Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

191124, Санкт-Петербург, ул. Смольного, д.6

http://www.spb.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А56-5182/2021

26 апреля 2021 года

г.Санкт-Петербург

Резолютивная часть решения объявлена 21 апреля 2021 года. 

Полный текст решения изготовлен 26 апреля 2021 года.

Арбитражный суд  города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

в составе судьи Грачевой И.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению:

общества с ограниченной ответственностью «Эффективная система здравоохранения»

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 27 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения от 25.08.2020 № 6017,

при участии

от заявителя: ФИО2 по доверенности от 10.03.2021, ФИО3 по доверенности от 01.01.2021, ФИО4 по доверенности от 25.01.2021,

от заинтересованного лица: ФИО5 по доверенности от 21.04.2021, ФИО6 по доверенности от 24.12.2002,  Кубанских Х.И. по доверенности от 25.05.2020 (от Управления ФНС по Санкт-петербургу)

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Эффективная система здравоохранения» (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 27 по Санкт-Петербургу (далее – заинтересованное лицо, Инспекция) о признании недействительным решения от 25.08.2020 № 6017. 

В соответствии с частью 4 статьи 137 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) суд завершил предварительное судебное заседание и открыл судебное заседание в первой инстанции.

В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении.

  Представители заинтересованного лица против удовлетворения требований возражали, по основаниям, изложенным  в отзыве.

  Ходатайство Инспекции о приобщении к материалам дела протоколов допроса (от 24.09.2020, 23.09.2020, 17.10.2020 и т.п.) отклонено судом, поскольку последние получены после составления Акта налоговой проверки от 13.04.2020 не относятся к проверяемому периоду проверки. Кроме того, представители налогового органа не смогли пояснить их процессуальное происхождение. 

В силу положений части 1 статьи 68 АПК РФ арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу.

В соответствии с частью 4 статьи 137 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) суд завершил предварительное судебное заседание и открыл судебное заседание в первой инстанции.

 Исследовав материалы дела, суд установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка в отношении заявителя на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) за 3 квартал 2019 года.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 13.04.2020 № 3192, принято решение от 25.08.2020 № 6017 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в виде штрафа в размере 4 750 740,00 руб., указанным решением обществу предложено уплатить недоимку по НДС в размере 23 753 700,00 руб., а также пени в сумме 2 284 050,22 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 11.01.2021 №16-19/00120 заявителю отказано в удовлетворении апелляционной жалобы на решение от 25.08.2020 № 6017.

Не согласившись с правомерностью вынесенного решения, Общество обратилось в Арбитражный суд с настоящим заявлением.

Изучив материалы дела, исследовав и оценив представленные доказательства, выслушав доводы сторон, суд находит заявленные требования подлежащими удовлетворению по следующим основаниям. 

Как следует из решения налогового органа, отзыва, устных пояснений его представителей, основанием для привлечения заявителя к налоговой ответственности явились выводы налогового органа о занижении в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года налоговой базы на сумму 187 761 917 руб. в результате отражения выручки по реализации услуг подлежащих налогообложению НДС, как операции, неподлежащие налогообложению на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. 

Заявитель же полагает, что им правомерно применялась налоговая льгота.

Согласно сведениям, внесенным в ЕГРЮЛ в отношении заявителя, основным кодом и наименованием вида деятельности общества является «86.90.9 Деятельность в области медицины прочая, не включенная в другие группировки» (согласно ранее действующему ОКВЭД - 85.14.4 - «Деятельность учреждений скорой медицинской помощи»).

По данным налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2019 года (представлена заявителем в налоговый орган 25.10.2019, корректировка №1 представлена 10.01.2020) в графе «Стоимость реализованных (переданных) товаров, работ, услуг без налога» раздела 7 налоговой декларации «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) налогоплательщиком отражена по коду №1010211 стоимость услуг в размере 187 761 917 руб.

Данная сумма является стоимостью услуг по обеспечению деятельности учреждений скорой медицинской помощи, а именно выездных бригад скорой медицинской помощи для оказания скорой, специализированной помощи, в том числе медицинской эвакуации, предоставленных обществом, в том числе:

1) по контракту от 28.12.2015 № 0340300017315000026-0144803-01 с КОГБУ «ССМП г. Кирова»; 

2) по контракту № 1К от 02.11.2016г. с БУЗ ВО «ССМП» им ФИО7;

3) по контракту № 0130200002416002272/ 03-09/16-19 от 02.11.2016г. с БУЗ ВО «Череповецкая станция скорой медицинской помощи»;

4) по контракту № 41 от 15.12.2016г. с ГБУЗ АО «АОКССМП»;

5) по контракту № 69 от 05.10.2017г. с БУ ЧР «РССМП»;

6) по контракту № К 231/18 от 03.12.2018г. с ГБУЗ ЛО «Гатчинская КМБ»;

А также по контрактам № 2017.1 от 07.02.2017г., № 135 от 29.12.2017 г., №2017.3163 от 29.12.2017 г., № 1-СК/18 от 28.12.2017 г.; № 61 от 29.12.2017 г.; №2017.2912Р от 29.12.2017 г.; № 55 от 29.12.2017 г., № 0162300005317000692-2 от 22.12.2017г., № 65 от 22.11.2018г., № 0145200000418001545 от 30.11.2018г.; № 35/19 от 03.12.2018г и д.р.

Из материалов дела следует, что Общество применяет общую систему налогообложения, является исполнителем по муниципальным и государственным контрактам или договорам (далее - контрактам), заключенным по результатам электронных торгов на основании Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».

В рамках вышеуказанных контрактов заявитель, предоставляя автомобиль скорой медицинской помощи с водителем, в составе бригады скорой медицинской помощи оказывает населению услугу медицинской эвакуации автомобилем скорой медицинской помощи.

Данное обстоятельство, по мнению налогоплательщика, является основанием для освобождения от налогообложения, предусмотренного подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в соответствии с которым не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг скорой медицинской помощи, оказываемых населению.

Из содержания указанных контрактов усматривается, что обязанность и основная функция заявителя как исполнителя по данным контрактам единая – медицинская эвакуация граждан в рамках государственной гарантии оказания услуги скорой медицинской помощи, несмотря на различия в формулировке предмета в отдельных контрактах. 

Заказчиками по указанным контрактам являются государственные бюджетные учреждения здравоохранения - городские станции скорой медицинской помощи, финансируемые в рамках обязательного медицинского страхования (далее – ОМС).

Налоговый орган при принятии оспариваемого решения исходил из того, что предметом данных контрактов являлось оказание услуг транспорта, а не оказание услуг скорой медицинской помощи.

В соответствии с подпунктом  2 пункта  2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации, по абзацу 1, медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и учреждениями; по абзацу 5 - услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению.

Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ (ред. от 06.03.2019) «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» регулирует, в том числе, права и обязанности медицинских организаций, иных организаций, индивидуальных предпринимателей при осуществлении деятельности в сфере охраны здоровья (пункт 4 статьи 1 ФЗ № 323-ФЗ). 

В силу положений пункта 10 статьи 2 Федерального закона от 21.11.2011 №323-Ф3 «Об основах охраны здоровья граждан в РФ» медицинская деятельность — это профессиональная деятельность по оказанию медицинской помощи. Медицинская помощь - комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья и включающих в себя предоставление медицинских услуг.

Согласно пункту 11 статьи 2 ФЗ № 323-ФЗ медицинская организация - юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности. Положения настоящего Федерального закона, регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридические лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности. 

Приказом Минздрава России от 11.03.2013 № 121н (ред. от 13.06.2017) «Об утверждении Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказании медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях» в абзаце 4 пункта 4 установлено, что при оказании скорой медицинской помощи вне медицинской организации организуются и выполняются услуги по скорой медицинской помощи.

Скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь оказывается гражданам при заболеваниях, несчастных случаях, травмах, отравлениях и других состояниях, требующих срочного медицинского вмешательства. Скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь медицинскими организациями государственной и муниципальной систем здравоохранения оказывается гражданам бесплатно. Скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь оказывается в экстренной или неотложной форме вне медицинской организации, а также в амбулаторных и стационарных условиях (части 1,2 статьи 35 ФЗ № 323-ФЗ).

В соответствии с частью 4 статьи 35 ФЗ № 323-ФЗ при оказании скорой медицинской помощи в случае необходимости осуществляется медицинская эвакуация, представляющая собой транспортировку граждан в целях спасения жизни и сохранения здоровья (в том числе лиц, находящихся на лечении в медицинских организациях, в которых отсутствует возможность оказания необходимой медицинской помощи при угрожающих жизни состояниях, женщин в период беременности, родов, послеродовой период и новорожденных, лиц, пострадавших в результате чрезвычайных ситуаций и стихийных бедствий).

Санитарная эвакуация, осуществляется наземным, водным и другими видами транспорта. Медицинская эвакуация осуществляется выездными бригадами скорой медицинской помощи с проведением во время транспортировки мероприятий по оказанию медицинской помощи, в том числе с применением медицинского оборудования (подпункт 2 части 5 и части 6 статьи 35 ФЗ №-323-ФЗ).

Согласно части 5 статьи 76 Конституции Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) законы и иные нормативные правовые акты субъектов Российской Федерации не могут противоречить федеральным законам, принятым в соответствии с частями первой и второй настоящей статьи. В случае противоречия между федеральным законом и иным актом, изданным в Российской Федерации, действует федеральный закон. 

Налоговый орган, ссылаясь на номенклатуру медицинских услуг, утверждённых Приказом Минздравсоцразвития России от 13.10.2017 № 804н «Об утверждении номенклатуры медицинских услуг» (утратил силу) не учитывает, что законодательство в сфере охраны здоровья основывается на Конституции Российской Федерации и состоит из Федерального закона № 323-ФЗ, принимаемых в соответствии с ним других федеральных законов, иных нормативных правовых актов Российской Федерации, законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации (часть 1 статьи 3 ФЗ № 323-ФЗ).

Нормы об охране здоровья, содержащиеся в других федеральных законах, иных нормативных правовых актах Российской Федерации, законах и иных нормативных правовых актах субъектов Российской Федерации, не должны противоречить нормам Федерального закона № 323-ФЗ (часть 2 статьи 3 ФЗ № 323-ФЗ).

В случае несоответствия норм об охране здоровья, содержащихся в других федеральных законах, иных нормативных правовых актах Российской Федерации, законах и иных нормативных правовых актах субъектов Российской Федерации, нормам Федерального закона № 323-ФЗ применяются нормы Федерального закона № 323-ФЗ (часть 3 статьи 3 ФЗ № 323-ФЗ).

В данном случае Федеральным Законом ФЗ № 323-ФЗ прямо предусмотрено, что в состав скорой медицинской помощи входит медицинская эвакуация как ее неотъемлемая часть, которая, в свою очередь предусмотрена номенклатурой медицинских услуг, утверждённых Приказом Минздравсоцразвития России от 13.10.2017 № 804н «Об утверждении номенклатуры медицинских услуг» в Приложении № 1 раздела А «А23.30.042.002 Санитарная эвакуация наземным транспортом».

В приложении IV к Приказу Минздравсоцразвития России от 23.07.2010 № 541н (ред. от 09.04.2018) «Об утверждении Единого квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и служащих, раздел «Квалификационные характеристики должностей работников в сфере здравоохранения» (Зарегистрировано в Минюсте России 25.08.2010 N 18247) указывается, что к младшему медицинскому персоналу относится Санитар-водитель в должностные обязанности которого входит: выполняет вместе с фельдшером переноску, погрузку и разгрузку больных и пострадавших при их транспортировке, оказывает помощь врачу и фельдшеру при выполнении ими диагностических и лечебных манипуляций, переносит медицинскую аппаратуру. Оказывает помощь медицинскому персоналу в сопровождении больных. Управляет автомобилем скорой медицинской помощи, отнесенным к одной из категорий «B» или «C». Заправляет автомобиль топливом, смазочными материалами и охлаждающей жидкостью. Требования к квалификации: Среднее (полное) общее образование. Специальная подготовка по программам оказания первой помощи. Право на управление автомобилем категории «B», стаж работы водителем автомобиля не менее 3 лет.

Данные обязанности полностью соответствуют требованиям к водителям, изложенным в контрактах, а также соответствуют обязанностям, установленным в Порядке оказания скорой медицинской помощи утвержденном Приказом Минздрава России от 20.06.2013 N 388н «Об утверждении Порядка оказания скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи» где в пунктах 7-9 Приложения № 2 устанавливаются, что общепрофильная фельдшерская выездная бригада, общепрофильная врачебная выездная бригада скорой медицинской помощи, специализированная выездная бригада скорой медицинской помощи анестезиологии-реанимации включает водителя. Для организации деятельности выездной бригады скорой медицинской помощи используется автомобиль скорой медицинской помощи класса «A», «B» или «С».

В пункте 15 Порядка устанавливаются следующие обязанности для всей бригады скорой медицинской помощи: 

Выездная бригада скорой медицинской помощи выполняет следующие функции:

а) осуществляет незамедлительный выезд (вылет) на место вызова скорой медицинской помощи;

б) оказывает скорую, в том числе скорую специализированную, медицинскую помощь, включая установление ведущего синдрома и предварительного диагноза заболевания (состояния), осуществление мероприятий, способствующих стабилизации или улучшению клинического состояния пациента;

в) осуществляет медицинскую эвакуацию пациента при наличии медицинских показаний. По ее завершении медицинский работник выездной бригады скорой медицинской помощи, назначенный старшим указанной бригады, передает пациента и соответствующую медицинскую документацию под подпись о приеме уполномоченному медицинскому работнику приемного отделения или стационарного отделения скорой медицинской помощи или травматологического пункта медицинской организации, который вносит в карту вызова скорой медицинской помощи отметку о времени и дате приема пациента. Старший медицинский работник информирует фельдшера по приему вызовов скорой медицинской помощи и передаче их выездным бригадам скорой медицинской помощи или медицинскую сестру по приему вызовов скорой медицинской помощи и передаче их выездным бригадам скорой медицинской помощи о завершении медицинской эвакуации пациента;

г) обеспечивает медицинскую сортировку пациентов и устанавливает последовательность оказания скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи при массовых заболеваниях, травмах или иных состояниях.

В пункте 16 Приложения № 2 Приказана установлено, что водитель автомобиля скорой медицинской помощи обязан:

а) подчиняться врачу или фельдшеру скорой медицинской помощи выездной бригады скорой медицинской помощи и выполнять его распоряжения;

б) знать топографию населенного пункта, в котором расположена станция (отделение) скорой медицинской помощи и местоположение медицинских организаций;

в) обеспечивать немедленный выезд автомобиля скорой медицинской помощи на вызов и движение автомобиля скорой медицинской помощи по кратчайшему маршруту;

г) выполнять правила внутреннего распорядка станции (подстанции, отделения) скорой медицинской помощи;

д) отслеживать техническое состояние автомобиля скорой медицинской помощи, осуществлять своевременную заправку его горюче-смазочными материалами, выполнять влажную уборку салона автомобиля скорой медицинской помощи по мере необходимости, поддерживать в нем порядок и чистоту;

е) содержать в функциональном состоянии приборы специальной сигнализации (сирену, проблесковый фонарь), прожектор поисковый, фонарь-прожектор переносной, аварийное освещение салона, шанцевый инструмент, выполнять мелкий ремонт оснащения (замки, ручки, ремни, лямки, носилки и иное);

ж) обеспечивать сохранность имущества, отслеживать правильность размещения и закрепления бортовых медицинских приборов.

Данные обязанности полностью согласуются с обязанностями водителей заявителя, а их должностная инструкция полностью соответствует понятию младшего медицинского персонала санитара-водителя.

Кроме того, Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 апреля 2020 года № 484 утверждены правила предоставления в 2020 году иных межбюджетных трансфертов из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации, источником финансового обеспечения которых являются бюджетные ассигнования резервного фонда Правительства Российской Федерации, в целях софинансирования в полном объеме расходных обязательств субъектов Российской Федерации, возникающих при осуществлении выплат стимулирующего характера за выполнение особо важных работ медицинским и иным работникам, непосредственно участвующим в оказании медицинской помощи гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция COVID-19.

Пунктом 3 Правил установлено, что средства, предоставленные бюджетам субъектов Российской Федерации в форме иного межбюджетного трансферта, направляются на обеспечение в апреле - июне 2020 г. выплат стимулирующего характера в медицинских организациях и их структурных подразделениях (в том числе оказывающих скорую медицинскую помощь), фактически оказывающих медицинскую помощь гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция COVID-19, в соответствии с установленным Министерством здравоохранения Российской Федерации временным порядком организации работы медицинских организаций в целях реализации мер по профилактике и снижению рисков распространения новой коронавирусной инфекции COVID-19.

Выплаты стимулирующего характера осуществляются медицинским и иным работникам, непосредственно работающим с гражданами, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция COVID-19, в соответствии с указанным в пункте 12 настоящих Правил локальным нормативным актом медицинской организации, согласованным с органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации в сфере охраны здоровья, в следующих размерах: а) оказывающим скорую медицинскую помощь гражданам, у которых выявлена новая коронавирусная инфекция COVID-19, врачам - 50 тыс. рублей в месяц, среднему медицинскому персоналу, младшему медицинскому персоналу и водителям скорой медицинской помощи - 25 тыс. рублей в месяц (пункт 11 Правил).

Водители скорой медицинской помощи ООО «Эффективная система здравоохранения» получают указанные выплаты на основании соглашений с Комитетом здравоохранения Ленинградской области, Департаментом здравоохранения Вологодской области, Минздравом Архангельской области, Минздравом Кировской области, что прямо указывает на их участие в оказании услуг скорой медицинской помощи, а ООО «Эффективная система здравоохранения» была внесена в реестр медицинских организации (ЕГИСЗ) за реестровым №1.2.163.5.1.13.13.12.2.78.17.827.

Совокупность указанных обстоятельств свидетельствует о том, что водители Общества соответствуют младшему медицинскому персоналу, участвуют в оказании скорой медицинской помощи, получают стимулирующие выплаты, установленные Правительством Российской Федерации, за участие в оказание скорой медицинской помощи.

В свою очередь, доводы налогового органа об отсутствии санитарной эвакуации в перечне номенклатуры медицинских услуг, невключении ее в понятие скорой медицинской помощи, а также не участии сотрудников заявителя в оказании скорой медицинской помощи не находят своего подтверждения. 

Статьей 431 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что при толковании условий договора принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Из существа правоотношений в рамках указанных контрактов видно, что исполнитель (налогоплательщик) оказывает элементы медицинской услуги, а именно услуги по медицинской эвакуации пациентов, что предъявляет определенные требования к водителю и транспортным средствам.

В данном случае подразумевается узкоспециализированный вид услуг с использованием автомобиля скорой медицинской помощи, оснащенного по Приказу Минздравсоцразвития РФ от 01.12.2005 № 752 «Об оснащении санитарного автотранспорта».

Из контрактов следует, что водитель оказывает помощь медицинскому персоналу в сопровождении/переноске больных на носилках. Указанные элементы медицинской услуги по эвакуации пациентов соответствуют Приказу Министерства здравоохранения РФ от 20.06.2013 № 388н «Об утверждении Порядка оказания скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи», а именно пунктам 8-10 Приложения № 2 данного Приказа, где указано: «8. Фельдшерская общепрофильная выездная бригада скорой медицинской помощи включает либо одного фельдшера скорой медицинской помощи и одного фельдшера- водителя скорой медицинской помощи, либо двух фельдшеров скорой медицинской помощи и одного санитара-водителя, либо двух фельдшеров скорой медицинской помощи и одного водителя, либо двух фельдшеров- водителей скорой медицинской помощи (с использованием автомобиля скорой медицинской помощи класса «А» или «В»).

Реальное содержание условий договоров и фактических обстоятельств сводится к тому, что ООО «Эффективная система здравоохранения», предоставляя автомобили скорой медицинской помощи, укомплектованные медицинским оборудованием, под управлением сотрудника общества - санитара-водителя, в рамках государственных гарантий в сфере медицинских услуг, выполняет медицинскую эвакуацию, являющуюся составной неотъемлемой частью услуги скорой медицинской помощи. Данные обязанности водителя бригады скорой медицинской помощи закреплены в Приложении № 12 к Приказу Минздрава РФ от 26.03.1999 №100, где, в частности, указано, что на должность водителя бригады скорой медицинской помощи назначается водитель автотранспорта 1-2 класса, имеющий специальную подготовку по программе оказания первой медицинской помощи пострадавшим и обученный правилам их транспортировки (пункты 1.2), что водитель бригады скорой медицинской помощи обеспечивает, вместе с фельдшером (фельдшерами), переноску, погрузку и разгрузку больных и пострадавших при их транспортировке, оказывает помощь врачу и фельдшеру при иммобилизации конечностей пострадавших и наложении жгутов и повязок, переносит и подключает медицинскую аппаратуру; оказывает помощь медицинскому персоналу в сопровождении психически больных.

Санитар-водитель отнесен к младшему медицинскому персоналу (Приказ Минздравсоцразвития РФ от 23.07.2010 №541н, Приказ Минздрава РФ от 20.12.2012 №1183н) и должен соответствовать квалификационным требованиям, установленным Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.12.2007 № 876 «О подготовке и допуске водителей к управлению транспортными средствами, оборудованными устройствами для подачи специальных световых и звуковых сигналов».

Налоговым органом сделан вывод о том, что не подлежит налогообложению исключительно деятельность, осуществляемая медицинскими работниками государственных станций скорой медицинской помощи. 

Вместе с тем, системное толкование норм права прямо указывает, что освобождается от налогообложения операция по оказанию услуги скорой медицинской помощи, которая в силу закона включает в себя медицинские услуги, а также комплекс иных мероприятий – мероприятий по эвакуации пациента, которые могут осуществляться любым юридическим лицом, вне зависимости от организационно правовой формы (пункт 11, статьи 2 ФЗ № 323-ФЗ).

Кроме того, по своей правовой природе налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, то есть его фактическими плательщиками являются покупатели товаров (работ, услуг), в качестве которых в данном случае при оплате услуг по предоставлению специальных автомобилей для экстренной перевозки больных при оказании им скорой медицинской помощи выступают указанные в решении налогового органа медицинские учреждения (станция скорой медицинской помощи), имеющие в силу своего статуса соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности (оказание скорой и неотложной медицинской помощи) применительно к Положению о лицензировании медицинской деятельности, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.07.2002 N 499. Доказательств отсутствия у данных медицинских учреждений соответствующих лицензий на оказание скорой медицинской помощи налоговый орган не представил.

Из содержания части 7 статьи 35 ФЗ от 29.11.2010 №326-ФЗ «Об ОМС в РФ» следует, что структура тарифа на оплату медицинской помощи включает в себя в том числе и расходы на оплату транспортных услуг.

Суд считает обоснованным довод Общества о том, что отношения по обеспечению транспортными средствами с экипажем являются неотъемлемой частью оказываемой населению услуги скорой медицинской помощи.

В соответствии с ОКВЭД «ОК 029-2014 (КДЕС ред.2) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности» (утвержден приказом Росстандарта от 31.01.2014 №14-ст) деятельность по перевозке/транспортировке/медицинской эвакуации отнесена к классу 86 - Деятельность в области здравоохранения, подкласс 86.9 - Деятельность в области медицины прочая, код 86.90 - Деятельность в области медицины прочая.

Эта группировка, помимо прочего, включает:

- деятельность по перевозке пациентов любыми санитарно- транспортными средствами, включая самолеты.

Следовательно, оказание услуг по предоставлению автомобилей скорой медицинской помощи с экипажем отнесено к деятельности медицины.

Экстренная перевозка больных машинами скорой медицинской помощи является неотъемлемой составной частью услуг скорой медицинской помощи, оказываемых населению.

Суд принимает во внимание, что станции скорой медицинской помощи, являясь заказчиками по контрактам, не являются непосредственными потребителями оказываемой заявителем услуги по перевозке больных санитарным транспортом. Оказание скорой медицинской помощи в рамках рассматриваемых контрактов не связано с обеспечением потребностей медицинского учреждения. Общество, являясь исполнителем по договору, оказывает услугу непосредственно населению, а заказчик в рамках вышеуказанных контрактов по сути выступает посредником между государством и гражданами по вопросу реализации государственной функции – осуществление бесплатной медицинской помощи в рамках ОМС.

Суд также учитывает, что по указанным контрактам обществом предоставляется только специализированный транспорт (автомобили скорой медицинской помощи класса В и класса С), соответствующий требованиям ГОСТ Р 33665-2015 (Автомобили скорой медицинской помощи. Технические требования и методы испытаний), которым установлено следующее: автомобили скорой медицинской помощи предназначены для перевозки на носилках, креслах-носилках или тележках-каталках в положении «лежа» с возможностью оказания медицинской помощи не менее одного человека в сопровождении медицинского персонала.

Стандарт устанавливает требования к конструкции, эксплуатационным характеристикам, оснащению автомобилей скорой медицинской помощи и методам их испытаний. Автомобиль скорой медицинской помощи (ambulance) - транспортное средство, предназначенное для транспортировки одного или нескольких пациентов и двух квалифицированных медицинских сотрудников.

Автомобили скорой медицинской помощи подразделяются на классы А, В, С. Общество предоставляло автомобили класса В и класса С.

Класс В (автомобиль экстренной медицинской помощи) (type В: emergency ambulance): Автомобиль скорой медицинской помощи, предназначенный для проведения лечебных мероприятий скорой медицинской помощи силами врачебной (фельдшерской) бригады, транспортировки и мониторинга состояния пациентов на догоспитальном этапе.

Класс С (реанимобиль) (mobile intensive care unit): Автомобиль скорой медицинской помощи, предназначенный для проведения лечебных мероприятий скорой медицинской помощи силами реанимационной бригады, транспортировки и мониторинга состояния пациентов на догоспитальном этапе.

Все материалы и покрытия, применяемые в медицинском салоне, должны быть устойчивыми к моюще-дезинфицирующим средствам, рекомендованным для дезинфекционной обработки поверхностей.

В автомобилях скорой медицинской помощи классов В и С должна быть обеспечена возможность работы персонала со стороны головного конца носилок (медицинской тележки) с рабочей зоной не менее 750 мм с учетом открытого дверного проема, возможность доступа к пациенту для медицинских манипуляций слева и справа по всей длине носилок с шириной рабочей зоны не менее 240 мм.

В автомобилях скорой медицинской помощи классов В и С рабочее кресло в головном конце носилок должно иметь возможность вращения с фиксацией его при движении автомобиля в положениях по направлению движения и против движения. Кресло должно иметь откидывающиеся подлокотники и ремни безопасности. Конструкцией автомобилей скорой медицинской помощи должна быть предусмотрена возможность размещения набора медицинского оборудования для оказания первой помощи и наблюдения за состоянием пациента по методике службы спасения; Реанимобили (класс С) должны иметь медицинское оборудование для оказания расширенной медицинской помощи и наблюдения за состоянием пациента по методике догоспитальной экстренной медицины.

Медицинский салон должен быть оснащен встроенным оборудованием, приборами, аппаратами, укладками, средствами мониторинга, иммобилизации, перемещения больных (пострадавших) и другим оборудованием в соответствии с требованиями настоящего стандарта.

Таким образом, автомобили скорой медицинской помощи предназначены исключительно для проведения лечебных мероприятий, транспортировки и мониторинга состояния больных на догоспитальном этапе.

Следовательно, такие автомобили не предназначены для оказания  транспортных услуг.

В связи с изложенным суд считает необоснованным довод налогового органа о том, что предоставляемые обществом услуги не относятся к услугам скорой медицинской помощи.

Суд также считает необоснованным довод налогового органа о неправомерности применения Обществом льготы в связи с классификаций спорных договоров как договоров аренды транспортных средств с экипажем. Статьей 149 НК РФ определяются операции, освобождаемые от налогообложения, а не типы гражданских договоров, освобождаемые от налогообложения. Перечисленные в пункте 2 статьи 149 НК РФ операции могут осуществляться в рамках разных видах договоров, предусмотренных частью 2 Гражданского Кодекса РФ договоры,  включая смешанный. Иное толкование положений Налогового кодекса РФ влечет ущемление прав налогоплательщиков на применение установленных НК РФ, льгот.

Суд также считает необоснованным довод налогового органа об отсутствии у заявителя лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Лицензирование услуг транспорта в целях оказания скорой медицинской помощи населению Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 №291 (которым утвержден «Порядок лицензирования медицинской деятельности, а также Перечень работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность, на осуществление которой необходимо получение лицензии») не предусмотрено.

Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что в данном случае заявителю требуется лицензия на предоставляемые услуги.

Однако, пунктом 6 статьи 149 НК РФ установлено «Перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации».

Статья 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», содержащая исчерпывающий перечень лицензируемых видов деятельности в Российской Федерации, не предусматривает лицензирование такого вида деятельности как услуги по санитарной эвакуации в рамках оказаниях скорой медицинской помощи.

Следовательно, применение льготы в рассматриваемом случае не связано с таким условием как наличие лицензии. Указанный вывод соответствует Постановлению Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 № 7334/10 по делу №А51-9669/2009.

Кроме того, налоговым органом не дано разъяснений обоснованности применения Обществом рассматриваемой льготы за период до 2 квартала 2019 года.

Конституция Российской Федерации признает и гарантирует каждому право на судебную защиту его прав и свобод как основное неотчуждаемое право человека (статья 17, части 1 и 2; статья 46, часть 1; статья 47, часть 1).

Именно конституционный принцип равенства - в силу своего универсального характера - оказывает, как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, регулирующее воздействие на все сферы общественных отношений и выступает конституционным критерием оценки законодательного регулирования не только прав и свобод, закрепленных непосредственно в Конституции Российской Федерации, но и прав, приобретаемых на основании закона.

Как констатировал Конституционный Суд Российской Федерации, в случае если суды при рассмотрении дела не исследуют его фактические обстоятельства по существу, ограничиваясь установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, оказывается существенно ущемленным (Постановления от 6 июня 1995 года N 7-П, от 13 июня 1996 года N 14-П, от 28 октября 1999 года N 14-П, от 22 ноября 2000 года N 14-П, от 14 июля 2003 года N 12-П, от 12 июля 2007 года N 10-П).

В силу принципа правовой определенности налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего, в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения.

В силу существовавшей ранее устойчивой правоприменительной практики, благоприятной для налогоплательщиков, деятельность по обеспечению скорой и неотложной медицинской помощи транспортом с водителем освобождалась от уплаты НДС. Это подтверждается содержащимися в материалах дела требованиями налогового органа за 1 и 2 кв. 2015 года, а также декларациями за указанный период. 

Несмотря на то, что в вышеприведенных нормах статьи 149 НК РФ и напрямую указаны услуги скорой медицинской помощи, и законодатель отнес их непосредственно к медицинским, налоговый орган посредством произвольного толкования закона препятствует возможности использования льготы при оказании налогоплательщиком указанных услуг. 

Представляется, что в данном случае в обязательном порядке должна учитываться специфика конкретной сферы хозяйственной деятельности и, соответственно, находящееся во взаимосвязи с налоговым отраслевое регулирование. 

Изменение налоговым органом ранее установленных правил и пересмотр концепции толкования правовых норм, которые оказывают неблагоприятное воздействие на правовое положение заявителя, должны осуществляться с сохранением разумной стабильности правового регулирования и недопустимостью внесения произвольных изменений в действующую систему норм, обеспечением единства правоприменительной практики. При этом, как указывает Конституционный Суд РФ, исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность (статья 54 Конституции РФ), ухудшающему положение налогоплательщиков (статья 57 Конституции РФ), - не может иметь обратную силу постановление высшего суда, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика, добросовестно, т.е. без каких-либо злоупотреблений действовавшего в рамках устоявшегося на момент такого изменения толкования соответствующих нормативных положений. Следовательно, и решение налогового органа не может распространять свое действия на отношения, имевшие место в прошлом, ухудшая положение Заявителя. 

С учетом приведенных правовых позиций Конституционного Суда РФ, отсутствуют какие-либо основания полагать, что у добросовестного налогоплательщика, оказывающего на регулярной основе специализированные услуги по транспортному обеспечению скорой и неотложной медицинской помощи населению, прекратилось право на применение налоговой льготы, которую налоговый орган ранее признавал правомерной, в связи с наличием иной судебной практики.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, взимание с налогоплательщика НДС, а также суммы пени и штрафа за предыдущие периоды в данных правоотношениях возможно только с учетом действия налогового периода по НДС и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков. Иное не только является недопустимым отступлением от принципа правовой определенности, но и не отвечает требованиям справедливости и соразмерности, препятствует налогоплательщику в реализации права на свободное осуществление предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1, Конституции Российской Федерации) и нарушает его право собственности, гарантированное статьей 35 (часть 1) Конституции Российской Федерации .

Таким образом, подпункт 2 пункта 2 статьи 149 НК не предполагает обложение НДС оказанных Заявителем услуг, а также начисление пени и штрафов по данному налогу в связи с возникновением иной судебной или правоприменительной практики.

Принимая во внимание изложенные обстоятельства, учитывая, что заявителем подтверждены основания применения освобождения от налогообложения, предусмотренного подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, заявленное Обществом требование подлежит удовлетворению, а оспариваемое решение налогового органа признанию недействительным.

Расходы заявителя на уплату государственной пошлины следует отнести на налоговый орган с учетом положений пункта 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах».

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

решил:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России №27 по г. Санкт-Петербургу от 25.08.2020 №6017.

Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России №27 по г. Санкт-Петербургу расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 рублей.

     Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

         Судья Грачева И.В.