ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Староникитская ул., 1, г. Тула, 300041, тел.: (4872)70-24-24, факс (4872)36-20-09

e-mail: info@20aas.arbitr.ru, сайт: http://20aas.arbitr.ru 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тула

Дело № А54-6995/2018

20АП-5709/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 11.11.2019

Постановление изготовлено в полном объеме 18.11.2019

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Еремичевой Н.В., судей Мордасова Е.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, при участии           от заявителя – от открытого акционерного общества «Рязанский завод плавленых               сыров» – ФИО2 (доверенность от 17.04.2019), ФИО3 (доверенность                          от 17.04.2019), ответчика – межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы                  № 3 по Рязанской области – ФИО4 (доверенность от 12.09.2019                                № 2.2-10/12320), ФИО5 (доверенность от 10.12.2018 № 2.2-10/16805), ФИО6 (доверенность от 25.12.2018 № 2.2-10/17873), третьего лица – управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области – ФИО6 (доверенность от 08.04.2019 № 2.6-21/04761), ФИО7 (доверенность от 08.04.2019 № 2.6-21/04765), в отсутствие третьего лица – акционерного общества «Тандер», извещенного надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы открытого акционерного общества «Рязанский завод плавленых сыров» и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 25.07.2019 по делу                      № А54-6995/2018 (судья Ушакова И.А.),

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество «Рязанский завод плавленых сыров» (г. Рязань,                     ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением об отмене решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 

<

***>,                          ИНН 

<

***>) от 20.04.2018 № 2.9-10/8 о привлечении к ответственности                                    за совершение налогового правонарушения с учетом решения управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области от 02.08.2018 № 2.15-12/12379 в части: НДС – 371 899 рублей, пени – 93 900 рублей, налога на прибыль организаций – 522 799 рублей, пени – 186 655 рублей, штрафа – 40 859 рублей (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечены: акционерное общество «Тандер» (г. Краснодар, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 

<

***>,                                ИНН 

<

***>).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 25.07.2019 заявленное требование удовлетворено частично. Решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области  от 20.04.2018 № 2.9-10/8 о привлечении                       к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом решения УФНС России по Рязанской области от 02.08.2018 № 2.15-12/12379 признано недействительным в части (пункта 3.1): НДС – 371 899 рублей, пени – 93 900 рублей, налога на прибыль организаций – 401 980 рублей, пени – 143 519 рублей, штрафа – 31 416 рублей; налога на прибыль организаций – 5 957 рублей, пени – 2 127 рублей., штрафа – 466 рублей. В части признания решения инспекции недействительным (пункта 3.1) в части  налога на прибыль организаций в сумме 114 862 рубля, пени в сумме 41 009 рублей, штрафа –                          8 977 рублей отказано. 

В апелляционной жалобе открытое акционерное общество «Рязанский завод плавленых сыров» просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт о признании решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области  от 20.04.2018 № 2.9-10/8 о привлечении                       к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом решения УФНС России по Рязанской области от 02.08.2018 № 2.15-12/12379 в части доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 114 862 рубля, пени –                              41 009 рублей, штрафа – 8 977 рублей недействительным.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области  от 20.04.2018 № 2.9-10/8 о привлечении                                      к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом решения УФНС России по Рязанской области от 02.08.2018 № 2.15-12/12379 по доначислениям: НДС – 371 899 рублей, пени – 93 900 рублей, налога на прибыль организаций – 401 980 рублей, пени – 143 519 рублей, штрафа – 31 416 рублей; налога на прибыль организаций –                5 957 рублей, пени – 2 127 рублей., штрафа – 466 рублей отменить и принять по делу новый судебный акт.

Открытое акционерное общество «Рязанский завод плавленых сыров» в отзыве                  на апелляционную жалобу инспекции просит оставить ее без удовлетворения.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 3 по Рязанской области и управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области в отзывах                     на апелляционную жалобу общества просят в ее удовлетворении отказать. 

Акционерное общество «Тандер» отзывы на апелляционные жалобы                                 не представило.

Проверив в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность обжалуемого судебного акта, Двадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции ввиду следующего.

Как усматривается из материалов дела, межрайонной ИФНС России № 3                             по Рязанской области  на основании решения от 16.12.2016 № 2.9-10/36 проведена выездная налоговая проверка ОАО «Рязанский завод плавленых сыров» по вопросам полноты и своевременности перечисления налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015. 

Результаты проверки оформлены актом налоговой проверки от 11.12.2017                          № 2.9-10/257. 

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией было принято решение от 26.01.2018 № 2.9-10/36 о продлении срока поверки и № 2.9-10/41, проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией принято решение от 20.04.2018 №. 2.9-10/8, в соответствии с которым обществу доначислен НДС в сумме 4 071 819 рублей, налог на прибыль организаций в сумме 4 687 040 рублей, начислены пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 1 028 076 рублей 45 копеек, налога на прибыль организаций – 1 673 410 рублей 86 копеек, применены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме                            366 305 рублей.

Налогоплательщик обратился в управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области с апелляционной жалобой на указанное решение. 

Решением управления от 02.08.2018 № 2.15-12/12379 решение инспекции отменено в части эпизодов № 4, № 5.

Согласно уточненному расчету инспекции, с учетом решения управления                             в оспоренной части по решению произведены следующие оспариваемые налоговые начисления по трем оспариваемым эпизодам: НДС в сумме 371 899 рублей, пени –                          93 900 рублей, налог на прибыль организаций – 522 799 рублей, пени – 186 655 рублей, штраф –  40 859 рублей.

Не согласившись с решением инспекции, с учетом решения управления, общество обратилось  в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций                        в сумме 401 980 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 200 990 рублей, начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 143 518 рублей, по НДС – 50 747 рублей 49 копеек, применения штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в сумме 31 416 рублей послужил вывод инспекции о занижении заявителем в нарушение статей 249, 146 Налогового кодекса Российской Федерации дохода по налогу на прибыль и НДС от реализации собственной продукции в адрес ЗАО «Тандер» на сумму 2 210 891 рубля 42 копеек.

Рассматривая спор в указанной части, суд первой инстанции обоснованно учитывал следующее.

Судом установлено и следует из материалов дела, что осуществление хозяйственных операций между обществом и АО «Тандер» (г. Краснодар) по поставке сырной продукции не оспаривается сторонами и подтверждается договорами:                       от 01.01.2009 № ГК-5/1414/09, от 01.08.2014 № ГК/4842/14 (т. 254, л. д. 98,108), товарными накладными за 2013, 2014, 2015 годы (т. 4 – 177, 139 – 239), документами                     по оплате  товара покупателем (т. 135, л. д. 1 – 20), регистрами учета дохода текущего периода за 2013, 2014, 2015 годы с перечислением всех товарных накладных, включенных  в состав дохода в целях налогообложения за 2013 год (т. 120 – 123), 2014 год (т. 124 – 127), 2015 год (т. 128 – 131), счетами-фактурами (т. 3, л. д. 24 – 67, 68 – 110), книгами продаж (т. 138, л. д. 1 – 7; т. 255 – 262).

Копии и подлинные товарные накладные направлены обществом налоговому органу сопроводительным письмом от 16.03.2018 № 47 (т. 253, л. д. 12) в ответ                              на требование от 13.02.2018 № 2.9-10/392 (т. 253, л. д. 9).

В ходе судебного разбирательства судом установлено, что проверка проводилась                           в помещении по месту нахождения общества; налоговому органу были представлены подлинные документы.

Согласно объяснениям инспекции выручка от реализации товаров определяется                по дате отгрузки товаров. 

Первичными учетными документами являются товарные накладные, которые формируют доходы от реализации продукции. 

Следовательно, как посчитала инспекция, сумма стоимости реализуемой продукции, указанная в товарных накладных того или иного отчетного (налогового) периода, включая НДС, и предъявленная покупателю, должна соответствовать оборотам, указанным  в оборотно-сальдовой ведомости соответствующих отчетных (налоговых) периодов счета 62. «Расчеты с покупателями и заказчиками», представленного сопроводительным письмом от 04.07.2017 № 169 (т. 249, л. д. 51) по требованию инспекции от 20.06.2017 № 3734 (т. 254, л. д. 169).

Налоговым органом определение налоговой базы в части отгрузки продукции покупателю ЗАО «Тандер» определен исходя из сведений, отраженных                                            в оборотно-сальдовых ведомостях поставщика и покупателя, что им не отрицалось и следует из оспариваемого решения.

Объем отгруженной обществом в адрес ЗАО (АО) «Тандер» продукции, отраженной по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», по утверждению инспекции, должен соответствовать данным по объему оприходованной сырной продукции, учтенной ЗАО (АО) «Тандер» по счету 60 «Расчеты с поставщиками                              и подрядчиками». 

Таким образом, на какую сумму продавец в лице ОАО «РЗПС» отгрузил продукцию, на такую же сумму покупатель в лице ЗАО (АО) «Тандер» должен был отразить в учете приход товара.

Согласно объяснениям (т. 247, л. д. 1) налоговым органом на основании поручения  от 05.07.2017 № 2.9-06/2742 (т. 254, л. д. 202) от АО «Тандер» получены документы                              (т. 240, л. д. 2 – 153): договор, дополнительные приложения к договору № ГК-5/1414/09, карточки счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты                                с покупателями и заказчиками», 76 «Разные дебиторы и кредиторы», реестры документов на приход товаров за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, акты выплаты премии, акты                       об оказании услуг, счета-фактуры, карточки счета 76, дополнительные соглашения                         к договору от 01.09.2010 № ГК/176/4950/10, соглашение о расторжении договора                        от 01.09.2010 № ГК/176/4950/10, счета-фактуры, книги покупок (т. 254, л. д. 1 – 84).

Налоговый орган при проведении сравнительного анализа за 2013 год (таблица) (т. 247, л. д. 5) оборотно-сальдовой ведомости счета 62 «Расчеты с покупателями                            и заказчиками» по контрагенту АО «Тандер», представленной ОАО «РЗПС» (т. 249,                          л. д. 52 – 69) (реализация составила 1 362 896 976 рублей 47 копеек), и карточки счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по контрагенту ОАО «РЗПС», представленной ЗАО (АО) «Тандер» (т. 252, л. д. 1–18) (приобретено продукции на сумму 1 363 060 731 рубль 88 копеек), установил занижение налогоплательщиком доходов                      от реализации продукции за 2013 год на сумму 163 755 рублей 44 копейки.

При проведении сравнительного анализа за 2014 год (объяснения – т. 247, л. д. 1, таблица – т. 247, л. д. 6) по оборотно-сальдовой ведомости счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по контрагенту АО «Тандер», представленной                        ОАО «РЗПС» (т. 249, л. д. 70 – 80, т. 250, л. д. 1 – 69) (реализация составила                                            1 787 383 631 рубль 03 копейки) и карточке счета 60 «Расчеты с поставщиками                                    и подрядчиками» по контрагенту ОАО «РЗПС», представленной ЗАО (АО) «Тандер»                      (т. 252, л. д. 17 – 36) (приобретено продукции на сумму 1 787 902 256 рублей 59 копеек), налоговый орган установил занижение налогоплательщиком доходов от реализации продукции за 2014 год на сумму 518 625 рублей 56 копеек (в том числе                                  НДС 47 147 рублей 78 копеек).

При проведении сравнительного анализа за 2015 год (объяснения – т. 247, л. д. 1, таблица – т. 247, л. д. 7) по оборотно-сальдовой ведомости счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по контрагенту АО «Тандер», представленной                          ОАО «РЗПС» (т. 250, л. д. 70 – 87) (реализация составила 1 810 947 274 рубля 60 копеек) и карточке счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по контрагенту                        ОАО «РЗПС», представленной ЗАО (АО) «Тандер» (т. 252, л. д. 37 – 87) (приобретено продукции на сумму 1 812 475 785 рублей 02 копейки) налоговый орган установил занижение налогоплательщиком доходов от реализации продукции за 2015 год на                        сумму 1 528 510 рублей 42 копейки (в том числе НДС 138 955 рублей 49 копеек).

Согласно акту проверки, решению инспекции и представленным расчетам (т. 247, л. д. 5) заниженная налогооблагаемая база определена инспекцией на основании указанных сравнительных данных за 2013 год – 163 755 рублей 44 копейки, за 2014 год –                            518 625 рублей 56 копеек, за 2015 год – 1 528 510 рублей 42 копеек.

Итого занижение дохода составило 2 210 891 рубль 42 копейки, от указанной суммы реализации расчетным способом определен доначисленный по решению НДС                     в размере 200 990 рублей (10 % от суммы реализации), налог на прибыль организаций –401 980 рублей.

В материалы дела представлены направленные в адрес налогоплательщика  требования и поручения в адрес МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю о представлении документов, ответы на требования и поручения (т. 254, л. д. 169 – 205).

Инспекция пояснила, что после составления акта проверки (11.12.2017) в ходе  дополнительно проведенных мероприятий налогового контроля  на основании  решения от 26.01.2018 № 2.9-10/36 по требованию от 13.02.2018 № 2.9-10/392 (т. 253, л. д. 9) налогоплательщиком сопроводительным письмом от 16.03.2018 № 47 (т. 253, л. д. 12) представлены товарные накладные за 2013 – 2015 годы, сведения в которых проанализированы в сравнении с карточкой счета 60 «Расчеты с поставщиками                              и подрядчиками» покупателя ЗАО (OA) «Тандер».

На основании сравнительного анализа  инспекция пришла к выводу о том, что                   за 2013 год (т. 245, л. д. 40 – 91), согласно представленным налогоплательщиком товарным накладным, сумма реализованной обществом сырной продукции в адрес                   ЗАО (АО) «Тандер» составила 1 364 932 962 рубля 92 копейки, что больше, чем                         по данным оборотно-сальдовой ведомости ОАО «РЗПС» по счету 62 (за указанный период по данному покупателю  1 362 896 976 рублей 47 копеек),                                                на 2 035 986 рублей 45 копеек (сумма заниженной реализации согласно товарным накладным).

Также инспекция пришла к выводу о том, что за 2014 год (т. 245, л. д. 92 – 169), согласно представленным налогоплательщиком товарным накладным, сумма реализованной обществом сырной продукции в адрес АО «Тандер»                                составила 1 788 361 233 рубля 84 копейки, что больше, чем по данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 (за указанный период стоимость реализованной продукции  по данному покупателю – 1 787 383 631 рубля 03 копейки)                                                 на 977 602 рубля 81 копейку (сумма заниженной реализации согласно товарным накладным).

Кроме того, инспекция пришла к выводу о том, что за 2015 год (т. 246, л. д. 1 – 154), согласно представленным налогоплательщиком товарным накладным сумма реализованной обществом сырной продукции в адрес ЗАО «Тандер» составила                                  1 811 070 037 рублей 50 копеек, что больше, чем по данным оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 (за указанный период стоимость реализованной продукции                        по данному покупателю 1 810 947 274 рублей 60 копеек) на 122 762 рубля 90 копеек (сумма заниженной реализации согласно товарным накладным).

Итого на основании товарных накладных налоговый орган пришел к выводу о том, что налоговая сумма реализации занижена на 3 136 352 рубля 16 копеек.

Поскольку эта сумма заниженной реализации установлена по материалам дополнительно проведенных мероприятий налогового контроля, не отраженных в акте проверки и сумма превышает установленную актом проверки –                                                            2 210 891 рубль 42 копейки, доначисление налогов по решению произведено исходя                     из заниженной налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций –                               2 210 891 рубль 42 копейки, установленной на основании сравнительных данных оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 общества «Рязанский завод плавленых сыров» и счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» покупателя ЗАО (OA) «Тандер» по акту проверки, без учета анализа товарных накладных.

Возражая, налогоплательщик указал на то, что проверка проводилась по месту нахождения общества, налоговому органу были представлены все документы, в том числе товарные накладные представлены в соответствии с  предъявленным требованием                        в установленный срок. 

Вместе с тем в нарушение требований Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налогооблагаемая база определена не на основании первичных документов, а на основании регистров бухгалтерского учета. 

За основу расчета приняты сведения покупателя – АО «Тандер», при этом достоверность учета сведений, отраженных покупателем, не устанавливалась. 

НДС определен не на основании товарных накладных и счетов-фактур,                                     а расчетным способом, исходя из сумм, учтенных по счету 62, что не соответствует порядку определения НДС, подлежащего уплате от суммы реализации.

Общество также указало на тот факт, что с АО «Тандер» проводились сверки обязательств в спорные налоговые периоды, которые подтверждены подписями сторон.

 Сверки осуществлялись на основании сравнения шаблонов реестра платежных документов и товарных накладных (которые в соответствии с договорами поставки заполнялись обществом и высылались в адрес АО «Тандер») с данными бухгалтерского учета АО «Тандер».

Акты сверок были представлены налоговому органу во время проведения выездной налоговой проверки.

Акты сверок с АО «Тандер» за 2013, 2014, 2015 годы с приложением реестров                   за соответствующие периоды проведения сверок представлены в материалы дела (т. 135, л. д. 21 – 154).

Обществом представлен сравнительный анализ данных, отраженных в регистрах учета доходов текущего периода поквартально (с перечислением всех товарных накладных) с данными, отраженными в налоговых декларациях за соответствующие периоды (т. 119, л. д. 37), расхождений не установлено.

Общество утверждает, что при проведении проверки все документы, в том числе товарные накладные, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете, были представлена налоговому органу. 

При этом ни акт проверки, ни решение не содержат указания на товарные накладные, отгрузка по которым не включена в реализацию, не содержат  указания на счета-фактуры, не указанные в книге продаж.

Рассматривая спор в указанной части и признавая правильной позицию общества, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу                       на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. 

При этом прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии                        с главой 25 НК РФ.

Из пункта 1 статьи 249 НК РФ следует, что в целях исчисления и уплаты налога на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя                       из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы     в соответствии со статьями 154 – 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни организации подлежит оформлению первичным учетным документом. 

Первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем организации, и должны содержать обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 настоящей статьи. 

Формы первичных документов могут быть разработаны организацией самостоятельно, а также могут использоваться формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Из постановления Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 № 132 усматривается, что товарная накладная (форма № ТОРГ-12) применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. 

Она составляется в двух экземплярах. 

Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. 

Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей. 

Данный первичный учетный документ подтверждает факт совершения хозяйственной операции.

В связи с этим, как правомерно отмечено судом первой инстанции, на основании товарной накладной происходит оприходование товара и, как следствие, отражение доходов при методе начисления.

Согласно представленным в материалы дела Положениям об учетной политике                   за 2013, 2014 годы (т. 254, л. д. 128) в налоговом учете доходы и расходы общества учитываются методом начисления.

В приказе Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», отражен, что счет 62 бухгалтерского учета является специальным аналитическим счетом «Расчеты с покупателями и заказчиками» и служит для обобщения взаиморасчетов с физическими и юридическими лицами.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2016 № 53 разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия                       и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Таким образом, как справедливо заключено судом первой инстанции, для применения расчетного метода в ходе проверки законодателем предусмотрены специальные условия.

Как следует из материалов дела и установлено судом, что при расчете налоговых обязательств общества инспекцией приняты во внимание данные бухгалтерского учета счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», предназначенного для обобщения информации по каждому покупателю (заказчику) в разрезе выставленных к оплате документов, что соответствует Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Обществом НДС от реализации определен на основании счетов-фактур, оформляемых по факту отгрузки продукции, представленных в материалы дела (т. 3,                        л. д. 24 – 67 и л. д. 68 – 110), отраженных в книге продаж (т. 138, л. д. 1 – 7).

 Ссылка инспекции на то, что налогоплательщиком в период проверки не были сформированы документы отдельно по каждому контрагенту, обоснованно признана судом первой инстанции несостоятельной, поскольку налогоплательщиком представлены налоговому органу все документы.

Получив документы АО «Тандер», в том числе счета-фактуры инспекция, как справедливо указал суд первой инстанции, не лишена была возможности запросить у налогоплательщика уточненный перечень документов, в том числе товарных накладных, счетов-фактур, которые учитывались обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и НДС по реализации ОАО «Тандер» собственной продукции. 

Кроме того, как верно констатировано судом, налоговый орган не указал                             на неисполненные налогоплательщиком требования о предоставлении документов (т. 254, л. д. 169 – 205). 

Следовательно, как обоснованно заключено судом первой инстанции, у инспекции отсутствовали правовые основания для установления налогооблагаемой базы по налогу         на прибыль организаций и НДС путем сравнительного метода счетов аналитического учета без анализа первичных документов: товарных накладных, счетов-фактур.

Судом установлено, следует из материалов дела и налоговым органом не опровергнуто, что инспекцией при расчете налоговых обязательств не оценены все представленные обществом документы, акт проверки не содержит указания на товарные накладные, счета-фактуры реализация согласно которым не учтена при определении налога на прибыль и НДС за соответствующие периоды.

При этом, как обоснованно указал суд первой инстанции, законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено определение налоговой базы и, соответственно, суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах учета и бухгалтерской отчетности. 

Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23, статье 52, пункту 1 статьи 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами. 

По справедливому суждению суда, вопреки позиции налогового органа, определение сумм неуплаченного налога только путем сопоставления данных бухгалтерской и налоговой отчетности не соответствует нормам налогового законодательства и противоречит требованиям статьи 89 НК РФ, предъявляемым к выездной налоговой проверке, порядку ее проведения, видам и объему документов, которые являются предметом проверки и исследуются при ее проведении.

Кроме того, как справедливо указано судом первой инстанции, налоговый орган не вправе перекладывать на суд обязанность по проверке деятельности налогоплательщика. 

Судом первой инстанции обоснованно отмечено, что отражаемые в акте проверки факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия), объективность определенной налоговой базы, расчетов начислений налогов. 

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах                    и сборах должны быть четко изложены: оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов),                      и фактическими данными, установленными в ходе проверки; ссылки на первичные бухгалтерские документы  и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля. 

Судом первой инстанции также  обоснованно констатировано, что публично-правовая природа налоговых правонарушений и негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, не может выполнять суд.

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу том, что инспекцией в нарушение требований статьи 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в установленном порядке не доказано соответствие произведенных доначислений по указанному эпизоду фактической обязанности общества по уплате налога на прибыль организаций и НДС.   

Из оспариваемого решения инспекции усматривается, что основанием для доначисления обществу налога на добавленную стоимость в сумме 170 909 рублей, начисления пени по НДС в размере 43 152 рублей 41 копейки послужил вывод инспекции о неправомерном применении ОАО «РЗПС» налоговых вычетов по НДС в 2013 году на основании счетов-фактур ООО «РосМет-Волга» на приобретении сыворотки сухой молочной на сумму 8 256 520 рублей: от 26.04.2013 № 122, от 22.04.2013 № 121 (т. 254,               л. д. 94,95), так как согласно заключению эксперта от 08.11.2018 № 66 подписи на счетах-фактурах выполнены с использованием факсимиле, что свидетельствует о несоответствии данных счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ. 

Поскольку надлежащие подлинники этих счетов-фактур получены обществом и отражены в журнале входящей корреспонденции 31.12.2014 (т. 249, л. д. 5), то, по мнению инспекции,  налоговые вычеты по упомянутым  счетам-фактурам могли быть заявлены организацией только в 4 квартале 2014 года.

Признавая такую позицию инспекции ошибочной, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ заявитель имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ,                        на установленные названной статьей вычеты.

Порядок предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определен статьей 172 НК РФ, согласно которой налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах,                        в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1 постановления).

По справедливому суждению суда, порядок применения налоговых вычетов, установленный статьями 169, 171, 172 НК РФ, обществом был соблюден.

При этом, судом правомерно отмечено, что положения главы 21 НК РФ                                  не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии                                  с действующими нормами налогового законодательства.

Судом установлено и следует из материалов дела, что ОАО «РЗПС» в 2013 году применило налоговые вычеты по НДС  на основании счетов-фактур ООО «РосМет-Волга» на приобретении сыворотки сухой молочной на сумму 8 256 520 рублей: от 26.04.2013                 № 122, от 22.04.2013 № 121 (т. 254, л. д. 94,95), подписанных с использованием факсимиле, что подтверждается заключением эксперта от 08.11.2018 № 66.

Вместе с тем общество до вынесения оспариваемого решения представило  налоговому органу исправленные счета-фактуры, соответствующие требованиям              пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, что инспекцией не оспаривалось.

В счетах-фактурах реквизиты, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 НК РФ,                   не изменены. 

Контрагенты заявителя не совершали действий по внесению в текст счетов-фактур каких-либо изменений, имело место переоформление тех же самых счетов-фактур.

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.04.2008 № 5536/08, положение пункта 2                             статьи 169 НК РФ не исключает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога после устранения нарушений, допущенных его поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур. 

Иные положения главы 21 Кодекса также не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры посредством замены такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами налогового законодательства. 

В случае замены дефектных документов на надлежаще оформленные, положения законодательства Российской Федерации, регулирующие порядок внесения исправлений                    в первичные учетные документы, не подлежат применению, поскольку внесения исправлений в такие документы не происходит.

Суд первой инстанции установил и следует из материалов дела, что в данном случае не имело место выставление новых счетов-фактур. Счета-фактуры были выставлены те же (с теми же номером, датой), но правильно оформленные.

С учетом изложенного и приведенных разъяснений суд первой инстанции справедливо посчитал, что общество правомерно заявило спорные суммы налоговых вычетов в 2013 году, в связи с чем у инспекции отсутствовали достаточные правовые основания для доначисления заявителю НДС и пени по данному эпизоду.

Доводы апелляционной жалобы инспекции направлены на переоценку установленных судом фактических обстоятельств дела во взаимосвязи                                           с вышеприведенными нормативными положениями и не опровергают правомерность выводов суда первой инстанции, в связи с чем оснований для ее удовлетворения                             у судебной коллегии не имеется.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль организаций                          в сумме 114 862 рублей, начисления пени за несвоевременную его уплату                                      в размере 41 009 рублей и применения штрафа в сумме 8 977 рублей послужил вывод инспекции о неправомерном отнесении в состав косвенных расходов по налогу на прибыль за 2013 год затрат 2012 года в сумме 542 610 рублей 18 копеек, относящихся к ООО «Дикси  Юг» и ООО «Дикси Логистик» (расходы на размещение буклетов, рекламно-инвестиционных плакатов о товаре в средствах маркетинговой коммуникации) и 61 485 рублей – относящихся к ЗАО «Тандер» (расходы на выплату данной организации премий за достижение определенного объема закупок товара). 

Не оспаривая сами расходы и соответствие их критериям статьи 252 НК РФ, инспекция полагает, что поскольку согласно журналу входящей корреспонденции налогоплательщика (т. 249, л. д. 1) акты ООО «Дикси Юг», ООО «Дикси Логистик»                                  (от 25.09.2012 № ЛЧ8070205, 26.11.2012 № ЮТ931853) (т. 254, л. 

<

...>) получены обществом 25.03.2013, до направления в налоговый орган декларации по налогу на прибыль за 2012 год – 28.03.2013, а акты в отношении ЗАО «Тандер» (от 30.09.2012 №12000038867 и №12000038870, от 30.11.2012 №12000053325, от 30.04.2012 №12000003024) (т. 263 л. д. 7 – 10) датированы 2012 годом, то, как полагала инспекция, оснований для учета этих расходов в 2013 году у общества не имелось.

По мнению заявителя, общество, исходя из положений статьи 54 НК РФ, вправе отразить неучтенные расходы прошлого периода в текущем налоговом периоде.

Рассматривая спор в указанной части заявленных требований и  отказывая обществу в их удовлетворении, суд первой инстанции исходил из того, что поскольку спорная сумма расходов относится к 2012 году, который не входил в период проверки, соответственно налоговый орган лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые периоды.

Вместе с тем судом первой инстанции не учтено следующее.

По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Этому корреспондируют положения пункта 1 статьи 81 НК РФ о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

С учетом такого регулирования, судебная практика, в частности, нашедшая отражение в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 № 4894/08, исходила из того, что расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации и только в случае, когда период возникновения расходов неизвестен, а во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако, начиная с 01.01.2009, в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 26.11.2008                 № 224-ФЗ) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Таким образом,  положения абзаца третьего части 1 статьи 54 НК РФ о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и предоставляет налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.

Согласно Положениям об учетной политике общества в налоговом учете доходы и расходы организации учитываются методом начисления.

В силу положений пункта 1 статьи 272 НК РФ порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.  

Судом установлено и следует из материалов дела, что общество в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год отразило в составе косвенных расходов затраты в отношении ЗАО «Тандер» по актам от 30.09.2012 №12000038867          и №12000038870, от 30.11.2012 №12000053325, от 30.04.2012 №12000003024) (т. 263                 л. д. 7 – 10), датированным 2012 годом, а также по актам  ООО «Дикси Юг», ООО «Дикси Логистик» от 25.09.2012 № ЛЧ8070205, 26.11.2012 № ЮТ931853 (т. 254, л. 

<

...>), датированным 2012 годом и полученным обществом 25.03.2013, до направления в налоговый орган декларации по налогу на прибыль за 2012 год – 28.03.2013.

Инспекцией не ставится под сомнение соответствие данных расходов требованиям главы 25 НК РФ.

Сторонами не оспаривается, что данные расходы относятся к периоду 2012 года.

Вместе с тем из представленных в суд апелляционной инстанции скриншотов проводок по отражению операции ведения поступивших первичных документов в бухгалтерский учет в программу «1С» на счет 76 «Расчеты с прочими поставщиками», последующему отражению этих сумм на счете 26 «Общехозяйственные расходы» следует, что указанные первичные документы приняты обществом к бухгалтерскому и налоговому учету только в 2013 году, а, следовательно, они не могли быть учтены при исчислении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год. Иное налоговым органом в нарушение требований статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано. 

Сама по себе ситуация, при которой соответствующие расходы не были учтены  обществом в периоде их возникновения, свидетельствует об ошибке, допущенной при исчислении налога на прибыль организаций, так как имело место неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в целях налогообложения – занижение величины расходов за 2012 год, что не могло не привести к завышению налоговой базы (излишней уплате налога). В свою очередь, учет расходов, относящихся к прошлым периодам, при исчислении налога за текущий налоговый период – 2013 год объективно свидетельствует об исправлении обществом ранее допущенной ошибки (искажения).

Из приобщенной к материалам дела налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год следует, что общество исчислило за данный налоговый период налог на прибыль организаций к уплате в федеральный бюджет в сумме 443 395 рублей и                         в бюджет субъекта РФ – 3 990 552 рублей. 

Указанные суммы своевременно уплачены обществом в соответствующие бюджеты, что подтверждается платежными поручениями от 28.03.2013 № 1479 и от 28.03.2013                   № 1480, представленными заявителем в суд апелляционной инстанции и инспекцией не оспаривается.

  Таким образом, обстоятельств, указывающих на наличие у общества непогашенной недоимки по налогу на прибыль за 2012 год в соответствующем размере, препятствующей перерасчету налоговой базы в периоде выявления ошибки, не установлено.

При этом судебная коллегия учитывает, что к моменту исправления (искажения) такой ошибки (подача налоговой декларации за 2013 год с отражением суммы расходов, относящихся к 2012 году) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты.

Ссылку суда первой инстанции в обоснование своей позиции на то, что спорная сумма расходов относится к 2012 году, который не входил в период проверки, а, соответственно налоговый орган лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые периоды, суд апелляционной инстанции признает несостоятельной, поскольку баланс частных и публичных интересов в данном случае обеспечивается тем, что налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган – вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных выездной налоговой проверкой, применительно к однородным правилам подтверждения убытков, переносимых на будущее (пункт 2                статьи 283 Налогового кодекса и постановление Президиума Высшего Арбитражного                        Суда Российской Федерации от 24.07.2012 № 3546/12).

В частности, в ходе выездной налоговой проверки текущих налоговых периодов мог быть проверен и вопрос о повторном учете расходов.

Такой правовой подход соответствует позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911.

С учетом вышеизложенного вывод суда первой инстанции  о правомерности доначисления инспекцией обществу налога на прибыль организаций                                             в сумме 114 862 рублей, начисления пени за несвоевременную его уплату                                   в размере 41 009 рублей и применения штрафа в сумме 8 977 рублей в данном случае не может быть признан обоснованным, в связи с чем решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене, а требования общества – удовлетворению.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 25.07.2019 по делу № А54-6995/2018    отменить в части отказа в удовлетворении требования открытого акционерного общества «Рязанский завод плавленых сыров» о признании недействительным решения межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Рязанской области от 20.04.2018 № 2.9-10/8 с учетом решения УФНС России по Рязанской области от 02.08.2018 № 2.15-12/12379 в отношении доначисления налога на прибыль организаций в сумме 114 862 рублей, начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 41 009 рублей, применения штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций                                       в сумме 8 977 рублей.

В указанной части требования открытого акционерного общества «Рязанский завод плавленых сыров» удовлетворить.

Признать недействительным решение межрайонной инспекции ФНС России № 3 по Рязанской области от 20.04.2018 № 2.9-10/8 с учетом решения УФНС России по Рязанской области от 02.08.2018 № 2.15-12/12379 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 114 862 рублей, начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 41 009 рублей, применения штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в сумме 8 977 рублей.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. 

Председательствующий судья

Судьи                                                                              

Н.В. Еремичева

Е.В. Мордасов

В.Н. Стаханова