ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

№ 18АП-15770/2022

г. Челябинск

09 января 2023 года

Дело № А76-23783/2021

 

Резолютивная часть постановления объявлена 09 января 2023 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 января 2023 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд  в составе

председательствующего судьи Арямова А.А., 

судей Плаксиной Н.Г., Калашника С.Е.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, 

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Медицинский центр «Лотос» на решение Арбитражного суда Челябинской области от 07.10.2022 по делу №А76-23783/2021.

В судебном заседании приняли участие представители: 

общества с ограниченной ответственностью Медицинский центр «Лотос» - ФИО2 (доверенность №1001 от 08.07.2021, диплом);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району г. Челябинска – ФИО3 (доверенность №03-20/020127 от 20.12.2022, диплом), ФИО4 (доверенность №03-20/019415 от 09.12.2022, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью Медицинский центр «Лотос» (далее – заявитель, налогоплательщик, общество, ООО МЦ «Лотос») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району города Челябинска (далее – ИФНС РФ по Тракторозаводскому району г. Челябинска, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 11.02.2021 №1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в виде штрафа в размере 200171 руб.; доначисления недоимки по НДС в размере 12007640 руб. и соответствующих данной сумме пеней в размере 4279040,98 руб.; привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде штрафа размером 73082 руб.; доначисления недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 2923270,18 руб. и соответствующих данной сумме пеней в размере 1125672,36 руб.; привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на обязательное социальное страхование в виде штрафа размером 2151 руб.; доначисления недоимки по страховым взносам на обязательное социальное страхование в размере 86045,54 руб. и соответствующих данной сумме пеней в размере 38330,16 руб.; привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на обязательное медицинское страхование в виде штрафа размером 32182 руб.; доначисления недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 1287267,45 руб. и соответствующих данной сумме пеней в размере 476910,67 руб.; привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа размером 9026 руб.; доначисления пени по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в размере 1522377,39 руб.

Судом первой инстанции привлечены к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, индивидуальные предприниматели ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11 и ФИО12 (далее – ИП ФИО5, ИП ФИО6, ИП Выборная Н.В., ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11 и ИП ФИО12).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 07.10.2022 (резолютивная часть решения объявлена 04.10.2022) в удовлетворении требований заявителя отказано.

Не согласившись с таким решением суда, ООО МЦ «Лотос» обратилось с апелляционной жалобой. 

В апелляционной жалобе заявитель просит решение суда первой инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить.

В обоснование апелляционной жалобы ссылается на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела и нарушение судом норм материального права. Оспаривает вывод суда первой инстанции о законности и обоснованности решения налогового органа в рассматриваемой части. Полагает необоснованной поддержанную судом первой инстанции позицию инспекции о неправомерном не восстановлении обществом ранее принятого к вычету НДС по основным средствам, переданным заявителю при реорганизации в форме присоединения ООО «МедРесурсС» и используемым для операций, не подлежащих обложению НДС (со  ссылкой на отсутствие законных оснований для такого восстановления НДС и на добросовестность поведения налогоплательщика), а также о наличии оснований для переквалификации заключенных обществом гражданско-правовых договоров в трудовые договоры (что повлекло доначисление спорных сумм НДФЛ и страховых взносов).

Представитель заявителя в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представители ИФНС РФ по Тракторозаводскому району г. Челябинска в судебном заседании против удовлетворения апелляционной жалобы возражали по основаниям, изложенным в отзыве. 

Третьи лица, извещенные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, в судебное заседание явку своих представителей не обеспечили. Апелляционная жалоба рассмотрена без участия представителей этих лиц.

Оценив доводы, изложенные в апелляционной жалобе инспекции, исследовав представленные по делу доказательства, заслушав пояснения представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, ООО МЦ «Лотос» (ОГРН 

<

***>) состоит на учете в качестве налогоплательщика по месту своей регистрации в ИФНС РФ по Тракторозаводскому району г. Челябинска. 

ИФНС РФ по Тракторозаводскому району г. Челябинска на основании решения от 29.03.2019 №1 в период с 29.03.2019 по 22.11.2019 проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам полноты и правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, результаты проверки отражены в акте проверки от 22.01.2020 №1.

По итогам состоявшегося рассмотрения материалов проверки и представленных заявителем возражений инспекцией принято решение от 11.02.2021 №1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю предложено уплатить НДС за 4 квартал 2016 года, 4 квартал 2017 года и 4 квартал 2018 года в сумме 12007640 руб., пени по НДС в сумме 4279040,98 руб., страховые взносы за 2017-2018 годы на обязательное пенсионное страхование, зачисляемые в ПФ РФ, на выплату страховой пенсии в сумме 2923270,18 руб., на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в бюджет ФФОМС, в сумме 1287267,45 руб., на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в сумме 86045,54 руб., пени по страховым взносам в сумме 1640913,19 руб., пени по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 1522377,39 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом подпункта 4 пункта 1 статьи 109, пункта 1 статьи 113, пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в сумме 200171 руб. – за неполную уплату НДС за 4 квартал 2017 года, за 4 квартал 2018 года в результате неправильного исчисления налога, совершенного умышленно, в сумме 107415 руб. – за неполную уплату страховых взносов за расчетные периоды 2017-2018 годов в результате занижения базы для исчисления страховых взносов, совершенного умышленно, штраф по статье 123 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в сумме 9026 руб. – за неправомерное неперечисление в установленный НК РФ срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предложено исчислить, удержать с доходов физических лиц и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 2674348 руб., а также предложено уплатить налог на прибыль организаций за 2018 год в сумме 152623 руб., налог на имущество организаций за 2018 год в сумме 417449 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 37660,13 руб., пени по налогу на имущество в сумме 4196,48 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в сумме 1908 руб. – за неполную уплату налога на прибыль за 2018 год в результате неправильного исчисления налога, в сумме 218 руб. – за неполную уплату налога на имущество организаций за 2018 год в результате занижения налоговой базы.

Заявитель обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области с апелляционной жалобой на указанное решение инспекции.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 14.05.2021 №16-07/003398 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено.

Заявитель оспорил решение инспекции от 11.02.2021 №1 в судебном порядке в части: привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 200171 руб.; доначисления недоимки по НДС в размере 12007640 руб. и соответствующих данной сумме пеней в размере 4279040,98 руб.; привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде штрафа размером 73082 руб.; доначисления недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 2923270,18 руб. и соответствующих данной сумме пеней в размере 1125672,36 руб.; привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на обязательное социальное страхование в виде штрафа размером 2151 руб.; доначисления недоимки по страховым взносам на обязательное социальное страхование в размере 86045,54 руб. и соответствующих данной сумме пеней в размере 38330,16 руб.; привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату страховых взносов на обязательное медицинское страхование в виде штрафа размером 32182 руб.; доначисления недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 1287267,45 руб. и соответствующих данной сумме пеней в размере 476910,67 руб.; привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа размером 9026 руб.; доначисления пени по НДФЛ в размере 1522377,39 руб.

Рассмотрев требования заявителя по существу, суд первой инстанции не нашел оснований для их удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции.

Так, в соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), граждане, организации и иные лица   вправе   обратиться   в   арбитражный   суд   с   заявлением   о   признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. 

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса. Санкцией этой нормы предусмотрен штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Пунктом 3 статьи 122 НК РФ установлено, что деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Положениями введенной статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1). При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2).

Из материалов дела следует, что основанием для доначисления заявителю спорных сумм НДС и соответствующих пеней, а также привлечения его к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС послужил вывод налогового органа о получении обществом, осуществляющим с момента создания реализацию услуг, не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения), необоснованной налоговой экономии в виде неисполнения установленной подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязанности по восстановлению суммы НДС, ранее принятого к вычету присоединенной к заявителю организацией – ООО «МедРесурсС», чем нарушены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы подлежащего уплате в бюджет налога.

Так,сСтатьей 50 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 1). При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (пункт 5).

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ не являются объектом налогообложения НДС операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ (включая передачу основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации).

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность.

Статьей 153 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) (пункт 1). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2).

Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога  на вычеты, установленные статьей 171 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ, вычетам по НДС подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные  им при приобретении товаров (работ, услуг).

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам (за исключением в том числе передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц), подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, не облагаемых этим налогом, либо лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Пунктом 6 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что если проведена модернизация (реконструкция) объекта недвижимости (основного средства), приводящая к изменению его первоначальной стоимости, суммы налога по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), принятые, к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, не подлежащих обложению (освобожденных от обложения) НДС.

Порядок восстановления НДС, принятого к вычету в отношении приобретенных или построенных основных средств установлен статьей 171.1 НК РФ, в силу пункта 3 которой восстановление сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Основным видом деятельности ООО МЦ «Лотос» с даты его создания являлось оказание медицинских услуг, которые освобождены от обложения НДС (подпункт 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ). 

Материалами дела подтверждено и участвующими в деле лицами не оспаривается, что 16.09.2016 к ООО МЦ «Лотос» в результате реорганизации присоединилось ООО «МедРесурС», которое до 01.01.2012 находилось на упрощенной системе налогообложения (в связи с чем не являлось плательщиком НДС на основании пункта 2 статьи 346.11 НК РФ) а с указанной даты и до реорганизации применяло общую систему налогообложения. По передаточному акту от 26.08.2016 ООО «МедРесурС» передало правопреемнику (ООО МЦ «Лотос»), в том числе, реконструированное и построенное здание по адресу: 

<

...>, а именно: нежилые помещения №101 площадью 1 806,9кв.м, №3 площадью 2332кв.м, №4 площадью 38кв.м., находившиеся на балансе у ООО «МедРесурС». В бухгалтерском учете ООО МЦ «Лотос» данные операции отражены в сентябре 2016 года в качестве вложений во внеоборотные активы на сумму 221601549,30 руб., затем оприходованы в качестве объектов основных средств на сумму 299439698,03 руб. 

По итогам налоговой проверки инспекция пришла к выводу о взаимозависимости юридических лиц – ООО МЦ «Лотос», ООО «МедРесурС», а также ЗАО «ЕСК» (инвестор по договору соинвестирования от 01.02.2010 б/н инвестиционного проекта по реконструкции спорного нежилого здания) и Компании NORTOHOLME INVESTMENTS LIMITED (предоставившей заемные денежные средства для внесения соинвестором ООО «МедРесурС» инвестиционных средств). Действия указанных юридических лиц признаны инспекцией согласованными, а особенности их отношений признаны оказывавшими влияние на условия и результаты сделок, совершаемых этими лицами, экономические результаты деятельности этих лиц. 

Так, пунктом 1 статьи 20 НК РФ установлены случаи признания физических лиц и (или) организаций взаимозависимыми. 

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. 

Пункта 2 этой же статьи предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). 

Критерии взаимозависимости для целей налогообложения сформулированы в статье 105.1 НК РФ, в соответствии с которой, в случае, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей (пункт 1). С учетом пункта 1 настоящей статьи взаимозависимыми признаются в том числе: физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации; организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа; физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подпункты 2, 4, 7, 10 и 11 пункта 2). Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок между ними (пункт 7). 

Налоговым органом установлено, что соучредитель ООО «МедРесурС» в период с 20.06.2006 по 05.08.2013 ФИО13 является соучредителем ООО МЦ «Лотос» с 16.07.2004 по 16.09.2016 и генеральным директором ЗАО «ЕСК» в период с 02.02.2009 по 14.03.2010 (период заключения договора соинвестирования б/н от 01.02.2010 и выполнения данного договора). Учредителем ЗАО «ЕСК» с 08.02.2011 по 26.02.2013 с долей участия 100% являлась Компания «NORTOHOLME INVESTMENTS LIMITED», в которой ФИО13 имеет 100% пакет акций, при этом, генеральным директором ЗАО «ЕСК» в период с 02.02.2009 по 14.03.2010 также являлся ФИО13, который, кроме того, является сыном ФИО13 Вывод об аффилированности указанных лиц обществом по существу не оспаривается.

Также, инспекцией установлено, что ООО «МедРесурС» в период с 2010 по 2012 годы были приобретены, а также получено в качестве вклада ФИО13 в уставный капитал организации ООО «МедРесурС» по акту приема-передачи от 06.04.2010 на сумму 4768000 руб. нежилые помещения, входящие в состав нежилого здания по адресу: 

<

...> (адрес на момент приобретения: 

<

...>), с предложением приобретения помещений у прежних собственников выступил именно ФИО13, что подтверждается свидетельскими показаниями должностных лиц организаций – прежних собственников. 

01.02.2010 между ООО «МедРесурС» (соинвестор) и ЗАО «ЕСК» (инвестор) заключен договор соинвестирования. 15.02.2013 в соответствии с актом о реализации инвестиционного проекта к договору соинвестирования от 01.02.2010 б/н и актом приема-передачи от 15.02.2013 к инвестиционному договору и договору соинвестирования, соинвестору (ООО «МедРесурС») в счет внесенного вклада в размере 178649099,59 руб. переданы следующие помещения: №101 общей площадью 1819,6кв.м, помещения площадью 38,0кв.м, пристроенные к помещению №4.

Полученные в собственность объекты переданы ООО «МедРесурС» в аренду в адрес ООО МЦ «Лотос» на основании договоров аренды нежилых помещений от 01.01.2013 №К-9, от 08.07.2014 №К-15, от 08.07.2014 №К-16, от 08.07.2014 №К-17, от 01.02.2015 №К-19. 

ООО «МедРесурС» в связи с получением в собственность объектов по адресу: 

<

...>, Б, возмещено из бюджета НДС в 1 квартале 2012 года в размере 7148832 руб. (при приобретении объектов основных средств у прежних собственников), а в 1 квартале 2013 года – в размере 18912837 руб. (в связи с проведением работ по реконструкции и строительству этих объектов).

В отношении произведенной реконструкции (строительства) и состоявшейся в 2016г году передачи указанных нежилых помещений инспекцией заявителю в связи с присоединением к нему ООО «МедРесурсС» налоговым органом установлено следующее: 

- собственниками (бенефициарами) правопреемника ООО МЦ «Лотос», равно как и реорганизованного юридического лица ООО «МедРесурС», являются одни и те же лица; 

- ведение бухгалтерского и налогового учета финансово-хозяйственной деятельности ООО «МедРесурС» с 30.04.2015 по 30.04.2016 на основании договора от 30.04.2015 №ОУ-3/3004/2015 осуществляло взаимозависимое лицо (ООО «Уральская Консалтинговая Компания»); 

- переход ООО «МедРесурС» с упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения «доходы») на общую систему налогообложения (начиная с 01.01.2012) осуществлен незадолго до начала реализации инвестиционного проекта по реконструкции нежилого здания, расположенного по адресу: 

<

...>, Б; 

- договор соинвестирования от 01.02.2010 б/н заключен между взаимозависимыми организациями ООО «МедРесурС» и ЗАО «ЕСК» (инвестор), в которых учредителем (ООО «МедРесурС» с 20.06.2006 по 05.08.2013) и директором (ЗАО «ЕСК» с 02.02.2009 по 14.03.2010) является одно и тоже лицо – ФИО13 (доля участия в ООО «МедРесурС» - 95,4648%); 

- у ООО МЦ «Лотос» отсутствовала возможность включить в налоговые декларации суммы НДС к вычету при оформлении в собственность указанных объектов в связи с оказанием услуг, освобожденных от налогообложения на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации; 

- источником внесенных соинвестором ООО «МедРесурС» инвестиционных средств являются заемные денежные средства, полученные, в том числе, по договору от 15.06.2012 №75625 с ПАО «Сбербанк России» на открытие кредитной линии на сумму 130 млн.руб. (поручителями на всю сумму обязательств заемщика выступали ООО МЦ «Лотос» и ЗАО ФСК «Западный луч», фактически после реорганизации именно ООО МЦ «Лотос» произвело погашение суммы основного долга и процентов), а также по договору займа от 20.08.2009 №0908-01 с взаимозависимой Компанией NORTOHOLME INVESTMENTS LIMITED на сумму 200 млн.руб.;

- основным источником погашения ООО «МедРесурС» основного долга по договору с ПАО «Сбербанк России» в размере 54946 тыс.руб. являлись денежные средства, внесенные учредителем ФИО13 на расчетный счет организации в виде займа, обязательства по возврату которого, в свою очередь, были исполнены ООО «МедРесурС» за счет денежных средств, поступивших в виде займа от Компании NORTOHOLME INVESTMENTS LIMITED. В свою очередь, единственным источником для погашения задолженности перед Компанией NORTOHOLME INVESTMENTS LIMITED являлись полученные займы от учредителя ФИО13 (учредитель ООО МЦ «Лотос» с долей участия 60%). При этом, при неисполнении ООО «МедРесурС» действующих обязательств по возврату основного долга и причитающихся процентов взаимозависимыми лицами осуществлялась дальнейшая выдача займов и неоднократная пролонгация срока возврата займов;

- взаимозависимыми лицами создана видимость погашения заемщиком обязательств по договорам займа, движение денежных средств между заемщиком и займодавцами носило цикличный характер. Впоследствии основной долг ООО «МедРесурС» по договору займа перед Компанией NORTOHOLME INVESTMENTS LIMITED в размере 132780 тыс.руб., а также причитающиеся проценты переуступлены (переданы по соглашению о переводе долга) между взаимозависимыми лицами ООО МЦ «Лотос» и ФИО13 (соучредитель ООО «МедРесурС»);

- ООО МЦ «Лотос» принимало непосредственное участие в строительстве объектов, что подтверждено свидетельскими показаниями руководителя субподрядчика при строительстве работ (которым указано о заключении в 2010 году с пролонгацией до 2013 года договора на выполнение электромонтажных работ в помещениях медицинского центра ООО МЦ «Лотос» непосредственно с ООО МЦ «Лотос», при этом со стороны ООО МЦ «Лотос» выполнение работ по строительству (реконструкции) нежилых помещений по адресу: 

<

...>, предназначенных для деятельности медицинского центра ООО МЦ «Лотос», контролировалось ФИО14, в отсутствие его подписи директором ООО МЦ «Лотос» не подписывались акты, справки и другие документы); 

- по окончании реконструкции полученные объекты недвижимости переданы ООО «МедРесурС» в аренду, в том числе, налогоплательщику (вплоть до августа 2016 года – даты реорганизации юридического лица путем присоединения к проверяемому налогоплательщику) для ведения последним в данных объектах недвижимости (помещениях) своей финансово-хозяйственной деятельности;

- в представленной Комитетом градостроительства и архитектуры г. Челябинска пояснительной записке к проекту реконструкция нежилого здания (под учебно-тренировочный комплекс с лечебным, медико-восстановительным центром) (2010 год) указано, что проектом предусмотрено 2 ввода водопровода от наружных кольцевых сетей для снабжения водой центра «Лотос»;

- ООО МЦ «Лотос» (единственный участник ООО «МедРесурС» с 06.08.2013) являлось единственным арендатором помещений, находящихся в собственности ООО «МедРесурС», на протяжении 2015-2016 годов; 

- полученные в 2015-2016 годах от ООО МЦ «Лотос» денежные средства в счет уплаты арендных платежей в общей сумме 91200 тыс.руб. направлены ООО «МедРесурС» на погашение кредитных обязательств перед ПАО «Сбербанк», в которых ООО МЦ «Лотос» является поручителем (в 2015 году – 23007 тыс. руб., в 2016 году – 15961 тыс. руб.), а также на проведение ремонтных работ (осуществлялись после введения объекта в эксплуатацию) в здании, в котором осуществляет ведение деятельности ООО МЦ «Лотос», на оплату коммунальных платежей, то есть, связанных с обеспечением осуществления деятельности ООО МЦ «Лотос» в данных нежилых помещениях; 

- ООО МЦ «Лотос» с даты регистрации (21.01.2011) обособленного подразделения по указанному адресу, то есть, еще до начала реализации инвестиционного проекта по реконструкции нежилого здания осуществляло необлагаемую НДС деятельность по оказанию медицинских услуг по адресу: 

<

...>. При этом, реконструкция нежилого здания по адресу: 

<

...>, производилась непосредственно для организации ООО МЦ «Лотос» в целях использования его последним в деятельности по оказанию медицинских услуг. 

Исходя из указанных обстоятельств, инспекцией сделан вывод о том, что правопреемство взаимозависимых лиц носило неслучайный характер. Начиная с 06.08.2013 ООО МЦ «Лотос» являлось единственным учредителем (участником) ООО «МедРесурС», при этом, всеми активами и имуществом как до реорганизации, так и после нее управляло одно и то же лицо – ФИО13 (выгодоприобретатель). В результате реорганизации в форме присоединения с последующим прекращением деятельности ООО «МедРесурС» фактически пользование обществом имуществом не прекращалось, имущество используется организацией в тех же целях, как и при его аренде у присоединившегося лица - ООО «МедРесурС». В нарушение требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ действительным экономическим смыслом совершения взаимозависимыми лицами согласованных действий по реорганизации и получения правопреемства ООО МЦ «Лотос», формально соответствующих требованиям действующего законодательства, являлось получение обществом необоснованной налоговой экономии в виде неисполнения в качестве правопреемника обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость в отношении операции по передаче основных средств, в отношении которых присоединяемым лицом были заявлены суммы НДС к вычету. Поскольку правопреемником ООО «МедРесурС» - ООО МЦ «Лотос», осуществляющим оказание медицинских услуг (которые освобождены от обложения НДС), услуги подрядной организации по проведению ремонтных работ недвижимого имущества (здания), находившегося в собственности организации ООО «МедРесурС» и переданного организации ООО МЦ «Лотос» при реорганизации, а также результат таких работ (услуг) с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации ООО «МедРесурС» будет использоваться для операций, не подлежащих обложению НДС, по мнению инспекции, суммы НДС по таким работам (услугам), ранее принятые к вычету присоединенной организацией ООО «МедРесурС», подлежат восстановлению и уплате в бюджет именно заявителем в порядке, предусмотренном статьей 171.1 НК РФ (за последний налоговый период каждого календарного года из десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в пункте 4 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации). 

Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению ООО МЦ «Лотос», произведен инспекцией с учетом доли отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных за календарный год товаров (работ, услуг). Инспекция пришла к выводу о неуплате заявителем НДС за 4 квартал 2016 года, за 4 квартал 2017 года, за 4 квартал 2018 года в общей сумме 12007640 руб., в связи с чем начислила пени в сумме 4279040,98 руб. и привлекла заявителя к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом подпункта 4 пункта 1 статьи 109, пункта 1 статьи 113, пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в виде штрафа в размере 200171 руб.

Суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогового органа в указанной части, обратив внимание на то, что переданное имущество, как до реорганизации, так и после находилось во владении одного и того же лица (ООО МЦ «Лотос»), используется им в тех же целях (оказание медицинских услуг), не подлежащих налогообложению НДС, и обстоятельства изначального приобретения, строительства и передачи спорного объекта основных средств (последовательность действий взаимозависимых лиц, включая источники инвестирования денежных средств, возмещение в период применения общей системы налогообложения НДС присоединившимся лицом в связи с окончанием строительства объектов основных средств, последующая реорганизация и передача имущества правопреемнику) свидетельствуют о преследовании налоговой экономии заявителя в качестве самоцели. 

Возражая в отношении указанной позиции суда первой инстанции, податель апелляционной жалобы ссылается на то, что в силу нормативных требований, по общему правилу, восстановление сумм НДС производится лицом, ранее получившим налоговый вычет, и в дальнейшем осуществляющим  операции, указанные в пункте 2 статьи 170 НК РФ, при этом содержится специальная оговорка о том, что восстановление производится за исключением случаев передачи имущества правопреемнику при реорганизации юридических лиц.

Между тем, указанные общие правила установлены для добросовестных налогоплательщиков и не учитывают случаи умышленного создания группой взаимозависимых лиц формально соответствующей требованиям налогового законодательства ситуации, фактически направленной исключительно на получение необоснованной налоговой экономии. Исходя из установленных фактических обстоятельств, обязанность по восстановлению НДС правомерно возложена налоговым органом именно на заявителя, как на лицо, получившее налоговую экономию в результате согласованных действий группы взаимозависимых лиц.

Непредъявление налоговым органом ранее претензий к реорганизованному лицу – ООО «МедРесурсС» в части осуществляемой им деятельности и применения им налоговых вычетов по НДС (на что также обращает внимание податель апелляционной жалобы) в настоящем случае значения не имеет, поскольку обстоятельства, послужившие основанием для оцениваемой в рамках настоящего спора квалификации поведения группы взаимозависимых лиц, стали известны налоговому органу лишь по результатам рассматриваемой выездной налоговой проверки.

Заявителем приведено экономическое обоснование осуществления реорганизации ООО «МедРесурсС», из которого следует, что итогом такой реорганизации являлось: прекращение деятельности по созданию и сдаче в аренду недвижимости и сокращение персонала, осуществлявшего эту деятельность; передача здания основному арендатору; улучшение  структуры бизнеса заявителя ввиду увеличения его активов; повышение кредитного рейтинга заявителя, получившего в собственность объект, служащий обеспечением по кредитам (со ссылкой на то, что заявитель увеличил объемы привлекаемых им кредитных средств); сокращение расходов заявителя на сумму платы за аренду недвижимости.

Вместе с тем, такое обоснование не объясняет необходимости формирования установленных в ходе проверки фактически сложившихся у группы взаимозависимых лиц отношений в части инвестирования деятельности ООО «МедРесурсС» по созданию и ремонту спорного объекта недвижимости при наличии заинтересованности в использовании этого объекта только у заявителя, с дальнейшим осуществлением хронологически последовательных действий по реорганизации ООО «МедРесурсС». То, что помимо явной основной цели формирования указанных отношений – получение заявителем значительной налоговой экономии с использованием разницы в обложении НДС участвующих в таких отношениях лиц, были достигнуты иные указанные заявителем позитивные для него цели, не исключает правильность данной инспекцией квалификации таких отношений.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для переоценки позиции суда первой инстанции, согласившегося с выводами налогового органа в указанной части.

Основанием для доначисления заявителю оспоренных сумм НДФЛ, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов послужил вывод налогового органа о том, что ООО МЦ «Лотос», помимо имевших место в проверяемом периоде трудовых отношений с сотрудниками – врачами, в целях получения налоговой экономии вступило с данными лицами, являющимися одновременно индивидуальными предпринимателями, в формальные отношения гражданско-правового характера, при этом, произведенные ООО МЦ «Лотос» в пользу указанных лиц выплаты рассмотрены инспекцией как вознаграждения физических лиц в рамках трудовых отношений.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (пункт 1 статьи 420 НК РФ). 

Согласно пункту 1 статьи 421 НК РФ, база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца, как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом за исключением сумм, не подлежащих обложению, указанных в статье 422 НК РФ. 

Пунктом 1 статьи 431 НК РФ предусмотрено, что в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1 статьи 2017 НК РФ).

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками – физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации (пункт 1 статьи 209 НК РФ).

В соответствии со статьей 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, является дата фактического получения дохода.

В соответствии со статьей 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1). Налоговые агенты обязаны в том числе правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов  (подпункты 1 и 4 пункта 3). Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4).  За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5).

Статьей 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей (пункт 1). Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4). Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6).

Согласно статье 123 НК РФ, неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

В соответствии со статьей 15 Трудового кодекса Российской Федерации, под трудовыми отношениями понимаются отношения, основанные на соглашении между работниками и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором. 

В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с названным Кодексом, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности. 

Статьей 129 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что заработная плата (оплата труда работника) – это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). 

Таким образом, трудовой договор представляет собой соглашение между трудящимся и предприятием, по которому трудящийся обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением правилам внутреннего трудового распорядка, а предприятие обязуется выплачивать ему заработную плату и обеспечивать установленные официальными нормативными актами условия труда. Оплата труда трудящихся зависит от трудового вклада и качества труда, обычно применяются тарифные ставки и оклады, заработная плата должна выплачиваться регулярно.

В отличие от трудовых отношений, в рамках гражданско-правового договора исполняется конкретное задание (поручение, заказ и др.), цена выполненной работы (услуги), порядок ее оплаты определяются в договоре по соглашению сторон, а выдача вознаграждения производится обычно после окончания работы. Исполнители по гражданско-правовым договорам самостоятельно определяют приемы и способы выполнения заказа, не подчиняются внутреннему трудовому распорядку заказчика и в отсутствие специального согласования в договоре не вправе рассчитывать на обеспечение заказчиком специальных условий труда. 

В соответствии с частью 4 статьи 11 Трудового кодекса Российской Федерации, если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании гражданско-правового договора, но впоследствии в порядке, установленном Трудового кодекса Российской Федерации, другими федеральными законами были признаны трудовыми отношениями, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права. 

В рассматриваемой ситуации заявителем заключены гражданско-правовые договоры на оказание услуг с врачами, являющимися индивидуальными предпринимателями – ФИО12, Выборной Н.В., ФИО9, ФИО8, ФИО11, ФИО6, ФИО5, Нужным В.В. В соответствии с этими договорами, обществу подлежали оказанию услуги по проведению круглых столов, подготовке информационных материалов для проведения конференций, внедрению в практику новых медицинских технологий, пополнению прайс-листа, разработке калькуляций на новые виды услуг, продвижению медицинских услуг и пр. По всем договорам в качестве подтверждения факта выполнения услуг обществом представлены только ежемесячные акты выполненных работ с указанием названия услуг и их количества, в отсутствие документов, отражающих конечный результат самой услуги (протокол круглого стола, предложение о корректировке прайс-листа и т.п.). Поступившие от общества денежные средства в дальнейшем перечисляются индивидуальными предпринимателями, помимо оплаты налогов, страховых взносов, на собственные лицевые счета. При этом, годовая заработная плата сотрудников ООО МЦ «Лотос», занимающих аналогичную должность (специальность), за сопоставимый период, по сведениям формы 2-НДФЛ, значительно отличается от размера оплаты сотрудникам, с которыми обществом, помимо трудовых, заключены договоры гражданско-правового характера. При общем росте заработной платы у сотрудников общества, занимающих аналогичные должности (специальности), у сотрудников, с которыми ООО МЦ «Лотос» заключены договоры оказания услуг как с индивидуальными предпринимателями, при сопоставимом количестве отработанного времени согласно табелям учета рабочего времени наблюдается снижение размера оплаты труда, которое, вместе с тем, компенсируется за счет оплаты услуг по договорам гражданско-правового характера.

Так, например, проверкой установлено, что доход ФИО9 от осуществления трудовой деятельности в ООО МЦ «Лотос» за 2016 год составлял 1140436,97 руб., а в 2017 году после ее государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и заключения договора оказания услуг с ООО МЦ «Лотос», годовая заработная плата ФИО9 составила 213516,13 руб., то есть существенно снизилась. При этом, количество отработанных ею часов, согласно представленным обществом табелям учета рабочего времени, осталось прежним (в феврале 2016 года составило 61,4 часа, в марте 2016 года – 64,8 часа, в сентябре 2017 года – 65,4 часа, в октябре 2017 года – 69 часов). В то же время сумма полученного ею дохода за 2017 год в рамках договора гражданско-правового характера составила 1530961 руб. 

Инспекцией установлено, что снижение заработной платы в проверяемом периоде происходит только у тех сотрудников, кто заключает в этот период договоры услуг с ООО МЦ «Лотос» в качестве индивидуальных предпринимателей. Снижение размера заработной платы при неизменном графике работы происходило с момента постановки на учет индивидуальных предпринимателей и заключения с ними договоров оказания услуг. На основании проведенного анализа инспекцией сделан вывод, что для сотрудников, заключивших договор оказания услуг как индивидуальные предприниматели, размер заработной платы как трудоустроенным сотрудникам был скорректирован (уменьшен), а разница в выплате была компенсирована суммами, уплаченными в рамках договоров оказания услуг как индивидуальным предпринимателям.

ООО МЦ «Лотос» по требованию налогового органа не представлены прайс-листы (согласно представленным налогоплательщиком актам выполненных работ, спорными лицами – индивидуальными предпринимателями оказывались, в том числе, услуги по пополнению прайс-листов, за данные услуги получали ежемесячное денежное вознаграждение), которые позволили бы получить информацию о внесении изменений в прайс-листы, характере такого внесения и стоимости приемов у своих специалистов. Также не представлены сведения о количестве приемов пациентов врачами, что не позволило объективно оценить работу врачей – индивидуальных предпринимателей по сравнению с иными врачами – сотрудниками общества и достоверность данных, содержащихся в документах, составленных от имени индивидуальных предпринимателей.

При этом, ФИО12, Выборная Н.В., ФИО9, ФИО8, ФИО11, ФИО6, ФИО5 зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей незадолго до заключения с ними обществом договоров гражданско-правового характера, заявленные ими при государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей виды деятельности – консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления (код ОКВЭД 74.14), общая врачебная практика (код ОКВЭД 86.21), врачебная практика (код ОКВЭД 85.12), послевузовское профессиональное образование (код ОКВЭД 80.30.2). Фактическим видом деятельности индивидуальных предпринимателей, согласно представленным ими налоговым декларациям по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, является консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления (код ОКВЭД 74.14). ФИО10 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 22.05.2003, заявленный при государственной регистрации вид деятельности - деятельность в области здравоохранения (код ОКВЭД 86), дополнительный - торговля розничная лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках) (код ОКВЭД 47.73), вместе с тем, ведение предпринимательской деятельности до даты заключения договора оказания услуг (01.07.2014) им не осуществлялось. Согласно налоговым декларациям по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, фактический вид осуществляемой ИП Нужным В.В. деятельности – медицинская и стоматологическая практика (код ОКВЭД 86.2).

Как установлено проверкой, врач – пластический хирург ООО МЦ «Лотос» ФИО10 принят на работу на основании приказа от 05.08.2013 №406, с ним заключен трудовой договор от 02.08.2013 №1130. Рабочим местом является стационар ООО МЦ «Лотос», расположенный по адресу: 

<

...>. Согласно условиям заключенного с ООО МЦ «Лотос» трудового договора, ФИО10 обязуется на высоком профессиональном уровне исполнять должностные обязанности и совершенствовать профессиональные знания и навыки путем обучения по дополнительным профессиональным образовательным программам образовательных и научных программ, работодатель обязуется направлять его за свой счет в случае окончания срока действия сертификата на прохождение сертификационного усовершенствования по необходимому виду специальности. Трудовым договором предусмотрено, что трудовая функция работника, выполняемая по договору, определяется должностной инструкцией. Согласно должностной инструкции врача – пластического хирурга ФИО10, в его должностные обязанности входило оказывать специализированную, в том числе, высокотехнологичную медицинскую помощь путем выполнения реконструктивных и эстетических пластических операций с применением хирургических (в том числе микрохирургических) методов на основе стандартов медицинской помощи (пункт 2.2). Кроме того, согласно должностной инструкции указано, что пластический хирург должен знать вопросы оказания специализированной, в том числе высокотехнологичной медицинской помощи, включающей в себя профилактику, диагностику, лечение заболеваний и состояний, требующим использования специальных методов и сложных медицинских технологий, а также медицинскую реабилитацию, формы и методы санитарно-просветительской работы. В должностной инструкции врача - пластического хирурга указаны также его права: запрашивать в ООО МЦ «Лотос» сведения, необходимые для эффективного выполнения должностных обязанностей и распоряжений руководства, знакомиться с проектами документов и утвержденными документами, касающимися его деятельности, вносить на рассмотрение непосредственного руководителя предложения по улучшению своей деятельности.

ФИО10 принят на работу врачом – пластическим хирургом в стационар на 0,4 ставки (установлено в штатном расписании), оплата труда работника составляет 75 руб. в час, то есть, размер заработной платы не зависит от количества проведенных операций и их сложности. 

ФИО10 имеет лицензию от 04.12.2018 №ЛО-74-01-004857 на осуществление медицинской деятельности в качестве индивидуального предпринимателя при оказании первичной специализированной медико-санитарной помощи в амбулаторных условиях по пластической хирургии, адрес места осуществления лицензируемого вида деятельности: 

<

...>, Б, помещение 3, этаж 2, кабинеты №№8, 11, 13. При этом, проверкой установлено, что денежные средства на расчетный счет ИП ФИО10 от клиентов за оказание им данного вида услуг не поступают. 

Согласно условиям заключенного обществом с Нужным В.В. договора возмездного оказания услуг от 01.07.2014 №ЛТ/14/208, ФИО10 в качестве исполнителя надлежит оказывать обществу следующие услуги: проведение круглых столов для врачей косметологов и пластических хирургов ООО МЦ «Лотос»; подготовка информационных материалов для проведения конференций по специальности: «Косметология и пластическая хирургия» с участием ООО МЦ «Лотос»; внедрение в практику ООО МЦ «Лотос» новых медицинских технологий; пополнение прайс-листа пластической хирургии (внедрение новых медицинских услуг); проработка калькуляций на новые виды пластических операций; продвижение услуг пластической хирургии; разработка рекламной концепции, согласование рекламных макетов по направлению «Пластическая хирургия». При этом, сроки оказания услуг (периодичность) установлена: по необходимости, условиями договора также определена ориентировочная стоимость услуг (руб./месяц). Окончательная стоимость фактически оказанных в расчетном периоде услуг подлежит определению сторонами при подписании акта об оказании услуг. Срок действия договора: с момента его подписания сторонами и до 31.12.2015, договор подлежит автоматической пролонгации на тех же условиях. 

Дополнительным соглашением от 01.12.2018 №2 сторонами изменено приложение №1 к договору, согласно которому ФИО10 в качестве исполнителя подлежит также оказывать обществу услуги по приему врача – пластического хирурга, сроки оказания услуг (периодичность) - по необходимости, ориентировочная стоимость услуг – 2500 руб./час. 

Между ИП Нужным В.В. и ООО МЦ «Лотос» подписывались ежемесячные акты выполненных работ, стоимость оказанных услуг учитывалась в бухгалтерском учете ООО МЦ «Лотос» по дебету счета 20.01 «Основное производство». 

ИП ФИО10 в проверяемом периоде у ООО МЦ «Лотос» арендовал по договору аренды от 19.07.2018 №6935 нежилые помещения на втором этаже: кабинеты 13 (кабинет консультативного приема пластического хирурга), 8 (манипуляционная) и 11 (помещение подготовки персонала к манипуляции), по договору аренды от 19.07.2018 №6938 - медицинское оборудование по списку (кушетка и др.), что совпадает с нежилыми помещениями по месту работы и оборудованием, которые используются Нужным В.В. при исполнении им своих должностных обязанностей в качестве врача – пластического хирурга в рамках трудовых отношений с ООО МЦ «Лотос». При этом, расчеты за арендуемые помещения и оборудование производились ИП Нужным В.В. с обществом путем взаимного зачета встречных требований. 

Инспекцией в адрес общества выставлено требование от 21.10.2019 №17 о предоставлении технического задания к договору, заключенному между ИП Нужным В.В. и ООО МЦ «Лотос», калькуляции оказываемых услуг в адрес ООО МЦ «Лотос» в качестве индивидуального предпринимателя, отчетов о выполненных работах в рамках исполнения договора, протоколов семинаров, круглых столов, конференций, информации по ним, подтверждающей непосредственное исполнение подлежащих оказанию ИП Нужным В.В. услуг, его вклад в развитие деятельности ООО МЦ «Лотос» за 2016- 2018 годы по направлению «Пластическая хирургия». 

В ответ на указанное требование заявителем представлены пояснения, согласно которым ИП ФИО10 отчеты о выполненных работах в рамках исполнения договора оказания услуг предоставлял руководству ООО МЦ «Лотос» в устной форме, в рамках договора оказания услуг осуществлял продвижение деятельности ООО МЦ «Лотос» в направлении «Пластическая хирургия» посредством размещения на страницах в Instagram, Facebook, на сайте plastic.lotos74.ru информации о внедрении новых медицинских услуг, рекламной информации по направлению «Пластическая хирургия», а также информации по участию в проведении внешних семинаров, круглых столов, конференций в г. Санкт-Петербург, г. Москва, США, Италии и пр. 

Инспекцией требованием от 03.08.2020 №8750 у ИП ФИО10 истребованы документы, подтверждающие прохождение курсов повышения квалификации, участие в конференциях, семинарах, круглых столах (договоры, сертификаты и пр.), документы, подтверждающие оплату указанных услуг. ИП Нужным В.В. запрошенные документы не представлены.

По результатам анализа выписок по движению денежных средств на счетах ФИО10 (открытых им как индивидуальным предпринимателем и как физическим лицом) перечислений им в адрес организаций, оказывающих образовательные, информационные услуги или иные услуги, связанные с повышением квалификации, прохождением аккредитации, в том числе, по направлению «Пластическая хирургия» не установлено. Также, не установлена оплата Нужным В.В. расходов, связанных с проездом и проживанием в городах (странах), в которых, как указано ООО МЦ «Лотос», он принимал участие в семинарах, конференциях и т.д. При этом, согласно условиям заключенного трудового договора от 02.08.2013 №1130, именно работодатель (ООО МЦ «Лотос») обязуется направлять за свой счет ФИО10 как своего работника на прохождение сертификационного усовершенствования по необходимому виду специальности. 

Аналогичные обстоятельства, связанные с исполнением договоров оказания услуг, заключенных с ООО МЦ «Лотос», установлены инспекцией в отношении иных сотрудников – врачей ФИО12, Выборной Н.В., ФИО9, ФИО8, ФИО11, ФИО6, ФИО5 Кроме того, проверкой установлено, что ФИО12, Выборной Н.В., ФИО9, ФИО8, ФИО11, ФИО5 в качестве индивидуальных предпринимателей дополнительные рабочие места для исполнения своих обязательств в рамках гражданско-правовых договоров по оказанию услуг в адрес ООО МЦ «Лотос» не арендовались, то есть, эти лица осуществляли свою деятельность на своем рабочем месте, в рамках трудовых договоров, заключенных с обществом. 

Доказательства выполнения индивидуально-конкретного задания (поручения, заказа и др.) исполнителями услуг, сдачи обществу индивидуальными предпринимателями конечного результата труда, а также того, что прирост выручки общества обусловлен именно выполнением работ работниками ООО МЦ «Лотос» в рамках гражданско-правовых договоров (повышения профессионального уровня специалистов ввиду проведения круглых столов врачами как исполнителями работ, увеличения количества приема пациентов ввиду продвижения медицинских услуг исполнителями работ), то есть, результатом труда данных лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, заявителем не представлены. При этом, фактически научно-методическая помощь сотрудникам, выполняющим квалификационные работы, подготовка на получение аккредитации на проведение научных исследований на базе ООО МЦ «Лотос» являются обязанностями ФИО12, возложенными на нее в качестве заместителя главного врача по организационно-методологической работе ООО МЦ «Лотос».

По поводу отсутствия документального подтверждения результатов оказанных этими лицами услуг в рамках гражданско-правовых договоров заявителем даны следующие пояснения: по услугам, оказанным ИП ФИО5 – составление технического задания и калькуляции оказываемых услуг не предусмотрено договором; по услугам, оказанным  ФИО12, ФИО9, ФИО8, Выборной Н.В., ФИО11 – данными исполнителями проводились консультации смежных специалистов ООО МЦ «Лотос» в рамках совещаний отделений, протоколы совещаний не велись, внешние семинары, круглые столы, конференции указанными лицами не проводились, составление технических заданий, отчетов о выполненных работах, калькуляции оказываемых услуг не предусмотрены договором. 

Инспекцией получены объяснения указанных врачей – индивидуальных предпринимателей, из которых следует, что все эти лица, кроме ФИО10, трудоустроенные в ООО МЦ «Лотос», зарегистрировали на себя индивидуальных предпринимателей в период работы в центре. При этом ряд сотрудников указали на то, что инициатором заключения договоров гражданско-правового характера с ними как с индивидуальными предпринимателями являлись должностные лица заявителя (ФИО15, ФИО13). Также, указали на то, что в качестве индивидуальных предпринимателей они оказывали услуги преимущественно консультационного характера по направлениям своей трудовой деятельности. 

Анализ оборотно-сальдовой ведомости по счету 91 общества показал наличие затрат на обучение сотрудников (без расшифровки по лицам), то есть, именно заявитель нес расходы на обучение своих сотрудников. 

По результатам анализа представленных ПАО «Сбербанк России» реестров IP-адресов в отношении ИП Выборной Н.В., ФИО9 и ФИО11 установлено их совпадение с IP-адресами, с которых происходило управление расчетными счетами ООО МЦ «Лотос». 

В целях проведения сравнительного анализа изменения нагрузки врачей в зависимости от факта заключения с ними договоров гражданско-правового характера, инспекцией были запрошены табели учета рабочего времени на сотрудников ООО МЦ «Лотос». Обществом представлены табели учета рабочего времени в отношении своих сотрудников: ФИО15, ФИО10, ФИО5, ФИО12, ФИО9, Выборной Н.В., ФИО8 Из анализа табелей учета рабочего времени, инспекцией установлено, что ежемесячная занятость ФИО10 как врача в медицинском центре исходя из расчета 5 рабочих дней в неделю, составляет 2-3,5 часа в день. При этом сам ФИО10 в протоколе допроса от 18.10.2019 б/н указывает на то, что им проводились 2-3 операции в день, в среднем 30 операций в месяц. Трудовая занятость остальных работников, согласно их пояснениям, представленным в ходе допросов, также составляет в среднем 40 часов в неделю. По совместительству осуществляла трудовую деятельность только ФИО12, работавшая на 0,25 ставке в медицинском училище на кафедре общей терапии. Показания свидетелей подтверждаются сведениями по форме 2-НДФЛ, согласно которым ООО МЦ «Лотос» является единственным налоговым агентом.

С учетом этих обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщиком представлены формально составленные табели учета рабочего времени, отражающие минимальную занятость сотрудников в качестве врачей, осуществляющих прием пациентов. 

Также, проверкой установлено, что указанные индивидуальные предприниматели по договорам гражданско-правового характера выполняли для ООО МЦ «Лотос» работу, соответствующую их должностным обязанностям в рамках трудовых отношений, в соответствии с установленным внутренним распорядком и соблюдением графика работы медицинского центра. 

Так, согласно дополнительному соглашению к договору аренды с ИП Нужным В.В., график аренды помещения для работы им в качестве индивидуального предпринимателя: вторник, четверг, суббота. При этом, согласно табелю учета рабочего времени, ФИО10 в качестве врача принимает пациентов пять дней в неделю. 

Согласно представленным ООО МЦ «Лотос» пояснениям (с указанием рабочих мест осуществления деятельности), индивидуальным предпринимателям отдельное рабочее место для оказания ими услуг для общества не выделялось, то есть, фактически данные лица осуществляли свою деятельность в кабинетах по месту выполнения ими трудовых функций в качестве врачей – сотрудников ООО МЦ «Лотос». 

Согласно протоколам допроса врачей – работников общества, с которыми ООО МЦ «Лотос» заключены договоры оказания услуг, внесение предложений о введении новых услуг (пополнения прайса) осуществлялось в коммерческий отдел ООО МЦ «Лотос», которым и производилась калькуляция предлагаемых для введения услуг, материалы разработки рекламной концепции также передавались в коммерческий отдел ООО МЦ «Лотос» для создания последним готового продукта (журналы, буклеты). Формирование и представление в налоговые органы налоговой отчетности по результатам ведения ими предпринимательской деятельности осуществлялось бухгалтером, представленным им ООО МЦ «Лотос». 

Таким образом, установлено отсутствие самостоятельности в действиях врачей – работников общества, с которыми заключены гражданско-правовые договоры. 

Исходя из совокупности названных обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу о том, что фактически полученные врачами – сотрудниками ООО МЦ «Лотос» доходы являются переменной частью заработной платы по результатам выполнения ими своих должностных обязанностей, а действительным экономическим смыслом при заключении ООО МЦ «Лотос» гражданско-правовых договоров с этими работниками при фактическом исполнении ими должностных обязанностей в рамках заключенных с обществом трудовых договоров, являлось получение налоговой экономии по уплате страховых взносов, что противоречит пункту 1 статьи 54.1 НК РФ. 

В частности, проведенный инспекцией анализ показал, что при оформлении гражданско-правовых отношений с указанными лицами, находящимися на упрощенной системе налогообложения, ООО МЦ «Лотос» (заказчик услуг) страховые взносы по совокупной ставке 30% с полученного данными физическими лицами дохода не уплачивает, при этом индивидуальные предприниматели с полученного дохода вместо НДФЛ по ставке 13% уплачивают налог в связи с применением УСН по ставке 6% и страховые взносы по ставке 1%. 

В этой связи с начисленного и выплаченного ООО МЦ «Лотос» данным физическим лицам за 2017-2018 годы дохода в общей сумме 25240537,93 руб. обществу начислены страховые взносы за 2017-2018 годы в общей сумме 4296583,17 руб. (в том числе: на обязательное пенсионное страхование – 2923270,18 руб. (при этом, налоговым органом произведен зачет сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 1% от полученного дохода, не связанного с доходом от аренды имущества, исчисленных и уплаченных предпринимателями по сроками их фактической оплаты); на обязательное медицинское страхование, зачисляемые в бюджет ФФОМС – 1287267,45 руб., на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности – 86045,54 руб.). Кроме того, с полученного данными физическими лицами от ООО МЦ «Лотос» в период с 01.01.2016 по 31.12.2018 дохода в общей сумме 31038256,44 руб. обществу в качестве налогового агента предложено исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ (с учетом суммы уплаченного физическими лицами налога по упрощенной системе налогообложения) в общей сумме 2674348 руб. За несвоевременную уплату в бюджет страховых взносов и перечисление в бюджет НДФЛ инспекцией в соответствии со статьей 75 НК РФ начислены пени по страховым взносам в общей сумме 1640913,19 руб., пени по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 1522377,39 руб., а также общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом подпункта 4 пункта 1 статьи 109, пункта 1 статьи 113, пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в виде штрафа в сумме 107415 руб. – за неполную уплату страховых взносов за расчетные периоды 2017-2018 года в результате занижения базы для исчисления страховых взносов, совершенного умышленно, и по статье 123 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в виде штрафа в сумме 9026 руб. – за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом. 

Суд первой инстанции обоснованно согласился с позицией налогового органа, указав на достаточность совокупности полученных в ходе проверки доказательств в целях подтверждения фактов допущенных обществом нарушений в указанной части.

Оспаривая этот вывод суда, податель апелляционной жалобы ссылается на то, что ни один из заключенных с указанными лицами договоров оказания услуг не имеет в качестве своего предмета «оказание медицинских услуг», а предусмотренные ими услуги (услуги по управлению подразделением налогоплательщика, расширение спектра оказываемых налогоплательщиком медицинских услуг, корректировка экономических параметров оказываемых налогоплательщиком услуг, организационно-методические услуги, консультирование специалистов налогоплательщика по новым технологиям лечения, привлечение потенциальных клиентов для налогоплательщика нерекламными методами, обмен методиками и технологиями со специалистами других медицинских учреждений) не соответствуют должностным обязанностям этих лиц в рамках трудовых отношений.

Между тем,  приведенная в гражданско-правовых договорах формулировка наименования услуг носит обобщенный (неконкретный) характер, в связи с чем не может совпадать с конкретным перечнем должностных обязанностей работников, содержащихся в трудовых договорах и должностных инструкциях. Подобная формулировка наименований оказываемых услуг, по мнению суда апелляционной инстанции, свидетельствует об отсутствии у общества при заключении со своими работниками гражданско-правовых договоров намерения получить конкретный результат их исполнения, то есть, подтверждает позицию налогового органа относительно действительной цели заключения таких договоров – получение налоговой экономии.

Податель апелляционной жалобы также приводит доводы о наличии положительного экономического результата исполнения гражданско-правовых договоров (рост экономических показателей в подразделениях общества, управляемых предпринимателями; оптимизация численности управленческого персонала; снижение потребности в привлечении сторонних контрагентов; снижение затрат на профессиональную подготовку персонала; оптимизация рабочего времени врачей, освобожденных от исполнения несвойственных им функций; снижение затрат на приобретение медицинской техники за счет техники, представленной предпринимателями; постоянное изменение перечня оказываемых услуг и улучшение эффективности услуг за счет использования навыков предпринимателей вне времени исполнения ими трудовых обязанностей; оптимизация внутренних процессов экономики клиники с учетом использования опыта предпринимателей; повышение статуса медицинского учреждения в профессиональной среде и повышение статуса медицинского учреждения среди потенциальных клиентов за счет налаживания контактов при проведении нерекламных акций).

Однако, большинство из указанных заявителем показателей (за исключением роста экономических показателей) носят неконкретный и непроверяемый характер, и все эти показатели моли быть достигнуты в результате исполнения работниками общества своих обязанностей в рамках трудовых отношений, а потому доводы заявителя в этой части не могут быть приняты судом во внимание.

При таких обстоятельствах доначисление спорных сумм НДС, страховых взносов, а также начисление соответствующих сумм пеней и штрафов следует признать произведенным налоговым органом при наличии законных оснований.

В этой связи решение инспекции в оспоренной заявителем части следует признать законным и обоснованным, что исключает возможность удовлетворения заявленных требований о признании его в этой части недействительным.

Таким образом, спор рассмотрен судом первой инстанции при правильном применении норм материального права, выводы суда соответствуют представленным в материалы дела доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Принимая во внимание изложенное, решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба – оставлению без удовлетворения.

При обращении в суд с апелляционной жалобой обществом излишне уплачена госпошлина в размере 1500 руб. (платежное поручение от 31.10.2022 №7791).

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ указанная сумма подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 150, 167, 268-271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 07.10.2022 по делу №А76-23783/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Медицинский центр «Лотос» – без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью Медицинский центр «Лотос» (ОГРН 

<

***>) из федерального бюджета госпошлину в размере 1500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 31.10.2022 №7791.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья                         А.А. Арямов 

Судьи:                   Н.Г. Плаксина

С.Е. Калашник