Дело № А32-9491/2016

г. Краснодар

02 октября 2017 года

Резолютивная часть решения объявлена 28.09.2017. 

Полный текст мотивированного решения изготовлен 02.10.2017.

Арбитражный суд Краснодарского края в составе:

судьи Купреева Д.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению:

непубличного акционерного общества «Центр передачи технологий строительного комплекса Краснодарского края «Омега» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), г. Сочи Краснодарского края,

к Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Краснодару, г. Краснодар, (1),

к Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю, г. Краснодар, (2),

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора:

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 8  по Краснодарскому краю, г. Адлер Краснодарского края,

о признании ненормативных актов недействительными,

при участии в заседании:

от заявителя: ФИО2 – доверенность от 28.05.2017 № 91; ФИО3 – доверенность от 07.09.2017 № 22;

от ответчиков: (1) - ФИО4 – доверенность от 15.12.2016 № 05-11/020285; ФИО5 – доверенность от 08.06.2017 № 05-11/004620;  ФИО6 – доверенность от 04.04.2016 № 05-11/004751; (2) – ФИО6 – доверенность от 15.06.2017 № 07-06/23080;

от третьего лица: не явился, уведомлен надлежащим образом;

УСТАНОВИЛ:

Непубличное акционерное общество «Центр передачи технологий строительного комплекса Краснодарского края «Омега» обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Краснодару от 08.12.2015 № 14-11/02291дсп и решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 04.03.2016 № 22-122-168.

Решение

м Арбитражного суда Краснодарского края от 27.07.2016 заявленные требования удовлетворены, признаны недействительными решения инспекции от 06.12.2015 № 14-11/02291дсп и управления от 04.03.2016 № 22-12-168 как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации. Постановлением суда апелляционной инстанции от 29.09.2016 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.07.2016 по делу № А32-9491/2016 отменено, в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.11.2016 постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2016 по делу № А32-9491/2016 в части отказа в удовлетворении заявления по эпизоду начисления пеней и штрафа по статье 123 Кодекса по налогу на доходы физических лиц оставлено без изменения. Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.07.2016 и постановление

Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2016 по делу № А32-9491/2016 в остальной части отменены, в отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края. В связи с чем, дело повторно рассматривается в Арбитражном суде Краснодарского края.

В связи с отставкой судьи Колодкиной В.Г., определением председателя суда от 04.05.2017 в соответствии с частью 4 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело № А32-9491/2016 передано для рассмотрения судье Купрееву Д.В.

Основания заявленных требований изложены в заявлении. В судебном заседании представитель заявителя требования поддержал. Представители ответчиков в судебном заседании и отзыве на заявление против удовлетворения заявленных требований возражали, ссылаясь на законность и обоснованность оспариваемого решения. Представитель третьего лица в судебное заседание не явился, уведомлен надлежащим образом.

Судебное заседание проведено в отсутствие представителя третьего лица в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав материалы дела, суд установил, что НАО «Центр передачи технологий строительного комплекса Краснодарского края «Омега» имеет статус юридического лица и состоит на налоговом учете в налоговом органе. 

Инспекцией Федеральной налоговой службы № 3 по г. Краснодару проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.07.2011 по 31.08.2014, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 02.11.2015 № 14-11/02079дсп и принято решение от 08.12.2015 № 14-11/02291дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Согласно названному решению обществу начислены к уплате 148 475 604 рубля 60 копеек НДС, 23 429 988 рублей 18 копеек пеней (23 428 541 рубль 38 копеек по НДС, 1 446 рублей 80 копеек по НДФЛ), 38 651 рубль 20 копеек штрафа по статье 123 Кодекса.

Основанием принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о необоснованном применении обществом налогового вычета по НДС по счетам-фактурам, относящимся к налоговым периодам, в которых общество не являлось плательщиком НДС, в том числе: за 2 квартал 2011 года - 147 550 рублей 30 копеек; за 4 квартал 2012 года - 77 927 546 рублей 30 копеек; за 4-й квартал 2013 года - 70 400 508 рублей 80 копеек.

При этом спорные счета-фактуры выставлены контрагентами при проведении в период 2009-2010 годы строительства объектов: гостиница (ТЮЛИПП Инн) на 600 мест (дата регистрации права собственности 19.12.2013) на сумму НДС 147 550 рублей 30 копеек и 28 234 063 рубля 50 копеек; Крытый Конькобежный Центр (дата регистрации права собственности 28.12.2012) на сумму НДС 77 927 546 рублей 30 копеек; комплексы зданий и сооружений для размещения средств массовой информации с уровнем сервисного обслуживания 3 звезды на 4 200 номеров, уч. 11, 11А, 12, 17 (дата регистрации права собственности 13.12.2013, уч. 17-31.12.2013) на сумму НДС 42 166 444 рубля 50 копеек. Налогоплательщиком по спорным счетам-фактурам заявлены вычеты по дате регистрации права собственности на указанные объекты основных средств (13.12.2013, 19.12.2013, 28.12.2012, 31.12.2013).

Решением управления от 04.03.2016 № 22-12-168 апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 08.12.2015 № 14-11/02291дсп оставлена без удовлетворения. 

Не согласившись с принятыми решениями инспекции и управления в части начисления НДС и пени по НДС, заявитель обжаловал последние в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Принимая решение по делу, суд руководствовался следующим.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. 

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом установлено и обществом не оспаривается, что налоговой инспекцией обеспечено присутствие представителя общества на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки.

Поскольку общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявляло, суд считает процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки соблюденной.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В силу пункта 2 статьи 346.11 Кодекса организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса.

Пункт 1 статьи 346.14 Кодекса определяет объект налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН как "доходы" и "доходы, уменьшенные на величину расходов". При этом пунктом 2 указанной статьи установлено, что выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со статьями 346.16 и 346.17 Кодекса.

Следовательно, указанная норма действует в случае, когда организация, применяющая УСН, имеет в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога на расходы, вычитаемые из доходов.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно решает, когда и каким образом ему выгоднее распорядиться принадлежащим ему правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размер налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

В силу пункта 6 статьи 346.25 Кодекса организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Как следует из данной нормы, при переходе на ОСН налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы НДС, предъявленные в период применения УСН и не учтенные в составе расходов для целей налогообложения. Однако налогоплательщики на УСН, применяющие объект налогообложения "доходы", в принципе не учитывают расходы для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 6 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

На основании пункта 5 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 Кодекса производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.01.2014 № 62-О выявил следующий конституционный смысл, из которого следует, что в пункте 6 статьи 346.25 Кодекса урегулирован случай, когда соответствующие суммы налога на добавленную стоимость не были отнесены к расходам в рамках упрощенной системы налогообложения при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении упрощенной системы налогообложения. Что же касается налогоплательщиков, находящихся на упрощенной системе налогообложения, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18 Кодекса), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20 Кодекса).

Норма, содержащаяся в пункте 6 статьи 346.25 Кодекса, действует только в случае, когда организации, применяющие УСН, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН. В связи с тем, что при выборе объекта налогообложения "доходы" налогоплательщик не вправе отнести какие-либо суммы к расходам, для них установлена более низкая налоговая ставка, чем в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.11 и пункт 2 статьи 346.14 Кодекса). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Аналогичная позиция содержится в определении Верховного Суда Российской Федерации от 28.03.2016 № 305-КГ16-1570 по делу № А40-34324/2015.

В связи с чем у налогоплательщиков, находящихся на УСН в виде "доходы" и перешедших на ОСН, отсутствует право на получение налоговых вычетов по НДС.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что суды первой и апелляционной инстанций не приняли во внимание, что из оспариваемого решения инспекции следует, что обществу ранее по результатам камеральных проверок за спорные периоды частично возмещен НДС, частично в его возмещении отказано. Сославшись на это обстоятельство, суд апелляционной инстанции, счел оспариваемые обществом по настоящему делу решения законными в полном объеме.

Между тем по оспариваемому решению обществу начислен к уплате НДС в указанной в решении сумме. При этом в решениях по камеральной проверке частично суммы НДС возмещены, частично в их возмещении отказано. В материалах настоящего дела отсутствуют:

- декларации по НДС, включая уточненные по НДС проверяемого периода и результаты принятых по ним решений, в том числе о возмещении (об отказе полностью, частично) спорных сумм НДС;

- решения по соответствующим камеральным проверкам;

- документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе выездной налоговой проверки;

- документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводились налоговые проверки; документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа, подтверждающие его выводы как об излишнем возмещении НДС, так и размере излишнего возмещения;

- протокол (ы) рассмотрения материалов налоговой проверки;

- приложения к акту проверки на 11 листах;

- документально обоснованный и подтвержденный расчет суммы излишне возмещенного НДС в завышенных размерах со ссылками на строки деклараций по НДС, выявление их отклонений по данным и расчетам налогового органа;

- реестр либо перечень счетов-фактур, задекларированные в соответствующих декларациях по НДС, по которым ранее инспекцией были приняты решения об их возмещении (зачете), либо отказе в возмещении (зачете);

- доказательства оплаты спорной суммы НДС в целях подтверждения формирования источника возмещения НДС.

Между тем исследование указанных документов имеет значение для вывода о правильности определения налоговым органом действительной налоговой обязанности общества, обоснованности размера суммы начисленного НДС и пеней по оспариваемым по настоящему делу эпизодам и вывода о том, в какой части оспариваемые решения соответствуют Кодексу.

Исполняя указание суда кассационной инстанции, налоговым органом в материалы дела представлены указанные выше документы. 

В результате исследования представленных инспекцией документов, суд пришел к следующим выводам.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом.

Пунктом 1 статьи 88 Кодекса предусмотрено проведение камеральной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа на основе документов, представленных налогоплательщиком и имеющихся у налогового органа.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган в соответствии с пунктом 12 статьи 89 Кодекса вправе ознакомиться с документами (в том числе с подлинниками документов), связанными с исчислением и уплатой налогов, а налогоплательщик обязан обеспечить возможность такого ознакомления.

Из системного толкования положений статей 88, 89 и 176 Кодекса следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. В Кодексе отсутствуют нормы, которые могли бы быть истолкованы как устанавливающие запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее налоговым органом было принято решение о возмещении налога на добавленную стоимость. Статья 176 Кодекса не содержит положений, определяющих проведение налоговой проверки в порядке, предусмотренной данной статьей, как исключительную форму налогового контроля.

Таким образом, результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок.

При названных обстоятельствах тот факт, что в рамках камеральных налоговых проверок за спорные периоды инспекцией частично возмещены суммы НДС, в принятии к вычету которых обществу отказано при проведении выездной налоговой проверки, не свидетельствует о незаконности результатов выездной налоговой проверки, поскольку  в рамках выездной налоговой проверки могли быть установлены обстоятельства, наличие которых не выявлено налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки.

Указанная правовая позиция согласуется с выводами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в постановлении от 31.01.2012 № 12207/11.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что отклоняя доводы заявителя о том, что право на заявление вычетов возникло у общества в 2011-2013 годах по фактической приемке данных работ к учету, суд апелляционной инстанции не проверил довод общества о строительстве им олимпийских объектов.

Федеральный закон от 23.07.2013 № 216-ФЗ «О внесении изменений в статью 83 части первой и главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон № 216-ФЗ) предусматривает специальное правило в отношении сумм "входного" НДС, предъявленного налогоплательщику при строительстве олимпийского объекта, который соответствует двум условиям:

- объект входит в Перечень, утвержденный распоряжением Правительства Российской Федерации от 05.08.2009 № 1090-р «О перечне олимпийских объектов федерального значения, предоставляемых автономной некоммерческой организации «Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи» (далее - распоряжение № 1090-р);

- объект введен в эксплуатацию в период со дня вступления в силу Закона № 216-ФЗ по 31.12.2013 включительно.

Закон № 216-ФЗ, за исключением отдельных положений, вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. Текст Закона № 216-ФЗ опубликован 23.07.2013 на официальном интернет-портале правовой информации: http://www.pravo.gov.ru (часть 1 статьи 3 Закона № 216-ФЗ).

Согласно части 5 статьи 3 Закона № 216-ФЗ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при строительстве олимпийских объектов федерального значения, перечень которых в соответствии с частью 22 статьи 14 Федерального закона от 1 декабря 2007 года № 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» утверждается Правительством Российской Федерации и которые введены в эксплуатацию в период со дня вступления в силу настоящего Федерального закона по 31 декабря 2013 года включительно, подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу настоящего Федерального закона).

В соответствии с распоряжением № 1090-р в Перечень олимпийских объектов федерального значения включены, в том числе следующие объекты, а именно:

- крытый конькобежный центр вместимостью 8 тыс. зрителей, Имеретинская низменность (позиция № 6);

- главный медиацентр (пресс-центр, телецентр) (позиция № 12).

Кроме того, постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2007 № 991 утверждена Программа строительства олимпийских объектов и развития города Сочи как горноклиматического курорта, в которую также включены названные объекты.

Суды не исследовали вопрос о том, являются ли объекты общества объектами, которые указаны в названных постановлениях Правительства Российской Федерации, при строительстве которых действуют специальные правила, с учетом положений статьи 3 Кодекса; не установили, в каком периоде товары и работы, по которым начислен НДС, использованы и приняты на учет.

В исполнение указаний суда кассационной инстанции при новом рассмотрении дела судом установлено, что обществу отказано в возмещении НДС по результатам выездной налоговой проверки по операциям, связанным со строительством объектов, указанных в названных выше постановлениях Правительства Российской Федерации.

Вместе с тем Закон № 216-ФЗ внес в главу 21 Кодекса изменения, согласно которым на период с 01.10.2013 по 01.01.2017 не признается объектом налогообложения НДС:

- оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование автономной некоммерческой организации "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи", являющейся российским организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 года № 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", олимпийских объектов федерального значения, перечень которых в соответствии с частью 22 статьи 14 указанного Федерального закона определяется Правительством Российской Федерации;

- передача на безвозмездной основе олимпийских объектов федерального значения в государственную или муниципальную собственность, в собственность Государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта.

В связи с этим Законом № 216-ФЗ установлен особый порядок применения вычета по суммам «входного» налога, предъявленным налогоплательщику при строительстве указанных олимпийских объектов федерального значения.

Пунктом 5 статьи 3 Закона № 216-ФЗ определено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при строительстве олимпийских объектов федерального значения, введенных в эксплуатацию до 31 декабря 2013 года включительно, принимаются к вычету в общем порядке.

Как установлено судом и не оспаривается заявителем, все спорные объекты недвижимости введены в эксплуатацию до 31.12.2013, соответственно суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при строительстве олимпийских объектов федерального значения, подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающего право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты, для налогоплательщиков НДС, коим заявитель не является. 

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции также указал, что из решения управления от 04.03.2016 № 22-12-168 (страницы 3, 8, т. 6, л.д. 3, 8) следует, что налогоплательщик в обоснование своих требований, ссылался на письмо ФНС России от 27.02.2015 № ГД-4-3/3083@, которое также указано в заявлении, поданном в арбитражный суд (т. 1, л.д. 7).

Управление в указанном решении (страница 8, т. 6, л.д. 8) излагает позицию Минфина России, сформулированную в письмах от 17.03.2010 № 03-11-06/2/36, от 16.02.2015 № 03-11-06/2/6844, согласно которой если в период применения налогоплательщиком УСН с объектом налогообложения "доходы" объекты капитального строительства в эксплуатацию не вводились, то после перехода организации на ОСН суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (заказчиками, застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, подлежат вычетам в общеустановленном порядке.

В дополнении к заявлению (т. 1, л.д. 92) общество в подтверждение своей позиции, ссылается на официальные разъяснения Минфина России, изложенные в письмах от 16.02.2015 № 03-11-06/2/6844, от 01.10.2013 № 03-07-15/40631 (направлено письмом ФНС России от 25.10.2013 № ЕД-4-3/19225), от 01.10.2013 № 03-07-15/40631.

В кассационной жалобе заявитель также указывает на информационное письмо управления от 01.04.2015 "Порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам) при утрате права применения упрощенной системы налогообложения" (т. 1, л.д. 64-65).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.02.2016 № 403-О раскрыл конституционный смысл, заключающийся в том, что в налоговой сфере принятие актов информационно-разъяснительного характера предусмотрено положениями Кодекса в их системной взаимосвязи: к числу обязанностей налоговых органов относится информирование налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах (подпункт 4 пункта 1 статьи 32 Кодекса), а Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которыми налоговые органы обязаны руководствоваться (подпункт 5 пункта 1 статьи 32 и пункт 1 статьи 34.2 Кодекса).

Кроме того, как следует из Положения о Федеральной налоговой службе (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506), помимо информирования налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах Федеральная налоговая служба, которая находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации и на которую возложены полномочия по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, вправе давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам, отнесенным к сфере ее деятельности (пункты 1 и 2, подпункты 5.6 и 6.3).

Определяя последствия применения налогоплательщиком письменных разъяснений уполномоченного органа государственной власти, пункт 8 статьи 75 Кодекса указывает на освобождение от начисления сумм пеней на недоимку. Из содержания данного законоположения прямо следует, что названные благоприятные для налогоплательщика правовые последствия в виде неначисления сумм пени наступают независимо от того, дано ли такое письменное разъяснение непосредственно самому налогоплательщику либо оно предназначено для неопределенного круга лиц.

Суды эти доводы не проверили, не выяснили (с учетом толкования этих разъяснений налоговым органом при принятии решений по камеральным проверкам о частичном возмещении НДС, письма Минфина России от 20.05.2009 № 03-02-08/39, содержащего указание на право налогоплательщиков при исполнении законодательства о налогах и сборах учитывать такие письменные разъяснения), могло ли общество иначе, чем в данных разъяснениях, понимать приведенные нормы, и способны ли эти разъяснения влиять на правомерность решения инспекции в части начисления пеней.

Суд апелляционной инстанции не проверил довод общества о том, что при осуществлении своей деятельности оно руководствовалось налоговым законодательством и разъяснениями Минфина России, ФНС России.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции при новом рассмотрении суд первой инстанции проверил указанный довод заявителя и установил, что содержащиеся в письмах Министерства финансов Российской Федерации положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций  налогового контроля. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Таким образом, письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 № 1009.

Письменные разъяснения Минфина России предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути предоставленного Минфином России ответа. Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как Минфин России не предоставляет в официальном порядке указанные письма для публикации (за исключением случаев публикации документов на официальных сайтах Минфина России и ФНС России). 

Таким образом, Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.

Также необходимо отметить, что письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков, как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика. 

При этом выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса (о неначислении пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, а также об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанных письменных разъяснений) (Письмо Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138).

В постановлении суда кассационной инстанции также указано, что расчет итоговой суммы пеней (23 428 541 рубль 38 копеек), не подписан должностным лицом налогового органа; в указанный расчет включен налоговый период, который не входит в проверяемый период в рамках выездной налоговой проверки (с 01.01.2011 по 31.12.2013). Начисление пеней также зависит от доказанной суммы недоимки.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции при новом рассмотрении дела судом проверен расчет пени по НДС, доначисленной оспариваемым решением налогового орган, в результате чего установлено, что расчет пени является правильным, а период с 01.01.2011 по 31.12.2013 включен в расчет справочно и в общую сумму пени по НДС, начисленной обществу не включен.

Кроме того, указанные расчет является приложением к акту проверки и не требует подписания в качестве самостоятельного документа.

Вместе с тем представитель налогового органа в дополнительных пояснениях, представленных в материалы дела (т.7 л.д. 218-219), расчет пени, произведенный по результатам проверки, подтвердил.

 Учитывая совокупность вышеперечисленных обстоятельств, суд делает вывод о том, что требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Краснодару от 08.12.2015 № 14-11/02291дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, направленной на новое рассмотрение, удовлетворению не подлежат.

В части требований общества о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 04.03.2016 № 22-12-168, заявление общества не подлежит удовлетворению ввиду следующего.

Пунктом 75 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» установлено, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, управлением не принималось новое решение, которым бы нарушались права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагались на него какие-либо обязанности, создавались иные препятствия для осуществления им предпринимательской и иной экономической деятельности.

Основания, по которым общество просит признать недействительными оспариваемое решение управления, и доводы, приводимые им, сводятся к несогласию с решением Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Краснодару от 08.12.2015 № 14-11/02291дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Доводов о нарушениях процедуры принятия оспариваемого решения управления, а также о выходе последнего за пределы своих полномочий, налогоплательщиком в суде не приводились.

Таким образом, у суда не имеется правовых оснований для признания недействительным оспариваемого решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 04.03.2016 № 22-12-168.

Указанная правовая позиция согласуется с выводами Федерального арбитражного суда Уральского округа, изложенными в постановлении от 16.01.2014 по делу № А50-2763/2013, и Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда, изложенными в постановлении от 29.03.2013 по делу № А32-35254/2012.

В связи с чем заявленные организацией требования в части, направленной на новое рассмотрение, удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленных требований о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по г. Краснодару от 08.12.2015 № 14-11/02291дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 04.03.2016 № 22-12-168 в части эпизода по начислению 148 475 604 рублей 60 копеек НДС и 23 428 541 рубля 38 копеек пени по НДС - отказать.

Решение суда может быть обжаловано в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение 1 месяца со дня его принятия.    

Судья                                                                                                                  Д.В. Купреев