АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ  ОБЛАСТИ

Красная ул., д. 8, Кемерово, 650000

http://www.kemerovo.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ 

РЕШЕНИЕ

 

30 января 2023 года                                                                        Дело № А27-15843/2022

Резолютивная часть решения оглашена 26 января 2023 года              

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Тышкевич О.П. при ведении протокола судебного заседания и аудиозаписи секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Инвест-Углесбыт» (Кемеровская обл. – Кузбасс, г. Киселевск, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Кемеровской области – Кузбассу (Кемеровская обл. – Кузбасс, г. Прокопьевск, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

о признании недействительными решений № 1364 от 07.04.2022, № 2 от 07.04.2022, 

при участии:

от заявителя – в режиме веб-конференции посредством сервиса онлайн-заседание ФИО2, представитель по доверенности от 18.02.2022, 

от налогового органа – ФИО3, главный государственный налоговый инспектор по доверенности от  15.122022 № 02-155/046, ФИО4, заместитель начальника правового отдела по доверенности от 26.07.2022 № 02-155/033, ФИО5, заместитель начальника отдела камеральных проверок по доверенности от 10.03.2022 №02-155/008,   

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Инвест-Углесбыт» (далее – ООО  «Инвест-Углесбыт», заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Кемеровской области – Кузбассу (далее – Инспекция, налоговый орган) № 1364 от 07.04.2022 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 13 740 403 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 328 449 руб., уменьшения налога, излишне заявленного к возмещению, на сумму 17 134 324,95 руб. (п.п.1, 2.3 решения), решения № 2 от 07.04.2022 об отмене решения от 09.11.2021 № 23 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке (в редакции ходатайства об уточнении заявленных требований, принятого в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ)).

Инспекцией заявленные требования оспорены по мотивам, изложенным в отзыве на заявление с дополнениями.

В настоящем заседании представители сторон заявленные по делу позиции поддержали. 

Выслушав доводы представителей сторон, исследовав обстоятельства и материалы дела, судом установлено следующее.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации ООО «Инвест-Углесбыт» по налогу на добавленную стоимость (НДС) (первичной  декларации) за 3 квартал 2021 года, представленной Обществом в налоговый орган 25.10.2021.

По результатам проведенной проверки инспекцией составлен акт № 349 от 08.02.2022 и принято решение от 07.04.2022 № 1364 о привлечении ООО «Инвест-Углесбыт» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в виде штрафа в общей сумме 328 449 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств), Обществу доначислен НДС в общей сумме 13 740 403 руб., в также предложено уменьшить сумму налога, излишне заявленного к возмещению, на сумму 28513885 руб. 

Кроме того, Инспекцией принято решение № 2 от 07.04.2022 об отмене решения от 09.11.2021 № 23 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, принятого по заявлению налогоплательщика от 29.10.2021 о применении заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость, представленного 29.10.2021.

Не согласившись с принятыми решениями, ООО «Инвест-Углесбыт» обжаловало их в  установленном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области-Кузбассу № 164 от 27.05.2022 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения. 

Заявитель полагает необоснованным вывод налогового органа о неправомерном (преждевременном) принятии Обществом к вычету налога на добавленную стоимость в размере 16 384 329,52руб. (п. 1 решения № 1364) и завышении вычетов по внутрироссийским операциям на сумму 749 995,43руб. (п. 2.3 решения № 1364). 

По пункту 1 решения № 1364.

В 3 квартале 2021 года ООО «Инвест-Углесбыт» заявлен вычет в сумме 16 384 329,52руб., приходящийся на остатки угля Тр в количестве 20 829,3тн., который в дальнейшем реализован на экспорт.

Инспекцией установлено, что ООО «Инвест-Углесбыт» приобретает у ООО «Инвест Хоум Менеджмент» уголь марки Т, который через комиссионера ООО «Аркада» реализуется на экспорт во исполнение контрактов с иностранными компаниями. 

По состоянию на 01.10.2021 на складе налогоплательщика имелся остаток угля в количестве 20 829,3тн., из него остаток рядового угля Т  составил 12 905,3 тн., остаток ТОМСШ – 7 924,0тн. 

В нарушение положений п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ, п. 3.1 учетной политики Обществом заявлен вычет по внутрироссийским операциям в сумме 16 384 329,52руб., приходящимся на указанный остаток угля. Однако в 3 квартале 2021 года момент определения налоговой базы по остатку угля 20 829,3тн. не наступил (п. 9 ст. 167 НК РФ), пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, отсутствовал.

По мнению заявителя, товар становится экспортным только в момент помещения под таможенную процедуру экспорта, в связи с чем право (и обязанность) применять в отношении налоговых вычетов по такому товару «экспортные» правила возникает только в момент приобретения экспортного статуса. До этого момента налогоплательщик и вправе, и обязан применять общие правила исчисления и уплаты НДС. Налоговый орган безосновательно и произвольно причислил уголь в количестве 20 829,3 тонн, оставшийся на 30.09.2021 на складе Общества, к «товарам на экспорт», несмотря на то, что в отношении такого товара на дату окончания налогового периода не произведены никакие операции по отгрузке и экспорту. Такой вывод Налогового органа основан лишь на том, что Обществом проведена переписка с контрагентами, достигнуты соглашения о поставке угля за рубеж и подписаны соответствующие договоры и соответствующие приложения к нему. Вместе с тем налоговое законодательство связывает возникновение и состав обязательств по НДС исключительно с фактами совершения хозяйственных операций по реализации, покупке, оплате, а никак не с достигнутыми соглашениями о будущих хозяйственных операциях. Контракты с запланированным объемом поставки, наличие обязательств по договорам, особенно внешнеторговым, сами по себе не влекут факта признания их исполненными, поскольку обязательства могут быть не исполнены в периодах, следующих за проверяемыми, по различным причинам. Обязанность налогоплательщика отнести НДС в группу «НДС, непосредственно относящийся к реализации угля на экспорт» до момента помещения угля под таможенную процедуру экспорта не установлена действующим законодательством, в связи с чем привлечение Общества к ответственности за нарушение несуществующей обязанности необоснованно и недопустимо.

Оценив в соответствии со ст. ст. 71, 162, 168 АПК РФ представленные доказательства и фактические обстоятельства дела, суд не находит оснований для удовлетворения заявленных требований в указанной части исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из содержания приведенных правовых норм следует, для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса. 

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта; положения настоящего подпункта применяются при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса. 

В статье 165 НК РФ определен пакет документов, который представляется налогоплательщиком в налоговые органы при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. 

В силу пункта 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса. 

Таким образом, пункт 3 статьи 172 НК РФ предусматривает особый порядок (дополнительные условия) принятия «входного» НДС к вычету в отношении товаров, подлежащих реализации на экспорт – наступление момента определения налоговой базы по пункту 9 статьи 167 НК РФ. 

Поскольку положениями НК РФ установлен разный порядок принятия к вычету налога при реализации товаров по территории РФ и на экспорт, в налоговом учете операции по вывозу товаров фиксируются отдельно от остальных, для чего используются специальные регистры. 

Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. 

Согласно постановлению Правительства № 466 от 18.04.2018, Решению Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54 (действующему в проверяемом периоде) уголь является сырьевым товаром. 

Поскольку налоговое законодательство не устанавливает правила распределения «входного» НДС, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета «входного» НДС и методику его распределения между видами реализуемой продукции для применения налогового вычета и зафиксировать данную методику в учетной политике организации. 

Как следует из материалов дела, в учетной политике ООО «Инвест-Углесбыт», утвержденной Приказом № 462 от 31.12.2019 (пролонгированной на 2021 год) (представлены в электронном виде, приложения к заявлению), закреплена последовательность распределения сумм «входного» НДС между операциями по  реализации на экспорт и внутренний рынок. 

В абзаце 6 пункта 3.1 учетной политики установлено, что для определения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к реализации экспортных товаров, предприятие применяет расчетный метод. При этом раздельный учет осуществляется программой «1С Бухгалтерия 8.8» согласно алгоритму, созданному разработчиками программы. 

Согласно абзацу 8 пункта 3.1 учетной политики при приобретении товаров (сырья, работ, услуг) НДС разделяется на группы: - НДС, непосредственно относящийся к реализации угля на экспорт; - НДС, относящийся как к реализации на экспорт, так и к реализации угля на внутреннем рынке; - НДС, относящийся непосредственно к реализации на внутреннем рынке. 

Согласно абзацу 10 пункта 3.1 учетной политики сумма «входного» НДС, относящаяся к реализованным на экспорт товарам, определяется следующим образом: по суммам НДС, которые непосредственно связаны с расходами по реализации на экспорт (стоимость приобретенных товаров, транспортных услуг, стоимость услуг комиссионера и т.д.) – принимается к вычету в текущем периоде, в котором собран полный пакет подтверждающих документов в соответствии со статьей 165 НК РФ по суммам НДС, относящимся к сырью, которое подлежит сортировке в продукцию, реализуемую как на экспорт, так исходя из удельного веса объема реализованной экспортной продукции в общем объеме реализации готовой продукции за налоговый период. 

Таким образом, из условий учетной политики следует, что в момент покупки товара налогоплательщик устанавливает, к какой группе будет относиться налог в зависимости от операций, совершаемых с приобретенным товаром, а к вычету вправе принять налог из этой группы только в том периоде и в той сумме, в которой подтверждено право на применение ставки 0 процентов (собран пакет документов по статье 165 НК РФ). 

В ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о том, что Общество в нарушение положений учетной политики и норм действующего законодательства заявило к вычету НДС в размере 16 384 329,52 руб., относящийся к углю, приобретенному для экспортных операций, в отношении которых еще не наступил момент определения налоговой базы, не собран пакет документов по статье 165 НК РФ. 

Так, Инспекцией установлено, что 04.02.2019 между Обществом и ООО «Инвест Хоум Менеджемент» заключен договор поставки угольной продукции № ИХМ-01/19-п от 04.02.2019, согласно которому поставщик (ООО «Инвест Хоум Менеджмент») обязуется передать в собственность покупателю (ООО «Инвест-Углесбыт»), а покупатель принять и оплатить угольную продукцию (представлен в электронном виде, приложение к отзыву).

В 3 квартале 2021года ООО «Инвест-Углесбыт» приобрело у ООО «Инвест Хоум Менеджмент» уголь марки Т в количестве 50 707,50тн. на сумму 294 133 223,64руб., в том числе НДС 49 022 537,27руб. Данный уголь приобретается для перепродажи. 

В свою очередь ООО «Инвест-Углесбыт» заключен договор комиссии №01-10/18ИУС от 01.10.2018 с ООО «Аркада», согласно которому комиссионер (ООО «Аркада») обязуется по поручению комитента (ООО «Инвест-Углесбыт») за вознаграждение заключать от своего имени, но за счет комитента контракты с иностранными покупателями на поставку угля каменного и осуществлять финансовые взаиморасчеты в соответствии с условиями договора (представлен в электронном виде, приложение к отзыву).

Во исполнение договора комиссии №01-10/18ИУС от 01.10.2018 ООО «Аркада» заключены следующие контракты:

- № U-2020.10.298.42.01 от 20.12.2019г. на поставку энергетического угля компании Unicoal AG (Швейцария),

- № 3020/20/320 от 18.12.2020г. на поставку твердого топлива компании LLC Liberty Galati SA (Румыния),

- № KRUOS-2021.10.298.00.01 от 29.04.2021г. на поставку кузнецкого энергетического угля компании KRU Overseas Limited (Кипр).

По условиям контракта с Unicoal AG (пункт 1.2.1) покупатель в срок до 6 числа месяца, предшествующего месяцу поставки, предоставляет продавцу (ООО «Аркада») письменную предварительную, а до 8 числа месяца, предшествующего месяцу поставки, окончательную заявку о количестве, качественных характеристиках и марках товара, который покупатель готов принять в соответствующем месяце поставки и оплатить.

Согласно пункту 3 контракта с Liberty Galati SA конкретное количество товара, подлежащее отгрузке для каждого следующего месяца на основании заявки покупателя, фиксируется в соответствующем приложении к контракту, которое должно быть подписано сторонами по факсу не позднее 20-го числа месяца, предыдущего месяцу отгрузки.

В соответствии с пунктом 1.2.1 контракта с KRU Overseas Limited покупатель (KRU Overseas Limited) в срок до 6 числа месяца, предшествующего месяцу поставки, предоставляет продавцу (ООО «Аркада») письменную предварительную, а до 8 числа месяца, предшествующего месяцу поставки, окончательную заявку о количестве, качественных характеристиках и марках товара, который покупатель готов принять в соответствующем месяце поставки и оплатить, а также о станциях (портах) назначения для перевозки товара ж/д транспортом.

Согласование объемов поставки на 4 квартал 2021г. произведено в отношении LLC Liberty Galati SA и KRU Overseas Limited (поставка для Unicoal AG на 4 квартал 2021г. не согласовывалась).

Исходя из условий контрактов, Общество до наступления месяца отгрузки обладает данными об объемах поставки определенной марки угля. Этот факт позволяет Обществу в текущем месяце планировать объемы поставки, а, соответственно, и закупа угля у ООО «Инвест Хоум Менеджемент» для реализации на экспорт в следующем месяце.

Общество при проверке подтвердило, что уголь марки Т приобретается для реализации иностранным партнерам. 

Так, в пояснениях, предоставленных в ответ на требование № 1501 от 12.03.2021 в рамках камеральной проверки декларации по НДС за 4 квартал 2020 года, № 5216 от 11.06.2021г. (в рамках камеральной проверки декларации по НДС за 1 квартал 2021), № 9105 от 13.12.2021 Общество указало, что заявляет в полном объеме вычет по налогу, приходящемуся на остатки на складе, если в дальнейшем уголь будет отгружен на экспорт, НДС будет восстановлен с кодом 21 в книге продаж и распределен по ГТД (представлены в электронном виде, приложение к отзыву). 

В объяснениях на уведомление № 4001 от 11.06.2021 главный бухгалтер пояснила: «все реализуется на экспорт в адрес LLC Liberty Galati SA и Unicoal AG через ООО «Аркада». На вопрос «по каким критериям, на основании каких документов определяется направление (на экспорт, по территории РФ) последующей реализации покупного угля, приобретенного в текущем периоде» главный бухгалтер пояснила: «направление определяется по договорам» (представлены в электронном виде, приложение к отзыву).

Коммерческий директор ООО «Инвест-Углесбыт» ФИО6 при допросе пояснил: обсуждая с комиссионером ООО «Аркада» потребности рынка, ООО «ИнвестУглесбыт» устанавливает какие марки угля возможно реализовать для получения прибыли. Далее обсуждается объем угля, который может поставить ООО «Инвест Хоум Менеджмент». С комиссионером ООО «Аркада» в месяце, предшествующем кварталу, обсуждается объем угля на квартал, оформляется поручение, в котором отражается информация о возможности реализации определенного объема и марок. Далее в течение квартала ООО «Аркада» распределяет объем поставки помесячно, согласование осуществляется устно, итог согласования оформляется спецификацией. С ООО «Инвест Хоум Менеджмент» в устном режиме обсуждается период поставки. В конце месяца, предшествующем месяцу поставки, оформляются спецификации по планируемому объему. В течение квартала или текущего месяца возможно оформление дополнительных документов на дополнительный объем поставки (приложения к договору).Также ФИО6 пояснил, что спецификации и приложения по взаимоотношениям с ООО «Инвест Хоум Менеджмент» оформляются, в основном, в течение текущего месяца по поставке на следующий месяц. Закуп угля осуществляется с  учетом остатков, чтобы обеспечить ООО «Инвест-Углесбыт» углем на реализацию в последующих периодах (протокол допроса б/н от 20.07.2021, представлен в электронном виде, приложение к отзыву). 

Генеральный директор ООО «Аркада» ФИО7 при допросе пояснил: на основании информации от ООО «Инвест-Углесбыт» о возможном количестве угля для реализации, ООО «Аркада» ведет устные переговоры с инопартнерами о том, какое количество и какую марку реализовывать в адрес инопартнеров; ООО «Инвест-Углесбыт» в месяце, предшествующем началу квартала, предоставляет поручение (письмо), в котором отражается информация о возможности реализации определенного объема и марок, на основании данного поручения (письма) ООО «Аркада» ведутся устные переговоры с инопартнерами, далее помесячно составляются приложения к контрактам на поставку угля в будущем, в основном на месяц. По контракту с Unicoal AG в месяце, предшествующему поставке, устно определяются объемы, которые может реализовать ООО «Инвест-Углесбыт» и по согласованию сторонами объема и марки заключается спецификация к контракту с Unicoal AG. ООО «Инвест-Углесбыт» сам определяет свою возможность поставки угля марки «Т» и «ТОМСШ», так как для ООО «Аркада» не принципиально кто является производителем угля; на основании поручений, предоставляемых от ООО «Инвест-Углесбыт», планируется поставка угля марки «Т» и «ТОМСШ» в адрес инопартнеров. Основанием к исполнению являются обязательства по контракту № 3020/20/320 от 18.12.2020, путем подписания приложения к контракту. Планируемые объемы отгрузок согласовываются по электронной почте. По контракту №2020.10.298.42.01 от 20.12.2019 основанием к исполнению являются обязательства путем подписания приложения к контракту. От покупателя поступают заявки в течение месяца. Заявки по форме ГУ-12 на перевозку угля организациям LLC Liberty Galati SA по контракту №3020/20/320 от 18.12.2020 и Unicoal AG по контракту №2020.10.298.42.01 от 20.12.2019г. оформляет ООО «Инвест-Углесбыт», согласовываются данные заявки в  конце месяца, например 30.03.2021 на апрель (протокол допроса № б/н от 21.07.2021, представлен в электроном виде, приложение к отзыву).

С учетом изложенного из материалов проверки следует, что ООО «Инвест-Углесбыт» приобретает уголь марки Т у ООО «Инвест Хоум Менеджмент» с целью реализации на экспорт иностранным компаниям LLC Liberty Galati SA и Unicoal AG через комиссионера ООО «Аркада». На конец квартала Обществу достоверно известно, что уголь, оставшийся на остатках на складах, будет реализован инопартнерам. 

Таким образом, руководствуясь положениями абзаца 8 пункта 3.1 учетной политики, налогоплательщик обязан был отнести «входной» НДС к группе «НДС, непосредственно относящийся к реализации угля на экспорт», а не принимать к вычету по внутрироссийским операциям. 

Следовательно, Обществом завышена заявленная к вычету сумма налога в нарушение пункта 3 статьи 172 НК РФ, которым установлен особый порядок принятия к вычету НДС в отношении операций по реализации сырьевых товаров на экспорт, облагаемых по нулевой ставке, то есть вычет налога по приобретенным товарам (работа, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ. 

Применяемая Обществом методика исчисления сумм НДС, подлежащих вычету, не соответствует положениям главы 21 НК РФ, поскольку позволяет предъявлять к вычету НДС до формирования налоговой базы по реализации сырьевых товаров на экспорт при наличии остатка нереализованной продукции на конец отчетного периода, не отгруженного на экспорт, тогда как статьи 146, 165, 172 (п. 3), 176 НК РФ связывают возможность получения обществом налогового вычета по операциям по реализации покупной продукции на экспорт с фактом реализации товаров, получением выручки и представлением документов, подтверждающих право на получение вычета. 

Действия налогоплательщика основаны на неверном применении норм права. Общество заявляет налог к вычету при принятии товара к учету, что допустимо только в случае экспорта не сырьевого товара. Как ранее изложено, в соответствии с абзацем 3 пункта 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. 

Таким образом, являются правомерными выводы Инспекции о том, что налоговое законодательство не устанавливает правила распределения «входного» НДС, следовательно, налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета «входного» НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета и зафиксировать данную методику в учетной политике организации. 

Доводы заявителя о восстановлении НДС в следующих периодах при осуществлении отгрузки остатков угля на экспорт также не соответствуют нормам права. 

Пакет документов, подтверждающий право на вычет и применение налоговой ставки 0% был собран в 1 квартале 2022г. Следовательно, в течение  3-4 кварталов 2021года денежные средства должны были находиться в бюджете, а не возвращены налогоплательщику в качестве вычетов. 

Действия налогоплательщика направлены на причинение ущерба бюджету посредством неправомерного (преждевременного) изъятия денежных средств.

Восстановление НДС предусмотрено абзацем 6 подпункта 3 пункта 3.1 учетной политики Общества («Особенности раздельного учета НДС по материалам, товарам»), согласно которому:

- если материалы и товары не списаны в производство, НДС относится к вычету по ставке 18% в полном объеме, 

- при частичном списании материалов и товаров в производство в отчетном периоде, НДС по списанной части материалов и товаров делится расчетным путем, исходя из удельного веса объема реализованной экспортной продукции в общем объеме реализованной продукции, оставшаяся на складе часть относится на НДС к вычету по ставке 18 %,

- в последующих отчетных периодах при списании оставшихся на складе материалов и товаров в производство, доля НДС, приходящаяся на реализацию угля на экспорт, восстанавливается в книге продаж. 

Таким образом, учетная политика Общества в указанной части позволяет взять на вычет НДС по товару, оставшемуся на складе, независимо от того для каких операций (реализация по РФ или на экспорт) он был приобретен, что влечет преждевременное получение возмещения налога из бюджета по товарам, приобретенным исключительно для экспортных операций, и нивелирует установленный налоговым законодательством порядок принятия к вычету налога при реализации на экспорт сырьевых товаров. 

Такое положение учетной политики противоречит пункту 3 статьи 172, пункту 9 статьи 167 НК РФ, определяющим возникновение права на вычет в момент наступления налоговой базы по экспортным операциям. 

Доводы Общества с иной трактовкой положений учетной политики признаны судом не состоятельными, приведенными с нарушением буквального толкования данного внутреннего документа организации. 

Поскольку представленными в материалы дела доказательствами (контрактами на поставку товара на экспорт, договором комиссии, пояснениями, объяснениями главного бухгалтера, книгами покупок, свидетельскими показаниями сотрудников Общества) подтверждается приобретение у ООО «Инвест хоум менеджмент» на экспорт угля марки Т, являются обоснованными выводы налогового органа о том, что согласно учетной политике самого Общества НДС по приобретенному углю в целях его последующего экспорта должен относится в соответствующую группу и приниматься к вычету с наступлением момента определения налоговой базы по пункту 9 статьи 167 НК РФ. 

Доводы заявителя относительно возможности заявления вычета в момент приобретения товара, независимо от того относится данный товар к сырьевому или не сырьевому, будет товар реализован на территории РФ или на экспорт, подлежат отклонению. 

Действительно порядок распределения уплаченного НДС по приобретенным материальным ресурсам, используемым в производстве, облагаемым по различным налоговым ставкам, Налоговым кодексом РФ не предусмотрен и отнесен на усмотрение налогоплательщика (абз. 3 пункт 10 статьи 165 НК РФ). 

Однако предоставленное Налоговым кодексом РФ налогоплательщику право закрепить в учетной политике определенный вариант действий не означает, что Общество может игнорировать общие принципы налогообложения и изменять нормы НК РФ для собственного удобства. Методика ведения раздельного учета не должна противоречить законодательным актам. 

Поскольку принятая Обществом  учетная политика противоречит нормам пункта 1 статьи 164, пункта 1,10 статьи 165, пункта 9 статьи 167, пункта 3 статьи 172 НК РФ и не разграничивает порядок принятия к вычету «входного» НДС, относящегося к реализации на экспорт сырьевого товара, налоговый орган обоснованно исходил из положений НК РФ. 

Доводы ООО «Инвест-Углесбыт» относительно того, что поскольку Общество не является организацией, осуществляющей исключительно экспортные организации, применение «правил ставки НДС 0%» ко всем операциям с сырьевыми товарами, в том числе к тем, которые еще не приобрели статус экспортных, необоснованно, подлежат отклонению. 

Согласно абз. 3 пункта 10 статьи 165 НК РФ в учетной политике устанавливается порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, приобретенным для реализации по налоговой ставке 0% (в рассматриваемой ситуации уголь марки Т приобретен для реализации на экспорт). 

Позиция налогоплательщика о применении специальных правил ставки НДС 0% только после помещения сырьевого товара под таможенную процедуру экспорта приводит к отсутствию раздельного учета на предприятии, поскольку весь «входной» налог Общество заявляет к вычету по общему правилу - в момент принятия товара к учету. 

Довод Общества о том, что нереализованное на 30.09.2021 сырье в принципе не может быть признано экспортом для целей главы 21 НК РФ несостоятелен, т.к. согласно положениям пункта 1 статьи 165, пункта 3 статьи 172, пункта 9 статьи 167 НК РФ вычет по сырьевому товару может быть заявлен только после его реализации и после сбора пакета документов, до наступления момента определения налоговой базы налог должен быть отложен. 

Утверждение о том, что специальные требования пункта 3 статьи 172 НК РФ для принятия НДС к вычету начинают действовать и становятся обязательными для применения налогоплательщиком исключительно в тот момент, когда его операция будет квалифицирована как экспортная в соответствии с положениями Таможенного кодекса Евразийского экономического союза основаны на неверном толковании норм права, игнорировании установленной абз. 3 пункта 10 статьи 165 НК РФ обязанности по ведению раздельного учета, непринятии действующего порядка применения вычета по «входному» налогу по сырьевому товару (пункт 3 статьи 172 НК РФ), принятой налогоплательщиком учетной политике, согласно абз. 8 пункта 3.1 которой налог разделяется по группам (реализация на экспорт, реализация на экспорт и на внутренний рынок, реализация на внутренний рынок) в момент приобретения товара. 

Действия налогоплательщика по заявлению к вычету НДС по товару, оставшемуся на остатках на складе (т.е. в момент оприходования товара), свидетельствуют об отсутствии раздельного учета, что недопустимо при ведении предприятием экспортной деятельности. 

Также основан на ошибочном толковании норм права довод о лишении налогоплательщика законного права уменьшить налог на сумму уже уплаченного налога в отношении сырья, которое не отгружено, поскольку пункт 10 статьи 165 НК РФ прямо гласит о необходимости ведения раздельного учета при совершении предприятием операций, облагаемых по разным налоговым ставкам в связи с тем, что в отношении таких операций установлен особый порядок (дополнительные условия) принятия к вычету "входного" НДС. 

Все иные доводы заявителя, не нашедшие отражения в настоящем решении, судом оценены и подлежат отклонению, поскольку выводы налогового органа не опровергают. 

При этом позиция налогового органа согласуется с позицией Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу №А27-3116/2022. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ, в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

В связи с необоснованным возмещением Обществу налога в размере 13 740 403,00 руб. Инспекция правомерно привлекла Общество к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ. 

Размер санкций, установленный налоговым органом с учетом смягчающих обстоятельств, отвечает общим конституционным принципам справедливости наказания, его индивидуализации, соразмерности конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам. Обстоятельств, исключающих вину в совершении нарушения и обстоятельств, смягчающих ответственность, Обществом не заявлено, судом в ходе рассмотрения дела не установлено. 

По пункту 2.3 решения.

В ходе камеральной проверки налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2021года Инспекцией установлено завышение вычетов по НДС на сумму 749 995,43 руб. по счетам-фактурам на приобретение товарно-материальных ценностей (ТМЦ), принятым с долей вычета 100% (элемент фильтра, ролик возвратный отбойный, канат, утеплитель, куртка утепленная, брюки, моноблок, картридж, петля крепежная, соединитель лент, щебень, топливо, масло моторное, уличный светильник и др. – таблица № 7 решения № 1364).   

Из представленного налогоплательщиком пояснения в ответ на требование № 9105 от 13.12.2021 следует, что вычет в доле 100% взят по счетам-фактурам на приобретение ТМЦ, оставшихся на конец налогового периода на складе.

По мнению заявителя, ТМЦ, оставшиеся неиспользованными на складе Общества, до момента их списания в производство именно для добычи угля не могут быть отнесены к категории товаров, приобретенных для производства и (или) реализации экспортных товаров, на которые распространяется регулирование абз. 3 п. 10 ст. 165 НК РФ. В отличие от угля, приобретенного для перепродажи на экспорт, в отношении которого имеются заключенные контракты, судьба остатков ТМЦ на конец квартала заведомо не предопределена и неизвестна Обществу. В этих целях учетной политикой установлено, что если ТМЦ прямого отношения к производству экспортного товара (угля) не имеют, специальные положения о разделении вычетов по НДС по пропорции РФ/экспорт не подлежат применению, а применяется общий порядок принятия НДС к вычету. При этом в рамках камеральной налоговой проверки декларации по НДС за 3 квартал 2021 года налоговым органом не установлены обстоятельства и доказательства того, что спорные ТМЦ на остатках были приобретены для использования в операциях по производству и реализации экспортных товаров. Заявитель полагает необоснованными доводы налогового органа относительно невозможности восстановления НДС, предусмотренного учетной политикой налогоплательщика. В частности, возможность восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС прямо предусмотрена пунктом 38.8 Приказа ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме».

Оценив в соответствии со ст. ст. 71, 162, 168 АПК РФ представленные доказательства и фактические обстоятельства дела, суд не находит оснований для удовлетворения заявленных требований в указанной части исходя из следующего.

Как установлено в ходе проверки, и не оспаривается сторонами, финансово-хозяйственная деятельность ООО «Инвест-Углесбыт» связана с реализацией товаров как по территории РФ, так и на экспорт, т.е. облагается разными налоговыми ставками.

Учитывая, что нормами ст. 172 НК РФ установлен разный период возникновения права на вычет (налоговый период, в котором товар, реализуемый на территории РФ, принят к учету, и налоговый период, в котором собран пакет документов по ст. 165 НК РФ при реализации сырьевых товаров на экспорт), Общество обязано вести раздельный учет для правильного исчисления соответствующей части оплаченного поставщикам налога.

Таким образом, при раздельном учете сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Нормами НК РФ порядок ведения раздельного учета предъявленных сумм НДС по товарам, используемым при реализации товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт, не установлен. В связи с чем налогоплательщик разрабатывает такой порядок и методику распределения налога самостоятельно, учитывая особенности своей деятельности. Порядок и методика отражаются в учётной политике, которая не должна противоречить требованиям НК РФ.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в определении от 07.08.2008 № 10031/08, норма п. 10 ст. 165 НК РФ требует, чтобы налогоплательщик в учетной политике обеспечил прозрачное распределение «входного» НДС между операциями, облагаемыми по ставке 0 процентов, и операциями, облагаемыми по иным ставкам. Основным условием, которое организация должна выполнить при разработке методики распределения "входного" НДС, - это возможность исчисления оплаченной части НДС, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции.

Аналогичные требования о ведении раздельного учета сумм «входного» налога в случае осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций предусмотрен п. 4 ст. 170 НК РФ. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абз. 5, 6 п. 4 ст. 170 НК РФ).

В соответствии с п. «т» п. 6 раздела II Правил ведения книги покупок (утв. Постановлением Правительства РФ № 1137 от 26.12.2011 в графе 15 указывается сумма налога, принимаемая к вычету в текущем периоде, исчисленная исходя из применяемых ставок. При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, регистрация счета-фактуры в графе 15 книги покупок производится на сумму, на которую налогоплательщик имеет право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 и пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Из вышеуказанных норм НК РФ следует, что система учета должна позволить раздельно учитывать «входной» НДС:

- относящийся непосредственно к операциям по экспорту сырьевых товаров,

- относящийся непосредственно к операциям реализации на внутреннем рынке, экспорту несырьевых товаров,

- по общехозяйственным и иным расходам, которые относятся как к экспорту сырьевых товаров, так и к иным операциям.

О ведении раздельного учета указано в абз. 7 п. 3 учетной политики ООО «Инвест-Углесбыт», утвержденной Приказом № 462 от 31.12.2019 (пролонгированной на 2021год.

В учетной политике ООО «Инвест-Углесбыт» закреплена последовательность распределения сумм «входного» НДС между операциями по реализации на экспорт и внутренний рынок. 

В абзаце 6 пункта 3.1 учетной политики установлено, что для определения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к реализации экспортных товаров, предприятие применяет расчетный метод. При этом раздельный учет осуществляется программой «1С Бухгалтерия 8.8» согласно алгоритму, созданному разработчиками программы.

Вместе с тем, как уже указано выше, установленный учетной политикой предприятия порядок распределения НДС по материалам и товарам (абз. 6 п.п. 3 п. 3.1 учётной политики) противоречит нормам главы 21 НК РФ.

Во-первых, учетная политика предприятия в указанной части позволяет взять на вычет НДС по товару, оставшемуся на складе, независимо от того для каких операций (реализация по РФ или на экспорт) он был приобретен, что влечет неправомерное применение вычета налога в размере 100% по товарам, приобретенным для использования как для экспортных операций, так и для внутрироссийских, что нивелирует установленный налоговым законодательством порядок раздельного учета: согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычет предоставляется в момент приобретения товара при реализации на внутреннем рынке при соблюдении определенных условий: наличие счета-фактуры, принятие товара к учету, приобретение товара для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС; согласно п. 3 ст. 172 НК РФ вычет при реализации сырьевого товара на экспорт предоставляется в момент сбора пакета документов по ст. 165 НК РФ. 

Принятый налогоплательщиком порядок раздельного учета (абз. 6 п.п. 3 п. 3.1 учётной политики) не согласуется с положениями п. 1, 3 ст. 172, п. 4 ст. 170 НК РФ, абзацем 8 пункта 3.1 учетной политики (разделение НДС на группы при приобретении товаров).

Во-вторых, в проверяемом периоде действующая редакция п. 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень операций по восстановлению НДС. Восстановление налога в оспариваемой ситуации не предусмотрено.

При этом налоговым органом в результате анализа оборотно-сальдовой ведомости за 3 и 4 кварталы 2021 по счету 10, счету 08, налоговых деклараций за 4 квартал 2021, 1, 2 квартал 2022 (книги покупок, книги продаж) (представлены в электронном виде, приложения к дополнениям к отзыву) установлено, что налогоплательщик в разрез положений собственной учетной политики произвольно восстанавливает не в полном объеме/не восстанавливает суммы налога по ТМЦ, оставшимся на остатках на складе на конец 3 квартала 2021 года.

Система раздельного учета основана на том, что если на момент приобретения товаров выполняются все условия принятия НДС к вычету и налогоплательщик может точно определить в каком виде деятельности будет использован товар, то вычет «входного» НДС должен производиться с учетом данного факта, если же товар связан с деятельностью предприятия и производством продукции, которая реализуется как на внутреннем рынке, так и на экспорт, т.е. относится как к экспортным, так и к внутрироссийским операциям, то налог подлежит распределению между российскими и экспортными операциями исходя из удельного веса выручки от реализации товаров, готовой продукции, отгруженной на экспорт в общей сумме выручки от реализации товаров, готовой продукции (абз. 12 п.3.1 учетной политики).

Подпунктом 4 п.3.1 учетной политики ООО «Инвест-Углесбыт» предусмотрено, что суммы НДС по управленческим расходам, которые относятся к расходам как связанным с экспортном продукции (товаров), так и с реализацией продукции (товаров, работ, услуг) на внутреннем рынке (общехозяйственные расходы) распределяются расчетным путем, исходя из удельного веса выручки от реализации товаров, готовой продукции, отгруженных на экспорт в общей сумме выручки от реализации товаров, готовой продукции (работ, услуг) за налоговый период.

Порядок ведения раздельного учета, предусмотренный учетной политикой в привязке к моменту списания товара в производство противоречит нормам НК РФ: заявляя вычет в размере 100 % по приобретенным ТМЦ при отсутствии документов, свидетельствующих об использовании данных товаров в деятельности, облагаемой по ставке 20%, Общество нарушает положения п.п. 1, 3 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, учитывая, что Общество осуществляет деятельность, облагаемую по разным налоговым ставкам (20%, 0%), суммы «входного» НДС по приобретенным ТМЦ подлежат распределению. Действия налогоплательщика по единовременному принятию в полном объеме (100%) к вычету сумм «входного» налога по операциям, которые относятся в равной степени к операциям по реализации на внутренний рынок и на экспорт, не соответствуют положениям п. 1 ст. 153, п. 1 и 3 ст. 172, п. 10 ст. 165, п. 4 ст. 170 НК РФ. Нормы налогового законодательства, в частности ст. 172 НК РФ, не предусматривают принятие налога к вычету в момент приобретения товара, если товар не списан в производство. Действия налогоплательщика влекут отсутствие раздельного учета.

Доводы Общества относительно невозможности при приобретении ТМЦ по оспариваемым счетам-фактурам определить, для каких операций они будут использованы, не могут являться основанием для иного порядка учета налога. При этом на момент заявления в полном объеме (100%) налогового вычета (3 квартал 2021 года) Общество не располагает первичными документами, свидетельствующими об использовании ТМЦ в деятельности по реализации товаров на внутреннем рынке, следовательно, право на применение вычета в размере 100% в порядке п. 1 ст. 172 НК РФ отсутствует.

Таким образом, поскольку положениями НК РФ установлен разный порядок принятия к вычету налога при реализации товаров по территории РФ и на экспорт, для определения суммы налога, связанной с конкретной совершаемой операцией, требуется ведение раздельного учета, порядок и методика которого фиксируется в учетной политике организации.

Фактически действия заявителя сводятся к отсутствию раздельного учета и неправомерному заявлению к вычету всего «входного» НДС при принятии товара к учету.

Ссылки на письма и приказы Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы судом отклонены, поскольку указанные документы не могут подменять правовое регулирование, установленное Налоговым кодексом РФ.

Все иные доводы заявителя, не нашедшие отражения в настоящем решении, судом оценены и подлежат отклонению, поскольку выводы налогового органа не опровергают. 

В соответствии с ч.3 ст.201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования. 

Учитывая вышеизложенное, правовые основания для удовлетворения заявленных требований отсутствуют. 

В силу части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, государственную пошлину суд в силу статьи 110 АПК РФ относит на заявителя. 

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

заявленные требования оставить без удовлетворения.  

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кемеровской области. 

 

Судья                                                                                                         О.П. Тышкевич