апеллянта, из этого следует, что указанные объекты являются составной частью единого комплекса ЦЭС.

Вместе с тем ранее в настоящем постановлении отклонена ссылка подателя жалобы на данное экспертное заключение ввиду признания его недопустимым доказательством по делу. 

Более того, названные доводы инспекции опровергаются выводами экспертного заключения от 05.04.2019 № 19-ССЭ/17.

Кроме того, согласно материалам дела спорные объекты (турбина паровая П-6-3,4/1 с турбогенератором Т-6-2УЗ, котел паровой БЭМ-25/3,9-440Г) приобретены обществом как движимое имущество (по контракту купли-продажи от 23.06.2010 № Е-220610 RUS – обогатительные установки Айрих, по договору купли-продажи от 01.07.2013 № 12 – турбину паровую и турбогенератор, по договору купли-продажи от 05.02.2014 № 01/1165-А –  котел) и приняты к учету налогоплательщиком в таком качестве после окончания монтажа как самостоятельные инвентарные объекты основных средств.

При рассмотрении дела общество обращало внимание на то, что эти приобретенные им объекты движимого имущества, формирующие, по сути, линию по производству электрической энергии из потенциальной энергии сжатого и нагретого водяного пара путем преобразования в кинетическую, затем в механическую с применением в турбогенераторе вращающегося магнитного поля ротора в статоре, е являются недвижимым имуществом, поскольку при необходимости (при выходе из строя) могут быть заменены отдельно друг от друга и от здания в целом.

Как указано ранее, сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, в том числе, если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания.

Как и в случае с обогатительными установками «Айрих» № 1 и № 2 в   данном случае налоговым органом также достоверно не доказан тот факт, что турбина паровая с турбогенератором и котел паровой являются неотъемлемой частью здания, в котором они установлены, и включены в его состав с целью обслуживания этого здания при его эксплуатации (например, как коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации), как того требуют положения ОК 013-94 и ОК 013-2014.

Напротив, данные объекты не являются составными элементами зданий, поскольку предназначены не для обслуживания зданий, а для изготовления готовой продукции, либо обслуживания производственного процесса. Данные объекты, как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, установленное на фундамент, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования.

Следовательно, является правильным вывод суда первой инстанции о необоснованном доначислении налоговым органом налога на имущество, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по указанному налогу в отношении таких объектов основных средств, как обогатительные установки «Айрих» № 1 и № 2 (инвентарные номера 05-06784 и 05-06826), турбина паровая П-6-3,4/1 с турбогенератором Т-6-2УЗ (инвентарный номер 05-00759), котел паровой БЭМ-25/3,9-440Г (инвентарный номер 05-00764).

Вместе с тем апелляционная коллегия не может согласиться с выводом суда о том, что общество правомерно отнесло к недвижимому имуществу канализационно-насосные станции № 1 и № 2 (инвентарные номера 05-06736 и 05-06737) расположенные в энерго-ремонтном цехе (ЭРЦ) АО «БКО», введенные в эксплуатацию в августе 2013 года.

Материалами дела подтверждается, что названные канализационно-насосные станции № 1 и № 2, которым при постановке на бухгалтерский учет обществом присвоен код ОКОФ (ОК 013-94) 14 2944112 (установки для очистки питьевых, сточных вод и улучшения качества питьевых вод), по                      ОК 013-2014 – код 330.28.29.12.114 (установки для очистки питьевых, сточных вод и улучшения качества питьевых вод), представляют собой цилиндрические емкости диаметром 1,2 м, высотой 6,4 м (КНС № 1) и диаметром 2,0 и 2,0 м, высотой 9,9 м (КНС № 2), расположенные в вертикальном положении, во внутренней части каждого из которых через стенку выведена гильза для трубопроводов подачи стоков. В нижней части резервуаров установлены насосы. От каждого насоса идет напорная труба, на которой находится обратный клапан и задвижка. Канализационно-насосные станции используются для сбора перекачки и очистки хозяйственно-бытовых, промышленных и сточных вод.

Принцип работы заключается в том, что по трубопроводу стоки попадают в нижнюю (приемную) часть, где установлены насосные агрегаты. В нижней части КНС располагается корзина, удерживающая крупный мусор, чтобы он не попал в насос.

В пункте 1 экспертного заключения АНО ЦСЭ «НовгородЭксперт» ФИО10 от 05.04.2019 № 19-ССЭ/17 содержится подробное описание внешнего вида этих объектов, в соответствии с которым данные канализационно-насосные станции, по сути, встроены в глубину земного покрова путем врытия в землю бетонных колец (емкостей), коммуникации, по которым перекачивается сточная (ливневая) канализация, отводится при необходимости специальным насосом через напорные трубы и выведенные гильзы для трубопроводов подачи стоков, также находятся глубоко под землей. Приложенными к заключению фотоматериалами подтверждается и обществом не отрицается, что указанные объекты расположены на открытой местности рядом со зданием энерго-ремонтного цеха (ЭРЦ).

При этом, как пояснил представитель заявителя в судебном заседании апелляционной инстанции, фактическое назначение данных канализационно-насосных станций заключается именно в перекачке (отводе) хозяйственно-бытовых, промышленных и сточных (ливневых) вод от зданий в том случае, когда их отведение самотеком невозможно, с целью перекачки в локальные очистные сооружения.  

Также представителем общества подтвержден тот факт, что спорные канализационно-насосные станции входят в состав локальных очистных сооружений центральной группы цехов, что подтверждается актом приемки законченного строительством (реконструкции) объекта приемочной комиссии от 18.08.2015, а также схемой размещения локальных очистных сооружений центральной группы цехов, представленных самим обществом в материалы настоящего дела с ходатайством о приобщении от 18.06.2019                               № Исх-ВП-14-15-09845.  

Между тем в соответствии ОК 013-2014 и ОК 013-94 прямо предусмотрено, что такие отдельные объекты как устройства канализации признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав.

 В частности, в соответствии с ОК 013-94, действовавшего до 01.01.2017, «в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании)» (абзац 32 Введения); «водо- и теплопроводные устройства (система отопления с котельными установками) включаются в состав зданий, начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода» (абзац 34 Введения).

В силу вышеизложенного спорные объекты – канализационно-насосные станции № 1 и № 2 заявителя (инвентарные номера 05-06736 и 05-06737) считаются включенными в состав соответствующего здания, от которого они отводят канализационные стоки, и следовательно, относятся к объектам недвижимости в силу прямого указания на то в ОКОФ. 

К аналогичному выводу пришел эксперт АНО ЦСЭ «НовгородЭксперт» ФИО10 в заключении от 05.04.2019 № 19-ССЭ/17 по результатам судебной экспертизы.

При этом ссылка заявителя на заключение (технический отчет) кадастрового инженера ФИО9 от 24.04.2017, представленное им при рассмотрении дела в суде первой инстанции, руководствуясь которым суд первой инстанции принял обжалуемое решение, отклоняется апелляционной коллегией, поскольку ранее данное заключение признано недопустимым доказательством по делу.

Таким образом, материалами дела опровергается вывод суда о том, что названные канализационно-насосные станции являются недвижимым имуществом, подлежащим освобождению от обложения налогом на имущество в силу положений подпункта 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, действовавшего до 01.01.2015, и пункта 25 статьи 381 НК РФ, действовавшего с 01.01.2015.

С учетом изложенного у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для признания недействительным решения инспекции от 13.07.2017 № 44 в части доначисления обществу к уплате налога на имущество организаций в отношении объектов основных средств: канализационно-насосных станций № 1 и № 2 (инвентарные номера 05-06736 и 05-06737)    (пункт 3 решения), а также с учетом ранее рассмотренных эпизодов – в части доначисления обществу к уплате НДС в сумме 1 311 660 руб. 25 коп. (пункт 1.1 решения), налога на прибыль в сумме 6 985 346 руб. (пункт 2.2 решения), начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по указанным налогам.

При этом, поскольку на странице 73 оспариваемого решения налогового органа отражено, что при доначислении налога на прибыль инспекцией в полном объеме учтен доначисленный по результатам проверки за 2014-2015 годы налог на имущество организаций (2 593 770 руб. и 4 347 838 руб. соответственно), тогда как доначисление налога на имущество за нарушение, отраженное в пункте 3 этого же решения, признано частично недействительным, то размер налога на прибыль, установленный апелляционным судом правомерно начисленным, не подлежит изменению, так как исключение из состава расходов доначисленного по итогам налоговой проверки налога на имущество организаций, приходящегося на такие объекты основных средств, как обогатительные установки «Айрих» № 1 и № 2, турбину паровую с турбогенератором и котел паровой, повлечет увеличение размера налога на прибыль, который подлежал бы доначислению, что недопустимо в рамках рассмотрения настоящего дела.  

Таким образом, решение суда первой инстанции подлежит отмене в указанной выше части на основании пунктов 2, 3, 4 части 1 статьи 270 АПК РФ, в связи с неправильным применением судом норм материального права, несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела и недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными, а апелляционная жалоба инспекции – частичному удовлетворению.

Как указано ранее в настоящем постановлении, в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции по ходатайствам общества и инспекции определением суда от 13 ноября 2018 года назначена судебная экспертиза, в связи с этим производство по делу приостанавливалось. Проведение экспертизы поручено эксперту АНО ЦСЭ «НовгородЭксперт» ФИО10

После проведения экспертизы и представления экспертного заключения от 05.04.2019 № 19-ССЭ/17 АНО ЦСЭ «НовгородЭксперт» представило счет от 27.06.2019 № 0039, в соответствии с которым стоимость проведенной экспертизы составила 25 000 руб. 

Ранее на депозитный счет Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда обществом по платежному поручению от 06.11.2018 № 5603 перечислены денежные средства в сумме 70 000 руб. в счет оплаты стоимости судебной экспертизы по делу. 

В соответствии со статьей 109 АПК РФ денежные суммы, причитающиеся экспертам, свидетелям и переводчикам, выплачиваются по выполнении ими своих обязанностей с депозитного счета арбитражного суда. 

  Согласно пункту 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 23) перечисление денежных средств эксперту (экспертному учреждению) производится на основании судебного акта, в резолютивной части которого судья указывает размер причитающихся эксперту денежных сумм. Суд выносит такой акт по окончании судебного заседания, в котором исследовалось заключение эксперта.

В соответствии с частью третьей статьи 86 АПК РФ заключение эксперта оглашается в судебном заседании и исследуется наряду с другими доказательствами по делу. По ходатайству лица, участвующего в деле, или по инициативе арбитражного суда эксперт может быть вызван в судебное заседание. Эксперт после оглашения его заключения вправе дать по нему необходимые пояснения, а также обязан ответить на дополнительные вопросы лиц, участвующих в деле, и суда.

По смыслу приведенных норм права и разъяснений, данных в постановлении Пленума ВАС РФ № 23, вопрос о перечислении денежных средств с депозитного счета суда на счет экспертной организации, может быть решен только после исследования судом экспертного заключения в судебном заседании и, в случае необходимости, после дачи экспертом пояснений по данному им заключению.

В судебном заседании 29.05.2019 заключение эксперта ФИО10 приобщено к материалам дела.

В связи с этим денежные средства в сумме 25 000 руб. подлежат перечислению на счет АНО ЦСЭ «НовгородЭксперт» с депозитного счета апелляционного суда в порядке статьи 109 АПК РФ.

Согласно статье 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

К судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, специалистам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), расходы юридического лица на уведомление о корпоративном споре в случае, если федеральным законом предусмотрена обязанность такого уведомления, и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде (статья 106 АПК РФ).

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 АПК РФ. 

В силу части 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В случае если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований (часть 2 статьи 110 АПК РФ).

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении                         от 11.07.2017 № 20-П разъяснил, что возмещение судебных расходов осуществляется той стороне, в пользу которой вынесено решение суда, и на основании того судебного акта, которым спор разрешен по существу; при этом процессуальное законодательство исходит из того, что критерием присуждения судебных расходов является вывод суда о правомерности или неправомерности заявленного истцом требования; данный вывод, в свою очередь, непосредственно связан с содержащимся в резолютивной части судебного решения выводом о том, подлежит ли иск удовлетворению, поскольку только удовлетворение судом требования подтверждает правомерность принудительной реализации его через суд и влечет восстановление нарушенных прав и свобод, что в силу статей 19 (часть 1) и 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации и приводит к необходимости возмещения судебных расходов. Правосудие нельзя было бы признать отвечающим требованиям равенства и справедливости, если расходы, понесенные в связи с судебным разбирательством, ложились бы на лицо, вынужденное прибегнуть к судебному механизму обеспечения принудительной реализации своих прав, свобод и законных интересов, осуществление которых из-за действий (бездействия) другого лица оказалось невозможно, ограничено или сопряжено с несением неких дополнительных обременений.

Статьей 112 АПК РФ предусмотрено, что вопросы распределения судебных расходов, отнесения судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, и другие вопросы о судебных расходах разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.

Поскольку выводы эксперта ФИО10 по эпизоду, отраженному в пункте 3 оспариваемого решения инспекции, подтвердили правовую позицию апелляционного суда только в отношении одного из четырех видов объектов основных средств, принадлежащих обществу, подвергнутых экспертному исследованию, следует признать, что в данном случае судебный акт апелляционной инстанции принят частично в пользу общества, которым на депозитный счет суда первой инстанции по платежному поручению                            от 06.11.2018 № 5603 перечислены денежные средства в сумме 70 000 руб. в счет оплаты стоимости судебной экспертизы по делу.

При этом стоимость экспертизы по каждому из четырех видов объектов исследования составляет 6 250 руб. (25 000 руб. : 4). 

Следовательно, в силу части 2 статьи 110 АПК РФ судебные расходы общества на оплату судебной экспертизы в размере 18 750 руб. (6 250 руб. х              3 вида объектов) подлежат возмещению заявителю за счет инспекции как стороны спора, проигравшей в этой части. 

Судебные издержки на оплату экспертизы в сумме 6 250 руб., приходящейся на экспертное исследование канализационно-насосных станций № 1 и № 2, относятся на общество как на проигравшую в этом случае сторону.

Денежные средства в сумме 45 000 руб. (70 000 руб. – 25 000 руб.), излишне перечисленные обществом на депозитный счет Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда по платежному поручению от 06.11.2018                     № 5603, подлежат возврату АО «БКО» на его расчетный счет.

Руководствуясь статьями 110, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд 

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Новгородской области от 04 апреля                   2018 года по делу № А44-10247/2017 отменить в части признания незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Новгородской области от 13.07.2017 № 44 в части доначисления к уплате налога на добавленную стоимость в сумме 1 311 660 руб. 25 коп. (пункт 1.1 решения), налога на прибыль в сумме 6 985 346 руб. (пункт 2.2 решения), налога на имущество организаций в отношении объектов основных средств: канализационно-насосных станций № 1 и № 2 (инвентарные номера 05-06736 и 05-06737) (пункт 3 решения), а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по указанным налогам.

В удовлетворении требований акционерного общества «Боровичский комбинат огнеупоров» в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Перечислить с депозитного счета Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда на расчетный счет автономной некоммерческой организации Центра судебных экспертиз «НовгородЭксперт» (юридический адрес: 173001, Новгородская область, Великий Новгород, улица Большая Санкт-Петербургская, дом 20; почтовый адрес: 173001, Новгородская область, Великий Новгород, улица Новолучанская, дом 30; ОГРН 

<

***>;                 ИНН 

<

***>; КПП 532101001, расчетный счет 

<

***> в Новгородском отделении № 8629 ПАО «Сбербанк России», Великий Новгород) 25 000 руб., перечисленных по платежному поручению от 06.11.2018 № 5603, за проведение экспертизы.

Возвратить акционерному обществу «Боровичский комбинат огнеупоров»                    (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; место нахождения: 174411, 

<

...>) со счета Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда перечисленную по платежному поручению от 06.11.2018 № 5603 сумму в размере 45 000 руб. за проведение экспертизы по следующим реквизитам: ИНН 

<

***>, КПП 532001001, р/с 

<

***> в ПАО УКБ «Новобанк» БИК 044959746, к/с 30101810900000000746.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы              № 1 по Новгородской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; место нахождения: 174403, 

<

...>) в пользу акционерного общества «Боровичский комбинат огнеупоров» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; место нахождения: 174411, 

<

...>) 18 750 руб. в возмещение судебных расходов на оплату экспертизы, понесенных при рассмотрении апелляционной жалобы.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий                                      А.Ю. Докшина

Судьи                    Е.А. Алимова

                    Н.В. Мурахина