АРБИТРАЖНЫЙ СУД АСТРАХАНСКОЙ ОБЛАСТИ

414014, г. Астрахань, пр. Губернатора Анатолия Гужвина, д. 6

Тел/факс (8512) 48-23-23, E-mail: astrahan.info@arbitr.ru

http://astrahan.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело №А06-14293/2019

г. Астрахань

18 июля 2022 года

Резолютивная часть решения объявлена  07 июля 2022 года

Судья Арбитражного суда Астраханской области Ковальчук Т.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в судебном заседании заявление Общества с ограниченной ответственностью "Каспийская Энергия Проекты" к Управлению Федеральной налоговой службы по Астраханской области о признании недействительным решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы Российской Федерации № 6 по Астраханской области от 25.07.2018 года №07-28/05 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  в части  отказа в возмещение НДС за 1 квартал 2013 года в сумме 126 310 349 руб.,  начисление  на указанную сумму НДС пени,  отказа  в вычетах по НДС в сумме 19 100 351 руб.

при участии:

до перерыва 30.06.2022г.:

от заявителя: ФИО2, доверенность от 02.12.2019 (диплом);

от налогового органа: ФИО3, доверенность от 30.03.2022 (диплом), ФИО4 , доверенность от 31.03.2022, ФИО5, доверенность от 30.03.2022 (диплом);

после перерыва 07.07.2022г.:

от заявителя: ФИО2, доверенность от 02.12.2019 (диплом);

от налогового органа: ФИО3, доверенность от 30.03.2022 (диплом), ФИО5, доверенность от 30.03.2022 (диплом)

 Общество с ограниченной ответственностью "Каспийская Энергия Проекты"  ( далее ООО «КНРГ Проекты», Общество, заявитель)   обратилось в арбитражный суд с заявлением ( с учетом уточнений в порядке статьи 49 АПК РФ)  к Управлению Федеральной налоговой службы по Астраханской области ( далее УФНС по АО, налоговый орган, инспекция)  о признании недействительным решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы Российской Федерации № 6 по Астраханской области ( далее МИФНС № 6 по АО)  от 25.07.2018 года №07-28/05 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  в части  отказа в возмещение НДС за 1 квартал 2013 года в сумме 126 310 349 руб.,   начисление на указанную сумму НДС пени, отказа   в вычетах по НДС в сумме 19 100 351 руб.

Представитель заявителя требования поддержал в полном объеме по основаниям, изложенным в заявлении и пояснениях суду. 

  Представитель налогового органа заявленные требования не признал, считает оспариваемое решение законным и обоснованным, просит суд отказать в удовлетворении заявленных требований.

Представителем налогового органа было заявлено ходатайство об отмене обеспечительных мер, наложенных определением Арбитражного суда астраханской области от 20.12.2019г. , которое представитель инспекции просил не рассматривать.

В судебном   заседании  30.06.2022г.  судом в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв  до  07.07.2022г. до 10 час.00 мин. После перерыва судебное заседание было продолжено.

          Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд

УСТАНОВИЛ:

Как следует из материалов дела,  МИФНС № 6 по АО  была проведена выездная  налоговая  ООО  «КНРГ Проекты»   по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, исполнение обязанности налогового  агента по НДС, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2013 по 31.12.2015;  налога на доходы физических лиц за период  с 04.12.2013 по 31.12.2015.

По результатам выездной налоговой проверки  МИФНС № 6 по АО   было вынесено решение от 25.07.2018 № 07-28/05  о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового Кодека РФ, за неполное (несвоевременное) перечисление удержанного НДФЛ в виде взыскания штрафа в сумме 252 153 руб. 

Решением от 25.07.2018 № 07-28/05  Обществу был  доначислен  НДС в общей сумме 147 889 996 руб., сложившейся следующим образом: 

- неуплата  НДС в размере 7 706 726 руб. (за 2 квартал 2013 года - 1 697 899 руб.; за 4  квартал 2013 года - 6 008 827 руб.);

-  излишнее ранее возмещение НДС из бюджета в размере 140 183 270 руб. (за 1 квартал 2013 года - 128 452 175 руб., за 2 квартал 2013 года - 443 382 руб., за 3 квартал 2013 года - 4 507 560 руб.,  за 1 квартал 2014 года - 6 780 153 руб.). 

Кроме того,  налоговым органом  было  установлено завышение убытков по НДС налогу на прибыль организаций в общей сумме 3  648 277 153 руб. и начислены пени в общей сумме 62 715 385 руб. (по НДС - 62 708 656 руб.; по НДФЛ - 6 729 руб.).

Общество, не согласившись с решением МИФНС №6 по АО, обжаловало его  в апелляционном порядке в  УФНС по АО.

Решением Управления № 211-Н от 30.08.2019 решение Инспекции изменено путем уменьшения убытков за 2014 год - на 985 666 руб.,  за 2015 год - на 3 057 185 руб.

Обжалуя решение налогового органа  в судебном порядке, Общество   не  согласно с выводами налогового органа о необоснованном применении ставки 0% по НДС,  в связи с выполнением  контракта  от 29.04.2010г. №   CFT/RC/45/09/472 на территории Республики Туркменистан. Также не согласен заявитель,  с выводами инспекции в части отказа в налоговых вычетах по НДС в размере 19 100 351 руб. на основании  приобщенного расчета пропорции необлагаемых операций.

Руководствуясь нормами налогового законодательства, с учетом правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и сложившейся судебной практики, исходя из приведенных доводов сторон и анализа исследованных материалов дела, суд находит заявленные требования необоснованными и не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Согласно статье 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). 

  Исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

По результатам выездной налоговой проверки  налоговым органом было установлено неправомерное завышение заявленных Обществом налоговых вычетов по НДС в размере 126 310 349 руб.   в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2013 года, предъявленных контрагентами, в связи с выполнением Контракта от 29.04.2010 № CFT/RC/45/09/472 (далее - Контракт) заключенного с DRAGON OIL (TURKMENISTAN) LTD (Заказчик).

В соответствии с предметом Контракта ООО «Каспийская Энергия Проекты» обязуется выполнить работы, которые включают в себя: проектирование, закупку, строительство, транспортировку, монтаж и пуско-наладку устьевой буровой платформы ZHD-A  с жилым блоком и переходным мостом - для работы в морской зоне Туркменистана, используя свое собственное оборудование и оборудование иных сторон, необходимые материалы и персонал. 

Сумма контракта составляет 84 884 000 долл. США. 

Согласно данным налоговых регистров ООО «КНРГ Проекты» по контракту от 29.04.2010 № CFT/RC/45/09/472 по состоянию на 01.01.2013 ( на начало проверяемого периода) сумма  полученного аванса составляет   64 479 616,60 долл. США  или  1 944 104 712,86 руб. (сч. 62.22. «Расчеты по авансам, полученным в валюте»).

Согласно пункту 1.36 Контракта результатом завершения работ является передача                             в собственность Заказчика Законченного сооружения  -  буровой платформы ZHD-A с жилым блоком и переходным мостом,  включая без ограничений  все новые трубопроводы, инфраструктуру, объекты и механическое оборудование, платформы и завершенные сооружения.

Контракт предусматривает в качестве терминов - "Законченное сооружение" или "его составляющие"   определённые этапы выполненных работ. 

Таким образом, именно работы, осуществляемые в соответствии с утвержденным графиком, обуславливают предмет Контракта.

Следовательно, любая продукция, товар, изделия, сырье и т.д., именуемые в рамках Контракта материалами, используемыми для выполнения работ, не образуют самостоятельного элемента договора и не могут рассматриваться как передаваемый товар, на каком либо из этапов.

В рамках реализации Контракта ООО "КНРГ Проекты" работы по строительству соответствующих частей Объекта осуществлены на площадке завода ООО "АСПО", то есть на территории Российской Федерации. 

Для осуществления работ в соответствии с условиями указанного Контракта заявителем были приобретены, в том числе, импортные материалы. Работы осуществлены с использованием указанных импортных материалов, ввезенных на территорию РФ в таможенном режиме под кодом 51 "Переработка на таможенной территории":  

- сталь листовая для судостроения (горячекатаный листовой нормализованный стальной прокат неплакированный, без гальванического или другого покрытия); 

горячекатаные бесшовные трубы из нелегированной стали марки S355J2H;  

- двухагентный противопожарный блок модель TWA900/100; 

- погружной пожарный электронасос модель  PN104-2A+M8-480-2.

Для осуществления дальнейших работ, Обществом 15.12.2012; 13.03.2013; 21.03.2013 и 30.03.2013 осуществлен вывоз на территорию Республики Туркменистан в режиме таможенной процедуры реэкспорта импортных материалов и соответствующих частей сооружения:  

- металлоконструкции, сварные изделия из черных металлов, верхнее строение технологического района устьевой буровой платформы проекта ZHD-A (оснащено энергетическим оборудованием, пьедестальным краном), блок сепаратора пилотного газа, запорные клапаны для перекрытия  потока среды, погружной пожарный электронасос модель "PN 104-2А+М8-480-2" тип "Центробежный вертикальный погружной многоступенчатый с нижним расположением электропривода", "Двухагентный противопожарный блок модель "TW A900/100"  общей стоимостью 64 062 314,82 долларов США или 1 967 076 559,94 руб.

В последующем с использованием вывезенных материалов на территорию Республики Туркменистан продолжались работы в море на шельфе Туркменистана по строительству буровой установки, а именно производился ее монтаж  и  проводились пуско-наладочные работы. 

Строительство указанного сооружения продолжалось на территории республики Туркменистан  и в 2016 -2017 годах.

Таким образом, реализация (передача) результатов работ, выполненных на территории РФ, в адрес Заказчика  не производилась,  акт приема-передачи соответствующих частей буровой платформы ООО «КНРГ Проекты» отсутствует.

Получателем вывезенных материалов является филиал ООО "КНРГ Проекты", открытый в республике Туркменистан - Branch of company "Caspian Energy Projects" (расположен по адресу: Туркменистан, 744036, г. Ашгабат, Гарашсызлык  шаелы, дом 23. 

В силу пункта 3 статьи 55 Гражданского кодекса Российской Федерации филиалы не являются юридическими лицами. Из этого следует, что филиал не обладает самостоятельным правовым статусом, отдельным от правового статуса создавшего его юридического лица.

По мнению ООО «КНРГ Проекты», операции по вывозу частей Объекта и материалов на территорию  Республики Туркменистан в режиме реэкспорта являются налогооблагаемыми по ставке 0 %  и должны регулироваться статьями 164, 165 Налогового Кодекса РФ.

Как установлено   выездной налоговой проверкой, Общество, в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2013 года в разделе 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров  (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 % по которым подтверждена", отразило налоговую базу в размере 1 964 861 047 руб. (по коду операции 1010401 "Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенный зоны (не указанных в пункте 2 статьи 164 Налогового Кодекса РФ)"  и  заявило налоговый вычет в размере 126 310 349 руб. 

Для подтверждения налоговой ставки 0 % в ходе камеральной проверки налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2013 года Обществом были представлены следующие документы: 

- Контракт от 29.04.2010 № CFT/RC/45/09/472, заключенный между ООО "Каспийская Энергия Проекты"   - Подрядчик   и DRAGON OIL (TURKMENISTAN) LTD  - Заказчик  на проектирование, закупку, строительство, транспортировку, монтаж и пуско-наладку устьевой буровой платформы ZHD-A с жилым блоком и переходным мостом - для работы в морской зоне Туркменистана; 

-  Паспорт сделки от 24.07.2012 № 12071101/1326/0000/9/0; 

-  Счет-фактуры (invoice): № 001 от 20.11.2012, № 005 от 20.11.2012, № 002 от 20.11.2012, № 004 от 14.01.2003, № 005 от 01.02.2013, в которых,  грузоотправителем является ООО "Каспийская Энергия Проекты", грузополучателем - филиал ООО "Каспийская Энергия Проекты" в республике Туркменистан - Branch of company "Caspian Energy Projects",  покупателем - "DRAGON OIL (TURKMENISTAN)";

- ГТД № 10311020/111212/0004844 (реэкспорт, процедура 3151), манифест от 13.03.2013, коносамент  № 03 от 13.03.2013; ГТД № 10311020/111212/0004845 (реэкспорт, процедура 3151), манифест от 14.12.2012,коносамент № 05 от 14.12.2012; ГТД № 10311020/171212/0004989 (реэкспорт, процедура 3151), манифест от 21.03.2013, коносамент № 14 от 21.03.2013; ГТД № 10311020/121212/0004893 (экспорт, процедура 1000), манифест от 13.03.2013, коносамент № 09 от 13.03.2013; ГТД № 10311020/251212/0005089 (реэкспорт, процедура 3151), манифест от 21.03.2013, коносамент № 15 от 21.03.2013; ГТД № 10311020/271212/0005122 (реэкспорт, процедура 3151), манифест от 13.03.2013, коносамент № 16 от 13.03.2013;                                                ГТД № 10311020/210113/0000169 (реэкспорт, процедура 3100), манифест от 13.03.2013, коносамент № 18 от 13.03.2013; ГТД № 10311020/050213/0000442 (реэкспорт, процедура 3100); ГТД № 10311020/050313/0000928 (реэкспорт, процедура 3151); ГТД № 10311020/050313/0000962 (реэкспорт, процедура 3151), в которых также  отправителем является ООО "Каспийская Энергия Проекты", получателем филиал ООО "Каспийская Энергия Проекты" в республике Туркменистан - Branch of company "Caspian Energy Projects"; 

- Счет-фактура № 52 от 31.03.2013 на сумму 64 062 416,82 руб., в котором  продавец и грузоотправитель - ООО "Каспийская Энергия Проекты", покупатель и грузополучатель - иностранный заказчик "DRAGON OIL (TURKMENISTAN)", наименование товара (выполненных работ) - буровая платформа с жилым блоком ZHD-A в разобранном виде, стоимость товара (выполненных работ) 64 062 416,82 долларов США, сумма НДС - 0 руб. 

По  результатам камеральной налоговой проверки 20.01.2014  вынесено решение о возмещении НДС за 1 квартал 2013 года  по операциям по реализации товаров, вывезенных  в таможенном  режиме экспорта облагаемых налоговой ставкой 0% -                     126 310 349 руб.

В силу абзаца 4 пункта  8 статьи 101 Налогового Кодекса РФ в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом был проведен анализ вышеуказанных документов, после чего сделан вывод о необоснованном возмещении НДС за 1 квартал 2013, что явилось основанием для доначисления налога.  

Основанием для доначисления НДС за 1 квартал 2013 годя в размере 126 310 349 руб. явилось следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового Кодекса РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 39 Налогового Кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Налогового Кодекса РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1.1 статьи 148 Налогового Кодекса РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации в случае, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы.

В соответствии со статьей 130 Гражданского Кодекса РФ к недвижимым вещам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. 

Законченное сооружение - буровая платформа ZHD-A с жилым блоком и переходным мостом, которое будет являться результатом завершения работ по Контракту от 29.04.2010                          № CFT/RC/45/09/472,  имеет статус морского судна.

Пунктом 3 статьи 148 Налогового Кодекса РФ предусмотрено, что, если организацией выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

Пункт 4 статьи 148 Налогового Кодекса РФ устанавливает перечень документов, которыми подтверждается место реализации работ и оказания услуг в целях налогообложения НДС. Такими документами являются: контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Как указано выше, предметом Контракта от 29.04.2010 № CFT/RC/45/09/472 являются работы, которые осуществляются  Подрядчиком   с использованием своего собственного оборудования и оборудования иных сторон, необходимых материалов и персонала.

В соответствии с условиями Контракта работы считаются законченными и соответственно переданными с момента выдачи Заказчиком акта окончательного приема-передачи.

Также, Контракт предусматривает возможность передачи Законченного сооружения или его составляющих на основании предварительного акта приема-передачи. 

В соответствии с п. 6.11.1 Контракта с начала работ и до составления акта предварительного приема-передачи Подрядчик берет на себя полную ответственность о законченном сооружении либо его соответствующих составляющих. Если Компания DRAGON OIL (TURKMENISTAN) выдает Акт предварительного приема-передачи в отношении Законченного сооружения либо его соответствующей части (частей),  Подрядчик более не несет ответственность за заботу о работах или их части в отношении законченного сооружения с даты, указанной в акте предварительного приема-передачи.

Таким образом, Контракт предусматривает две процедуры передачи результатов выполненных работ в отношении строящегося Объекта: 

- предварительную (акт предварительного приема-передачи) после окончания пуско-наладочных работ (п. 1.42, п. 6.11.1, п. 7.5 «Предварительная приемка»); 

- окончательную (акт окончательного приема-передачи) на дату завершения всех обязательств и истечения гарантийного срока (п. 2.3 «Завершение работ», п. 7.6 «Окончательная приемка работ»).

Из содержания Контракта, а так же письма ООО "КНРГ Проекты" № 19-оит-12-1297                        от 25.05.2013 следует, что предварительная и окончательная приемка и передача объекта Заказчику будет произведена в дату завершения работ - в момент подписания сторонами предварительного и последнего акта  приема - передачи, что произойдет после выполнения монтажа в море на шельфе Туркменистана  и проведения пуско-наладочных работ (пункт 2.3 "Завершение работ", подпункты 2.3.1., 2.3.2 Контракта).

Передача Законченного сооружения после проведения пуско-наладочных работ для "Устьевой Буровой Платформы ZHD-A с жилым блоком и переходным мостом в Контрактной Зоне Челекен, Туркменистан" предусмотрена и пунктом "В" раздела "Преамбула".

Учитывая изложенное, реализация (передача) в адрес DRAGON OIL работ по строительству недвижимого имущества - буровой платформы ZHD-A с жилым блоком и переходным мостом (в том числе, в части Работ, выполненных на территории РФ) будет осуществлять за территорией Российской Федерации ( на территории Республики Туркменистан).

В ходе проведения выездной налоговой проверки в адрес ООО "КНРГ Проекты"  были выставлены требования о представлении документов (информации) по Контракту от 29.04.2010 № CFT/RC/45/09/472, в том числе требование от 25.07.2017 № 07-10/5 (п. 1.10, п. 1.11) о предоставлении актов приемки-сдачи работ, услуг в период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

Акт предварительного приема-передачи соответствующих частей буровой платформы ООО "КНРГ Проекты", как пояснил представитель налогового органа, не был представлен ни в ходе камеральной, ни в ходе выездной налоговой проверки. 

В ходе судебного разбирательства указанный документ также представлен не был. 

Таким образом, следует, что на основании акта приема-передачи, который будет подписан по окончании Работ (части работ), местом реализации Работ будет являться территория Туркменистана (Туркменский сектор Каспийского моря). 

Реализация (передача) результатов работ, выполненных на территории РФ, в адрес Заказчика не производилась.

В ходе судебного разбирательства  заявителем   были представлены копии акты о выполнении ключевых этапов, переведенные с английского на русский язык, в целях подтверждения своих доводов о правомерности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость.

Заинтересованное лицо пояснило, что указанные документы не были представлены в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2013, в которой была заявлена ставка НДС 0%.

Однако, в  письме от 25.06.2013 № 19-OUT-12-1297  в адрес   налогового  органа  ООО "КНРГ Проекты"    указало, что окончательная приемка и передача объекта заказчику будет произведена в дату завершения работ – в момент подписания сторонами последнего предварительного акта приема-передачи, что произойдет после выполнения монтажа в море на шельфе Туркменистана и проведения пусконаладочных работ (пункт 2.3 «Завершение работ», подпункты 2.3.1., 2.3.2 Контракта). Отгрузка в республику Туркменистан конструкций не означает окончательного принятия заказчиком всех работ по контракту.

Представленные в судебное заседание акты о выполнении ключевых этапов работ  по мнению суда  свидетельствуют лишь о завершении каждого ключевого этапа согласно графику (п. 1.32, п. 3.2 «График работ» - п. 3.2.8 Контракта), а не передачу в собственность целой или соответствующей части (частей) законченного сооружения.

Таким образом, суд считает обоснованным довод налогового органа о том, что акты о выполнении ключевых этапов не свидетельствуют о переходе права собственности Заказчику и   никак  не могут являться доказательством    обоснованности применения ставки  НДС  0 %   за 1 квартал 2013 года.

В ходе рассмотрения судебного дела по ходатайству ООО «КНРГ Проекты» был допрошен в качестве свидетеля ФИО6 -  руководитель проекта ГУП «Жданов-А». 

Свидетель  пояснил только технические аспекты в выполнении работ по Контракту, указав, что вопросами документального оформления результатов работ, перехода право собственности на результаты работ по Контракту, не владеет в силу специфики выполняемых им должностных обязанностей.  

В ходе судебного разбирательства,  Обществом  также   было представлено дополнительное соглашение от 15.05.2018 № 10 к Контракту от 29.04.2010 № CFT/RC/45/09/472 согласно которому, DRAGON OIL (TURKMENISTAN) приняло на территории Туркменистана Законченное сооружение в его текущем состоянии на дату указанного Дополнительного соглашения.

По мнению суда, данный документ  только  еще раз подтверждает ,  что     результат работ по Контракту – Законченное сооружение передано Заказчику только  в 2018 году, после сборки на территории Туркменистана.

Минфин России в письме от 15.10.2015 № 03-07-08/59083 разъяснил  о невозможности применения ставки по налогу на добавленную стоимость в размере ноль процентов к операциям по передаче товаров российской организации своему филиалу, осуществляющему деятельность на территории иностранного государства.

Спорная передача частей Объекта и материалов осуществлена ООО "КНРГ Проекты" не конечному покупателю, а в свой же филиал на территории Республики Туркменистан, который не обладает правоспособностью юридического лица, при фактическом отсутствии перехода права собственности, не может быть признана реализацией, поскольку по существу указанные операции представляют собой перемещение товаров внутри одной компании.

Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации суд приходит к выводу, что передача между структурными подразделениями одной организации объектом налогообложения   НДС не является.

Следовательно,  ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 %  к операциям по передаче товаров российской организации своему филиалу, осуществляющему деятельность на территории иностранного государства, также не применяется.

Исходя из вышеизложенного, при отсутствии реализации на территории РФ, следует  вывод о том, что рассматриваемые операции по вывозу части сооружения и материалов на территорию республики Туркменистан независимо от таможенного режима, в котором они вывезены, считаются необлагаемыми НДС.

Кроме того, следует отметить, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового Кодекса РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.06.2008 № 2968/08 по делу № А56-9249/2007   также указано, что вывоз в таможенном режиме реэкспорта товаров не облагается НДС,  вследствие отсутствия объекта налогообложения. Таможенные режимы экспорта и реэкспорта обладают самостоятельным экономическим и правовым содержанием, действуют в отношении товаров с различными таможенными характеристиками и имеют разное целевое назначение, что исключает их произвольное применение и взаимозаменяемость, в том числе в целях главы 21 Налогового Кодекса РФ. 

Поскольку осуществленные Обществом операции в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, объектом обложения НДС не являются, на них не распространяются правила о порядке исчисления этого налога, поэтому оснований для применения налоговых вычетов и возмещения налога, предусмотренных статьями 172, 176 Налогового Кодекса РФ, нет.

Необходимо отметить, что возможность применения ставки 0 % при вывозе в таможенной процедуре реэкспорта появилась только с 01.01.2018, то есть с момента внесения в Налоговый кодекс РФ  изменений, в том числе в статье 164 Налогового кодекса РФ федеральным законом от 27.11.2017 № 350-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

Соответственно, ранее редакция Налоговый кодекс РФ, в том числе, в проверяемый период (1 квартал 2013 года), реализацию товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, к числу операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов, статья 164 Налогового кодекса РФ не относила.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 Налогового Кодекса РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, учитываются в их стоимости.

Аналогичная правовая позиция изложена в Определении  Верховным Судом Российской Федерации от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537 по делу № А40-65178/2015. 

Учитывая положения пункта 4 статьи 148 Налогового Кодекса РФ, определяющие условия признания территории Российской Федерации местом реализации работ (услуг), если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. 

Таким образом, если следовать условиям Контракта, порядка отражений операций, то, в рассматриваемой ситуации правомерно исходить из пункта 4 статьи 148 Налогового Кодекса РФ, поскольку именно предмет Контракта определяет суть операций, что необходимо для квалификации объекта налогообложения и определения места его реализации. 

Факт того, что для выполнения работ осуществлен закуп материалов (услуг или работ) не влияет на правовую квалификацию операций по Контракту. Если все товарно-материальные ценности, работы и услуги необходимы для выполнения работ, предусмотренных Контрактом с Заказчиком, то правовая квалификация этих операций определяется основной характеристикой предмета Контракта с Заказчиком. 

В этой связи, суд соглашается с доводом налогового органа о том, что правомерно учитывать указанные операции, как совершенные не на территории Российской Федерации в соответствии с положениями статьи 148 Налогового Кодекса РФ, а суммы НДС, уплаченные поставщикам, вычету не подлежат.

Довод Заявителя о том, что в рассматриваемой ситуации в силу пункта 1 статьи 7 Налогового кодекса РФ должны применяться нормы международных договоров Российской Федерации, несостоятелен, в силу того, что в рассматриваемой ситуации местом реализации работ не является территория Российской Федерации.

Оценив представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон, суд пришел к выводу о том, что, предварительные работы, проведенные ООО "КНРГ Проекты" (сварка, сборка и разборка металлоконструкций), в том числе с привлечением субподрядных организаций, в рамках Контракта № CFT/RC/45/09/472 на территории Российской Федерации, а также закупленные товары (оборудование), впоследствии вывезенные с таможенной территории РФ для проведения основных работ в море на шельфе Туркменистана, не могут считаться реализованными на территории Российской Федерации, в связи с чем, налоговым органом обоснованно отказано Обществу в праве на применение ставки 0 % и возмещении из бюджета "входного" налога на добавленную стоимость.

В ходе проверки налоговым органом также  установлено неправомерное применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость  в общей сумме 19 962 579 руб. за периоды 1 - 4 кварталы 2013 года и 1 квартал 2014 года,    вследствие неправильного расчета "входного" налога на добавленную стоимость по облагаемым и необлагаемым НДС операциям по реализации товаров (работ, услуг). 

Причиной указанных выводов, как пояснил налоговый орган, стал произведенный налоговым органом в соответствии с положениями Налогового Кодекса РФ расчет облагаемой и необлагаемой НДС суммы выручки на основании регистров налогового (бухгалтерского) учета, представленных ООО "КНРГ Проекты" в ходе налоговой проверки.

В ходе досудебного оспаривания решения Инспекции от 25.07.2018 № 07-28/05 ООО "КНРГ Проекты" согласилось с обоснованностью отказа в налоговых вычетах по НДС                        в размере 852 689 руб., относящихся к необлагаемым операциям. 

При этом, остаток в размере 19 109 890 руб. (19 962 579 руб. - 852 689 руб.) заявитель считает рассчитанным неправомерно.

Как следует из материалов дела,  в проверяемый период Обществом были заявлены налоговые вычеты по общепроизводственным и по общехозяйственным расходам, относящимся к необлагаемым НДС операциям,  в общей сумме 19 962 579 руб., в том числе: 

за 1 квартал 2013 года - 2 141 826 руб.; 

за 2 квартал 2013 года - 2 141 281 руб.; 

за 3 квартал 2013 года - 2 890 492 руб.; 

за 4 квартал 2013 года - 6 008 827 руб.; 

за 1 квартал  2014 года - 6 780 153 руб.

Согласно пункту 4 статьи 149 Налогового Кодекса РФ при осуществлении операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, организации обязаны вести раздельный учет в порядке, установленном пунктом 4 статьи 170 Налогового Кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового Кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, используемых им для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. 

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абзац пятый пункта 4 статьи 170 Налогового Кодекса РФ).

При определении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) необходимо учитывать стоимость товаров (работ, услуг), которые реализованы как на территории РФ, так и за ее пределами (Определение ВАС РФ от 30.06.2008 № 6529/08).

При этом определение пропорции осуществляется с учетом особенностей. В частности, к освобождаемым от НДС операциям отнесены и операции с ценными бумагами (подпункт 12 пункта 2 статьи 149 Налогового Кодекса РФ). Поэтому если организация совершает операции с ценными бумагами, то она совершает операции, не облагаемые НДС, что влечет необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового Кодекса РФ.

С 01.04.2014 (в связи с принятием Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ) особенности расчета указанной пропорции для различных ситуаций определены в пункте 4.1 статьи 170 Налогового Кодекса РФ.  

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового Кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.04.2014) при расчете пропорции в целях применения пункта 4 статьи 170 Налогового Кодекса РФ в сумму выручки по операциям, не облагаемым НДС, следовало включать полную стоимость реализованных ценных бумаг. 

Поскольку в рассматриваемой ситуации, спорные периоды (до момента вступления указанных изменений), соответственно, Инспекцией по данному эпизоду  правомерно применены положения пункта 4 статьи 170 Налогового Кодекса РФ. 

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. 

В связи с чем, на налогоплательщиков возложена обязанность по ведению раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций. 

При отсутствии раздельного учета суммы НДС - вычету не подлежат и в расходы по налогу на прибыль не включаются (абзацы седьмой и восьмой пункта 4 статьи 170 Налогового Кодекса РФ).

Кроме того, пунктом 4 статьи 170 Налогового Кодекса РФ установлено так называемое правило 5 % барьера, превышение которого обязывает налогоплательщика распределять "входной" налог на добавленную стоимость. 

Следовательно, налогоплательщики имеют право не применять положения указанного пункта в тех налоговых периодах, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные продавцами, подлежат налоговому вычету в порядке, определенном статьей 172 Налогового Кодекса РФ.

Представитель налогового органа пояснил, согласно учетной политике Общества на 2013, 2014 и 2015 год установлены правила ведения раздельного учета, в том числе, пунктом 1.4.2 предусмотрено, что общехозяйственные расходы являются косвенными расходами, которые относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым НДС операциям реализации. НДС по ним учитывается на счете 19.26, а затем распределяется и списывается в части, относящейся к необлагаемым операциям, на общехозяйственные расходы. В остальной части НДС принимается к вычету. 

На счетах 19.25 и 19.26 формируется весь НДС, относящийся к материалам, работам, услугам, учтенным по дебету Счета 25 "Общепроизводственные расходы" и Счета 26 "Общехозяйственные расходы". Налог (НДС) по работам и услугам учитывается на указанных счетах в момент отражения расходов на Счетах 25 и 26. В конце каждого налогового периода определяется доля расходов по деятельности, не облагаемой НДС в общей сумме расходов.

Общая сумма расходов определяется суммированием прямых расходов по заказам основного производства, общепроизводственных расходов, расходов по необлагаемому виду деятельности. В расчет общей суммы расходов не включаются общехозяйственные расходы, коммерческие расходы, расходы обслуживающих хозяйств.

Распределение производится пропорционально удельному весу облагаемой и необлагаемой  налогом на добавленную стоимость выручки к общей сумме признанной выручки в налоговом периоде.

Пунктом 1.4.3. учетной политики ООО "КНРГ Проекты" предусмотрено, что суммы налога, предъявленные поставщиками по услугам, связанным с приобретением и продажей ценных бумаг к вычету не принимаются, а учитываются в их стоимости или в составе расходов по продаже. НДС по общехозяйственным расходам не распределяется на операции по продаже ценных бумаг. 

Вместе с тем, согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11, предусмотренное пунктом 4 статьи 170 Налогового Кодекса РФ, правило ведения раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам) касается случаев, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции по любым основаниям, предусмотренным главой 21 Налогового Кодекса РФ, в том числе операции, не признаваемые объектом налогообложения. 

Судом указано, что главой 21 Налогового Кодекса РФ не предусмотрено деление расходов на виды, а также не установлен порядок учета предъявленных контрагентами сумм налога, дифференцируемый в зависимости от того, в составе общехозяйственных или других расходов уплачен этот налог. При совершении как операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС, так и операций, освобожденных от налогообложения, указанный налог в бюджет не поступает, поэтому получение его из бюджета в форме налогового вычета противоречит положениям главы 21 Налогового Кодекса РФ. Следовательно, налогоплательщик не вправе предъявлять к налоговому вычету суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных расходов, в части (пропорции), приходящейся на операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектом налогообложения. 

Соответственно, пункт 1.4.3. учетной политики Общества в части не распределения суммы НДС, уплаченной в составе общехозяйственных расходов, приходящейся на операции с ценными бумагами, противоречит и не соответствует требованиям и нормам Налогового Кодекса РФ. 

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что ведение счета 19.26 "НДС по общехозяйственным затратам к распределению" Обществом не осуществлялось, ведение счета 19.25 "НДС по общепроизводственным затратам к распределению" - с 01.04.2013 года. Указанное обстоятельство подтверждается и пояснениями   главного бухгалтера Общества ФИО7  в протоколе допроса  от 22.12.2017 № 21, согласно которым причиной отражения на Счете 19.04, и неведения Счета 19.26 является техническая причина. 

 Вопреки принятой учетной политике, положения о распределении НДС пропорционально удельному весу облагаемой и необлагаемой НДС выручки к общей сумме признанной выручки в налоговом периоде, не применялись. Причиной отсутствия распределения НДС в период 2013-2015 годы по общепроизводственным  и общехозяйственным расходам в части, относящейся к необлагаемым операция, согласно пояснениям ФИО7 является не превышение доли совокупных расходов по необлагаемым операциям 5 процентов.

Вместе с тем, согласно расчету, произведенному налоговым органом, в соответствии                        с нормами Налогового Кодекса РФ, на основании регистров налогового (бухгалтерского) учета, представленных Обществом в ходе проверки, установлено, что доля расходов ООО "КНРГ Проекты"  на производство товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, значительно (от 24 % до 58 %) превышает 5 % общей величины совокупных расходов  на производство в период 1- 4 кварталы 2013 года, в 1 квартале 2014 года. 

На основании представленных ООО "КНРГ Проекты" документов, в том числе, регистров налогового (бухгалтерского) учета, главной книги за 2013 и 2014 год, налоговым органом установлены суммы НДС, относящиеся к общепроизводственным расходам и общехозяйственным расходам. 

В соответствии с  вышеприведенными  нормами Налогового Кодекса РФ, на основании установленных выездной налоговой проверкой данных, учетной политики Общества на 2013 и 2014 год в ходе проверки произведено распределение суммы "входного" НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, использованных для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, пропорционально удельному весу облагаемой и необлагаемой  НДС выручки к общей сумме выручки в налоговом периоде.  

Суд соглашается с выводом налогового органа  о неправомерном завышении НДС, подлежащего налоговому вычету за отчетные периоды 2013 года и 1 квартал 2014 года. 

Судом проверены все довода заявителя, однако они не опровергают установленных судом обстоятельств и не могут являться основанием для удовлетворения заявленных требований.

Суду хотелось бы обратить внимание, что судебная  практика,  на которую ссылается заявитель, сформирована применительно к иным фактическим обстоятельствам.

На  основании вышеизложенного,   решение налогового органа  принято с учетом фактических обстоятельств дела и в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

На основании вышеизложенного,  заявленные требования  не подлежат удовлетворении.

Руководствуясь статьями 167-170,176,201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Отказать ООО «Каспийская Энергия Проекты» в удовлетворении заявленных требований.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия, через Арбитражный суд Астраханской области.

Информация о движении дела может быть получена на официальном интернет – сайте Арбитражного суда Астраханской области: http://astrahan.arbitr.ru

Судья

Т.А. Ковальчук