АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА  

Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075 http://fasuo.arbitr.ru 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

  № Ф09-5551/23 

Екатеринбург 

28 сентября 2023 г. Дело № А76-1549/2022  

Резолютивная часть постановления объявлена 26 сентября 2023 г.  Постановление изготовлено в полном объеме 28 сентября 2023 г.  

Арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего Гавриленко О. Л., судей Жаворонкова Д. В., Кравцовой Е. А., 

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы акционерного  общества «Златоустовский электрометаллургический завод» (далее – общество  «ЗЭМЗ», налогоплательщик, заявитель) и Межрайонной Инспекции  Федеральной налоговой службы № 21 по Челябинской области (далее –  инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской  области от 04.05.2023 по делу № А76-1549/2022 и постановление  Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2023 по тому же  делу.  

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения  кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично,  путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на  сайте Арбитражного суда Уральского округа.  

В судебном заседании приняли участие представители: 

общества «ЗЭМЗ» – ФИО1 (паспорт, доверенность от 11.01.2023,  диплом);  

инспекции – ФИО2 (служебное удостоверение, доверенность от  09.01.2023), ФИО3 (служебное удостоверение, доверенность от  09.01.2023);  

акционерного общества «Торговый дом металлургический завод  «Красный Октябрь» (далее – общество «ТД МЗ «Красный октябрь») -  ФИО4 (паспорт, доверенность от 27.07.2023, диплом);  

акционерного общества «СтилТрейдКомпани» (далее – общество  «СтилТрейдКомпани») - ФИО5 (паспорт, доверенность от 15.12.2022,  диплом).  

 Общество «ЗЭМЗ» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области  с заявлением к инспекции о признании недействительным решения инспекции  

от 15.09.2021 № 71о привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения (далее – решение инспекции) в части доначисления:  

- налога на прибыль организаций за 2016-2018 годы в сумме 67 079 795 руб., начисления соответствующих пеней в сумме 11 406 696,26 руб., и штрафа в размере 9 533 571,70 руб., 

- налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников  в Российской Федерации, подлежащего удержанию налоговым агентом в сумме  3 784 800 руб., и начисления соответствующих пеней в сумме 1 005 300,44 руб.  

В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской  Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих  самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены  общество «ТД МЗ «Красный Октябрь» и общество «СтилТрейдКомпани».  

Решением суда от 04.05.2023 (судья Костылев И.В.) заявленные  требования удовлетворены частично, решение инспекции признано  недействительным в части доначисления налогов в общей сумме 3 758 537 руб.,  начисления соответствующих пени и штрафов. В остальной части в  удовлетворении требований отказано.  

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда 

от 06.07.2023 (судьи Плаксина Н.Г., Бояршинова Е.В., Скобелкин А.П.)  решение суда оставлено без изменения.  

Общество «ЗЭМЗ» и инспекция выражают несогласие с названными  судебными актами, ссылаясь на неправильное применение судами норм  материального права и нарушение норм процессуального права, а также  несоответствие сделанных судами выводов фактическим обстоятельствам дела;  завод просит указанные судебные акты отменить в части доначисления налога  на прибыль организаций за 2017-2018 гг. и принять новый судебный акт об  удовлетворении заявленных требований; налоговый орган, напротив,  настаивает на необходимости полного отказа в удовлетворении заявления.  

В кассационной жалобе общество «ЗЭМЗ» утверждает, что  задолженность по договору займа, заключенному с обществом  «СтилТрейдКомпани» не являлась контролируемой на всем протяжении  проверяемого периода, даже после перехода прав требования такой  задолженности к иностранной компании RED OCTOBER INTERNATIONAL  SA, поскольку расчеты с данным лицом по займу фактически не  производились, то есть доход в виде процентов по нему не выводился за  пределы юрисдикции РФ. Таким образом, указывая на отсутствие признаков  злоупотребления правом в своем поведении и соответствующих потерь у  бюджета, заявитель полагает, что вправе был рассчитывать на вычет процентов,  уплаченных по спорным обязательствам, при исчислении налога на прибыль в  полном объеме.  

Считает, что при расчете размера доначисленного налога на прибыль за  2017-2018 гг. инспекции следовало уменьшить его на суммы налогов,  уплаченных заимодавцами (обществом «СтилТрейдКомпани» и обществом «ТД  МЗ «Красный октябрь»), увеличившими размер своих внереализационных  

доходов на суммы процентов по займам, выданным налогоплательщику, дабы  обеспечить равенство налогообложения.  

Инспекция в кассационной жалобе оспаривает сделанные судами выводы  о необходимости обложения уплаченного заявителем дохода в виде процентов,  переквалифицированных в дивиденды, иностранной компании RED OCTOBER  INTERNATIONAL SA по договору займа, исходя из налоговой ставки равной  5, а не 15 %; полагает, что получатель дивидендов – иностранная компания  RED OCTOBER INTERNATIONAL SA в 2016-2017 годах не отвечала  требованиям, указанным в подпункте «а» пункта 2 статьи 10 Соглашения  между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании  двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от  15.11.1995 (далее - Соглашение), по доле участия в уставном капитале  заявителя.  

Кроме того считает, что применение данного подпункта являлось  необоснованным еще и потому, что заявитель надлежащим образом  документально не подтвердил факт иностранного резидентства заимодавца в  соответствии с пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской  Федерации (далее – НК РФ). Полагает, что представленное заявителем  Свидетельство, выданное отделом налогообложения юридических лиц  Налоговой администрации Кантона Тичино (Швейцария) от 09.11.2016 г. Не  могло служить надлежащим подтверждением постоянного местонахождения  RED OCTOBER INTERNATIONAL SA на территории Швейцарской  Конфедерации, в силу прямой оговорки, содержащейся в данном документе о  невозможности его использования взамен официальных бланков по вопросам  двойного налогообложения, а также в связи с неподписанием его  уполномоченным органом Швейцарской Конфедерации.  

Налоговый орган также не согласен с выводами судов о том, что  задолженность общества «ЗЭМЗ» перед обществом «СтилТрейдКомпани» в  период с 01.01.2017 по 18.04.2017 не являлась контролируемой на основании  пункта 8 статьи 269 НК РФ; считает данный пункт не подлежащим  применению, ввиду отсутствия достоверной информации о том, что в  рассматриваемый период у общества «СтилТрейдКомпани» не имелось  сопоставимых долговых обязательств перед её 100 % участником -  иностранной компанией RED OCTOBER INTERNATIONAL SA, в том числе по  обязательствам о выплате дивидендов.  

Настаивая на правомерности отнесения ею непогашенной задолженности  общества «ЗЭМЗ» перед с обществом «СтилТрейдКомпани» к контролируемой  на протяжении всего 2017 года, инспекция считает, что проценты, начисленные  на неё, могли учитываться заявителем в составе внереализационных расходов  строго в пределах норматива по правилам, установленным пунктами 3-6 статьи  269 НК РФ, в том числе с 01.01.2017 по 18.04.2017.  

В отзывах на кассационные жалобы третьи лица поддержали позицию  общества «ЗЭМЗ».  

Суд кассационной инстанции, проверив законность обжалуемых  судебных актов, не находит оснований для их отмены.  

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная  налоговая проверка деятельности общества «ЗЭМЗ» за период с 01.01.2016 по  31.12.2018; по результатам проверки составлен акт от 14.07.2021 № 1815 и  вынесено оспариваемое решение.  

 Данным решением налогоплательщику среди прочего доначислены: - налог на прибыль организаций за 2016-2018 годы в сумме 62 988 285 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 

11 406 696,26 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом подпункта 4  пункта 1 статьи 109, пункта 1 статьи 113, пункта 1 и 2 статьи 112, пункта 3 и 4  статьи 114 НК РФ) в сумме 9 533 567,70 руб. за неполную уплату налога на  прибыль организаций за 2017-2018 годы в результате занижения налоговой  базы;  

- налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников  в РФ, удерживаемый налоговым агентом, в сумме 3 784 800 руб., пени в сумме  1 005 300,44 руб.  

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской  области от 10.01.2022 № 16-07/000029 решение инспекции утверждено.  

Полагая, что решение инспекции в вышеназванной части не  соответствует требованиям налогового законодательства, нарушает права и  законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной  экономической деятельности, последний обратился в арбитражный суд с  рассматриваемым заявлением.  

Суды удовлетворили требования заявителя и признали недействительным  решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в  сумме 1 235 337 руб., соответствующих пени и штрафа, а также налога с  доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской  Федерации, в сумме 2 523 200 руб. соответствующих пени и штрафа, отказав  удовлетворении заявления в остальной части, правомерно исходя из  следующего.  

Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что  для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо  наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта  закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом  прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской  деятельности и иной экономической деятельности.  

При этом нарушение прав и законных интересов в сфере  предпринимательской и иной экономической деятельности в силу статьи 65  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом  особенностей главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской  Федерации должен доказать заявитель.  

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления заявителю  налога на прибыль организаций за 2016-2018 годы в сумме 45 612 211 руб.,  соответствующих пени и штрафа послужили выводы инспекции о  неправомерном включении в состав внереализационных расходов процентов по  

долговым обязательствам, превышающих предельный размер процентов,  признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли, по договорам  займа, заключенным заявителем с иностранной компанией RED OCTOBER  INTERNATIONAL SA (Швейцария), российскими организациями обществом  «СтилТрейдКомпани», и обществом «ТД МЗ «Красный октябрь».  

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по  налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная  налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для  российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину  произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК  РФ.  

При этом расходами признаются обоснованные и документально  подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса,  убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.  

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные  затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально  подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в  соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами  признаются любые затраты при условии, что они произведены для  осуществления деятельности, направленной на получение дохода.  

Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ, в редакции, действующей с  01.01.2017, в целях настоящей статьи контролируемой задолженностью  признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской  организации по следующим долговым обязательствам этого  налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):  

1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся  взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в  соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, если такое  иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике -  российской организации, указанной в абзаце первом пункта 2  

статьи 269 НК РФ; 

2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в  соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ  взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта  2 статьи 269 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 269 НК РФ;  

3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в  подпункте 1 настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в  подпункте 2 настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным  образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства  налогоплательщика - российской организации, если иное не предусмотрено  пунктом 9 настоящей статьи.  

При этом с 01.01.2017 на основании пункта 8 статьи 269 НК РФ,  непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 статьи 269 НК  РФ, не признается для налогоплательщика – российской организации  

контролируемой задолженностью, в случае одновременного выполнения  следующих условий:  

- если долговое обязательство возникло перед российской организацией,  признаваемой взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в  подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ;  

- если указанная российская организация в течение отчетного  (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым  долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в подпункте 1  пункта 2 статьи 269 НК РФ.  

В случае если задолженность перед иностранной организацией отвечает  признакам контролируемой задолженности, а также соответствует требованиям  пункта 3 статьи 269 НК РФ, то в состав расходов при определении налоговой  базы по налогу на прибыль включается предельный размер процентов,  рассчитанный в соответствии с пунктом 4 статьи 269 НК РФ.  

Согласно пункту 4 данной статьи по контролируемой задолженности  налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового)  периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по  такой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных  налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по  контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации,  рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного  (налогового) периода.  

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины  соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину  собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного  участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале  (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для  банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на  двенадцать с половиной).  

В соответствии с абзацем первым пункта 5 статьи 269 НК РФ в состав  расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере,  не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в  состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи,  но не более фактически начисленных процентов.  

 При этом правила, установленные пунктом 4 настоящей статьи, не  применяются в отношении процентов по заемным средствам, если  непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству  не является контролируемой.  

Положительная разница между начисленными процентами и  предельными процентами, исчисленными в соответствии с пунктом 4  настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам,  уплаченным иностранному лицу, указанному в подпункте 1 пункта 2 настоящей  статьи, и облагается налогом в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи  224 или пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.  

Таким образом, если на последнее число отчетного (налогового) периода  задолженность по долговому обязательству отвечает установленным в пункте 2  статьи 269 НК РФ критериям контролируемой задолженности,  налогоплательщиком-должником при определении налоговой базы по налогу  на прибыль подлежат применению положения пунктов 2 - 13 статьи 269 НК  РФ.  

В том случае, если при определении предельного размера процентов,  подлежащих включению в состав расходов налогоплательщика, на конец  отчетного (налогового) периода величина собственного капитала организации  отрицательна, то проценты по займу не подлежат учету в составе расходов при  формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные  проценты равны нулю).  

В указанном случае начисленные проценты в полном объеме  приравниваются к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в  подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ.  

Судами установлено и материалами дела подтверждено, между  обществом «ЗЭМЗ» и обществом «СтилТрейдКомпани» заключен договор  займа от 23.06.2016 № 9/ДЗ, обязательства по которому заявителем не  погашены.  

Между обществом «СтилТрейдКомпани» (Цедент) и RED OCTOBER  INTERNATIONAL SA (Цессионарий) заключен 18.04.2017 договор уступки  права требования N 03/О4СТК, согласно условиям, которого Цедент уступил  Цессионарию вышеуказанные права требования к обществу «ЗЭМЗ».  

Согласно пункту 3.3 договора уступки права требования от 18.04.2017 

 № 03/О4СТК в случае нарушения Цессионарием порядка и сроков уплаты цены  уступаемого права, Цедент вправе расторгнуть настоящий договор в  одностороннем внесудебном порядке, путем направления Цессионарию  соответствующего письменного уведомления с указанием даты расторжения  договора.  

Иностранная компания RED OCTOBER INTERNATIONAL не произвела  расчет с обществом «СтилТрейдКомпани» за уступаемое право в связи с чем  Соглашением от 10.01.2019 уступка права требования от 18.04.2017  

 № 03/О4СТК расторгнута. 

Начисленные по данным договорам проценты учтены  налогоплательщиком в полном объеме в составе внереализационных расходов  при исчислении налога на прибыль организаций за 2016 - 2018 годы.  

Все участники сделок являются прямо или косвенно взаимозависимыми:  иностранная компания RED OCTOBER INTERNATIONAL SA  зарегистрированная в качестве налогоплательщика в Республике Швейцария  является 100 % участником общества «СтилТрейдКомпани», которое в свою  очередь владеет всеми акциями общества «ЗЭМЗ» и «ТД МЗ «Красный  Октябрь».  

Опираясь на данное обстоятельство и руководствуясь разными  редакциями статьи 269 НК РФ в 2016 и 2017 годах, суды пришли к выводу о  том, что в период с 01.01.2017 по 18.04.2017 задолженность общества «ЗЭМЗ»  

перед российской организацией «СтилТрейдКомпани», являющейся  взаимозависимой по отношению к иностранной компании - RED OCTOBER  INTERNATIONAL SA не являлась контролируемой в силу прямого указания  пункта 8 статьи 269 НК РФ, поскольку заимодавец - российская организация  общество «СтилТрейдКомпани» не имел в указанный период непогашенной  задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед  контролирующим его иностранным лицом.  

Во все остальные периоды (2016 года, с 18.04.2017 и до расторжения  договора уступки прав требования от 18.04.2017 № 03/О4СТК) данная  задолженность отвечала признакам контролируемой.  

Ссылки заявителя на то, что фактическое погашение задолженности в  пользу RED OCTOBER INTERNATIONAL SA после 18.04.2017 им не  производилось, судом округа отклоняются, поскольку буквальное содержание  диспозиции статьи 269 НК РФ, придает значение не факту выплаты процентов,  а факту их начисления. С 18.04.2017 в связи с тем, что в лице заимодавца  выступало иностранное лицо, задолженность вновь стала являться  контролируемой по основанию, предусмотренному подпунктом 1 названной  нормы. Ссылка на изначальное возникновение долгового обязательства  произошло перед российской организацией, судами признаны  несостоятельными, так как с момента уступки права требования у заявителя  долговое обязательство возникло перед иностранной организацией.  

Как справедливо отметил суд первой инстанции, принятие подхода  заявителя в качестве правомерного позволило бы неограниченному количеству  налогоплательщиков обходить обязательность соблюдения правил  

статьи 269 НК РФ путем формального заключения договора займа с российской  организацией и последующей передачей права требования такого долгового  обязательства по договору цессии иностранной организации, что является  недопустимым.  

Ссылки налогового органа на непредставление ему в ходе проверки  документа, свидетельствовавшего о том, что общество «СтилТрейдКомпани»  не имело в 2017 году сопоставимых долговых обязательств перед RED  OCTOBER INTERNATIONAL SA, судами отклонен правомерно, поскольку для  целей признания задолженности контролируемой определяющим является не  подтверждающий документ, а фактическое соблюдение условий, указанных в  пункте 8 статьи 269 НК РФ. В данном случае суды установили, что в 2017 году  сопоставимых долговых обязательств перед RED OCTOBER INTERNATIONAL  SA общество «СтилТрейдКомпани» не имело, доказательств обратного  инспекция не представила.  

Довод заявителя об отсутствии с его стороны злоупотреблений в  налоговых правоотношениях судами также рассмотрен и отклонен как  опровергнутый материалами дела, из которых следует, что денежные средства  полученных в качестве займов от взаимозависимых лиц в том же году были  переведены налогоплательщиком в валюту и перечислены за пределы  юрисдикции РФ – иностранной компании RED OCTOBER INTERNATIONAL  SA в качестве предварительной оплаты по договору, обязательства по которому  

последним до сих пор не исполнены; RED OCTOBER INTERNATIONAL SA  находится в стадии ликвидации.  

Возможность применения положений статьи 269 НК РФ определяется  фактическими обстоятельствами конкретного дела, раскрывающими  содержание вменяемого злоупотребления.  

Положения пункта 2 статьи 269 НК РФ направлены на противодействие  злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного  (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые  образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по  долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед  соответствующим иностранным лицом.  

Иной подход к толкованию и применению указанной нормы не отвечал  бы таким основным началам законодательства о налогах и сборах, как  равенство и экономическая обоснованность налогообложения (пункты 1 и 3  статьи 3 НК РФ), поскольку может приводить к невозможности учета  экономически оправданных расходов (процентов по долговым обязательствам)  российскими организациями в связи с самим фактом наличия иностранного  элемента в корпоративной структуре налогоплательщика, а не с наличием  вышеназванных рисков злоупотребления правом и наступления потерь  бюджета.  

В рассматриваемой ситуации источником финансирования выступала не  иностранная организация RED OCTOBER INTERNATIONAL SA, а российская  организация - общество «СтилТрейдКомпани».  

При этом Верховный суд Российской Федерации в Определении 

от 14.09.2020 № 309-ЭС20-7376 по делу № А60-29234/2019 определил ряд  признаков, наличие которых имеет значение для правильного разрешения дела,  поскольку в своей совокупности может свидетельствовать об отсутствии тех  юридических фактов, которые входят в диспозицию пункта 2 статьи 269 НК  РФ, а именно:  

- осуществление заимствования между российскими юридическими  лицами и отсутствие движения денежных средств в каком-либо (в том числе  трансформированном) виде за границу РФ;  

- отсутствие у иностранной компании возможности влиять на решения о  предоставлении займов ввиду ее технического характера;  

- происхождение денежных средств (займа) не от иностранной компании  и, соответственно, отсутствие у иностранной компании прав на какую-либо  часть данных денежных средств;  

- отсутствие признаков злоупотреблений в результате перераспределения  налоговой базы между прибыльной и убыточной компаниями, уплата налогов в  РФ сторонами сделки;  

- наличие деловой цели получения финансирования;  

- отсутствие потерь бюджета в результате выбора заемной формы  финансирования вместо вклада в капитал непосредственным участником  общества.  

Заключение договора займа с обществом «СтилТрейдКомпани» являлось  сделкой между российскими юридическими лицами, а задолженность  налогоплательщика перед ним, являясь формально контролируемой исходя из  положений статьи 269 НК РФ, не обладала признаками таковой, фактически  являясь задолженностью одной российской организации перед другой  российской организацией, следовательно, спорные внереализационные расходы  связаны исключительно с российским долговым финансированием.  

При названных обстоятельствах, руководствуясь недопустимостью  формального подхода в оценке налоговых обязательств налогоплательщика,  суды правомерно удовлетворили заявленные требования и признали  недействительным решение инспекции в части доначисления налога на  прибыль в размере 1 235 337 руб., и соответствующих пеней.  

В части, касающихся долговых обязательств заявителя перед обществом  «ТД МЗ «Красный октябрь» суды установили схожие обстоятельства, но не  нашли оснований для удовлетворения заявленных требований, поскольку за  период с 01.01.2017 по 10.03.2017 (заключение договора цессии от 10.03.2017   № 10/03ТД и переход прав требования задолженности к RED OCTOBER  INTERNATIONAL SA), задолженность не учитывалась инспекцией в качестве  контролируемой, в связи с чем доначисление налога на прибыль не  производилось.  

Вопреки мнению общества «ЗЭМЗ» суд не усматривает законных  оснований для большего уменьшения доначисленных сумм, несмотря на то, что  суммы процентов, начисленных на задолженность за весь период её  существования, в том числе за период действия договоров уступки прав  требования с RED OCTOBER INTERNATIONAL SA, были отражены в составе  внереализационных доходов обществами «ТД МЗ «Красный октябрь» и  «СтилТрейдКомпани» после расторжения данных договоров в связи с их  неоплатой цессионарием. Данные обстоятельства, как верно указали суды, не  отменяют того, что с момента заключения договоров цессии и до их  расторжения задолженность являлась контролируемой, а значит в отношении  неё действовали ограничения по учету процентов, установленные пунктом 5  статьи 269 НК РФ. По смыслу статьи 453 Гражданского кодекса Российской  Федерации расторжение договора не превращает такой договор в ничтожный, а  является новым событием, предусматривающим изменение характера  отношений его сторон. Также факт расторжения договора цессии не означает,  что договор не действовал в период с момента возникновения обязательств по  договору цессии и до момента их прекращения в связи с расторжением. В связи  с этим задолженность заявителя за периоды 2017-2018 года перед RED  OCTOBER INTERNATIONAL SA автоматически не стала задолженностью  перед обществом «ТД МЗ «Красный октябрь» и перед обществом  «СтилТрейдКомпани»; их обязанность исчислять и учитывать во  внереализационных доходах проценты по договорам займа возникла за  периоды после расторжения договоров цессии.  

В отношении второго эпизода, связанного с доначислением налога с  доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской  

Федерации, подлежащего удержанию обществом «ЗЭМЗ» как налоговым  агентом в сумме суды пришли к следующим выводам.  

Как следует из материалов дела 06.11.2015 между RED OCTOBER  INTARNATIONAL SA и налогоплательщиком заключен договор займа.  

В 2016 году налогоплательщик полностью погасил задолженность по  договору займа перед RED OCTOBER INTARNATIONAL SA., в т.ч.  начисленные проценты в сумме 25 231 998,20 руб.  

Согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной  организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в  Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от  источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом.  

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ определено, что налог с доходов,  полученных иностранной организацией от источников в Российской  Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или  иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской  Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход  иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1  статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2  статьи 310 НК РФ.  

Таким образом, обложение выплаченных иностранной организации  доходов осуществляется по ставке 10%, кроме перечисленных в пункте 2  статьи 310 НК РФ исключений.  

Так, подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ установлено, что  исчисление и удержание суммы налога не производятся в случае выплаты  доходов, которые в соответствии с международными договорами  (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии  предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения,  предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.  

Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ (в редакции, действующей в период  возврата займа - 2016 год) при применении положений международных  договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая  фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому  агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта  иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с  которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение),  регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено  компетентным органом соответствующего иностранного государства.  

Судами установлено, что в ходе налоговой проверки в ответ на  требование инспекции общество «ЗЭМЗ» представило в качестве документов,  подтверждающих постоянное местонахождение (резидентство) компании RED  OCTOBER INTARNATIONAL SA на территории Швейцарской Конфедерации  в проверяемый период:  

- свидетельство, выданное отделом налогообложения юридических лиц  Налоговой администрации Кантона Тичино (Швейцария) от 09.11.2016 на  итальянском языке с апостилем и переводом на русский язык,  

подтверждающее, что компания RED OCTOBER INTARNATIONAL SA  зарегистрирована в реестрах Налоговой администрации Кантона Тичино,  обладает прямым федеральным налогом (Швейцарская Конфедерация),  кантональным налогом (Кантон Тичино) и коммунальным/муниципальным  налогом.  

- свидетельство о статусе налогового резидента компании RED  OCTOBER INTARNATIONAL SA, выданное 27.10.2017 в целях применения  Соглашения Отделом налогообложения Департамента финансов и экономики  Кантона Тичино.  

Инспекция, проанализировав данные документы, признала свидетельство  выданное отделом налогообложения юридических лиц Налоговой  администрации Кантона Тичино (Швейцария) от 09.11.2016 ненадлежащим  доказательством наличия у компании RED OCTOBER INTARNATIONAL SA  статуса иностранного налогового резидента в 2016 году в соответствии с  текстом самого документа.  

Суды, исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 312 НК РФ,  признали формальным принятый инспекцией подход к оценке документов  налогоплательщика, и пришли к выводу о том, что последний надлежащим  образом подтвердил факт постоянного местонахождения иностранного  налогового резидента RED OCTOBER INTARNATIONAL SA на территории  Швейцпрской Конфедерации. При этом суды отметили, что обязанность по  предоставлению дополнительных документов возникла с 01.01.2017 года с  внесением соответствующих изменений в налоговое законодательство в связи с  которыми в 2017 году общество «ЗЭМЗ» также представило налоговому органу  свидетельство о статусе налогового резидента компании RED OCTOBER  INTARNATIONAL SA от 27.10.2017.  

Сторонами не ставится под сомнение факт наличия у общества «ЗЭМЗ»  обязанности исчислять и удерживать налог с доходов, выплачиваемых  иностранной организации RED OCTOBER INTERNATIONAL SA в виде  процентов по договору займа в размере 25 231 998,20 руб., признаваемых в  целях налогообложения дивидендами в соответствии со статьей 269 НК РФ.  

Вместе с тем, оценивая размер доначислений, произведенных налоговым  органом в оспариваемом решении по указанному налогу, суды признали его  незаконным в части 2 523 200 руб., поскольку пришли к выводу о  необходимости его исчисления исходя из налоговой ставки, равной 5 %,  

а не 15 %. 

Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ, положительная разница между  начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в  соответствии с порядком, установленным пунктом 2 названной статьи,  приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным  иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая  задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК  РФ (по ставке 15%).  

В проверяемом периоде размер предельных процентов для общества был  равен нулю, поскольку величина его собственного капитала была отрицательна.  

Согласно пункту 1 статьи 10 Соглашения между Российской Федерацией  и Швейцарской Конфедерацией «Об избежании двойного налогообложения в  отношении налогов на доходы и капитал» от 15.11.1995 дивиденды,  выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного  Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося  Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.  

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Соглашения такие дивиденды  могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве,  резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в  соответствии с законами этого Государства, но если получатель является  фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый налог не должен  превышать:  

 a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если фактическим  владельцем дивидендов является компания (отличная от товарищества),  которой прямо принадлежит по меньшей мере 20 процентов капитала  компании, выплачивающей дивиденды, и иностранный капитал,  инвестированный в нее, превышает двести тысяч (200 000) швейцарских  франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления  дивидендов;  

b) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях. 

Как указано в пункте 14 Обзора практики рассмотрения судами дел,  связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и  

статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ  16.02.2017, определяя выплачиваемые обществом суммы в качестве дивидендов  в результате их переквалификации из процентов, основанной на положениях  пункта 4 статьи 269 НК РФ, и будучи последовательным в определении  действительного экономического содержания операций, налоговый орган  должен был учесть сумму предоставленного обществу займа в  соответствующей части в качестве вклада в капитал этой российской  организации.  

Такой подход к определению понятия «капитал» в целях применения  подпункта «b» пункта 2 статьи 10 конвенции в случаях изменения  квалификации выплаченных процентов в дивиденды является общепринятым  (подпункт «d» пункта 15 комментариев к статье 9 Типовой модели Конвенции  по налогам на доход и капитал ОЭСР).  

Суды установили, что при применении положений статьи 269 НК РФ и  переквалификации процентов по долговым обязательствам заявителя перед  RED OCTOBER INTARNATIONAL SA в дивиденды инспекция исходила из  того, что полученные от иностранной компании займы необходимо  рассматривать в качестве вклада в капитал общества (договор займа от  06.11.2015 в сумме 25 231 998,20 руб.). Таким образом, действуя  последовательно, налоговый орган также должен был учесть указанную сумму  в качестве капитала общества «ЗЭМЗ» для целей применения пониженных  ставок налога, исчисляемого и удерживаемого им как налоговым агентом.  

Суммировав денежное выражение 100 % доли участия RED OCTOBER  INTERNATIONAL SA в обществе «ЗЭМЗ» (10 000 000 руб.) и с размером  предоставленного займа (25 231 998,20 руб.), суды признали соблюденными  условия, установленные Соглашением для применения 5% ставки, в том числе  условие о размере инвестирования иностранной компании  

в 200 000 швейцарских франков. 

С учетом изложенного суды правомерно удовлетворили требования в  рассматриваемой части, признав незаконным доначисление заявителю налога с  доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской  Федерации, подлежащего удержанию им в сумме 2 523 200 руб.  

Доводы заявителей кассационных жалоб подробно исследованы судами  первой и апелляционной инстанции и мотивированно ими отклонены по  изложенным выше основаниям.  

Нормы материального права судами применены правильно, нарушения  норм процессуального права, влекущие отмену обжалуемых судебных актов в  соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации, отсутствуют.  

На основании изложенного, кассационные жалобы удовлетворению не  подлежат.  

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации, суд  

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.05.2023 по делу   № А76-1549/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного  апелляционного суда от 06.07.2023 по тому же делу оставить без изменения,  кассационные жалобы Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой  службы № 21 по Челябинской области и акционерного общества  «Златоустовский электрометаллургический завод» – без удовлетворения.  

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного  Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его  принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации.  

Председательствующий О.Л. Гавриленко  

Судьи Д.В. Жаворонков  

 Е.А. Кравцова