ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11А, тел. 273-36-45

www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

Дело № А65-30828/2016

г.Самара

11 сентября 2017 года

Резолютивная часть постановления объявлена 04 сентября 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 11 сентября 2017 года.  

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: 

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Бажана П.В., Засыпкиной Т.С.,

при ведении протокола судебного заседания ФИО1, с участием:

от общества с ограниченной ответственностью «Эластокам» - до и после перерыва генерального директора ФИО2 (приказ от 25.04.2016), представителя ФИО3 (доверенность от 20.12.2016),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан - до перерыва представителя ФИО4 (доверенность от 28.08.2017), после перерыва представителя ФИО5 (доверенность от 19.07.2017),

от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - до перерыва представителя ФИО4 (доверенность от 11.07.2017), после перерыва представителя ФИО5 (доверенность от 11.07.2017),

рассмотрев в открытом судебном заседании 30 августа - 04 сентября 2017 года апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Эластокам»

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 29 июня 2017 года по делу № А65-30828/2016 (судья Абульханова Г.Ф.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Эластокам» (ОГРН 1021602507189, ИНН 1651027131), Республика Татарстан, г.Нижнекамск, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, Республика Татарстан, г.Казань, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, Республика Татарстан, г.Казань, 

о признании  незаконным решения,

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Эластокам» (далее - ООО «Эластокам», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службе по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - налоговый орган, инспекция) от 29.06.2016 № 4-1 в части доначисления 4 008 756,24 руб. налога на прибыль (расходов по услугам «Связь с общественностью», «Ведение кассы», по прямым расходам на услуги хранения, подбор персонала, обучение персонала и перевозке сотрудников) и 3 607 880, 62 руб. налога на добавленную стоимость по указанным выше услугам и прямым расходам, соответствующих сумм пеней и штрафов, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату налога на добавленную стоимость и налогу на прибыль в виде штрафа в связи с истечением срока давности на общую сумму 478 564,72 руб.

В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - УФНС России по Республике Татарстан).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 29 июня 2017 года заявленные требования оставлены без удовлетворения

Дополнительным решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 28 июля 2017 года заявление ООО «Эластокам» в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость и налогу на прибыль в виде штрафа в связи с истечением срока давности на общую сумму 478 564,72 руб. удовлетворено частично. Решение от 29.06.2016 № 4-1 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года в виде штрафа в сумме 208 126,84 руб. признано недействительным. На Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «Эластокам» В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе ООО «Эластокам» просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на недоказанность получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, подтверждение реальности оказания и оплаты спорных услуг представленными в материалы дела первичными документами и платежными поручениями, уплату ООО «БАСФ» НДС и налога на прибыль с суммы доходов, полученных по сделке с ООО «Эластокам». Заключение спорного договора обусловлено производственной необходимостью в услугах ЗАО «БАСФ» - управляющей и контролирующей компании группы компаний БАСФ в РФ и СНГ. Приобретаемые услуги необходимы для конкурентоспособности ООО «Эластокам» на соответствующем рынке. 

В отзывах на апелляционную жалобу и письменных пояснениях налоговый орган просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления общества.

Представители инспекций возражали против удовлетворения апелляционной жалобы и просили оставить решение суда без изменения.

В порядке ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 30 августа 2017 года объявлялся перерыв до 15 час 20 мин 04 сентября 2017 года. Рассмотрение дела продолжено в судебном заседании 04 сентября 2017 года. 

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.  

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты(удержания и перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 20.05.2016 №4-1.

Рассмотрев материалы проверки, инспекция приняла решение от 29.06.2016 № 4-1 о привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафных санкций в размере 10402617 руб., доначислив налог на прибыль организаций (далее - НП) в размере 9 369 957 руб. и налог на добавленную стоимость (далее - НДС) и соответствующих сумм пени в сумме 14 040 596 руб. по статье 75 НК РФ за несвоевременную уплату налогов. (т.2, л.д.22-101).

Общество в порядке статей 101.2, 137, 139 НК РФ обратилось в УФНС России по Республике Татарстан с апелляционной жалобой об отмене вышеуказанного решения налогового органа, которое решение инспекции оставило без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Основанием принятия оспоренного решения (пункты 2.1.1. – 2.2.1. мотивировочной части решения) явились выводы налогового органа о завышении расходов по налогу на прибыль организаций по услугам «Связь с общественностью», «Ведение кассы», по прямым расходам на услуги хранения, подбор персонала, обучение персонала и перевозке сотрудников (4 008 756 руб. 24 коп.), а также в части неправомерного применения вычета НДС по указанным выше услугам и прямым расходам (3 607 880 руб. 62 коп.).

Из материалов дела следует, что между ООО «Эластокам» (клиент) и закрытым акционерным обществом «БАСФ» (исполнитель, далее - ЗАО «БАСФ») заключен договор об оказании услуг б/н от 01.01.2010, по условиям которого ЗАО «БАСФ» обязался оказывать клиенту услуги, перечень которых определен в приложении № 1 к договору, а заявитель - оплатить исполнителю стоимость оказанных услуг в соответствии с условиями настоящего договора. Приложением №1 (перечень услуг) к договору установлены следующие услуги: услуги по управлению кредитованием; юридические услуги; налоговое консультирование; организация деловых поездок; управление финансовыми потоками; корпоративные коммуникации; услуги в сфере информационных технологий; услуги в сфере охраны труда, здоровья и экологии; административные услуги, услуги в сфере управления персоналом. При этом условиями договора предусмотрено, что все услуги, не отраженные в приложении №1 к данному договору, определяются дополнительными соглашениями сторон (статья 3 договора) (т.6, л.д.136).

В ходе выездной налоговой проверки и в материалы настоящего дела дополнительных соглашений по данному договору заявителем налоговому органу не представлено.

Установлено, что учредителем ООО «Эластокам» является БАСФ ПолиуретансГмбХ (Германия) с долей участия 50%. При этом заявитель и ЗАО «БАСФ» входят в группу компаний БАСФ. ЗАО «БАСФ» является управляющей и контролирующей компанией группы компаний БАСФ в России и СНГ, которая устанавливает, распространяет внутрикорпоративную политику БАСФ среди группы компаний БАСФ.

Заявителем вместе с договором об оказании услуг от 01.01.2010 представлены бюджеты на 2012-2014 годы, в которые заложены услуги, не поименованные в приложении, а именно: прямые расходы; хранение; бухгалтерский учет, общая бухгалтерия, оплата счетов, ведение кассы, связь с общественностью. Данных документов заявителем в ходе выездной налоговой проверки инспекции не представлено.

В соответствии со статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, действующим законодательством предусмотрено, что в договоре возмездного оказания услуг должны быть указаны конкретные виды услуг, выполняемых исполнителем по заданию заказчика.

В договоре об оказании услуг от 01.01.2010 указан закрытый перечень услуг, которые ООО «БАСФ» обязан выполнить в рамках заключенного договора.

Судом по материалам налоговой проверки, пояснениям сторон установлено, что ежегодно стоимость названных услуг не меняется, ежеквартально составляет одну и ту же сумму, за исключением прямых расходов. ООО «Эластокам» в подтверждение обоснованности принятия в расходы и вычеты спорных сумм по сделке с ЗАО «БАСФ» в ходе налоговой проверки и судебного разбирательства не представило документы наличия реального оказания заявленных услуг. При этом у заявителя имелись собственные ресурсы по управлению персоналом, ведению бухгалтерского учета и общей бухгалтерии, по осуществлению оплаты счетов, ведению кассы, подтверждающие возможность собственными силами производить связь с общественностью.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

В силу п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ). 

Следовательно, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения.

Абзацем 4 п.5 ст.252 НК РФ закреплено специальное правило, согласно которому в целях гл. 25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Довод заявителя о том, что вышеназванные бюджеты на 2012-2014 годы являются неотъемлемой частью договора об оказании услуг б/н от 01.01.2010, заключенного между исполнителем - ЗАО «БАСФ» и клиентом – ООО «Эластокам» не принимается судом, поскольку не содержат ссылок на заключенный между сторонами договор; в них содержатся ссылки на договоры от 01.01.2012 и от 01.01.2013, не представленные налогоплательщиком во время выездной налоговой проверки ответчику.

Приложением № 1 к договору об оказании услуг от 01.01.2010 предусмотрено оформление бюджетных приложений в виде приложений к договору об оказании услуг.

Заявителем в ходе судебного разбирательства представлено дополнительное соглашение № А 2011 к договору об оказании услуг № б/н от 01.01.2010 г.Москва, заключенное 01.03.2017.

Суд первой инстанции критически оценил представленное обществом в материалы дела соглашение, датированное 01.03.2017, согласившись с доводами налогового органа о том, что данный документ лишен экономического обоснования, т.к. заключен по истечении 7 лет после исполнения сторонами всех принятых на себя обязательств, составлен в нарушение норм гражданского законодательства (ст.408, п.3 ст.425 ГК РФ) Более того, стороны распространили действие дополнительного соглашения на прошедшее время, предусмотрев их действие с 01.01.2010.

Довод заявителя о том, что ЗАО «БАСФ» были уплачены спорные налоги с сумм доходов, полученных от ООО «Эластокам», и ущерб для бюджета в результате исполнения договора об оказании услуг от 01.01.2010 не наступил, что является основанием для отмены оспариваемого решения, не принят судом первой инстанции, в силу следующих обстоятельств.

Установлено, что по вышеназванному договору услуги в сфере «Корпоративные коммуникации» включены услуги по взаимодействию с общественностью. В штате ООО «Эластокам» имелись сотрудники, в функциональные обязанности которых входило выполнение задач, оказываемых ЗАО «БАСФ», в частности, поддержка в сфере управления персоналам (имеется своя кадровая единица и управляющий состав), бухгалтерский учет и общая бухгалтерия, ведение кассы а также оплата счетов (имеются в штате собственные бухгалтера), связь с общественностью (имеются в штате менеджеры, в должностные обязанности которых входит проведение переговоров и чествование общественных мероприятиях), юридические услуги (в штате организации имеется юрист).

Так, в штате заявителя имеется сотрудник ФИО6, занимающий должность коммерческого директора. Данный работник проживает и работает в г.Москва. Трудовым договором от 01.11.2012 № 02-12М, заключенным с ФИО6, предусмотрена обязанность работника участвовать от имени предприятия в ярмарках, торгах, на биржах, выставках по рекламе и реализации продукции и.т.д.

Заявителем не представлены доказательства по формированию стоимости расходов по обеспечению услуг «Связь с общественностью». Из анализа ежеквартальных актов выполненных работ следует, что сумма по услугам «Связь с общественностью» не меняется. В 2012 году поквартально сумма составляла 32 871,59 руб., в 2013 году – 31009,95 руб., в 2014 году ежеквартально перечислялась сумма в размере 34 057, 8 руб. В расшифровках к актам выполненных работ, на основании которых заявлены расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС, указана отдельная статья затрат «Связь/коммуникация». Расходы по услугам в сфере «Корпоративные коммуникации» отдельно не заявлены. В этой связи суд первой инстанции согласился с доводами инспекции о том, что они включены в статью затрат «Связь/коммуникация».

Так как услуги по взаимодействию с общественностью включены в сферу услуг «Корпоративные коммуникации», охватывающие услуги «Связь\коммуникации», данные расходы заявлены налогоплательщиком по статье затрат «Связи с общественностью» и повторное их отражение является нарушением требований п.5 ст.252 НК РФ.

Довод заявителя, что статья затрат «Связь/коммуникации» входит в направление «IТ услуги» не принят судом первой инстанции. Из материалов дела следует, что статья затрат «Связь/коммуникация» относятся к сфере услуг «Корпоративные коммуникации».

В соответствии с приложением № 1 к договору об оказании услуг от 01.01.2010 сфера услуг «Корпоративные коммуникации» состоит из перечня следующих услуг: маркетинговые, корпоративные, кризисные, внутренние, клиентские коммуникации, а также взаимодействие с общественностью, Интернета и Интернет.

В соответствии с приложением № 1 к договору сфера услуг «IT-услуги или Услуги в сфере информационных технологий» состоит из перечня следующих услуг: информационный менеджмент, управление качеством всех предоставляемых ИТ-сервисов, служба ИТ-поддержки, администрирование пользователей и оборудования, поддержка пользования всеми ИТ-системами компании БАСФ, поддержка и обслуживание ИТ-инфраструктуры, управление телекоммуникационными сервисами, управление проектами, участие и поддержка ИТ-проектов, поддержка пользователей SAP, получение лицензий и оптимизация затрат.

Согласно п.2 ст.2 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» информационные технологии - процессы, методы поиска, хранения, обработки, предоставления, распространения информации и способы осуществления таких процессов и методов. Следовательно, IT-услуги - это услуги по сбору и систематизации информации, «Связь/коммуникация» - это обмен полученной информации, ее дальнейшее распространение. Данное обстоятельство подтверждается выпуском корпоративного журнала «Формула BASF».

В расшифровках к актам выполненных работ (на основании которых обществом заявлены спорные расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС) указана статья затрат «Связь/коммуникация», отдельно расходы по услугам в сфере «Корпоративные коммуникации» не заявлены, следовательно, по мнению суда первой инстанции, они включены в статью затрат «Связь/коммуникация».

Утверждение заявителя об ошибочном выводе налогового органа о том, что статья затрат «Связь/коммуникации» относится к сфере услуг «Корпоративные коммуникации», безосновательно. Трудовые договоры системного администратора ФИО7 и администратора информационных систем ФИО8, должностные инструкции специалистов ЗАО «БАСФ» в области IT и другие документы не подтверждают оказание услуг специалистами ЗАО «БАСФ», поскольку статьей 56 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах работодателя. Названные физические лица являются работниками ЗАО «БАСФ», а не заявителя, и согласно должностной инструкции выполняют свои трудовые функции в интересах работодателя. Заявителем суду доказательств обратного в порядке статьи 68 АПК РФ не представлено.

Более того, имеющиеся в материалах дела авансовые отчеты, приказы о направление в командировку вышеназванных физических лиц, командировочные удостоверения не подтверждают, что они выполняли работу в рамках договора об оказании услуг от 01.01.2010.

Согласно договору аренды от 28.12.2011, заключенному между арендодателем - ЗАО «БАСФ» и ООО «Эластокам» - арендатором, ЗАО «БАСФ» передает ООО «Эластокам» во временное владение и пользование (аренду) нежилое помещение в офисном здании по адресу: 

<

...>. 67,8 кв.м - нежилое помещение на 2 этаже здания, с установлением ежемесячной арендной платы в размере 129 680 руб. (пункт 5.1 договора).

Из анализа ежеквартальных актов выполненных работ следует, что сумма по услугам «Связь /коммуникация» не меняется. (В 2012 году поквартально сумма составляла 68 479,57 руб., в 2013 году - 69 456,29 руб., в 2014 году ежеквартально перечислялась сумма в размере 75 58,75 руб.).

Из пункта 5.2 договора следует, что IT услуги входят в стоимость арендной платы.

Таким образом, ООО «Эластокам» IT услуги включены в стоимость аренды, поэтому IT услуги не могут быть включены в статью расходов «Связь/коммуникаций».

Судом первой инстанции отклонен довод заявителя о том, что ООО «Эластокам» самостоятельно оплачивало услуги банку по договору кэш-пулинга.

Так, согласно статье 5 договора об оказании услуг по кэш-пулингу от 02.07.2009 б/н установлено, что: «Оплата услуг, оказанных банком по настоящему договору, осуществляется отдельно каждым клиентом в размере и на условиях, предусмотренных тарифами». Из журналов-ордеров следует, что общество «Эластокам» несет расходы, связанные с данным договором. Исходя из условий договора об оказании услуг по кэш-пулингу б/н от 02.07.2009, ООО «Эластокам» самостоятельно оплачивало услуги банку по договору кэш-пулинга, которые составили: в 2012 году в размере 7 330 942.58 руб., в 2013 году в размере 6 723 913 руб., в 2014 году в размере 7 207 171,86 руб.

Из ежеквартальных актов выполненных работ следует, что сумма по услугам «ведение кассы» не меняется. (В 2012 году поквартально сумма составляла 37 001,34 руб., в 2013 году - 33 938,33 руб., в 2014 году ежеквартально перечислялась сумма в размере 29 950,83 руб.).

Согласно условиям договора займа в обязанности ЗАО БАСФ» входит расчет процентов. Расчеты процентов производились ФИО9 (сотрудник ЗАО «БАСФ»), и данные расчеты производились в отношении ЗАО «БАСФ».

ООО «Эластокам» уплачивает проценты по данным договорам займам за пользование денежными средствами и несет расходы в раках договора об оказании услуг по кэш-пулингу за 2012-2014 годы. 

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции согласился с доводами инспекции о том, что ЗАО «БАСФ» не может переложить на общество «Эластокам» расходы, связанные с выполнением своих функций по договорам займа.

Довод заявителя о том, что услуга «Ведение кассы» включает в себя расчет процентов по договору кэш-пулинга, является необоснованным, так как они включаются в статью «Управление финансовыми потоками», предусмотренную данным договором. При этом согласно актам выполненных работ заявитель несет расходы по статье затрат «Финансовые услуги», следовательно, спорные расходы были заявлены налогоплательщиком по статье затрат «Финансовые услуги».

Согласно расшифровкам к актам к договору б/н от 01.01.2010 предусмотрена статья затрат «Услуги по управлению кредитованием», в составе которой отсутствует услуга «Ведение кассы», что заявителем не оспаривается.

Согласно приказа Минфина от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» счет 50 «Касса» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации. При этом кассовые операции ведутся в кассе кассовым или иным работником, определенным руководителем юридического лица из числа своих работников, с установлением ему соответствующих должностных прав и обязанностей (п.4 Указа ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210-У).

Таким образом, понятие «Ведение кассы» в соответствии с названными нормативно-правовыми актами это операции по ведению учета наличных денежных средств организации.

Довод заявителя относительно прямых расходов по услугам обучения, в частности о предоставлении непосредственно услуг по обучению образовательной организацией, а не об организации процесса поиска такой образовательной организации для сотрудников всех компаний, входящих в концерн БАСФ, не принят судом в силу следующих обстоятельств. Из анализа представленных документов, актов об оказании услуг от НОУ «Ай Пи Ти», ИП ФИО10, адресованных ЗАО «БАСФ», следует, что услуги по обучению персонала производились не для ООО «Эластокам».

В расшифровке «Услуг в сфере управления персоналом» (приложение №1 к договору об оказании услуг от 01.01.2010) указано, что в состав данных услуг уже включены услуги по «Обучению и развитию».

Из актов оказанных услуг по договору б\н от 01.01.2010 следует, что услуги по «Обучению и развитию» были перевыставлены в адрес ООО «Эластокам», общество несет расходы по услугам обучения. Следовательно, суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов (п.5 ст.252 НК РФ).

Доказательств, подтверждающих оказание НОУ «Ай Пи Ти» услуг по обучению именно заявителю, в материалы дела не представлено. 

Относительно прямых расходов по услугам перевозки судом первой инстанции установлено следующее: в перечне услуг, отраженных в приложении №1 к договору б\н от 01.01.2010 указана услуга «Административные услуги», в состав которой включены также услуги по организации транспортных услуг (такси, водители). По данным услугам в адрес ООО «Эластокам» были выставлены затраты за 2012 год в размере 333 045,32 руб., за 2013 год - 58 017,68 руб., за 2014 год - 391 631,12 руб.Из актов выполненных услуг, связанных с перевозкой пассажиров, видно, что производилась перевозка не работников ООО «Эластокам», а сторонних лиц. При этом сведений об оказании данных транспортных услуг для нужд ООО «Эластокам» согласно указанным актам не установлено. Следовательно, данные услуги производились для нужд ЗАО «БАСФ».

Таким образом, ООО «Эластокам» не понесло расходы по услугам организации транспортных услуг. При таких обстоятельствах в соответствии с п.5 ст.252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Судом установлено, что лица (отраженные в актах оказанных услуг), которых перевозили организации общества «Стиль Моторз», «Скан Маркет», «Дельта Грин», «Новая транспортная компания», не являются работниками ООО «Эластокам». При этом отсутствуют и доказательства, что данные лица имели какое-то отношение к заявителю. Поэтому суд первой инстанции посчитал, что данные услуги не были связаны с деятельностью общества, - они оказывались для нужд ЗАО «БАСФ», в связи с чем не могут быть отнесены в состав расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль ООО «Эластокам».

Таким образом, данные транспортные расходы не связаны с деятельностью ООО «Эластокам». При этом транспортные услуги были отражены в статье «Административные услуги», предусмотренные договором, и в соответствии с п.5 ст.252 НК РФ не подлежат повторному включению в состав его расходов. 

Относительно прямых расходов по подбору персонала суд первой инстанции пришел к следующим выводам. Из расчетных ведомостей следует, что в обособленном подразделении общества ООО «Эластокам» (г.Москва) количество сотрудников в 2012, 2013 годах составляло 5-7 человек, в 2014 году - 3-5 человек, то есть количество сотрудников в проверяемый период снижалось. В адрес ООО «Эластокам» выставлены расходы по подбору персонала в сумме 1 851 045 руб., при этом первичные документы, подтверждающие выполнение услуг по подбору персонала не представлены. В перечне услуг (приложении № 1 к договору б\н от 01.01.2010), указаны «Услуги в сфере управления персоналом».

Судом установлено, что в штате ООО «Эластокам» имеются сотрудники, в должностные обязанности которых входит формирование и развитие персонала предприятия (в частности, трудовой договор от 01.02.2008 № 27-08Н, заключенный с Роса Е.В.).

При этом расходы по данной статье затрат были уже учтены заявителем в общей сумме 3 320 342,36 руб. в составе расходов, уменьшаемых налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и НДС за 2012-2014 годы. Следовательно, в нарушение п.5 ст.252 НК РФ налогоплательщиком спорные расходы заявлены дважды. 

В части прямых расходов по услугам хранения судом первой инстанции по материалам дела установлено, что обществом в подтверждение реальных хозяйственных операций по услугам хранения представлены документы общества «Логистические операции Молком» по сделке, заключенной с ЗАО «БАСФ».

Налоговый орган ссылается на то, что документы, подписанные между обществом «Логистические операции Молком» и ЗАО «БАСФ», не подтверждают взаимоотношений в период с сентября по декабрь 2012 года между последним и заявителем, иные документы в подтверждение факта реальных взаимоотношений не представлено. 

Так, из расчетов, проведенных налоговым органом, следует, что доля затрат ООО «Эластокам» от общих затрат выставленных ООО «Логистические операции Молком» установлена вариация в диапазоне от 20% до 51%.

Согласно анализу расчетного счета ЗАО «БАСФ» налоговым органом в ходе проверки установлено, что услуги хранения в адрес ЗАО «БАСФ» оказывает только ООО «Логистические операции Молком». Заявителем доказательств обратного, в том числе документов первичного бухгалтерского учета, в материалы дела не представлено.

Налоговым органом произведено сопоставление количества хранимого товара ООО «Эластокам», на складе ООО «Логистические операции Молком» и товара, приобретенного ЗАО «БАСФ». В результате установлено значительное превышение перевыставляемых в адрес ООО «Эластокам» затрат по хранению относительно доли товара ООО «Эластокам» к товару ЗАО «БАСФ», которое составляет от 0,49% до 1,78%.

Судом не могут быть положены в основу принятого судебного акта доводы заявителя о том, что ЗАО «БАСФ» арендовало складские помещения у сторонних лиц, а не только у ООО «Логистические операции Молком».

Согласно сведениям базы данных ГТД ЗАО «БАСФ» в 2012 году ввезло товаров на сумму 6 310 512 539 руб., расходы на хранение данных товаров с учетом всех контрагентов, оказывавших услуги хранения в адрес ЗАО «БАСФ», за 2012 год составили 39 184 270, 97 руб.

Таким образом, сумма товаров приходящая на один рубль затрат по аренде составляет 161 руб. При этом ООО «Эластокам» передало на хранение товара в 2012 году на сумме 31 177 507 руб., а расходы на хранение составили 3 189 149,4 руб., таким образом на один рубль затрат по хранение приходится 09 руб. стоимости товара, что более чем в 2 раза меньше, чем у ЗАО «БАСФ».

Из материалов дела следует, что налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля контрагентов заявителя проведено сопоставление стоимости товара, переданного на хранение, и сумм расходов, отраженных в актах оказанных услуг ЗАО «БАСФ» в адрес ООО «Эластокам». При этом инспекцией установлено, что в 2013 году стоимость товаров, переданных на хранение, составила 42 697 909 руб., а расходы на хранение переданы на сумму 5 873 498,8 руб., то есть на один рубль расходов приходится 7,2 руб. товара. В 2014 году сумма переданного товара составила 147 938 433 руб., переданные расходы на хранение составили 7 014 405 руб., то есть на один рубль приходится 21 руб. товара. 

Таким образом, в указанный период ежегодно происходит увеличение стоимости хранимого товара, но при этом в 2013 происходит удорожание хранения, а в 2014 году напротив удешевление.

Представленный заявителем расчет произведен на основании инвентаризационных описей, при этом инвентаризация производилась один раз в год, а расходы, приходящиеся на долю ООО «Эластокам» в налоговом учете, списывались ежемесячно.

Также согласно данным инвентаризационных описей представленный расчет основывается на соотношении веса товара хранимого ООО «БАСФ» с весом товара ООО «Эластокам». При этом пунктом 2.1 договора от 01.10.2013 №EIN09, заключенного между ЗАО «БАСФ» и ООО «Логистические операции МОЛКОМ», предусмотрена оплата только за фактически используемые места хранения (боксы).

Пунктом 9.1 данного договора установлено получение обществом «Логистические операции МОЛКОМ» вознаграждения рассчитанного на основании приложения №6 данного договора. Исходя из данного приложения, оплата за услуги хранения составляет 12,5 руб. за 1 кв.м/день.

Как следует из п.2.1 и приложения № 6 вышеуказанного договора, расчет производится на основании фактически занимаемой площади, а не на основании веса товара хранимого на складе.

В силу п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом представленные документы не подтверждают достоверность и полноту произведенных расходов.

В отношении представленных инвентаризационных описей ООО «БАСФ» часть документов оформлена на иностранном языке (без перевода на русский язык),  что не соответствует требованиям ст.68 Конституции РФ, п.1 ст.16 Закона РФ от 25.10.1991 №1807-1 «О языках народов Российской Федерации» и абз.3 п.9 «Положения по ведению бухгалтерского учета». В этой связи представленные в материалы дела документы в соответствии со ст.68 АПК РФ судом не были приняты в качестве допустимых доказательств.

Исходя из статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 409-ФЗ «О бухгалтерском учете», все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Указанные документы служат доказательствами, подтверждающими обстоятельства совершения хозяйственных операций (передача товара, уплата денежных средств и иные операции).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке статьи 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. 

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ, согласно которому, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Правомерность предъявления налоговых вычетов по НДС и учета расходов в соответствии с вышеперечисленными нормами подлежит доказыванию налогоплательщиком путем представления первичных документов.

Документы, на которые ссылается заявитель в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым к ним требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа о том, что у заявителя в период проведения налоговой проверки до составления акта проверки от 20.05.2016 и принятия оспариваемого решения от 29.06.2016 имелась реальная возможность представления документов первичного бухгалтерского учета за проверяемый период в подтверждение правомерности принятия спорных сумм в расходы и вычеты.

Заявитель представил суду первичные документы по услугам хранения, которые не представлял ни в рамках проведения выездной налоговой проверки, ни в период рассмотрения представленных заявителем возражений на акт, рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Суд первой инстанции расценил данные действия как злоупотребление правом, нарушение обществом баланса публичных и частных интересов в налоговых отношениях.

Кроме того, представленные заявителем документы не подтверждают фактического оказания услуг по хранению ЗАО «БАСФ» в пользу ООО «Эластокам».

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным

экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 постановления Пленума ВАС РФ № 53).

Таким образом, выводы инспекции, изложенные в пунктах 2.1.1 - 2.2.1 оспариваемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ с доначислением оспариваемых налогов и пени по статье 75 НК РФ за неуплату налогов по эпизодам, связанными с принятием в расходы и вычеты услуг «Связь с общественностью», «Ведение кассы», хранения, подбор персонала, обучение персонала и перевозке сотрудников, суд первой инстанции признал обоснованным и правомерным, отказав в удовлетворении заявленных обществом требований в указанной части.

Учитывая, изложенное, нарушение налогоплательщиком норм налогового законодательства за период с 2012-2014, связанное с несвоевременной уплатой налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в бюджет, свидетельствующее о значительной просрочке, допущенной обществом по уплате налога, в течение длительного времени, в том числе уплате доначисленных пеней (задолженности по налогам и пени не погашены), суд первой инстанции сделал вывод о недобросовестном исполнении обществом обязательств, предусмотренных нормами налогового законодательства. В этой связи суд первой инстанции не принял доводы заявителя о применении смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, предусмотренных статьями 112, 114 НК РФ, и уменьшении штрафов не менее чем в два, не заявленных в апелляционной жалобе на оспариваемое решение, поданной в вышестоящий налоговый орган. Назначенный инспекцией штраф с учетом налоговых обязательств налогоплательщика и тяжести содеянного – неперечисления налога в вышеназванной сумме, по мнению суда первой инстанции, отвечает требованиям справедливости, что влечет отказ в удовлетворении заявленных требований в части доначисления 4 008 756,24 руб. налога на прибыль (расходов по услугам «Связь с общественностью», «Ведение кассы», по прямым расходам на услуги хранения, подбор персонала, обучение персонала и перевозке сотрудников) и 3 607 880, 62 руб. налога на добавленную стоимость по указанным выше услугам и прямым расходам, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Доводы апелляционной жалобы о недоказанности получения заявителем необоснованной налоговой выгоды отклоняются. Суд первой инстанции, оценив представленные сторонами доказательства, установил обстоятельства, свидетельствующие о повторном отражении услуг, которые уже были заявлены обществом в составе расходов по налогу на прибыль, в том числе услуг «связь с общественностью», «ведение кассы», по прямым расходам на услуги подбора персонала, обучение. персонала и перевозке сотрудников. В части прямых расходов по услугам хранения установлено, что договором от 01.01.2010 между ЗАО «БАСФ» и ООО «Эластокам» данные услуги не предусмотрены. Надлежащих документов бухгалтерского учета в подтверждение оказания этих услуг со стороны ЗАО «БАСФ» заявитель не представил. То обстоятельство, что спорные услуги предусмотрены бюджетами, само по себе не снимает с налогоплательщика обязанности представить документы первичного учета, подтверждающие оказание этих услуг именно в интересах заявителя. Документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым к ним требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Доводы заявителя о разграничении услуг банку по договору кэш-пулинга и уплате процентов по договорам займа отклоняются. Между заявителем и банком был заключен об оказании услуг по кэш-пулингу б/н от 02.07.2009, согласно статье 5 «Оплата услуг Банка» которого «оплата услуг, оказанных банком по настоящему договору, осуществляется отдельно каждым клиентом в размере и на условиях, предусмотренных тарифами». Налоговый орган из содержания журналов-ордеров установил, что ООО «Эластокам» самостоятельно оплачивало услуги банку по договору кэш-пулинга, которые составили: в 2012 году 7 330 942,58 руб., в 2013 году - 6 723 913 руб., в 2014 году - 7 207 171,86 руб. Однако при этом из анализа ежеквартальных актов выполненных работ установлено, что сумма по услугам «ведение кассы» не меняется (в 2012 году поквартально - 37 001,34 руб., в 2013 году - 33 938,33 руб., в 2014 году - 29 950,83 руб.).

По договорам займа инспекцией установлено, что согласно их условиям в обязанности ООО «БАСФ» входил расчет процентов. Расчеты процентов производились ФИО9 (сотрудником ООО «БАСФ») и данные расчеты производились в отношении ООО «БАСФ». Поэтому суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что по договорам займа расчеты производились в интересах ООО «БАСФ». ООО «Эластокам» уплачивает проценты по данным договорам займам за пользование денежными средствами и несет расходы в раках договора об оказании услуг по кэш-пулингу за 2012-2014 годы. Следовательно, ООО «БАСФ» не может переложить на ООО «Эластокам» расходы, связанные с выполнением своих функций по договорам займа.

Ссылка общества на подтверждение реальности оказания и оплаты спорных услуг представленными в материалы дела документами отклоняется, поскольку в данном случае налоговый орган не оспаривал реальность хозяйственных операций; указанные заявителем затраты не были приняты в расходы, поскольку заявитель не представил подтверждающие данные затраты первичные документы бухгалтерского учета.

 Довод заявителя о наличии производственной необходимости в заключении спорного договора налоговый орган фактически не оспаривает, не соглашаясь с заявителем лишь в части повторного отнесения расходов по отдельным видам оказанных услуг либо указывая на отсутствие документов первичного учета, подтверждающих фактическое оказание услуг (в частности, услуг по хранению). 

Ссылка в апелляционной жалобе на уплату ООО «БАСФ» НДС и налога на прибыль с суммы доходов, полученных по сделке с ООО «Эластокам», несостоятельна, так как выездная налоговая проверка проводилась в отношении ООО «Эластокам», а не ООО «БАСФ»; в ходе проверки не проверялось исчисление и своевременность уплаты налогов ООО «БАСФ»; при этом налоговым органом не оспаривается ведение ООО «БАСФ» реальной предпринимательской деятельности. Уплата налога иным лицом за налогоплательщика не прекращает обязанности по уплате налога у самого налогоплательщика.

Кроме того, в оспоренном решении налоговым органом установлено «задвоение» расходов заявителя. Поэтому даже если ООО «БАСФ» отразило в своем налоговом учете доходы по взаимоотношениям в рамках договора об оказании услуг, данное обстоятельство не имеет правового значения для настоящего спора - в налоговом учете заявителя соответствующие расходы отражены дважды: первый раз в результате исполнения указанного договора, второй раз как собственные расходы (расходы на зарплату, отопление, водоснабжение и другие прямые затраты).

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, который дал им правильную оценку. Указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения им норм материального и процессуального права.

Иных доводов, являющихся основанием в соответствии со ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены либо изменения решения суда первой инстанции, в апелляционной жалобе не приведено.

На основании изложенного решение суда от 29 июня 2017 года следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд             

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 29 июня 2017 года по делу № А65-30828/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий                 Е.Г. Филиппова

СудьиП.В. Бажан

Т.С. Засыпкина