ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А40-149431/22

12 октября 2023 года

город Москва

 

Резолютивная часть постановления объявлена 05 октября 2023 года

Постановление в полном объеме изготовлено 12 октября 2023 года

 

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Каменской О.В.,

судей Анциферовой О.В., Матюшенковой Ю.Л.,

при участии в заседании: 

от заявителя: ФИО1 по дов. от 24.01.2023, ФИО2 по дов. от 24.01.2023, ФИО3 по дов. от 24.01.2023,

от заинтересованного лица: 1. ФИО4 по дов. от 12.12.2022, 

2. ФИО5 по дов. от 05.10.2022, ФИО6  по дов. от 25.02.2022,

от третьего лица: ФИО7 по дов. от 12.05.2023; 

рассмотрев 05 октября 2023 года в судебном заседании кассационные жалобы ЦАТ, ЦТУ, ЦЕНТРАЛЬНОЙ ПОЧТОВОЙ ТАМОЖНИ

на решение от 09 декабря 2022 года

Арбитражного суда г. Москвы,

постановление от 10 марта 2023 года

Девятого арбитражного апелляционного суда 

по исковому заявлению ООО «РУСАГРОТРЕЙД»

к 1. ЦТУ; 2. ЦЕНТРАЛЬНОЙ ПОЧТОВОЙ ТАМОЖНЕ; 3. АКЦИЗНОМУ СПЕЦИАЛИЗИРОВАННОМУ ТАМОЖЕННОМУ ПОСТУ,

третье лицо: ЦАТ,

о признании незаконными решения, уведомлений,  

 

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда города Москвы от 09 декабря 2022 года по заявлению ООО «Русагротрейд» (далее - общество) признаны незаконными решения Центральной почтовой таможни о классификации товаров по ДТ N 10009100/150222/3021752, 10009100/150222/3021766 от 22.06.2022, N РКТ-1014000-22/000003.

Решением суда признаны незаконными уведомления Центрального таможенного управления о неуплаченных в установленный срок суммах таможенных платежей, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин, процентов и пеней от 29.06.2022 N 10100000/У2022/0048304, от 29.06.2022 N 10100000/У2022/0048300.

Решением суда на Центральную почтовую таможню и Центральное таможенное управление возложены соответствующие обязательства.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 марта 2023 года, решение Арбитражного суда города Москвы от 09 декабря 2022 года оставлено без изменения.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационными жалобами ЦАТ, ЦТУ, ЦЕНТРАЛЬНОЙ ПОЧТОВОЙ ТАМОЖНИ.

Кассаторы просят суд округа решение Арбитражного суда города Москвы от 09 декабря 2022 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 марта 2023 года отменить полностью. Направить настоящее дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 04 июля 2023 года, судебное разбирательство по рассмотрению кассационных жалоб было отложено на 03 августа 2023 года.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 03 августа 2023 года произведена замена состава суда в порядке статьи 18 АПК РФ.

Определениями Арбитражного суда Московского округа от 03 августа 2023 года, 23 августа 2023 года судебное разбирательство по рассмотрению кассационных жалоб было отложено.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 21 сентября 2023 года, судебное разбирательство по рассмотрению кассационных жалоб было отложено на 05 октября 2023 года.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 05 октября 2023 года произведена замена состава суда в порядке статьи 18 АПК РФ.

Представители сторон, явившиеся в судебное заседание кассационного суда, поддержали свои доводы и возражения.

Письменный отзыв представлен в материалы дела.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статей 284, 286, 287, 290 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами норм процессуального права, кассационная инстанция считает, что обжалуемые решение Арбитражного суда города Москвы от 09 декабря 2022 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 марта 2023 года по делу № А40-149431/2022 подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Как усматривается из материалов дела, по ДТ N 10009100/150222/3021752 обществом задекларирован товар «Сигареты электронные испарительные устройства одноразовые, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем, не заправляемые, не содержащие табак или опасные для здоровья смолы. Принцип действия: образование пара путем нагревания табачно-растительной жидкости представляет собой держатель с встроенной батареей, баком с жидкостью на 5 мл и встроенным датчиком затяжки. Не имеет кнопок и зарядки. Не лом электрооборудования, не относится к товарам двойного применения, не содержит опасных отходов». Производитель - JOYETECH (SHENZHEN) ELECTRONICS CO., LTD (Китай). Модель - VAAL 1500 (артикулы: VGJ710-33J3670090, VGJ710-33J3670091, VGJ710-33J3670092, VGJ710-33J3670094, VGJ710-33J3670097, VGJ710-33J3670098, VGJ710-33S3670025).

По ДТ N 10009100/150222/3021766 обществом задекларирован товар «Электронные системы доставки никотина одноразовые. Электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар) вдыхаемый потребителем, имитирующие курение сигареты, не заправляемые, не содержащие табак или опасные для здоровья смолы. 

Принцип действия: образование пара путем нагревания табачно-растительной жидкости. Представляет собой держатель (корпус которого выполнен из алюминия) с встроенной батареей, баком с жидкостью на 4,8 - 10,0 мл и встроенным датчиком затяжки. Не имеет кнопок и зарядки. Не лом электрооборудования, не относится к товарам двойного применения, не содержит опасных отходов». Производитель SHENZHEN HUA XINYU TECHNOLOGY CO., LTD (Китай). Модели: IGIT MEGA (Артикулы: BLACKBERRY RASPBERRY ICE; CHERRY COLA; GRAPE ICE; LUSH ICE; MIXED FRUITS), IGET PLUS (Артикулы: BLACKBERRY RASPBERRY ICE; BLUEBERRY ICE; LYCHEE LEMON ICE; PEACH BANANA ICE; PINEAPPLE COCONUT ICE; STRAWBERRY WATERMELON), IGET XXL (Артикулы: B.R.G ICE, BLUE RAZZ, BUBBLE GUM, GRAPE, GUAVA ICE, KIWI ICE, LUSH ICE, MANGO, MIXED BERRY, MOJITO LIME, PASSION FRUIT MANGO, PEACH ICE, PINEAPPLE JUICE ICE, PINK LEMONADE).

При декларировании товара общество заявило классификационный код товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее - ТН ВЭД ЕАЭС) 8543 40 000 0 «Машины электрические и аппаратура, имеющие индивидуальные функции, в другом месте данной группы, не поименованные или не включенные: сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства».

По результатам таможенного контроля Центральная почтовая таможня приняла решение N РКТ-1014000-22/000003 о классификации товара в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС по коду 2404 12 000 0 «Продукция, содержащая табак, восстановленный табак, никотин, или заменители табака или никотина, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека: - продукция, предназначенная для вдыхания без горения: - прочая, содержащая никотин».

Удовлетворяя требования заявителя, суды указали на неправильность классификации товара согласно Решению Комиссии Таможенного союза от 28.01.2011 N 522 «О Положении о порядке применения единой товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза при классификации товаров», возможности применения ОПИ 3 (б) только в том случае, когда применение ОПИ 1, 2, 3 (а) невозможно в силу каких-то обстоятельств, отсутствия в материалах дела убедительных доказательств невозможности применения ОПИ 1, 2, 3 (а) ТН ВЭД ЕАЭС, указали, что товары, представляющие собой электрическое оборудование, имеющее индивидуальные функции и более конкретно не описанное текстами других товарных позиций ТН ВЭД ЕАЭС, подлежат классификации в товарной позиции 8543 ТН ВЭД ЕАЭС согласно ее тексту на основании Основного правила интерпретации 1 ТН ВЭД ЕАЭС, пришли к выводу, что ввезенный обществом товар представляет собой электрическое оборудование, имеющее индивидуальную функцию - преобразование жидкости в аэрозоль (пар) и более конкретно не описан текстами других товарных позиций ТН ВЭД ЕАЭС, соответственно к товарной позиции 8543 ТН ВЭД относится подсубпозиция 8543 40 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС - «сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства», заявленная обществом при таможенном декларировании, которая конкретно описывает ввезенные обществом товары, отклонив доводы таможенного органа, сочтя ошибочными выводы об отнесении спорного товара к товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС в качестве «продукции, содержащей табак, восстановленный табак, никотин, или заменители табака или никотина, предназначенной для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека» ввиду не поименования в тексте товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС вышеуказанных электронных устройств и сравнения таможенным органом товарных позиций, в которых классифицируется готовое изделие и его компонент (что не предусмотрено ОПИ 3 (б)), а не два компонента многокомпонентного товара, как это предусмотрено ОПИ 3 (б) ТН ВЭД ЕАЭС, указали, что пояснения к Гармонизированной системе не подлежат непосредственному (прямому) применению до момента их надлежащей имплементации.

Однако судами не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 6 статьи 324 ТК ЕАЭС проверка таможенных, иных документов и (или) сведений проводится путем анализа документов и сведений, в том числе путем сопоставления сведений, содержащихся в одном документе, между собой, а также со сведениями, содержащимися в иных документах, в том числе в документах, подтверждающих сведения, заявленные в таможенной декларации, со сведениями, полученными из информационных систем, используемых таможенными органами, из других источников, имеющихся в распоряжении таможенного органа на момент проведения проверки, а также другими способами в соответствии с международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования и (или) законодательством государств-членов.

Согласно пункту 1 статьи 106 ТК ЕАЭС к сведениям о товарах, подлежащим указанию в декларации на товары, в том числе относится классификационный код товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС.

В пункте 1 статьи 19 ТК ЕАЭС указано, что ТН ВЭД ЕАЭС является системой описания и кодирования товаров, которая используется для классификации товаров в целях применения мер таможенно-тарифного регулирования, вывозных таможенных пошлин, запретов и ограничений, мер защиты внутреннего рынка, ведения таможенной статистики.

ТН ВЭД ЕАЭС и ставки Единого таможенного тарифа ЕАЭС утверждены Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 14.09.2021 N 80 «Об утверждении единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза и Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза, а также об изменении и признании утратившими силу некоторых решений Совета Евразийской экономической комиссии», вступившего в силу 01.01.2022.

Классификация товаров по ТН ВЭД ЕАЭС осуществляется в соответствии с Основными правилами интерпретации ТН ВЭД ЕАЭС (далее - ОПИ), применяемыми последовательно, исходя из наименования товаров, способа изготовления, материалов, из которых они изготовлены, конструкции, выполняемой функции, принципа действия, области применения, упаковки, расфасовки.

Положением о порядке применения единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза при классификации товаров, утвержденным Решением Комиссии Таможенного союза от 28.01.2011 N 522 определено, что ОПИ предназначены для обеспечения однозначного отнесения конкретного товара к определенной классификационной группировке, кодированной на необходимом уровне, применяются единообразно при классификации любых товаров и последовательно: ОПИ 1 применяется в первую очередь, ОПИ 2 применяется в случае невозможности классификации товара в соответствии с ОПИ 1; ОПИ 3 применяется в случае невозможности классификации товара в соответствии с ОПИ 1 или ОПИ 2 (и так далее).

В соответствии с ОПИ 1 для юридических целей классификация товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС осуществляется исходя из текстов товарных позиций и соответствующих примечаний к разделам или группам и, если такими текстами не предусмотрено иное в соответствии с последующими ОПИ, классификация должна осуществляться в первую очередь в соответствии с текстами товарных позиций или примечаний к разделам и группам, причем наименование товарных позиций и примечания имеют одинаковый статус.

Дальнейшую классификацию после того, как определена соответствующая товарная позиция, устанавливает правило ОПИ 6, согласно которому классификация осуществляется в соответствии с наименованиями субпозиций и примечаниями, имеющими отношение к субпозициям.

Также при классификации товаров по ТН ВЭД ЕАЭС применяются Пояснения к ТН ВЭД ЕАЭС (приложение к Рекомендации Коллегии Евразийской экономической комиссии от 07.11.2017 N 21) (далее - Пояснения), которые в свою очередь базируются на международной основе - Пояснениях к Гармонизированной системе описания и кодирования товаров Всемирной таможенной организации, представляющих собой официальное толкование Совета таможенного сотрудничества содержания всех товарных позиций и субпозиций Гармонизированной системы, это толкование имеет международно-правовое значение.

Пояснения содержат толкование позиций номенклатуры, термины, краткие описания товаров и области их возможного применения, классификационные признаки и конкретные перечни товаров, включаемых или исключаемых из тех или иных позиций, методы определения различных параметров товаров и другую информацию, необходимую для однозначного отнесения конкретного товара к определенной позиции ТН ВЭД ЕАЭС.

Таким образом, при классификации товара в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС последовательно должны применяться ОПИ, примечания к разделам, группам, субпозициям, дополнительные примечания и тексты товарных позиций номенклатуры, что не исключает возможности при возникновении сомнений и спорных ситуаций использовать Пояснения, содержащие толкование позиций, терминов и другой информации, необходимой для однозначного отнесения конкретного товара к определенной позиции номенклатуры.

Как следует из содержания пункта 4 статьи 20 ТК ЕАЭС коды товаров, указанные в коммерческих, транспортных (перевозочных) и (или) иных документах, а также в заключениях, справках, актах экспертиз, выдаваемых экспертными учреждениями, не являются обязательными для классификации товаров.

Кассаторы, в обоснование доводов указали, что в настоящем случае код, выбранный Заявителем, не может быть применим в силу следующих обстоятельств.

Понятие «электронная сигарета» применятся в коммерческих целях. Законодательно закреплено другое понятие, а именно - Электронные системы доставки никотина. Так в соответствии с положениями статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) электронными системами доставки никотина признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем.

Требования к производству и обороту электронных сигарет установлены разработанным в соответствии со статьей 24 Федерального закона от 29.06.2015 N 162-ФЗ «О стандартизации в Российской Федерации» и действующим с 01.06.2018 ГОСТ Р 58109-2018, который распространяется на жидкости для электронных систем доставки никотина (далее - ЭСДН) и устанавливает требования к ним.

Разделом 3 ГОСТ Р 58109-2018 установлено, что в указанном стандарте применены следующие термины с соответствующими определениями: электронная система доставки никотина; ЭСДН: Электронное устройство, используемое для преобразования жидкости для ЭСДН в аэрозоль, который вдыхается потребителем.

Закрепленное ГОСТ Р 58109-2018 определение, применимое в отношении ввозимых товаров, в наибольшей степени соответствует классификационному коду ТН ВЭД ЕАЭС, определенному таможенным органом, а именно продукция, предназначенная для вдыхания без горения; продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека.

Указанным ГОСТ Р 58109-2018 также закреплены особенности конструкции электронных систем доставки никотина, которые по способу использования ЭСДН могут подразделяться на: ЭСДН одноразового использования: система, готовая к применению, предварительно заполненная изготовителем жидкостью для ЭСДН, не предназначенная для повторной заправки жидкостью для ЭСДН или замены использованной порционной упаковки; ЭСДН многоразового использования: система, предназначенная для замены порционной упаковки или многократной заправки контейнера жидкостью для ЭСДН пользователем. Отдельные компоненты ЭСДН и жидкость для ЭСДН могут поставляться в комплекте с ЭСДН и/или приобретаться отдельно.

Таким образом, актами в сфере технического регулирования закреплено, что ЭСДН имеют принципиальные различия, которые заключаются в возможности одноразового использования и многоразового использования. Основополагающим критерием, необходимым для правильной классификации таких товаров является именно возможность повторного использования, которая становится допустимой при заправке электронной системы жидкостью.

Ввезенный заявителем товар по своей сути является многокомпонентным. Как указано в ГОСТ Р 58109-2018 конструкция ЭСДН может иметь в составе следующие компоненты: атомайзер, порционную упаковку с жидкостью для ЭСДН (в виде картриджа, капсулы и др.), контейнер для жидкости для ЭСДН, источник питания, зарядное устройство, мундштук, корпус, переключатель, световой индикатор и другие элементы.

Как следует из основного правила интерпретации ТН ВЭД ЕАЭС N 3б) (ОПИ 3б) смеси, многокомпонентные изделия, состоящие из различных материалов или изготовленные из различных компонентов, и товары, представленные в наборах для розничной продажи, должны классифицироваться по тому материалу или составной части, которые придают данным товарам основное свойство.

В настоящем случае, ЭСДН одноразового использования не может быть использована повторно после того, как жидкость в ней закончится, ее нельзя вновь заполнить, что при отсутствии или после окончания жидкости делает данный товар не пригодным к дальнейшему использованию, на что также указывает и Заявитель. После того, как жидкость в одноразовой ЭСДН закончилась, данный товар утрачивает свои потребительские свойства, в отличии от ЭСДН многоразового использования, которая может работать с дозаправками пока это позволяет само электронное устройство, основное потребительское свойство данным товарам придает именно жидкость для электронных систем доставки никотина, классификационный код, примененный таможенным органом 2404 12 000 0 ТН ВЭД ЕАЭС - продукция, содержащая никотин, предназначенная для вдыхания без горения; прочая продукция, содержащая никотин и предназначенная для поступления никотина в организм человека, в обоснование чего таможенным органом представлены новые пояснения к Гармонизированной системе описания и кодирования товаров, размещенные на сайте Всемирной таможенной организации (BTO, WCO), согласно которым, новая товарная позиция 2404 ГС включает в себя одноразовые электронные сигареты и аналогичные одноразовые персональные электрические испарительные устройства, содержащие в одном корпусе продукт, предназначенный для вдыхания без горения, (например, жидкость для электронных сигарет, гель), и механизм подачи, которые предназначены для утилизации после того как израсходуется содержащийся в них продукт или разрядится батарея (не предназначены для заправки или перезарядки).

Примечанием 3 к группе 24 ТН ВЭД ЕАЭС установлено, что в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС выражение «вдыхание без горения» означает вдыхание с помощью нагрева или других способов, без горения.

В связи с изложенным кассаторы указали также, что к продукции, классифицируемой в товарной позиции 2404 ТН ВЭД ЕАЭС, относятся: никотинсодержащие растворы, предназначенные для использования в электронных сигаретах или аналогичных персональных электрических испарительных устройствах; продукция, содержащая табак или восстановленный табак, в различных формах (например, пластины или гранулы), предназначенные для использования в системах нагрева табака, в которых нагрев осуществляется электрическими устройствами (электрическая система нагревания табака (EHTS), химическими реакциями, использованием углеродного источника тепла (изделия из табака нагреваемого (CHTP) или другими способами; продукция, содержащая заменители табака или никотина, но не содержащая табак, восстановленный табак или никотин, предназначенная для использования в электронных сигаретах или аналогичных персональных электрических испарительных устройствах; аналогичная продукция, предназначенная для использования в устройствах, которые производят аэрозоль для вдыхания иначе, чем нагреванием, например, с помощью химического процесса или ультразвукового испарения; одноразовые электронные сигареты и аналогичные одноразовые персональные электрические испарительные устройства, содержащие в одном корпусе продукт, предназначенный для вдыхания без горения (например, жидкость для электронных сигарет, гель), и механизм подачи, которые предназначены для утилизации после того как израсходуется содержащийся в них продукт или разрядится батарея (не предназначены для заправки или перезарядки), в товарной позиции 2404 подлежит классификации содержащая никотин продукция, подпадающая под действие Федерального закона от 23.02.2013 N 15-ФЗ «Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма, последствий потребления табака или потребления никотинсодержащей продукции», в данном случае исходя из представленных в материалы судебного дела доказательств, ввозимые обществом товары представляют собой готовую к потреблению, содержащую никотин продукцию, предназначенную для вдыхания без горения, в связи с чем  классификационный код заявителя 8543 40 000 0 «Машины электрические и аппаратура, имеющие индивидуальные функции, в другом месте данной группы не поименованные или не включенные: сигареты электронные и аналогичные индивидуальные электрические испарительные устройства», исходя из текста товарной позиции, не относится к продукции (т.е. к изделию,  упакованному в потребительскую тару и готовому к употреблению), указали на  позицию Верховного Суда РФ, сформированную при рассмотрении дела № А40-32818/2016 (ООО «Эппл Рус» к ЦТУ), указали на обязательность применения Гармонизированной системы в Российской Федерации.

В данном случае судами не учтено, что классификация многокомпонентного товара не ставится в зависимость от выполняемых им функций, а производится по составляющим его компонентам, их объективной роли и значимости в функциональности устройства.

С учетом изложенного, суд округа полагает обоснованными доводы подателей кассационных жалоб, основанных на том, что при классификации одноразовых электронных сигарет основополагающую роль и значимость имеет именно состав входящих в ее корпус наполнений (содержащая никотин продукция), при том, что сама по себе емкость, в которую помещается содержащая никотин продукция (без возможности повторного применения) не имеет значимых потребительских свойств. 

Указанные выводы суда округа основаны, в том числе на новых пояснениях к Гармонизированной системе описания и кодирования товаров, размещённые на сайте Всемирной таможенной организации (ВТО, WCO), отчёта Совета таможенного сотрудничества о 66-ой сессии Комитета по Гармонизированной системе (Брюссель, 30 октября 2020), согласно которому, по результатам голосования (в том числе с участием Российской Федерацией) продукт «одноразовое испарительное устройство» должен классифицироваться в товарной позиции 2404.

Одновременно суд округа полагает необходимым отметить следующее.

Подавая заявление, ООО «РУСАГРОТРЕЙД» также указывал на необоснованность выводов таможенного органа относительно недостоверной таможенной стоимости товара, приводил свои доводы и ссылался на документы, выражающие несогласие по указанным основаниям, вместе с тем, выводы судов в указанной части отсутствуют. 

Законность ненормативных актов таможенного органа в указанной части не проверена.

Также спорным вопросом является обоснованность начисления акциза. В частности, согласно заявлению, таможенным органом доначислен акциз путем сложения базы начисления (стоимости закупки), акциз 62 руб./штука, акциз по литражу, пошлина 5%, доплата НДС по новому расчету, таможенная ставка.

Согласно доводам заявления, условия по коду ТН ВЭД 2404 12 0000 не предусматривают оплаты акциза в размере 62 руб./штуку, начисление данного акциза привело к увеличению окончательной суммы на суммы, указанные в заявлении.

Поскольку суды пришли к ошибочным выводам в части классификации товара, указанные доводы заявителя подлежат повторной проверке.

В частности, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности; требования пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, относятся к каждому из перечисленных в пункте 1 статьи 17 данного Кодекса элементов налогообложения (определения от 19 мая 2009 года N 1047-О-О, от 30 января 2020 года N 11-О и др.), а значит, и к объекту налогообложения.

Глава 22 Налогового кодекса Российской Федерации дает определение акцизу (вид налога), устанавливает правила его исчисления (статья 194),  установив тем самым все существенные элементы механизма уплаты акциза в зависимости от вида реализуемого товара.

В постановлении от 29.04.2020 N 22-П и определении от 13.03.2018 N 592-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что акциз по своему экономико-правовому содержанию (сущности) призван, влияя на цену товара определенной категории, уменьшать доходность производства и реализации этого товара и тем самым становиться барьером для поступления его на рынок, а значит, и для его потребления. 

Соответственно, федеральный законодатель вправе установить такие особенности взимания акциза при продаже, которые при всей специфике и трудностях контроля за процессом реализации обусловливали бы обложение акцизом каждой новой поставки на рынок данного подакцизного товара.

Из совокупности приведенных положений законодательства и правовых позиций усматривается, что по подакцизным товарам (продукции) акцизы являются составной частью их стоимости (цены), исходя из которой предусмотрено определение налогооблагаемой базы по НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 187 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база в целях исчисления акциза определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.

Начисление акциза не может быть необоснованным, поскольку исчисление акциза напрямую зависит от свойств товара; рассматриваемый в настоящем деле товар является единым, многокомпонентным.

В данном случае судам надлежит установить, правомерно ли начисление двойного акциза с учетом свойств товара:

невозможности разделения электронного устройства и никотиносодержащей жидкости;

отсутствием потребительской ценности в самом электронном устройстве после использования жидкости (невозможность дозаправки).

Применительно к спорному товару, одноразовые электронные сигареты могут иметь различный объем наполнения (что определяет срок использования и не может не оказывать влияние на расчет суммы акциза, учет данного факта прямо предусмотрен действующим в спорный период времени и в настоящее время законодательством (подпункт 26 пункта 1 статьи 193 Налогового кодекса Российской Федерации).

Одновременно в рассматриваемый период времени действовала редакция Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой электронные системы доставки никотина, устройства для нагревания табака также подлежат обложению акцизом (подпункт 25 пункта 1 статьи 193 Налогового кодекса Российской Федерации).

При решении вопроса о размере акциза судам необходимо учесть технологическую разницу в электронных системах доставки никотина, - где многоразовые электронные системы доставки никотина (в отличие от одноразовых) сами по себе имеют потребительскую ценность, являются самостоятельным товаром. 

При использовании многоразовых электронных систем доставок никотина (МЭСД) предполагалось обложение акцизом как МЭСД (само устройство, приобретаемое самостоятельно), так и отдельно приобретаемых потребителем сменных блоков (никотиносодержащей продукции), что в полной мере отвечает правовой природе акциза.

Указанные обстоятельства (обоснованность начисления двойного акциза с учетом классификации товара по коду 2404 в отношении ОСДН) не были предметом проверки судов.

Таким образом, выводы судов сделаны при неполном выяснении обстоятельств, имеющих существенное значение для дела.

В соответствии с частью 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении.

Поскольку суд кассационной инстанции пришел к выводу о том, что для разрешения спора требуется установление обстоятельств дела и оценка доказательств, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции, судебные акты в соответствующей части подлежат отмене, а дело - направлению в Арбитражный суд города Москвы на новое рассмотрение в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ.

При новом рассмотрении суду в соответствии со статьей 168 АПК РФ следует оценить все доводы лиц, участвующих в деле, имеющиеся в деле доказательства, установить все имеющие значение для дела обстоятельства, принять законный и обоснованный судебный акт.

На основании изложенного, кассационная коллегия, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, считает необходимым направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд 

 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 09 декабря 2022 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 марта 2023 года по делу № А40-149431/2022 - отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

 

Председательствующий-судья

 

О.В. Каменская

Судьи            

О.В. Анциферова 

 

Ю.Л. Матюшенкова