СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, г. Пермь, 614068

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

№ 17АП-5416/2022-АК

г. Пермь

15 июня 2022 года

Дело № А71-2853/2021

 

Резолютивная часть постановления объявлена 08 июня 2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 15 июня 2022 года.

 

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей  Борзенковой И.В., Муравьевой Е.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1,

при участии:

от заявителя ООО «Сарапульский хлебокомбинат» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) - ФИО2,  паспорт, доверенность от 01.11.2019, диплом;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС № 5 по Удмуртской Республике (ОГРН  

<

***>, ИНН 

<

***>) - ФИО3, доверенность от 13.01.2022, диплом, служебное удостоверение; ФИО4, доверенность от 27.01.2022, диплом, служебное удостоверение; ФИО5, доверенность от 10.06.2021, служебное удостоверение;

от третьих лиц ФИО6, Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Удмуртской Республике – не явились, извещены надлежащим образом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ООО «Сарапульский хлебокомбинат» 

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 05 марта 2022 года 

по делу № А71-2853/2021,

принятое судьей Иютиной О.В.

по заявлению ООО «Сарапульский хлебокомбинат»

к Межрайонной ИФНС № 5 по Удмуртской Республике

третьи лица: ФИО6, Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Удмуртской Республике,

о признании недействительным решения,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Сарапульский хлебокомбинат» (далее - ООО «СХК», общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Удмуртской Республике (далее - Межрайонная ИФНС России № 5 по УР, налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 20.10.2020 №07-08-16/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определениями от 13.04.2021 и 01.12.2021 к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ФИО6 (далее – ФИО6), Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Удмуртской Республике г. Ижевск (далее - Уполномоченный).

В судебном заседании 01.12.2021 представителем общества  в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) было заявлено ходатайство об отказе от заявленных требований в части доначисления налога на прибыль в размере 274 266 руб., соответствующих сумм пени и штрафов.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 05.03.2022 производство по заявлению в части оспаривания обществом доначисления налога на прибыль в размере 274 266 руб., соответствующих сумм пени и штрафов по решению  инспекции от 20.10.2020 №07-08-16/5 прекращено. В удовлетворении требований о признании недействительным решения  Межрайонной МФНС  № 5 по Удмуртской Республике г. Сарапул от 20.10.2020 №07-08-16/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 14 567 049 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований, заявитель обратился с апелляционной жалобой, ы соответствии с которой просит решение суда в обжалуемой части отменить, заявленные требования удовлетворить. Заявитель жалобы настаивает на том, что судом неполно исследованы обстоятельства дела, выводы суда не соответствуют представленным в материалы дела доказательствам, выводы суда противоречат друг другу, судом неверно применены нормы материального права. По мнению заявителя жалобы, в рассматриваемом случае арбитражный суд первой инстанции не исследовал и не дал правовой оценки всем представленным сторонами доказательствам, относящимся к проверяемому налоговому периоду, в их совокупности и взаимной связи, не устранил имеющиеся в них противоречия. Заявитель настаивает на том, что спорные расходы заявителя документально подтверждены и направлены на получение обществом дохода.

Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, доводы жалобы находит несостоятельными.

В заседании суда апелляционной инстанции представители общества и налоговой инспекции поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.

Третьи лица, участвующие в деле, письменные отзывы на апелляционную жалобу не представили, о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в судебное заседание представителей не направили, что в силу части 5 статьи 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие.

В силу части 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Как разъяснено в пункте 27 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 12 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции» (далее - Постановление № 12), при применении части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации необходимо иметь в виду следующее: если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства арбитражный суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ, пункта 27 Постановления № 12, в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, решение пересмотрено арбитражным судом апелляционной инстанции в обжалуемой заявителем части. 

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ООО «СХК» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 принято решение от 20.10.2020 № 07-08-16/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение), предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс, НК РФ), в виде штрафа в размере 254 808 руб. Налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 14 841 315 руб., пени в сумме 5 699 435,05 руб., а также предложено уменьшить сумму страховых взносов, исчисленную в завышенном размере, за 2017 год в размере 2 569 196 руб.

Решением УФНС по Удмуртской Республике от 11.02.2021 №06-07/02524@ пункт 3.2. «Предложить» резолютивной части решения Межрайонной ИФНС № 5 по Удмуртской Республике от 20.10.2020 № 07-08-16/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения дополнен подпунктами следующего содержания:

- налоговому агенту ООО «Сарапульский хлебокомбинат» представить в соответствии со статьей 230 НК РФ уточненные сведения о доходах физического лица ФИО6 ИНН 

<

***>;

- уменьшить суммы излишне исчисленного и уплаченного НДФЛ в сумме 2 389 326 руб. с доходов физического лица ФИО6 ИНН 

<

***> за 2017 год. В остальной части апелляционная жалоба ООО «СХК» оставлена без удовлетворения.

Основанием для принятия Межрайонной ИФНС России № 5 по УР решения от 20.10.2020 № 07-08-16/5 послужили выводы инспекции о неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат по взаимоотношениям с ФИО6 в размере 99 882 844 руб. (в том числе в качестве индивидуального предпринимателя) по оказанию услуг по выполнению функций управляющего за период с 2015 по 1-ое полугодие 2017 года включительно и заработной платы за 2-ое полугодие 2017 года, в связи с наличием обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом, налоговый орган исходил из формального возложения на ФИО6 обязанности единоличного исполнительного органа по договору от 01.09.2014 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему, а также с 30.06.2017 по трудовому договору, заключении указанных договоров и определении размера вознаграждения управляющему и генеральному директору в целях создания и использования схемы минимизации налога на прибыль в результате завышения расходов. 

 Несогласие налогоплательщика с решением Межрайонной ИФНС России № 5 по УР от 20.10.2020 № 07-08-16/5 в части послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

Заявленные требования признаны судом первой инстанции необоснованными, в связи с чем в их удовлетворении отказано. 

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции суд отклонил доводы налогового органа о формальном возложении на ФИО6 соответствующих обязанностей, однако, пришел к выводу о том, что, с учетом взаимозависимости общества и указанного лица, данные управленческие затраты не могут быть учтены в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в силу отсутствия в действиях общества разумной хозяйственной (деловой) цели, связанной с выплатой вознаграждения (заработной платы) в установленных размерах, расходы не соответствуют критерию экономической обоснованности, установленному статьей 252 НК РФ. 

Заявитель по доводам жалобы настаивает на том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемой части  судебного акта, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Таким образом, условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах и  связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица.

Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.

Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Аналогичная правовая позиция приведена в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2009 № 15585/08, согласно которой обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При этом, в соответствии с положениями пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 3 статьи 54.1 НК РФ в целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при  рассмотрении  налоговых  споров  суды  должны  исследовать  все  фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 № 14-П, от 14.07.2003 № 12-П, Определения от 15.02.2005 № 93-0, от 28.05.2009 № 865-0-0, от 19.03.2009 №571-0-0).

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления №53).

Как следует из материалов дела, 21.11.2011 акционерами налогоплательщика (6 человек) в соответствии со статьей 69 ФЗ «Об акционерных обществах» было принято решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа Управляющему (индивидуальному предпринимателю), которым выбран один из акционеров ФИО7, впоследствии оставшийся единственным акционером общества.

Обществом за услуги управления выплачено ФИО7 в 2013 году – 27 378 771 руб., за 8 месяцев 2014 – 14 396 000 руб.

В период с 03.01.2001 ФИО6 работал в должности юриста ОАО «Сарапульский хлебокомбинат», с 25.02.2002 - начальником юридического отдела, с 01.05.2007  - заместителем генерального директора по экономике, финансам и правовым вопросам, с 08.12.2011 по 29.08.2014 - исполнительным директором ОАО «СХК». 

 28.07.2014 ФИО6 был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, с основным видом деятельности - «Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления».

01.09.2014 между ОАО «Сарапульский хлебокомбинат» (правопредшественник ООО «Сарапульский хлебокомбинат») (общество) в лице единственного акционера А.М. Малюка и ИП ФИО6 был заключен договор передачи полномочий единоличного исполнительного органа.  Таким образом, с 01.09.2014 ИП ФИО6 являлся Управляющим ОАО «СХК» (правопредшественник ООО «СХК»).

С 30.06.2017  ФИО6 является генеральным директором ООО «СХК».

За 2014 год (четыре месяца) ФИО6 получено вознаграждение в сумме 10 043 813 руб. 

Согласно оборотно-сальдовой  ведомости  по  счету  26   «Общехозяйственные расходы» ООО «СХК» в составе затрат отражены услуги управляющего, предъявленные ИП ФИО6, в том числе: за 2015г.- 34 637 608 руб. за 2016г. - 27 355 221 руб., за 1 полугодие 2017г. - 13 937 300 руб. Кроме того, во втором полугодии 2017 года обществом в составе расходов отражена выплата ФИО6 заработной платы в размере 20 700 000 руб.

В ходе судебного разбирательства суд первой инстанции пришел к выводу о том, что фактическое руководство производственным процессом на предприятии ФИО6, связанное с осуществлением в ООО «СХК» управленческих функций, контроля за исполнением производственных задач, над работой производственной техники, контроля качества и объема выпускаемых изделии и товаров, и контроля исполнения правил охраны труда и техники безопасности во время производственного процесса; организации трудового распорядка на производстве, составления согласно действующим регламентам технических документов,  подтверждено.

Указанные обстоятельства подтверждаются первичными документами, подписанными управляющим в период осуществления деятельности (бизнес-планами, договорами, техническими и финансовыми документами), получением ключа электронной цифровой подписи в обслуживающем общество банке 29.09.2014, фактом принятия управленческих решений (приобретение активов – ООО «Автовокзалы Удмуртии», внедрение нового оборудования и новых технологий), показаниями свидетелей, в том числе допрошенными в ходе судебного разбирательства, являющимися как работниками общества, так и руководителями иных юридических лиц (глава Администрации г.Сарапула, заместитель директора Республиканского Центра занятости населения  г. Сарапула и Сарапульского района, Управляющий Сарапульского Отделения «Россельхозбанка», директор Сарапульского индустриального техникума).

ФИО6 имеет три высших образования, опыт работы в соответствующей сфере, в материалы дела представлены подробные отчеты о деятельности управляющего, соответствующие условиям договора.

Осуществляя свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, ФИО6, самостоятельно исчислял и уплачивал установленные налоги, что подтверждается предоставленными декларациями в налоговый орган и не оспаривается последним.

Таким образом отклонение судом первой инстанции доводов налогового органа о формальном возложении на ФИО6 обязанности управляющего является правомерным.

В ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции данные выводы суда инспекцией не опровергнуты.

Вместе с тем, принимая решение, суд первой инстанции согласился с доводами налоговой инспекции о том, что собранные в ходе проверки доказательства свидетельствуют о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, так как расходы по выплате вознаграждения управляющему ФИО6, а с 30.06.2017 заработной платы последнему, не соответствуют установленному статьей 252 НК РФ критерию обоснованности, являются экономически не оправданными затратами.

Однако данный вывод суда первой инстанции является необоснованным.

При этом судом апелляционной инстанции учтено, что смена формы управления не понесла за собой повышения расходов на управление, приведенные выше обстоятельства  свидетельствуют о сопоставимости затрат общества на выплату вознаграждения единоличному исполнительному органу начиная с 2011 года по настоящее время (с учетом экономической ситуации). 

Вознаграждение управляющему определено договором в зависимости от выручки.

Выводы суда о снижении прибыли предприятия и уменьшения рентабельности в период осуществления функций управления ФИО6, что свидетельствует о недостижении  цели по повышению рентабельности общества и отсутствии экономического эффекта от заключения договора управления, противоречат представленным в дело доказательствам.

Из отчетов общества о прибылях и убытках, представленных в материалы дела, следует, что 

- в 2014 году выручка составила 376 651 000 руб., себестоимость продаж – 296 299 000 руб., прибыль – 29 699 000 руб., налог на прибыль  - 6 173 000 руб., чистая прибыль – 23 683 000 руб.;

- в 2015 году выручка – 436 298 000 руб., себестоимость – 344 432 000 руб., прибыль  - 31 439 000 руб., налог на прибыль – 6 504 000 руб., чистая прибыль – 25 092 000 руб.;

- в 2016 году выручка – 472 939 000 руб., себестоимость – 378 213 000 руб., прибыль – 18  552 000 руб., налог на прибыль - 3 930 000 руб., чистая прибыль  - 14 779 000 руб.;

- в 2017 году  выручка – 439 096 000 руб., себестоимость 356 731 000 руб., прибыль – 27 342 000 руб., налог на прибыль – 5 742 000 руб., чистая прибыль – 21 757 000 руб. (л.д. 44-51 т.27).

Приведенные показатели свидетельствуют о стабильности хозяйственной деятельности предприятия,  за исключением 2016 года, где произошло резкое снижение выручки от продаж  и повышение себестоимости продукции. Однако доказательств того, что данное изменение вызвано деятельностью управляющего, либо произошло в результате выплаты ему вознаграждения, в материалах дела не имеется.

Более того, налогоплательщиком в материалы дела представлены аналитические, статистические данные и бухгалтерские документы аналогичных предприятий отрасли, из которых следует, что рентабельность деятельности общества существенно превышает среднеотраслевые показатели.

Рентабельность согласно исследованиям агентства test рентабельность по отрасли - производство пищевых продуктов :

- за 2015 год 3,9%, СХК 7,24%, 

- за 2016 год - 3,8%, СХК - 3,96%, 

- за 2017 год - 3,9%, СХК - 6,26%. 

Средняя рентабельность хлебозаводов в среднем 4-5%, средняя рентабельность ООО «СХК» - 5,8 % (выше, чем по отрасли), следовательно, договор управления был экономически эффективным и финансово обоснованным.

Кроме того, приведенные налоговым органом доводы о том, что управление предприятием ФИО6 основывалось на устоявшихся формах взаимодействия и расчетов, методах производства при неизменном штатном расписании, соответствуют стабильности оплаты управляющего с 2013 года.

Вывод ФИО6 денежных средств из легального оборота налоговым органом не установлен, напротив, установлено, что денежные средства снимались последним с расчетного счета ИП, были частично положены в банк на депозит, частично направлены на собственные нужды (строительство дома, путешествия, приобретение предметов роскоши) и нужды своих детей.

Фактов выплаты «серой» зарплаты работникам в ходе проверки не выявлено.

В ходе проверки налоговым органом не выявлена передача денежных средств от ФИО6 в адрес ФИО7  Из анализа движения денежных средств по счетам ФИО6 и ФИО7 никаких совпадений ни по датам, ни по суммам не усматривается. 

Выявленное в ходе анализа движение денежных средств по счету ООО «СХК» ИНН 

<

***> не имеют отношения к выявленному нарушению в отношении рассматриваемого налогоплательщика.

При этом суд апелляционной инстанции соглашается с выводом налогового органа, поддержанным судом первой инстанции, о наличии оснований для признания ФИО6 и Общества в лице ФИО7 взаимозависимыми лицами.

Однако, при этом необходимо отметить следующее.

В силу подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций. 

Из пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, необходимых для расчета налогов, так и при признании их ненадлежащими. 

При определении налоговым органом на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем могут быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов. 

Поскольку налоговым органом признаны ненадлежащими первичные бухгалтерские документы, подтверждающие размер расходов налогоплательщика, связанных с приобретением управленческих услуг, их стоимость необходимо было определить расчетным методом на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, если поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии в отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в экономически необоснованном размере (пункт 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017).

Норма подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не исключает возможность определения размера недоимки применительно к установленным главой 14.3 НК РФ методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, если с учетом всех обстоятельств дела эти методы позволяют сделать вывод об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками. 

Согласно статье 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) используются в порядке, установленном главой 14.3 НК РФ, следующие методы: 1) метод сопоставимых рыночных цен; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод; 4) метод сопоставимой рентабельности; 5) метод распределения прибыли. 

В соответствии с пунктом 3 статьи 105.7 НК РФ метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 105.10 НК РФ. Применение иных методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 названной статьи, допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения. 

В силу пункта 4 статьи 105.7 НК РФ при отсутствии общедоступной информации о ценах в сопоставимых сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) для целей определения полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами используется один из методов, указанных в подпунктах 2 - 5 пункта 1 данной статьи. Если иное не предусмотрено главой 14.3 НК РФ, используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 105.7 НК РФ допускается использование комбинации двух и более методов, предусмотренных пунктом 1 данной статьи.

Положения статьи 105.7 НК РФ не устанавливают обязательного последовательного применения методов определения рыночной цены товара, установленных подпунктами 2 - 5 пункта 1 статьи 105.7 НК РФ, в случае невозможности применения метода сопоставимых рыночных цен, соответственно, налоговый орган вправе выбрать любой из оставшихся методов, а также их комбинацию.

Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене в порядке, установленном статьей 105.9 НК РФ, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

Утверждая и настаивая на том, что размер вознаграждения ФИО6 за проверяемый период явно завышен, налоговый орган, тем не менее, не установил рыночную стоимость такого вознаграждения.

Действительно, в оспариваемом решении, налоговый орган проводит анализ оплаты труда директоров АО «Электрогенераторный завод» и АО «Элеконд» и приходит к выводу о том, что по сравнению с ними заработная плата управляющего (генерального директора) ООО «СХК» в 1,4 и 3,2 раза выше соответственно.

Между тем, по мнению суда апелляционной инстанции указанное сравнение недопустимо, с учетом характера производственной деятельности налогоплательщика и перечисленных организаций, которые не являются аналогичными и соответственно сопоставимыми.

Анализ оплаты труда директоров предприятий, аналогичных проверяемому налогоплательщику, налоговым органом не проведен.

При этом, по данным Росстата, приведенным налогоплательщиком размер расходов на управление Обществом сопоставим с размером затрат на управление обществом по отрасли и по предприятиям города Сарапула: общий уровень управленческих расходов (счет 26) к выручке согласно выборке предприятий хлебопекарной отрасли:

за 2015 год СХК 11,5%, средний по отрасли 16,1%, 

за 2016 год СХК 9,4%, средний по отрасли 16,3%, 

за 2017 год СХК 13%, средний по отрасли 15,3%.

Учитывая изложенное, определение налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемый период с учетом расходов на оплату услуг управляющего и на заработную плату генерального директора, исходя из размера заработной платы исполнительного директора за 2014 год, является неправомерным, поскольку не соответствует ни выполняемым функциям, ни рыночному размеру.

Ни в ходе налоговой проверки, ни судом первой инстанции не установлены безусловные обстоятельства, свидетельствующие:

- об умышленных действиях общества, направленных на искажение фактов хозяйственной жизни в части отражения в учете нереальных операций (создании фиктивного документооборота);

- о совершении сделки общества с ИП ФИО6 с целью неполной уплаты налога, в отсутствие экономической обоснованности и разумной деловой цели;

о согласованности действий общества и ИП ФИО6 в целях занижения обществом налогов;

Суждения и выводы суда об умышленном применении обществом налоговой схемы путем завышения затрат по налогу на прибыль по спорной сделке с ИП ФИО6 сформулированы и сделаны по неполно исследованным обстоятельствам экономической деятельности общества, в нарушение принципа свободы экономической деятельности, которую налогоплательщик осуществляет самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Суждения и выводы об оцениваемых фактах финансово-хозяйственных операций (выполненных услугах) не подтверждены достаточными и достоверными доказательствами либо противоречат таковым.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что поскольку налогоплательщик подтвердил факт и размер произведенных расходов, возлагать на него дополнительное бремя доказывания целесообразности указанных расходов налоговый орган правовых оснований не имеет.

В соответствии с частью 1 статьи 168 АПК РФ при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить при разрешении спора; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

Обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права (часть 2 статьи 65 АПК РФ).

Части 1 и 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязывают арбитражный суд оценить доказательства, представленные лицами, участвующими в деле, основываясь на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании, в том числе на предмет их относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности.

Результаты оценки доказательств суд отражает в судебном акте, который должен содержать мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, при этом в мотивировочной части должны быть обозначены доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения, мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих  требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле (пункты 2, 3 части 4 статьи 170 АПК РФ).

Таким образом, процессуальный закон обязывает арбитражный суд оценить представленные доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, и отразить в судебном акте мотивы, по которым он пришел к своим выводам, принял или отклонил доводы лиц, участвующих в деле, со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, исходя из принципов равноправия сторон и состязательности процесса.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами апелляционной жалобы налогоплательщика о том, что представленные налоговым органом доказательства принимались судом первой инстанции без надлежащей проверки и оценки, а доводы и доказательства заявителя об ошибочности доводов налогового органа судом во внимание не приняты и не исследованы, надлежащая оценка им не дана.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает противоречивость выводов суда первой инстанции, который в решении отклоняя доводы налогового органа о формальном возложении на ФИО6 соответствующих обязанностей (стр. 24 решения), впоследствии указывает на отсутствие у ФИО6 реального намерения осуществлять деятельность управляющего (стр. 40).

Таким образом, решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит отмене.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по заявлению и  апелляционной жалобе общества относятся на налоговый орган.

Излишне уплаченная заявителем госпошлина по апелляционной жалобе подлежит возврату обществу из федерального бюджета (статья 104 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 104, 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд  

 

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 05 марта 2022 года по делу № А71-2853/2021 в обжалуемой части  отменить.

Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным как несоответствующее НК РФ решение Межрайонной ИФНС  № 5 по Удмуртской Республике  от 20.10.2020 №07-08-16/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 14 567 049 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов и обязать Межрайонную ИФНС № 5 по Удмуртской Республике устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «Сарапульский хлебокомбинат».

Взыскать с Межрайонной ИФНС № 5 по Удмуртской Республике (ОГРН  

<

***>, ИНН 

<

***>) в пользу ООО «Сарапульский хлебокомбинат» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) судебные расходы в виде суммы госпошлин по заявлению и апелляционной жалобе в размере 4 500 (Четыре тысячи пятьсот) руб.

Возвратить ООО «Сарапульский хлебокомбинат» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) из федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1 500 (Одна тысяча пятьсот) руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 04.04.2022 № 1198.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.  

 

Председательствующий

 

Судьи

 

Г.Н.Гулякова

 

И.В.Борзенкова

 

 

Е.Ю.Муравьева