АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности судебных актов арбитражных судов, вступивших в законную силу

Дело № А64-6014/2021

05 августа 2024 года

г. Калуга

Резолютивная часть постановления объявлена 24.07.2024

Постановление изготовлено в полном объеме 05.08.2024 

Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего

ФИО1

судей

ФИО2

ФИО3

при участи в судебном заседании:

от ООО "Русагро-Сахар" - ФИО4 (доверенность от 01.11.2023 № РАС-01-11-2023);

от Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области - ФИО5 (доверенность от 31.10.2023 № 28-16/0124Д);

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2023 по делу № А64-6014/2021,  

 

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Русагро-Сахар" обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением (уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - ИФНС по г.Тамбову) о признании недействительным решения N 17-13/9 от 16.11.2020 в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 18 155 694 руб., в том числе: за 1 квартал 2015 года в сумме 12 973 440 руб., за 2 квартал 2015 года в сумме 5 182 254 руб.; 

- об обязании ООО "Русагро-Сахар" возвратить в бюджет сумму возмещенного НДС по итогам 1 квартала 2015 года в размере 8 487 506 руб. (входят в 12 973 440 руб.); 

- начисления пени за несвоевременную уплату НДС за 1 и 2 квартал 2015 года в сумме 8 593 582 руб.; 

- доначисления налога на прибыль за 2015 год в сумме 48 627 417 руб.; 

- доначисления налога на прибыль за 2016 год в сумме 25 062 980 руб.; 

- применения налоговых санкций в виде штрафа за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2016 год в размере 5 012 596 руб.; 

- начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2015 и 2016 годы в сумме 30 485 262,01 руб.; 

- установления факта налогового нарушения ООО "Русагро-Сахар", выразившегося в завышении расходов, уменьшающую сумму доходов от реализации по налогу на прибыль за 2017 год на сумму 37 192 712 руб.; 

- доначисления налога с доходов, полученных иностранной компанией, за 2016 год в размере 563 457 руб.; 

- начисления пени за несвоевременную уплату налога с доходов, полученных иностранной компанией, за 2016 в размере 202 761,43 руб.; 

- применения налоговых санкций в виде штрафа за несвоевременное предоставление требуемой документации в период проведения выездной налоговой проверки в размере 79 900 руб. 

Определением Арбитражного суда Тамбовской области от 06.12.2022 произведена замена ИФНС по г. Тамбову на правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (далее - УФНС по Тамбовской области).

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 10.07.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2023 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 17-13/9 от 16.11.2020 в части:

- доначисления НДС за 1 и 2 кв. 2015 года в сумме 9 668 188 руб. (за 1 кв. 2015 года - 4 485 934 руб., за 2 кв. 2015 - 5 182 254 руб.), 

- признания незаконным вычетов на соответствующую сумму за указанный период;

- доначисления НДС за 1 кв. 2015 года в сумме 8 487 506 руб., 

- признания излишне возмещенного НДС за 1 кв. 2015 года на соответствующую сумму за указанный период;

- начисления пени в сумме 8 593 582 руб. за несвоевременную уплату НДС за 1 и 2 кв. 2015 года;

- начислении налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 20 172 993 руб.;

- начислении пени в сумме 8 941 342,93 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций за 1 и 2 кв. 2015 года.

- вывода о неправомерном увеличении обществом расходов по налогу на прибыль за проверяемый период на общую сумму 304 779 730 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций в размере 28 454 424 руб. за 2015 год, в размере 25 062 980 руб. за 2016 год;

- начисления налоговых санкций (штрафов) на сумму 5 012 596 руб. за неуплату налога на прибыль организаций за 2016 год;

- начисления пени на общую сумму 21 543 919,08 руб. за неуплату налога на прибыль организаций за 2015 и 2016 годы. 

Суд обязал УФНС по Тамбовской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Русагро-Сахар". Распределил судебные расходы. В остальной части решение суда не обжаловалось.

Не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции, УФНС по Тамбовской области обратилось в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемое постановление, оставив в силе решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленных требований в части спорных эпизодов, ссылаясь на нарушением судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права и не соответствие выводов обстоятельствам дела, и указывая на законность и обоснованность решения суда первой инстанции в части спорных эпизодов.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы и дополнительные пояснения.

Представитель ООО "Русагро-Сахар" возражал против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, и дополнительных пояснениях.

Кассационная жалоба рассмотрена в порядке, установленном в статьях 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исходя из доводов, содержащихся в ней.

Арбитражный суд Центрального округа, исследовав представленные материалы дела, изучив доводы заявителя кассационной жалобы и возражения на нее, заслушав сторон, пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует и суды установили, что инспекцией в отношении ООО "Русагро-Сахар" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и страховых взносов, в том числе НДС и налога на прибыль организаций в период с 01.01.2015 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт проверки от 10.02.2020 N 7-13/1 и дополнение к акту от 07.08.2020 N 17-13/1/1.

По результатам рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика, инспекцией вынесено решение от 16.11.2020 N 17-13/9 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 5 012 596 руб. за неуплату налога на прибыль организаций за 2016 год, а также доначислении НДС в сумме 9 668 188 руб. (за 1 кв. 2015 года в сумме 4 485 934 руб., за 2 кв. 2015 в сумме 5 182 254 руб.), налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 48 627 417 руб., за 2016 год в сумме 25 062 980 руб., и пени в общей сумме 39 078 844,01 руб. Так же указано на незаконное возмещение из бюджета НДС за 1 кв. 2015 года в размере 8 487 506 руб. и завышение убытков за 2017 год на сумму 37 192 712 руб. 

Решением УФНС по Тамбовской области 30.04.2021 от N 05-10/2/17 решение инспекции в указанной части оставлено без изменения. 

Основанием для принятия указанного решения в названной части послужили выводы налогового органа:

- об искажении налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, о создании обществом формального документооборота, направленного на минимизацию налоговых обязательств в результате необоснованного применения налоговых вычетов по НДС в сумме 18 155 694 руб., из которых необоснованно возмещено из бюджета за 1 кв. 2015 года в размере 8 487 506 руб., а также учета в составе расходов по налогу на прибыль затрат в сумме 100 854 965 руб. по транспортно-экспедиционным услугам с контрагентом ООО "Группа компаний "Скат", связанных с погрузкой в вагоны импортного тростникового сахара-сырца навалом с теплоходов "DELTA", "VICTORY", "LOWLANDS SKY", прибывших в порт г.Новороссийска для общества, перевозкой груза со станции Новороссийск до станции назначения по адресу площадок переработки сахара, транспортно-экспедиционным обслуживанием груза; о фактическом исполнении спорных услуг контрагентами ООО "Скат-Транс" и ООО "Скат-Форвард"; отсутствии реальности финансово-хозяйственных операций с ООО "Группа компаний "Скат" и умышленной направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды путем создания им фиктивного документооборота с использованием указанного контрагента (п. 2.1, 2.2.1, 2.2.4, 2.3.7.1 решения);

- о неправомерном увеличении обществом расходов по налогу на прибыль за проверяемый период на общую сумму 304 779 730 руб. в виду необоснованности учета в составе материальных расходов стоимости сахарных сметок и некондиционного сахара, обязующегося при хранении готовой продукции (сахара) у заводов-контрагентов общества и направленных ими на переработку с последующим производством готовой продукции, что повлекло неуплату налога за 2015 год в размере 28 454 424 руб. и за 2016 годы в размере  25 062 980 руб., а также завышение расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации по налогу на прибыль за 2017 год на сумму 37 192 712 руб., что повлекло завышение убытков за 2017 год на ту же сумму (п. 2.3.2, 2.3.7.1-3 решения).

ООО "Русагро-Сахар" не согласилось с указанным решением инспекции и обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением. 

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований общества в части доначисления НДС, налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по эпизоду взаимоотношений общества с ООО "Группа компаний "Скат", руководствуясь положениями статей 54.1, 75, 87 - 89, 146, 171, 172, 169, 247, 249, 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», статьи 20 Федерального закона от 10.01.2003 № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации», Федерального закона от 19.07.2011 № 248-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с реализацией положений Федерального закона «О техническом регулировании»», правовой позицией, изложенной в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О, от 08.04.2010 № 441-О-О, от 25.01.2012 № 172-О-О, от 04.07.2017 № 1440-О, определениях Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920, от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005, разъяснениями, содержащимися в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части 1 Гражданского кодекса Российской Федерации», пункте 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017)", утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы и возражения сторон, в порядке статьи 71 АПК РФ, установил, что ООО "Группа компаний "Скат" (исполнитель) не исполняло и не имело возможности исполнения договора от 01.02.2011 № РС/2011/3-3, заключенного с обществом, на оказание транспортно-экспедиционных услуг с привлечением ООО «Скат-Форвард» по организации работ, связанных с перевалкой груза в вагоны-зерновозы в порту г. Новороссийска и других работ, связанных с перевалкой, перевозкой груза со ст. Новороссийск на станции назначения, поскольку у данного контрагента отсутствовали трудовые, имущественные и финансовые ресурсы для выполнения обязательств перед обществом, а также имеются признаки "технической" компании, не ведущей реальной финансово-хозяйственной деятельности, в том числе справки по форме № 2-НДФЛ за период 2015 год ООО "Группа компаний "Скат" по месту учета не представляло, место нахождения ООО "Группа компаний "Скат" не соответствовало заявленному в ЕГРЮЛ, отсутствовали транспортные средства, на расчетном счете не имелось расходов по оплате заработной платы, сотовой связи и т.п.; из ЕГРЮЛ следует, что деятельность ООО "Группа компаний "Скат" прекращена 30.03.2016; уплата в бюджет налога осуществлялась указанной организацией в минимальных размерах (НДС в сумме 78 000 руб. и налог на прибыль в сумме 23 000 руб. за 1 и 2 кв. 2015 при оборотах в сумме 136 млн. руб.); фактически оказание всех услуг налогоплательщику в спорном периоде по перевалке и транспортировке груза, поступившего импортного тростникового сахара-сырца навалом на теплоходах "DELTA", "VICTORY", "LOWLANDS SKY", прибывших в порт г.Новороссийска для общества, осуществлено ООО «Скат-Форвард» и ООО «Скат Транс» по самостоятельным агентским договорам с обществом (между ООО «Русагро-Сахар» (принципал) и ООО «Скат-Форвард» (агент) заключен агентский договор № 320 от 01.03.2011, по которому агент обязался за вознаграждение совершать в интересах принципала от своего имени и за счет принципала действия по организации перевалки импортного сахара-сырца навалом и других работ (услуг), связанных с перевалкой в порту Новороссийск; между ООО «Русагро-Сахар» (принципал) и ООО «Скат Транс» (агент) заключен агентский договор № А/2014/12-3 от 15.12.2014, по которому агент обязался за вознаграждение совершать в интересах принципала от своего имени и за счет принципала действия по организации услуг, связанных с международными перевозками импортного груза принципала - сахара-сырца навалом железнодорожным транспортом, а именно: услуг по предоставлению собственных/арендованных вагонов-зерновозов для осуществления международных перевозок груза; транспортно-экспедиционных услуг, в т.ч. платежно-финансовых услуг, а именно оформление и оплата железнодорожного тарифа, сборов, проведение необходимых расчетных операций за перевозку груза); у ООО «Скат Транс» и ООО «Скат-Форвард» имелись и исполнялись прямые договоры как с обществом, так и с ОАО "Новороссийский морской торговый порт", ОАО "РЖД", ЗАО «Русагротранс», с иными реальными перевозчиками по железной дороге, предоставлявшими собственные или арендованные вагоны для перевозки груза, оказывавшими транспортно-экспедиционные услуги, с которыми взаимоотношения у ООО «Группа компаний «Скат» отсутствовали; ООО «Скат-Форвард» и ООО «Скат Транс» (реальные контрагенты с разным объемом услуг - ООО «Скат-Форвард» организация перевалки груза и связанных услуг в порту, ООО «Скат Транс» организация перевозки того же груза с предоставлением собственных/арендованных вагонов-зерновозов), являются аффилированными со спорным контрагентом - ООО «Группа компаний «Скат», поскольку все три компании имеют общего учредителя - ФИО6 (также был индивидуальным предпринимателем и учредителем в ООО «Агентство Скат», ООО «Пресс+», ООО «Скат-Ф», ООО «Вест Сервис», ООО «Скат-А», ООО «СкатУниверсал», ООО «Вестово», ООО «Скат Пром», ООО «Скат-Логистик», ООО ИКБ «Логос»), а ООО «Группа компаний «Скат» и ООО «Скат Транс» общего руководителя - ФИО7); перечень услуг, указанный в п. 2.2 договора с ООО «Группа компаний "Скат" от 01.03.2021 № РС/2011-3-3, аналогичен услугам, предусмотренным в агентских договорах от 01.03.2011 № 320, от 15.12.2014 № А/2014/12-3, заключенных обществом с ООО «Скат-Форвард» и ООО «Скат Транс» и выполненным ими, при этом в отличие от документов по отношениям с реальными контрагентами (ООО «Скат-Форвард», ООО «Скат Транс»), которые содержат конкретный перечь оказанных услуг, представленные обществом документы в подтверждение отношений с ООО «Группа компаний «Скат», содержат поверхностную информацию, не раскрывают обстоятельства совершения хозяйственных операций, в том числе их конкретный вид (содержат лишь указание на "услуги в период.... в отношении груза, доставленного теплоходом...."), а также участие в этих операциях именно спорного контрагента; приложения к договору № РС/2011/3-З от 01.03.2011 также не содержат конкретики и не объясняют тех операций, которые мог выполнять спорный контрагент ООО «Группа компаний «Скат»; заявки на услуги от 21.12.2014, 18.02.2015, 06.04.2015 направлены обществом ООО «Скат-Форвард» с просьбой произвести выгрузку, транспортное оформление и отправку сахара-сырца (страна происхождения - Бразилия), прибывшего в порт Новороссийск на теплоходах: «DELTA», «VIKTORY», «LOWLANDS SKY», грузополучателям ОАО «Знаменский сахарный завод» - Филиал «ФИО10», ОАО «Знаменский сахарный завод», ОАО «Валуйкисахар»; операции, необходимые для достижения груза, прибывшего в морской порт г. Новороссийска на теплоходах «DELTA», «VICTORY» и «LOWLANDS SKY», станций Кариан-Строганово ЮВЖД, Никифоровка ЮВЖД, Валуйки ЮВЖД, закреплены в договорах ООО «Русагро-Сахар» с ООО «Скат-Форвард» (между ООО «Скат-Форвард» и ОАО «Новороссийский морской торговый порт», ОАО «РЖД») и ООО «Скат Транс» (между ООО «Скат Транс» и ЗАО «Русагротранс), их выполнение подтверждается как актами, отчетами агентов, счетами-фактурами, актами об оказании услуг от ЗАО «Русагротранс», ОАО «Новороссийский морской торговый порт», ОАО «РЖД», реестром перевозочных документов ОАО «РЖД», квитанциями о приеме груза формы ГУ-29у-ВЦ, заявками формы ГУ-12, разнарядками, генеральными актами, актами-извещениями, справками, расходными ордерами, так и получением груза заводами-переработчиками; для транспортно-экспедиционного обслуживания перегрузки партий груза были выполнены работы (услуги) по погрузо-разгрузке, неполному транспортно-экспедиционному обслуживанию, взвешиванию груженых вагонов железнодорожными весами порта, подготовке документации, в т.ч. оформлению таможенной документации, использованию сепарационного материала на основании агентского договора от 01.03.2011 № 320 между обществом и ООО «Скат-Форвард», которое осуществило операции с привлечением ресурсов ОАО «Новороссийский морской торговый порт», а также обеспечило оформление таможенной документации, что также подтверждено ОАО «Новороссийский морской торговый порт», выступившим грузоотправителем согласно железнодорожным накладным; комплекс услуг, связанный с перевалкой груза с теплоходов в вагоны, оформлением железнодорожных и иных сопроводительных документов, обеспечение проведения всех видов государственного контроля, необходимых для перевалки груза, подачей вагонов к месту погрузки, их расстановку по фронтам выгрузки и уборку с места погрузки, стоимость ЗПУ и их установка оказывались ООО «Скат-Форвард», у которого для оказания услуг имелись договорные отношения с ОАО «Новороссийский морской торговый порт», ОАО «РЖД» и необходимый штат сотрудников; контроль технического и санитарно-гигиенического состояния вагонов-зерновозов возложен на ЗАО «Русагротранс» и ООО «Скат Транс» согласно договорным обязательствам перед обществом; одни и те же хозяйственные операции от реальных контрагентов и от спорного контрагента учтены обществом в целях налогообложения по НДС и налогу на прибыль; экономический и хозяйственный смысл взаимоотношений между обществом и ООО «Группа компаний «Скат» отсутствует; ООО «Русагро-Сахар» произвело выплаты агентам в виде агентских вознаграждений: ООО «Скат-Форвард» - 1 090 238,06 руб., в том числе НДС – 166 307,50 руб., ООО «Скат Транс» - 1 074 000 руб., в том числе НДС - 163 830,51 руб.; агентами (ООО «Скат-Форвард», ООО «Скат-Транс») возмещаемые расходы предъявлены обществу на общую сумму 152 201 462,44 руб. (46 761 474,44+105 439 988 соответственно) и отнесены обществом к расходам по налогу на прибыль организаций, при этом сумма НДС - 0%, вместе с тем, за якобы выполненные ООО «Группа компаний «Скат» работы по комплексу работ и оказываемых услуг по подготовке груза к перевозке общество к расходам по налогу на прибыль организаций отнесло - 100 864 965 руб., к налоговым вычетам суммы НДС - 18 155 694 руб.; ООО «Русагро-Сахар» в адрес ООО «Группа компаний Скат» перечислило 119 020 658,56 руб., 80 % из которых перечислены «транзитным» организациям, анализ расчетных счетов ООО «Группа компаний «Скат» свидетельствует о транзитном характере движения денежных средств (зачисление денежных средств на счет контрагента с последующим списанием в течение 1-3 дней на счета организаций, которые впоследствии ликвидированы); отсутствие у организаций-посредников расходов, характерных для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности (коммунальные платежи, аренда, выплата заработной платы, расходы на хозяйственные нужды); перечисление денежных средств от имени разных организаций-посредников с одних и тех же IP-адресов (использование одних и тех же компьютеров (серверов) при совершении операций по безналичным расчетам), что свидетельствует также о согласованности действий их должностных лиц, направленных на получение дохода за счет налоговой выгоды при отсутствии реальной предпринимательской деятельности; совпадение IP-адресов контрагентов при осуществлении банковских операций и отправке налоговой отчетности; доверенность ООО «Группа компаний «Скат» на право ООО «Скат-Форвард» получения груза от порта, оформление и получение документов в отношении груза отсутствует, и сотрудники ООО «Группа компаний «Скат» при выполнении работ, оказании услуг по перевалке груза ООО «Русагро-Сахар», учитывая пропускной режим в порту, не присутствовали; доводы общества о проявлении им должной осмотрительности в выборе спорного контрагента документально не обоснованы, материалы дела не свидетельствуют о представлении документов, свидетельствующих о деловой репутации контрагента, численности сотрудников, наличия ресурсов для оказания услуг обществу в 2015 году, и такие документы налогоплательщиком не запрашивались у спорного контрагента на момент заключения с ним приложений от 08.01.2015 № 001, от 19.02.2015 № 002, от 08.04.2015 № 003 к договору транспортной экспедиции от 01.03.2011 № РС/2011/3-3 на выполнение комплекса работ и оказываемых услуг по подготовке груза к перевозке - импортного сахара-сырца, доставленного в 2015 году теплоходами «DELTA», «VICTORY», «LOWLANDS SKY» в порт г.Новороссийска, в том числе учитывая наличие у общества заключенных договоров и приложений к ним в отношении тех же услуг с ООО «Скат-Форвард», ООО «Скат-Транс»; сведения из книги продаж ООО «Группа компаний Скат» за указанный период, а также в информационных ресурсах налогового органа, отсутствуют; общество в 2015 году заключило с ООО «Группа компаний «Скат» приложения к договору транспортной экспедиции от 01.03.2011 № РС/2011/3-3 на оказание транспортно-экспедиционных услуг в отсутствии должной осмотрительности, что подтверждает согласованность действий общества со спорным контрагентом.

Учитывая совокупность установленных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к выводам, что общество путем согласованных действий с ООО «Группа компаний «Скат» имитировало хозяйственную деятельность данной организации с оказанием транспортно-экспедиционных услуг в рамках ранее заключенного договора с обществом с целью минимизации своих налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций и НДС; при наличии общего учредителя ООО «Группа компаний «Скат» (спорный контрагент), ООО «Скат-Форвард» и ООО «Скат Транс» (реальные контрагенты) и общего руководителя ООО «Группа компаний «Скат» и ООО «Скат Транс», общество осознанно использовало в целях налогообложения формальный документооборот со спорным контрагентом с учетом его взаимодействия с реальными контрагентами - ООО «Скат Форвард» и ООО «Скат Транс», в связи с чем признал законным оспариваемое решение инспекции в указанной части. 

При этом судом не установлено проведения выездной налоговой проверки неуполномоченным лицом либо грубого нарушения инспекцией процедуры оформления результатов проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь теми же нормами и разъяснениями,  не согласился с выводами суда первой инстанции о создании обществом фиктивного документооборота с ООО «Группа компаний «Скат», указав на реальность исполнения услуг спорным контрагентом.

Этот вывод суда апелляционной инстанции нельзя признать правомерным по следующим основаниям.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Также в силу пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету.

Соответственно, реальность хозяйственных операций также является необходимым условием для использования и налоговых вычетов.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, а именно признания всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Согласно пункту 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части 1 Гражданского кодекса Российской Федерации" оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение гражданско-правовых сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 названного Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53), в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки. Документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), и расходов по налогу на прибыль, лежит на налогоплательщике.

Из пункта 6 постановления Пленума N 53 следует, что судам необходимо иметь в виду, что наличие взаимозависимости участников сделок само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В пункте 5 указанного постановления Пленума разъяснено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Из пункта 9 постановления Пленума N 53 также следует, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Апелляционный суд указал, что судом первой инстанции не учтено, что для доставки спорного груза в приложениях к договорам, заключенным налогоплательщиком с ООО "Скат Форвард" (N 320 от 01.03.2011) и ООО "Скат-Транс" (N А/2014/12-3 от 15.12.2014), а также с ООО "Группа компаний "Скат" (N РС/2011/3-З от 01.03.2011), конкретизированы услуги; ООО "Скат-Форвард" оказывало для ООО "Группа компаний "Скат" на основании заключенного между ними договора N 319 от 10.02.2011 комплекс услуг по организации подготовки к перевозке железнодорожным транспортом сахара-сырца, выгруженного в 2015 году с теплоходов "DELTA", "VICTORY", "LOWLANDS SKY". В договоре между ООО "Русагро-Сахар" и ООО "Группа компаний "Скат" N РС/2011/3-З от 01.03.2011 определены условия о привлечении последним в порту ООО "Скат-Форвард" для оказания услуг (п. 2.1.5., п. 2.2.8), при этом ООО "Скат-Форвард" обладало необходимым ресурсами для оказания услуг - имело договоры с ОАО "Новороссийский морской торговый порт", ОАО "РЖД", офис, персонал, транспортные средства.

Также апелляционный суд сослался на то, что судом первой инстанции не отражены операции по поставке в адрес ООО "Скат-Форвард" запорно-пломбировочных устройств для вагонов (поставщик ООО "Дебют"), предоставлении вагонов-зерновозов (исполнитель ООО "АкваРейл"), которые относятся к исполнению договора N РС/2011/3-3 от 01.03.2011 ООО "Группа компаний "Скат", а разделение операций по контрагентам соответствует условиям договоров N РС/2011/3-3 от 01.03.2011 (между ООО "Группа компаний "Скат" и ООО "Русагро-Сахар"), N 320 от 01.03.2011 (между ООО "Скат-Форвард" и ООО "Русагро-Сахар"), N А/2014/12-3 от 15.12.2014 (между ООО "Скат Транс" и ООО "Русагро-Сахар"), N 319 от 10.02.2011 (между ООО "Группа компаний "Скат" и ООО "Скат-Форвард"). Услуги оплачены по цепочке от налогоплательщика до исполнителей, поставленный ООО "Дебют" в адрес ООО "Скат-Форвард" товар оплачен последним, оказанные услуги ЗАО "Русагротранс" и ООО "Акварейл" в адрес ООО "Скат-Транс" оплачены последним; указанные платежи соотносятся с актами, накладными, ведомостями, реестрами и счетами-фактурами, в частности, платежные поручения ООО "Группа компаний "Скат" об оплате услуг ООО "Скат-Форвард" соответствуют актам и счетам-фактурам последнего N 29 от 18.03.2015, N 31 от 27.03.2015, N 49 от 05.05.2015, выставленным в адрес ООО "Группа компаний "Скат".

Однако, данные выводы апелляционного суда противоречат содержанию решения суда первой инстанции и изложенным в нем выводам, из которого следует, что суд первой инстанции исследовал все представленные сторонами документы (договоры с приложениями, акты, отчеты, счета-фактуры, накладные, ведомости, реестры, заявки, квитанции, разнарядки, платежные документы, сведения ЕГРЮЛ, и т.д.) и исходил из совокупности установленных обстоятельств на основе их оценки в соответствии со статьей 71 АПК РФ, с учетом наличия документов об оплате услуг по цепочке исполнителей, принимая во внимание разъяснения, изложенные в пунктах 5 и 6 постановления Пленума № 53, и сделал вывод, что ООО "Группа компаний "Скат" не могла исполнить в силу изложенных обстоятельств, а включение в договор между обществом и ООО "Группа компаний "Скат" условия о привлечении последним в порту ООО "Скат-Форвард" для оказания услуг, которое обладало необходимым ресурсами для оказания услуг, не свидетельствует о реальности исполнения услуг ООО "Группа компаний "Скат", которая фактически не вело реальной финансово-хозяйственной деятельности, и у которого отсутствовали договоры с исполнителями услуг и поставщиками товара, а также трудовые, имущественные и финансовые ресурсы для выполнения обязательств перед обществом, что не опровергнуто апелляционным судом.

Из содержания решения суда первой инстанции следует, что им были исследованы все документы, на которые ссылалось общество, в том числе в представленных им на предложение суда пояснениях, в которых приведена цепочка логистических операций (услуг), производимых контрагентами общества в порту г. Новороссийска, и им дана соответствующая оценка также в совокупности с установленными по делу обстоятельствами.

Вопреки выводу апелляционного суда, суд первой инстанции исследовал вопрос о составе услуг, изложенных в договоре с ООО «Группа компаний "Скат" от 01.03.2021 № РС/2011-3-3, и услуг, предусмотренных в агентских договорах от 01.03.2011 № 320, от 15.12.2014 № А/2014/12-3, заключенных обществом с ООО «Скат-Форвард» и ООО «Скат Транс» и выполненных ими. 

При этом суд первой инстанции сделал основанный на материалах дела вывод, что услуги являются аналогичными, и в отличие от документов по отношениям с реальными контрагентами (ООО «Скат-Форвард», ООО «Скат Транс»), которые содержат конкретный перечь оказанных услуг, представленные обществом документы в подтверждение отношений с ООО «Группа компаний «Скат» (акты, отчеты), содержат поверхностную информацию, не содержат указание на конкретные хозяйственные операции, их вид, поскольку содержат лишь указание на "услуги в период.... в отношении груза, доставленного теплоходом....", а также из представленных в материалы дела документов не следует участие в этих операциях именно спорного контрагента. Из счетов-фактур, составленных по одной на каждый теплоход, в графе об оказанных услугах указано "комплекс услуг по подготовке в порту Новороссийск груза сахара - сырца".

Указание апелляционного суда, что в рассматриваемом случае не имеют правового значения для рассмотрения настоящего спора установленные судом первой инстанции обстоятельства о наличии у общества прямых договоров с реальными контрагентами ООО «Скат-Форвард» и ООО «Скат Транс» с перечнем тех же услуг, исполнившими спорные услуги для общества и обладающими соответственными ресурсами, а также аффилированность их с ООО "Группа компаний "Скат" (все три компании имеют общего учредителя - ФИО6, а ООО «Группа компаний «Скат» и ООО «Скат Транс» общего руководителя - ФИО7), и транзитный характер движения денежных средств, полученных ООО "Группа компаний "Скат" от ООО "Русагро-Сахар" и отправленных иным лицам, основано на ошибочном применении  норм материального права - статей 54.1, 169, 171, 172, 252 НК РФ, разъяснений, изложенных в постановлении Пленума № 53, применительно к обстоятельствам настоящего спора.

Судом апелляционной инстанции не учтено, что сам по себе факт поставки и перевозки груза не может служить бесспорным доказательством исполнения услуг со стороны ООО «Группа компания «Скат», на что, в свою очередь, правильно указано судом первой инстанции.

Апелляционным судом также не указано, в чем выражается экономическое обоснование включения обществом в цепочку исполнителей при названных обстоятельствах ООО "Группа компаний "Скат", и не опровергнут вывод суда первой инстанции об отсутствии такого обоснования.  

Ссылка апелляционного суда на письмо ОАО "Новороссийский морской торговый порт" от 14.01.2015 № 3001-05/01, полученное ООО "Русагро-Сахар", согласно которому с портом было заключено только два договора на перевалку сахара-сырца в 2015 году: N 602-9988Г с ООО "Скат-Форвард" и N 602-9989Г с компанией-нерезидентом "Alpine Commerce & Consulting Gmbh", к которым и было предложено обращаться обществу, не может обосновывать включение обществом в цепочку исполнителей ООО "Группа компаний "Скат", с условием в договоре о привлечении ООО "Скат-Форвард" в качестве исполнителя, учитывая наличие у общества прямого договора с ООО "Скат-Форвард", имеющего ресурсы для исполнения услуг, и признанного налоговым органом реальным контрагентом, что обосновано учтено судом первой инстанции.

Довод общества, принятый апелляционным судом, о том, что общество имея конечной целью получение услуги по доставке товара из морского порта Новороссийск до заводов-изготовителей, не могло диктовать свои условия аффилированным между собой обществам "Группа компаний "Скат", "Скат-Форвард", "Скат Транс", распределившим между собой все этапы доставки груза, документально не обоснован, и принимая во внимание установленные обстоятельства о фактическом исполнении всех услуг по разгрузке-погрузке, оформлению необходимых документов, доставке товара из морского порта Новороссийск до заводов-изготовителей обществами "Скат-Форвард", "Скат Транс" без участия ООО "Группа компаний "Скат", и учитывая аффилированность указанных лиц и наличие прямых договоров обществами "Скат-Форвард", "Скат Транс", напротив, свидетельствует, что общество не могло не знать о фактическом исполнителе спорных услуг и формальном составлении документов от ООО "Группа компаний "Скат".

Вопреки выводу апелляционного суда, наличие коммуникаций между налогоплательщиком и ФИО7, который не мог на тот момент являться руководителем ликвидированной компании ООО "СКАТ группа компаний" (ИНН 

<

***>), прекратившей деятельность в связи ликвидацией 22.11.2011, но являлся руководителем ООО "Группа компания "Скат", прекратившей деятельность в 2016 году, напротив свидетельствует о том, что общество располагало сведениями о связи ООО "Группа компания "Скат" с реальными контрагентами - ООО "Скат Транс", где руководителем был также ФИО7, и ООО «Скат-Форвард», что исследовано и получило оценку судом первой инстанции в совокупности с установленными обстоятельствами, в том числе с учетом направления тех же заявок на услуги от 21.12.2014, 18.02.2015, 06.04.2015 обществом в адрес взаимозависимого с ООО "Группа компания "Скат" лица - ООО «Скат-Форвард», пояснений ФИО7 (протокол допроса от 01.06.2020), который  на конкретные вопросы, касающиеся взаимоотношений ООО "Группа компаний "Скат" с налогоплательщиком не ответил.

Ссылка апелляционного суда на виды деятельности ООО "Группа компаний "Скат", ООО «Скат-Форвард» и ООО «Скат Транс», указанные в ЕГРЮЛ, как на обоснование деловой цели общества по заключению и исполнению с такими контрагентами свидетельствуют о наличии у него направленной на реальный экономический эффект (оформление и перемещение сырья к площадкам его переработки), в отрыве от оценки фактической возможности исполнения спорным контрагентом договора и достижения указанной цели посредством заключения договоров ООО «Скат-Форвард» и ООО «Скат Транс», не может быть признана обоснованной. 

Суд первой инстанции установил, что все затраты с ОАО «Новороссийский торговый морской порт» и ОАО «РЖД» выставлены в адрес ООО «Скат-Форвард» и, в последствии, выставлены ООО «Русагоро-Сахар», а фактическое наличие хозяйственных отношений ООО «Группа компаний «Скат» с ОАО «Новороссийский торговый морской порт», ОАО «РЖД», ЗАО «Русагротранс», с иными реальными перевозчиками по железной дороге, предоставлявшими собственные или арендованные вагоны для перевозки груза, оказывавшими транспортно-экспедиционные услуги, отсутствовало.

Из материалов дела следует, что согласно п. 2 отчета агента ООО «Скат-Форвард» по агентскому договору от 01.03.2011 № 320, агент заключил договор с ОАО «Новороссийский торговый морской порт» на перевалку груза с морского транспорта на ж/д от 16.12.2014 № 602-9988Г.

Согласно договору от 16.12.2014 № 602-9988Г к погрузо-разгрузочным работам (далее - ПРР), в частности, относятся операции по креплению и сепарированию грузов в транспортных средствах. По условиям п. 6.1.2.2 договора ОАО «Новороссийский торговый морской порт» оказывает дополнительные услуги по снабжению сепарационным и крепежными материалами.

По условиям перевалки груза обязанности по навешиванию на загруженные вагоны запорно-пломбировочные устройства, применяемые для пломбирования вагонов при перевозке грузов, осуществляемых железной дорогой, возложена на ООО «Скат-Форвард», что следует из п. 4.2.17 договора от 16.12.2014 № 602-9988Г.

Согласно п. 3, 7 отчета агента обществу предъявлены к возмещению расходы за ПРР, в т.ч. стоимость работ по креплению и сепарированию грузов, предъявлены расходы на стоимость операционного и крепежного материала, предъявленного ОАО «Новороссийский торговый морской порт» в сумме 165 646,80 руб.

Апелляционным судом не учтено, что конкретный перечень услуг предусмотрен заключенными ООО «Скат-Форвард» договорами с ООО «РЖД» и ОАО «Новороссийский торговый морской порт», и им не указано какие юридические и иные действия ООО «Группа компаний «Скат» реально совершала в отношении услуг предусмотренных договором от 01.03.2011 № РС/2011/3-3 на оказание транспортно-экспедиционных услуг (с приложениями), и в обжалуемом постановлении не отражены мотивы, по которым он пришел к выводу о наличии между ООО "Группа компаний "Скат" и ООО "Скат-Форвард" взаимоотношений в рамках исполнения договора транспортно-экспедиционных услуг. 

Доказательств исполнения обязательств, отраженных в пункте 2.2.8 договора от 01.03.2011 № РС/2011/3-3 между ООО «Русагро-Сахар» и ООО «Группа компаний «Скат», относительно сдачи груза к перевозке от ООО «Группа компаний «Скат» в адрес ООО «Скат-Форвард» в материалах дела не имеется.

Ссылка апелляционного суда на отсутствие в период 2015-2017 годы нарушений ООО "Скат-Форвард" налогового законодательства не может свидетельствовать о реальном исполнении ООО "Группа компаний "Скат" договора с обществом, принимая во внимание установленные обстоятельства судом первой инстанции, в том числе в части размеров и порядке расчетов при осуществлении спорных операций и учитывая отсутствие НДС при расчетах общества с ООО «Скат-Форвард» и ООО «Скат Транс», уплата налога ООО "Группа компаний "Скат" в минимальных размерах (НДС в сумме 78 000 руб. и налог на прибыль в сумме 23 000 руб. за 1 и 2 кв. 2015 года при оборотах в сумме 136 млн. руб.) .

Указание апелляционным судом на то, что согласно документам, предоставленным АО "ОТП Банк", в банк предоставлены доверенности ООО "Группа компаний "Скат" на ФИО8, и главного бухгалтера ФИО9, не опровергает вывод суда об отсутствии у указанной организации в спорный период работников (численности штата составляла 0 человек), в отсутствие доказательств наличия в штате организации в спорный период указанных лиц, выплаты им заработной платы и наличия документов, свидетельствующих об их трудоустройстве в названном обществе, при том, что материалами дела не опровергнуто отсутствие представления им справок по форме № 2-НДФЛ за период 2015 год по месту учета.

Материалы дела не содержат доказательств того, что обществом принимались меры по изучению деловой репутации спорного контрагента при заключении приложений к договору, а также его платежеспособность, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие необходимых ресурсов, квалифицированного персонала и соответствующего опыта, исследования обществом истории взаимоотношений контрагента с иными лицами и принятия тому подобных мер, что обосновано учтено судом первой инстанции принимая во внимание доводы и возражения сторон, представленные в дело документы, а ссылка суда на отсутствие определения судом первой инстанции критериев проявления осмотрительности при выборе налогоплательщиком ООО "Группа компаний "Скат" как контрагента, не соответствуют содержанию решения суда первой инстанции.

Довод заявителя о том, что по результатам камеральных налоговых проверок налоговых деклараций за спорный период нарушений установлено не было, был предметом исследования суда первой инстанции и обосновано отклонен, принимая во внимание, что из положений пунктов 4 и 10 статьи 89 НК РФ следует, что результаты камеральной налоговой проверки могут быть пересмотрены по итогам выездной налоговой проверки, при условии, что налоговый период, за который проводится выездная налоговая проверка, охватывается трехлетним календарным сроком, исчисляемым с конца года, предшествующего году назначения выездной проверки, что имело место в рассматриваемом случае.

Вывод апелляционного суда о реальности осуществления спорным контрагентом спорных операций, в отсутствие оценки совокупности установленных обстоятельств, не может быть признан правильным и соответствующим требованиям статьи 71 АПК РФ, учитывая подлежащие применению нормы материального права и разъяснения.    

С учетом изложенного, судом апелляционной инстанции не опровергнуты выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом доказана нереальность сделок общества с ООО "Группа компаний "Скат" и представленные им в обоснование спорных операций документы содержат недостоверную информацию, о наличии в действиях общества недобросовестности, а также применения формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды без реального осуществления финансово-хозяйственной деятельности с указанным контрагентом, в связи с чем оспариваемое решение налогового органа в указанной части соответствует закону, а выводы суда первой инстанции являются верными и основанными на исследовании и оценки представленных в дело доказательств с правильным применением норм материального и процессуального права. 

Учитывая изложенное и требования статей 268 - 271 АПК РФ у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для отмены решения суда первой инстанции в указанной части.

Из материалов дела следует и установлено судами, что в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение п. 1, 2 ст. 252, пп. 1 п. 2 ст. 253, пп. 2 п. 6 ст. 254, п. 1, 2 ст. 272, п. 1 ст. 318 НК РФ обществом при исчислении налога на прибыль за период 2015 - 2017 годов завышены расходы на производство и реализацию в результате неправомерного завышения материальных расходов, не уменьшенных на стоимость возвратных отходов (сахарных сметок и некондиционного сахара) в общей сумме 304 779 730 руб. (2015 год - 142 272 118 руб., 2016 год - 125 314 900 руб., 2017 год - 37 192 712 руб.), из них сахарные сметки в общей сумме 56 403 828 руб. (2015 - 22 757 182 руб., 2016 - 19 651 954 руб., 2017 - 19 994 702 руб.) и некондиционный сахар в общей сумме 248 375 894 руб. (2015 - 119 514 936 руб., 2016 - 105 662 946 руб., 2017 - 23 198 010 руб.), обязующихся при хранении готовой продукции (сахара) у заводов-контрагентов общества и направленных ими на переработку с последующим производством готовой продукции, что повлекло доначисление обществу налога на прибыль организаций на общую сумму 53 517 404 рублей (за 2015 год - 28 454 424 руб., за 2016 год - 25 062 980 руб.), пени - 21 543 919,08 руб., штрафа - 5 012 596 руб., а также завышение убытков за 2017 год - 37 192 712 руб.

Общество указывало, что сахарные сметки и некондиционный сахар не относятся к возвратным отходам, а являются материальными расходами общества, как собственника сырья, связанными с производством и реализацией, так как они образованы в результате хранения готовой продукции (сахара) у заводов-контрагентов (с которыми обществом заключены договоры на переработку сырья в готовый продукт, хранение готовой продукции и ее транспортировку), после чего возвращены обратно в производство и из них также произведена готовая продукция. 

Из материалов дела следует, в ходе проверки установлено и сторонами не оспаривается, что в спорном периоде общество закупало сырье (сахар-сырец) и передавало его заводам-контрагентам для производства, хранения и транспортировки готовой продукции (сахара).

Обществом заключены договоры со следующими заводами-производителями: ОАО «Знаменский сахарный завод» - от 30.12.2010 № PC- 317/пр-10; ОАО «Сахарный завод «ФИО10» - от 30.12.2010 № РС-321/пр-10; ОАО «Валуйкисахар» - от 30.12.2010 № РС-318/пр-10; ОАО «Ника» - от 30.12.2010№ РС-319/пр-Ю; ООО «Кривец-сахар» - от 30.06.2017 № 33833 с приложениями; ООО «Чернянский сахарный завод» - от  29.12.2010 № РС-323/пр-10.

Предмет и условия данных договоров одинаковы между собой.

Согласно п. 1.1. договоров общество (Компания) обязуется передать указанным организациям (Заводам) сахар-сырец, а Завод обязан принять, хранить принятый для целей переработки от Компании сахар-сырец, осуществлять действия по переработке сахара-сырца в продукцию.

Согласно п. 2.3. договоров в результате переработки должна быть получена продукция: сахар-песок, соответствующий ГОСТ 21-94 - не для промышленной переработки (основной продукт переработки); сырцовая меласса (патока) (побочный продукт переработки).

В п. 2.6 договоров предусмотрено, что право собственности на полученный в результате переработки сахар-песок принадлежит компании. Риск любой утраты и/ или порчи продукции до момента отгрузки продукции возлагается на Завод.

В п. 2.7 договоров установлено, что Компания в связи с заключением Договора не принимает на себя каких-либо обязанностей по оказанию содействия Заводу в осуществлении переработки, за исключением тех, которые прямо указаны в договоре.

Переработка сахара-сырца признается завершенной в момент, когда количество сахара-сырца, переданное для переработки, полностью использовано Заводом с целью получения продукции и в результате переработки получена продукция соответствующая требованиям, установленным договором (пункт 5.4 договоров).

Согласно пункту 5.6 договоров в подтверждение факта наличия Продукции, полученной в результате переработки и принадлежащей компании, на складе Завода, Завод обязан выдать компании акт, составленный по форме МХ-1. 

В соответствии с п. 8.3 договоров стоимость переработки включает в себя вознаграждение Заводу в отношении его обязательств по договорам. 

В п. 8.7 договоров предусмотрено, что никакие иные расходы Завода, кроме тех расходов, которые прямо определены в договоре Компанией не возмещаются.

Так же обществом заключены договоры хранения сахара с Заводами: ООО «Чернянский сахарный завод» - от 28.12.2009 № РС-348/х-09; ОАО «Сахарный завод «ФИО10» - от 08.12.2009 № РС-328/х-09; ОАО «Валуйкисахар» - от 07.04.2011 № PC-160/х-11; ОАО «Сахарный завод «Жердевский» - от 07.04.2011 № РС-161/x-11; ОАО «Знаменский сахарный завод» - от 07.04.2011 № РС-162/x-11; ОАО «Ника» - от 07.04.2011 № РС-164/х-11;ООО «Кривец-сахар» - от 16.05.2016 № 566-04-16-21/1/2016 и от 01.09.2016 № 566-04-16-45/2016; ЗАО «Сахарный комбинат «Отрадинский» - от 11.02.2016 № 1/Хр-2016, от 25.04.2016 № 2/Хр-2016 и договор от 01.02.2017 № PC-1 /ХР-2017; ЗАО «Кшенский сахарный комбинат» - от 01.02.2017 № 20.

Предмет и условия всех договоров хранения одинаков между собой.

По условиям договоров Хранитель (Завод) обязуется за вознаграждение принимать, хранить и по требованию Товаровладельца, Компании (общество) возвращать по разнарядкам принадлежащий Компании сахар-песок на условиях, предусмотренных договором. Возврат товара может осуществляться как непосредственно Товаровладельцу, так и указанному им получателю (п. 1.1).

Качество принимаемого Заводами сахара на хранение соответствует ГОСТ и ТУ - сахар-песок ГОСТ 21-94, сахар-рафинад ГОСТ 22-94, сахар прессованный ТУ 9111-002-00335841-2004, сахар-рафинад фигурный быстрорастворимый ТУ 9111-002-60306403-2010. 

В п. 2.1 раздела 2 «Общие положения» договоров предусмотрено, что Завод обязан осуществлять хранение принятого сахара лично и не имеет права передавать исполнение своих обязательств в части хранения третьим лицам.

В п. 3.1 раздела 3 «Особые условия» договоров установлено, что Завод обязан выдавать Компании акт о приемке-передаче товарно-материальных ценностей на хранение по унифицированной форме МХ-1, подтверждающей принятие сахара на хранение.

Сахар считается принятыми Заводом на хранение: по количеству - в соответствии с данными акта о приемке-передаче товароматериальных ценностей на хранение; по качеству в соответствии с пунктами 1.3 -1.5 договора.

В соответствии с п. 1 раздела 5 «Взаиморасчеты сторон» договоров, стоимость услуг по хранению состоит из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) части. В основную (постоянную) часть включаются все услуги Завода, связанные с хранением сахара-песка, его возвратом по разнарядкам компании и вознаграждение Завода, за исключением станционных сборов. Дополнительная (переменная) часть покрывает фактически понесенные расходы и документально подтвержденные Хранителем затраты на станционные сборы.

В п. 5.5 договора предусмотрено, что все расходы по оплате железнодорожного тарифа и охраны, связанные с отгрузкой сахара-песка, возлагаются на общество.

В соответствии с п. 5.6 договора никакие иные расходы Завода, кроме тех расходов, которые прямо определены в договоре Компанией (обществом) не возмещаются.

Согласно п. 1 раздела «Ответственность сторон» договоров, с момента принятия сахара на хранение и до момента возврата сахара Завод несет полную ответственность за утрату и/или порчу сахара, принятого на хранение, в любых случаях и по любым основаниям.

Из анализа актов о приемке-передаче ТМЦ на хранение по форме МХ-1 (на хранение сахарных сметок, некондиционного сахара), актов о возврате ТМЦ с хранения по форме МХ-3 (перевод с хранения сахарных сметок и некондиционный сахар на переработку), актов сверки взаимных расчетов с Заводами-хранителями-переработчиками, накладных на отпуск материалов на сторону, актов сдачи-приемки работ (услуг), актов, служебных записок, аналитических бухгалтерских регистров (карточек, оборотно-сальдовым ведомостям счетов 10.01, 10.07, 41, 43, отчетов по проводкам 10.01, 41.01, 43), установлено, что при хранении на Заводах сахара, принадлежащего обществу образуется «сахар», который потерял свои потребительские свойства и не соответствует показателям качества, не может быть реализован покупателям без последующей его переработки. 

При этом указанный "сахар" из номенклатурных групп приходуется в сахарные сметки, кондиционный сахар переводится в некондиционный сахар и передается со складов хранения готовой продукции в склады хранения брака. На Заводах созданы комиссии, которые фиксируют образование сахарных сметок и некондиционного сахара в служебных записках и актах с отражением количества; акты и служебные записки утверждаются директорами Заводов, подписываются членами комиссии Завода. 

Из актов следует, что при хранении, расфасовке и прессовке образовались сахарные сметки и некондиционный сахар, комиссия считает необходимым перевести сахар-песок в сахарные сметки и кондиционный сахар перевести в некондиционный. При этом, в актах и служебных записках присутствуют подписи только работников Завода, и представители общества участия в их составлении не принимают.

В материалах бухгалтерского учета общества данные служебные записки и акты Заводов (за исключением ООО «Русагро-Тамбов» - филиал «Никифировский») по переводу сахара в сахарные сметки сахар отражаются следующими бухгалтерскими проводками: по дебету счета 10.01 «Сырье и материалы» и по кредиту счетов 41 «Товар», 43 «Готовая продукция». По ООО «Русагро-Тамбов» - филиал «Никифировский» отражаются бухгалтерскими проводками: в 2016 году по дебету счета 43 «Готовая продукция» и по кредиту счета 43 «Готовая продукция»; в 2017 году по дебету счета 41 «Товар» и по кредиту счета 41 «Товар». Перевод кондиционного сахара в некондиционный сахар отражается бухгалтерскими проводками: по дебету счета 41 «Товар», 43 «Готовая продукция» и по кредиту счета 41 «Товар», 43 «Готовая продукция». На дату принятия обществом решения об использовании сахарных сметок и некондиционного сахара в качестве сырья для производства сахара кондиционного происходит переквалификация такого актива, как товар, в актив, соответствующий понятию материал, установленному п. 2 ПБУ 5/01.

Претензии обществом Заводам-контрагентам по порче готовой продукции (сахара) при хранении не предъявлялись.

Сахарные сметки и некондиционный сахар перерабатывались Заводами в кондиционную сахарную продукцию.

Услуги по переработке сахарных сметок и некондиционного сахара выполнены Заводами-хранителями и предъявлены обществу на основании актов приема-сдачи работ по переработке, подписанных им. Предъявленные Заводами дополнительные затраты отражены обществом в расчетах с поставщиками по дебету счета 20.01 и кредиту счета 60 (стр. 164-166 оспариваемого решения налогового органа).  

Налоговый орган в ходе проверки количество и стоимость сырья, переданного Заводам-контрагентам общества, а также стоимость затрат общества по договорам с Заводами-производителями-хранителями, а также количество готовой продукции, изготовленной из переданной обществом Заводам, под сомнение не ставил, а расходы общества за 2015-2017 год в общем размере 69 889 008 руб., связанные с оплатой работ по переработке Заводами в готовую продукцию некондиционного сахара и сахарных сметок, возникших при хранении готовой продукции у Заводов-изготовителей-хранителей, принял в полном объеме (стр. 169 оспариваемого решения налогового органа). 

Вместе с тем, налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что обществом за период 2015 - 2017 годов завышены материальные расходы на производство и реализацию в результате отсутствия их уменьшения на стоимость возвратных отходов (сахарных сметок и некондиционного сахара) в общей сумме 304 779 730 руб., обязующихся при хранении готовой продукции (сахара) у Заводов-контрагентов общества и направленных ими на переработку с последующим производством готовой продукции.

Суды установили, что согласно сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, в отношении ОАО «Валуйкисахар», с 31.03.2017 указанная организация реорганизована в форме преобразования в ООО "Русагро-Белгород", в состав которого также входят два филиала - филиал  "Ника" (ранее ОАО «Ника»), филиал "Чернянский" (ранее ООО «Чернянский сахарный завод»). 

ОАО «Знаменский сахарный завод» с 01.07.2016 реорганизовано в форме преобразования в ООО "Русагро-Тамбов", в состав которого также входят два филиала - филиал "ФИО10 (ранее ОАО «Сахарный завод «ФИО10»), филиал "Жердевский" (ранее ОАО «Сахарный завод «Жердевский»). 

ООО "Русагро-Белгород", ООО "Русагро-Тамбов" и ООО "Русагро-сахар" являются аффилированными лицами, учредителем каждой из организаций выступает ООО "Группа компаний "Русагро" (ИНН 

<

***>), доля участия 100 процентов.

Между тем все указанные договоры действовали в спорный период, независимо от реорганизации и преобразования сахарных заводов.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) и Общероссийском классификаторе продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденным Приказом от 31.01.2014 N 14-ст Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии, сахарные сметки включены по коду 91 1000 "Продукция сахарной и хлебопекарной продукции", в том числе: код классификатора 91 1240 "Отходы сахарного производства" и код 91 1243 "Сахарные сметки".

В соответствии с Приказом от 22.05.2017 N 242 "Об утверждении федерального классификационного каталога отходов", зарегистрировано в Минюсте России 08.06.2017 N 47008 сахарные сметки при производстве пищевых продуктов включены в блок 3 классификационного каталога (код 3 01 115 21 49 5).

Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" определены правовые основы обращения с отходами производства и потребления в целях предотвращения вредного воздействия отходов производства и потребления на здоровье человека и окружающую среду, а также вовлечения таких отходов в хозяйственный оборот в качестве дополнительных источников сырья.

В ходе анализа и исследования документов, представленных обществом в ходе проверки, налоговый оран пришел к выводу, что отходы производства и хранения - сахарные сметки и некондиционный сахар возникают у Заводов процессе расфасовки, прессовки и хранения готовой продукции и передаются в переработку в качестве сырья, из которого изготавливается сахар соответствующий ГОСТу, в связи с чем указанные сахарные сметки и некондиционный сахар являются возвратными отходами, утратившими полностью или частично свои потребительские свойства (химические или физические) и используются при изготовлении готовой продукции с пониженным выходом готовой продукции.

Суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 247, 252, 253, 254, НК РФ, Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления", Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, Правил ведения бухгалтерского учета № 10/99 «Расходы организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119, Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2014 и ОК 034-2014, Приказом Росприроднадзора от 22.05.2017 N 242 "Об утверждении федерального классификационного каталога отходов", исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы и возражения сторон, в порядке статьи 71 АПК РФ, проверив осуществленный налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки ежемесячный расчет средней себестоимости сахара по каждому Заводу и по каждой номенклатурной группе (по которой образовались возвратные отходы – сахарные сметки и некондиционный сахар), используя алгоритм расчета распределения стоимости материалов, применяемый обществом с учетом положений п. 6 ст. 254 НК РФ, и признав его верным, пришел к выводу о законности решения налогового органа в указанной части и отказал в удовлетворении требований общества по данному эпизоду.

Суд установил и учел, что обществом приняты приказы от 31.12.2014 № УП-2015 «Об утверждении учетной политики на 2015 год», от 30.12.2015 № УП-2016 «Об утверждении учетной политики на 2016 год», от 30.12.2016 № УП-2017 «Об утверждении учетной политики на 2017 год», 30.06.2017 № УП/1-2017 «О внесении изменений в учетную политику ООО «РусагроСахар» для целей налогового учета на 2017 год», согласно которым при  учете материально-производственных запасов в учетной политике общества установлено, что возвратные отходы принимаются к бухгалтерскому учету по цене возможной реализации, которая устанавливается отдельным локальным актом общества на основании информации о ценах реализации, сложившихся у общества в прошлых отчетных периодах, а при их отсутствии – на основании рекомендаций профильных подразделений общества о рыночном уровне цен на данный актив. Стоимость возвратных отходов уменьшает фактическую себестоимость готовой продукции соответствующей номенклатурной группы. Стоимость безвозвратных отходов включается в себестоимость готовой продукции. 

Указанными документами, определяющими учетную политику общества, не предусматривалось уменьшение количества кондиционного сахара соответствующих номенклатурных групп на количество некондиционного сахара и сахарных сметок соответствующих групп. 

Суд первой инстанции, принимая во внимание условия договоров общества, заключенных с Заводами-контрагентами, установил, что из служебных записок, актов Заводов, осуществляющих хранение сахара общества, в процессе хранения, прессовки, фасовки готового сахара по причинам: «намок», «рассыпан из упаковок», «скомковался» и др., сахар, ввиду потери потребительских свойств переведен в сахарные сметки, и из кондиционного сахара в некондиционный для дальнейшей переработки с несением дополнительных расходов. 

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к выводу, что в процессе производства, выполнения работ и услуг, оказываемых Заводами, у общества возникают отходы, квалифицируемые как возвратные отходы – сахарные сметки и некондиционный сахар.

Данная позиция, как указано судом, подтверждена обществом в ходе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки в указанной части (возражения общества на листах 148 – 151 решения налогового органа).

Суд первой инстанции также установил, что обществом ведется учет расходов, связанных с недостачами и потерями, что подтверждается налоговыми регистрами по налогу на прибыль организаций за 2015, 2016, 2017 годы, согласно которым к внереализационным расходам отнесены следующие статьи затрат: «Недостачи и потери при приобретении материальных ценностей сверх величин, установленных договором», «Недостачи и потери при транспортировке сверх норм естественной убыли», «Недостачи и потери при транспортировке в пределах норм естественной убыли», «Прочие недостачи и потери». Однако образование сахарных сметок, некондиционного сахара и их переработка в кондиционный сахар не отражалось обществом в бухгалтерском учете по счету 28 «Брак в производстве» и в налоговых регистрах - как недостачи и потери.

Апелляционный суд, руководствуясь теми же нормами, а также п. 7 ст. 254 НК РФ, п. 8 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970, не согласился с выводами судами первой инстанции и отменил решение суда в указанной части, указав, что вопрос о корректности учета сахарных сметок и некондиции на тех или иных бухгалтерских счетах не имеет правового значения, поскольку не влияет на увеличение или уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщика в рассматриваемом случае, а отнесение обществом на стоимость незавершенного производства стоимости сахарных сметок и некондиционного сахара в состав прямых расходов как сырья, составляющие основу выпускаемой продукции не противоречит налоговому законодательству. 

Суд апелляционной инстанции указал, что статьей 270 НК РФ определен перечень расходов, который не подлежит учету в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций. Данный перечень не содержит ограничений в отношении материальных расходов на готовую продукцию, которая в последующем потеряла качество, в т.ч. в результате просыпи из тары, в связи с чем была переквалифицирована в сырье для переработки.

Налоговым законодательством не предусмотрены какие-либо правила, связанные с уменьшением материальных и иных расходов налогоплательщика на производство готовой продукции (ее себестоимости) в ситуации, когда такая продукция или ее часть после производства (в будущем) потеряла потребительские свойства, в т.ч. была уничтожена или утеряна. Более того, согласно пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций, относятся потери от брака.

Обратный подход приводил бы к систематическому пересчету сумм налога в зависимости от потерь готовой продукции как минимум в период срока ее годности (в т.ч. при ее переквалификации в брак).

В рассматриваемом случае некондиционный сахар и сахарные сметки образованы из готовой продукции, что не позволяет их отнести к возвратным отходам по смыслу п. 6 ст. 254 НК РФ, в связи с чем выводы суда первой инстанции, а также налогового органа о том, что материальные расходы, приходящиеся на часть готовой продукции, из которой в последующем образовались сахарные сметки или некондиционный сахар, подлежат исключению из налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а себестоимость готовой продукции подлежит пересчету спустя время, являются ошибочными.

Сахарные сметки и некондиционный сахар собирались и передавались в переработку в качестве сырья, из них систематически производилась готовая продукция (сахар-песок). Факты переработки сахарных сметок и некондиционного сахара в цехах Заводов по производству сахара установлены налоговым органом, и подтверждаются материалами проверки, в т.ч. служебными записками, бухгалтерскими операциями, показаниями свидетелей.

При этом, доказательства наличия отдельных фактов уничтожения или утилизации данных отходов, а также доказательства использования таких отходов в иных целях, кроме переработки с получением готовой продукции, в материалы дела не представлены, такие факты обе стороны опровергают.

Налоговым органом не представлены доказательства учета обществом в своей налоговой базе по налогу на прибыль более одного раза (например, "задвоение") стоимости сахарных сметок и некондиционного сахара при многоразовых циклах их использования в производстве (переработке), доказательства того, что часть сметок или некондиционного сахара не была использована в качестве сырья, а также доказательства самого факта существования и количества данных отходов, переработанных в готовую продукцию в ином налоговом периоде.

Апелляционный суд также указал, что критически относится к изложенной в решении инспекции позиции о формальности документооборота между налогоплательщиком и сахарными Заводами, основанной на том, что данные лица аффилированы, и в материалах проверки имеются некоторые акты о передаче сахарных сметок и некондиционного сахара заводам на хранение, подписанные одним представителем общества в один день на территориях Заводов, расположенных в разных регионах Российской Федерации (Тамбовская, Курская, Белгородская области) (стр. 173 решения инспекции), поскольку документы имеют необходимы сведения, а налоговым органом не оспаривается, что Заводы имели возможности производить сахар и реальность исполнения сделок с заявителем.

Спора по расчету между сторонами не имеется, спор сторон заключается лишь в правовой (а не в вычислительной) обоснованности данного расчета с точки зрения квалификации отходов по смыслу п. 6 ст. 254 НК РФ.

С учетом характера спора в рассматриваемом случае само по себе подписание актов в иную дату или иным лицом при отсутствии возражений к достоверности содержащейся в документах информации не свидетельствует о формальности документооборота.

Вывод суда апелляционной инстанции о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части, суд кассационной инстанции не может признать правомерным по следующим основаниям.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. 

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В пунктах 1 и 2 статьи 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

В силу пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика, частности, на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1); на приобретение материалов, используемых: для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (пп. 2); на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (пп. 5); на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пп. 6).

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

В соответствии с пунктом 6 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях настоящей главы под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке: 1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции); 2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Апелляционный суд не учел, что из указанных норм главы 25 НК РФ следует, что при исчислении налогоплательщиком налога на прибыль подлежат учету понесенные им материальные расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. 

Сторонами не оспаривается, что общество производство сахара не осуществляет, а передает для производства сахара сырье Заводам-контрагентам и получает готовый продукцию, которую реализует. При этом Заводы-контрагенты общества, являясь взаимозависимыми с обществом лицами, не являются его структурными подразделениями.

Из материалов дела и установленных судами обстоятельств, с учетом содержания договоров, заключенных обществом с Заводами-контрагентами (на переработку сырья общества, хранение и транспортировку), служебных записок, актов Заводов, осуществляющих хранение сахара общества, следует, что сахар-сырец, переданный обществом Заводам-изготовителям-хранителям сырья и готовой продукции, Завод обязан принять, хранить принятый для целей переработки, осуществлять действия по переработке сахара-сырца в продукцию, а впоследствии хранить и по требованию общества возвращать по разнарядкам принадлежащий ему сахар-песок.

Согласно договоров хранения, заключенных обществом с Заводами, с момента принятия сахара на хранение и до момента возврата сахара Завод несет полную ответственность за утрату и/или порчу сахара, принятого на хранение, в любых случаях и по любым основаниям.

Следовательно, общество несет затраты на оплату Заводам услуг про производству, а также хранению сырья и готовой продукции, а с момента передачи обществом сырья и до момента получения им готовой продукции вся ответственность за сырье и готовую продукцию возложена на Заводы-контрагенты общества, что исключает необходимость систематического пересчета обществом стоимости сырья в зависимости от потерь контрагентом не переданной обществу готовой продукции и, как следствие, затрат общества на производство готовой продукции. 

В процессе хранения готового сахара Заводами-контрагентами общества в результате намокания, россыпи из упаковок, скомкования и др. образуется сахар, потерявший потребительские свойства, который комиссиями Заводов-контрагентов переводится в сахарные сметки и некондиционный сахар.

Сахарные сметки и некондиционный сахар возвращается Заводами в производство и перерабатываются с несением дополнительных расходов в кондиционную сахарную продукцию соответствующую ГОСТу.

Претензии обществом Заводам-контрагентам по порче готовой продукции (сахара) при хранении не предъявлялись.

Услуги по переработке сахарных сметок и некондиционного сахара выполнены Заводами-хранителями и предъявлены обществу на основании актов приема-сдачи работ по переработке, подписанных им. 

Предъявленные Заводами дополнительные затраты отражены обществом в расчетах с поставщиками.  

Налоговый орган в ходе проверки количество и стоимость сырья, переданного Заводам-контрагентам общества, а также стоимость затрат общества по договорам с Заводами-производителями-хранителями на переработку сырья и хранение сырья и готовой продукции, а также количество готовой продукции, изготовленной из переданной обществом Заводам, под сомнение не ставил, а расходы общества за 2015-2017 год, связанные с оплатой работ по переработке Заводами в готовую продукцию некондиционного сахара и сахарных сметок, возникших при оказании услуг хранения готовой продукции у Заводов-изготовителей-хранителей, принял в полном объеме (стр. 163 - 169 оспариваемого решения налогового органа). 

Следовательно, налоговым органом приняты все материальные расходы налогоплательщика на приобретение сырья, используемого в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемые Заводами-изготовителями по переработке сырья и хранению сырья и готовой продукции, а учет обществом в составе своих затрат при исчислении налога на прибыль стоимости сахарных сметок и некондиционного сахара, образующихся в процессе исполнения Заводами-контрагентами своих обязательств по договорам с обществом, необоснован. 

Суд первой инстанции установил и апелляционным судом не опровергнуто, что образование сахарных сметок, некондиционного сахара и их переработка в кондиционный сахар не отражалось обществом в бухгалтерском учете и налоговых регистрах как брак, недостачи и потери.

При этом другой вид товара, не указанный в заключенных обществом с Заводами договорах, из образующихся сахарных сметок и некондиционного сахара при оказании услуг  Заводами для налогоплательщика не производился.

Доказательств обратного материалы дела не содержат, общество на их наличие не ссылалось в судах первой и апелляционной инстанций, а также не заявляло доводов в судах первой и кассационной инстанций относительно произведенного налоговым расчета по данному эпизоду, основанного на представленных обществом сведениях. Спора относительно расчета, произведенного налоговым органом, как правильно указал апелляционный суд, не имеется. 

Исходя из изложенного, у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для отмены решения суда первой инстанции в части отказа обществу в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа по доначислению налога на прибыль ввиду квалификации в качестве возвратных отходов с применением пункта 6 статьи 254 НК РФ названных сахарных сметок и некондиционного сахара, образующегося в процессе исполнения Заводами-контрагентами общества договоров с обществом на переработку и хранение сырья и готовой продукции. 

Доказательств нарушения прав и законных интересов налогоплательщика оспариваемым решением налогового органа в указанной части материалы дела не содержат.

С учетом изложенного, при установленных судами обстоятельствах, выводы суда апелляционной инстанции в данной части сделаны в рассматриваемом случае при ошибочном применении указанных норм права (ст. 247, 252, 253, 254 НК РФ), что привело к необоснованному удовлетворению заявленных требований в этой части и является основанием для отмены принятого по делу постановления на основании частей 1 и 2 статьи 288 АПК РФ.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения заявленных требований в названной части оспариваемого решения налогового органа.

В силу пункта 5 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

Нарушений судами норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ основанием для отмены судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

Принимая во внимание изложенное, постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, статьями 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд 

 

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2023 по делу № А64-6014/2021 отменить, оставить в силе решение Арбитражного суда Тамбовской области от 10.07.2023.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

 

Председательствующий

ФИО1 

 

Судьи 

ФИО2

 

ФИО3