ПЯТНАДЦАТЫЙ  АРБИТРАЖНЫЙ  АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ  СУД

Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27 

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А53-41247/2022

город Ростов-на-Дону

24 марта 2025 года

15АП-21247/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 18 марта 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 марта 2025 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Николаева Д.В.,

судей Гамова Д.С., Димитриева М.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

ФИО1,

при участии:

от акционерного общества «Азово-Донская нерудная компания»: представитель ФИО2 по доверенности от 09.01.2025, представитель ФИО3 по доверенности от 09.01.2025,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Ростовской области: представители ФИО4 по доверенности от 09.12.2024, ФИО5 по доверенности от 17.03.2025,

от Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области: представитель ФИО5 по доверенности от 03.03.2025,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества «Азово-Донская нерудная компания» на решение Арбитражного суда Ростовской области от  29.11.2023 по делу № А53-41247/2022 об отказе в удовлетворении заявления акционерного общества «Азово-Донская нерудная компания» о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Ростовской области  № 10 от 05.09.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество «Азово-Донская нерудная компания» (далее – АО «АДНК», заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Ростовской области (далее – налоговый орган, инспекция) № 10 от 05.09.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки размере 14 840 631 рубль, пени в размере 5 158 575,20 рублей, штрафа в размере 969 833 рубля (с учетом уточнений заявленных требований, принятых судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 29.11.2023 по делу № А53-41247/2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Акционерное общество «Азово-Донская нерудная компания» обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило отменить судебный акт, принять новый.

В судебном заседании представители акционерного общества «Азово-Донская нерудная компания» поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда отменить.

Представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 25 по Ростовской области, Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва, письменных пояснений, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в период с 29.12.2021 по 17.05.2022 Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области проведена выездная налоговая проверка АО «Азово-Донская нерудная компания» по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добычу полезных ископаемых (далее по тексту - НДПИ) за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 годы.

Итоги проверки отражены в акте налоговой проверки № 10 от 15.07.2022 года.

По результатам рассмотрения данного акта и других материалов проверки налоговым органом принято решение № 10 от 05.09.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым АО «Азово-Донская нерудная компания» начислен НДПИ в сумме 14 840 631 рубль, пени в сумме 6 071 023,66 рублей, штраф в сумме 1 939 666 рублей.

Данное решение обжаловано обществом в административном порядке.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Ростовской области от 01.11.2022 № 15-18/5299 выше указанное решение Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области отменено в части взыскания штрафа в сумме 969 833 рубля. В остальной части решение МРИ ФНС № 25 по Ростовской области № 10 от 05.09.2022 оставлено без изменения.

В последующем решением Управления Федеральной налоговой службы России по Ростовской области от 24.05.2023 № 9 решение Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области отменено в части начисления пени в сумме 912 451,46 рублей.

АО «Азово-Донская нерудная компания» с решением Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области № 10 от 05.09.2022  не согласилось в части доначисления НДПИ в сумме 14 840 631 рубль, что и послужило основанием для его обращения в суд с настоящим заявлением, при рассмотрении которого судом первой инстанции установлено следующее.

АО «Азово-Донская нерудная компания» ведет добычу полезных ископаемых в соответствии с условиями пользования недр, прописанными в лицензионном соглашении к лицензиям. Для осуществления деятельности АО « Азово-Донская нерудная компания» получены следующие лицензии:

- серии РСТ № 80172, вид лицензии ТЭ от 11.04.2011, выданная Комитетом по охране окружающей среды и природных ресурсов Ростовской области. Дата начала действия лицензии - 11.04.2011 Дата окончания действия лицензии - 30.06.2022. Назначение и виды работ: Разведка и добыча песчаников на участке № 2 Пашеновского месторождения. Место действия: 0,5 км к юго-западу от хутора Нижнекалинов в Усть-Донецком районе Ростовской области;

- серии РСТ № 80205, вид лицензии ТЭ от 13.04.2012, выданная Комитетом по охране окружающей среды и природных ресурсов Ростовской области. Дата начала действия лицензии - 3.04.2012. Дата окончания действия лицензии - 30.06.2033. Назначение и виды работ: Промышленная разработка открытым способом Потаповского месторождения песчаников. Место действия: в 0,5 км к северо-востоку от х. ФИО6 в Константиновском районе Ростовской области.

Как указывал заявитель, в соответствии с полученными лицензиями АО «Азово-Донская нерудная компания» на обоих карьерах осуществляло добычу песчаника.

В соответствии со ст. 341 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) АО «Азово-Донская нерудная компания» представляло расчеты по налогу на добычу полезных ископаемых ежемесячно в течение 2018, 2019, 2020 годов.

В представленных АО «Азово-Донская нерудная компания» в налоговый орган налоговых декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых за проверяемый период указан вид добытого полезного ископаемого - (код -10016) – «Другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии».

В 2018 году НДПИ исчислен в сумме 2 605 154 рубля, в 2019 году – 2 596 693 рубля, в 2020 году – 3 146 910 рублей.

Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определялась в проверяемых  периодах, исходя из расчетной стоимости добытых  полезных ископаемых - песчаника.

При этом, из материалов дела следует, что в проверяемый период заявителем фактически песчаник не реализовывался, производилась реализация щебня.

Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дав надлежащую правовую оценку доводам лиц, участвующих в деле, суд первой инстанции пришел к выводу, что требования заявленные обществом не подлежат  удовлетворению, обоснованно приняв во внимание нижеследующее. 

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения,  возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В силу статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 № 52-ФЗ  «О введение в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса определено, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено п. 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса для целей налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 337 Налогового кодекса видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Согласно пункту 1 статьи 339 Налогового кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

В частности  пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса определено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.  В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В силу  пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Как   разъяснено  в   пункте  3  постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке. Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах.

В статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации термин «полезное ископаемое»  используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года № 189-О и от 24 декабря 2013 года № 2059-О, от 25 июня 2019 № 1517-О).

Пунктом 8.1 статьи 4 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» определено согласование  технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации в сфере регулирования отношений-недропользования на своих территориях.

В данной статье закона указанные органы принимают участие в определении условий пользования месторождениями полезных ископаемых, осуществляют региональный государственный надзор за рациональным использованием и охраной недр в отношении участков недр, местного значения, проводят государственную экспертизу запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения.

В соответствии со статьей 22 Закона о недрах пользователь (недропользователь) обязан обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов или схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых.

Статьей 23.2 Закона о недрах разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Состав и содержание технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых определяются правилами подготовки технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

Согласно  Положению  о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 № 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества, в связи с чем необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

Судом  установлено и материалами дела подтверждено, что разработка на Потаповском месторождении песчаников велась заявителем  на основании лицензии РСТ 80205 ТЭ, выданной Комитетом по охране окружающей среды и природных ресурсов Ростовской области  с целевым назначением и видом работ: промышленная разработка открытым способом Потаповского месторождения песчаников.

В ходе налоговой проверки налоговым органом проведен осмотр лицензионного участка № 2 Пашеновского месторождения, расположенного по адресу: РО, Усть-Донецкий район, 0,5 км к юго-западу от хутора Нижнекалинов.

Указанный участок, с кадастровым номером 61:39:600002:0002 и общей площадью 13.4 га используется обществом на основании договора аренды земельного участка от 12.11.2002г. №1516, заключенного ООО «Пашеновский карьер» и Администрацией Усть-Донецкого района РО, в соответствии с Постановлением Главы Администрации Усть-Донецкого района от 28.10.2002г. №906.

В плане участок представляет собой многоугольник, вытянутый с запада на восток на 420 м. По ширине с севера на юг составляет 340 м.

В ходе осмотра инспекций также установлено, что в юго-западной части участка проведены земляные работы по разработке карьера по добыче песчаника. Добыча сырья природного происхождения осуществляется открытым способом, путем проведения буровзрывных работ. Около карьера располагается небольшой водоем. Перед карьером имеется площадка с некондиционной горной породой и гидромолотом. Технологическая автодорога от участка №2 к ДСУ имеет протяженность около 1500м.

Кроме того, с юга, на протяжении 415м расположена дробильно-сортировочная установка. Около грохотов ДСУ имеются насыпи готового к реализации щебня разных фракций. Объем насыпей не большой, зрительно от 1 до 5 машин. Также, в непосредственной близости от ДСУ размещены вагоны-бытовки и автостоянка для спецтехники и большегрузного транспорта.

На момент осмотра добыча, дробление горной массы не производилось, работники осуществляли расконсервацию после зимнего периода.

Также налоговым органом проведен осмотр лицензионных участков Потаповского месторождения, расположенного по адресу: РО, Константиновский район, 0,5 км к северо-востоку от хутора ФИО6.

На основании представленных документов налоговым органом установлено, что участок с кадастровым номером 61:17:600001:0420 и общей площадью 366 400 м2 используется обществом на основании договора аренды земельного участка от 25.01.2007 г. № 744, заключенного ОАО «Поток» и Администрацией Константиновского района РО, в соответствии с Постановлением Главы Константиновского района от 25.01.2007г. № 27.

Участок с кадастровым номером 61:17:060401: 0147 и общей площадью 1 660 м2 используется обществом на основании договора аренды земельного участка от 04.04.2007 г. № 763, заключенного ОАО «Поток» и Администрацией Константиновского района РО, в соответствии с Постановлением Главы Константиновского района от 04.04.2007 г. № 155.

Участок с кадастровым номером 61:17:600001:0422 и общей площадью 29 409 м2 используется обществом на основании договора аренды земельного участка от 04.04.2007 г. № 764, заключенного ОАО «Поток» и Администрацией Константиновского района РО, в соответствии с Постановлением Главы Константиновского района от 04.04.2007 г. № 156.

Участок с кадастровым номером 61:17:600001:0421 и общей площадью 160 600 м2 используется Обществом на основании договора аренды земельного участка от 04.04.2007 г. № 765, заключенного ОАО «Поток» и Администрацией Константиновского района РО, в соответствии с Постановлением Главы Константиновского района от 04.04.2007 г. № 154.

Участок с кадастровым номером 61:17:600001:1036 и общей площадью 4.937 га используется Обществом на основании договора аренды земельного участка от 23.10.2007 г. № 803, заключенного ОАО «Поток» и Администрацией Константиновского района РО, в соответствии с Постановлением Главы Константиновского района от 23.10.2007 г. № 565.

Участок с кадастровым номером 61:17:600001:1039 и общей площадью 20 391 м2 используется Обществом на основании договора аренды земельного участка от 23.10.2007 г. № 804, заключенного ОАО «Поток» и Администрацией Константиновского района РО, в соответствии с Постановлением Главы Константиновского района от 23.10.2007 г. № 566.

Все участки приняты в аренду сроком на 49 лет для использования в целях размещения карьера либо в целях размещения административных зданий.

В ходе осмотра инспекцией установлено, что добыча сырья природного происхождения осуществляется открытым способом, путем проведения буровзрывных работ. Административно-бытовые помещения для работников карьера расположены на территории промплощадки переработки песчаника не далеко от карьера. Транспортировка полезного ископаемого производится по карьерным автодорогам.

Кроме того, в юго-восточной части участка выявлена зона дробления, где установлены три дробильно-сортировочные линии. Через дорогу от дробильно-сортировочных линии находится склад готовой продукции - открытая, не огороженная площадка, на которой имеются насыпи готового к реализации щебня разных фракций. Объем насыпей не большой, зрительно от 1 до 3 машин.

На момент осмотра производилась добыча полезного ископаемого, его перевозка на дробильно-сортировочные линии, дробление горной массы, погрузка и вывоз готовой продукции.

Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 31.03.2022 № 530-О, правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В статье 337 НК РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 названного НК РФ следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

Соответственно, для корректного определения объекта обложения НДПИ правоприменительным органам требуется в каждом случае установить, является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, т.е. извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки). Тем самым при определении добытого полезного ископаемого в целях налогообложения необходимо принимать во внимание в совокупности сведения, содержащиеся в лицензии на пользование недрами, техническом проекте разработки месторождения, данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, стандартах качества полезного ископаемого и иных документах налогоплательщика, являющегося недропользователем.

Добыча полезного ископаемого на данном месторождении, разрабатываемом налогоплательщиком, велась в соответствии с рабочим проектом разработки Потаповского месторождения песчаников ОАО «Поток» в Константиновском районе Ростовской области, утвержденным ЗАО «Южный научно-исследовательский институт строительных материалов» (л.д. 98-119 том 2).

В Рабочем проекте (книга 1 части 1-4) указано, что по заключению института «Промстройниипроект» песчаники Потаповского месторождения могут быть использованы в качестве крупного заполнителя для всех видов тяжелого бетона, кроме гидротехнического бетона зоны переменного уровня воды (л.д. 102 том 2).

В таблице 3.3 рабочего проекта приведены физико-механические показатели щебня (л.д. 100 том 2).

Налоговым органом на основании указанных документов сделан вывод о том, что проведенные испытания характеризуют песчаники месторождения как сырье, пригодное для получения крупного заполнителя в тяжелые бетоны и производства строительного щебня. Преобладающая марка щебня по прочности 1 000 – 1 200 (л.д. 100 том 2).

В Рабочем проекте указано, что щебень из песчаника фр. 10-20 мм может применяться для строительных работ в соответствии с ГОСТ 8267-82 как щебень марки 1200 прочности, щебень из песчаника фр. 20-40 мм как щебень с маркой по прочности 800. Щебень из сланца Потаповского месторождения в свежем состоянии по своим качественным показателям мало отличается от щебня из песчаника, но имеет следующие отрицательные свойства: не стоек к воздействию атмосферы и воды, через 50 суток щебень фр. 5-10 мм теряет по массе около 10%, фракции 10-20 мм около 5%, наблюдается снижение марки по прочности. Максимальное содержание сланцев в исходной горной массе 5,3%. В этом случае при производстве щебня содержание сланцев в нем не будет превышать 5% (л.д. 102 том 2).

В п. 3.1.5 Рабочего проекта указано, что качество полезного ископаемого оценивается в соответствии с требованиями следующих стандартов: ГОСТ 8267-82 «Щебень из природного камня для строительных работ», ГОСТ 10268-80 «Бетон тяжелый. Технические требования к заполнителям», ГОСТ 8736-85 «Песок для строительных работ» (л.д. 71 том 4).

При этом рабочий проект, содержащий технологию производства работ, не предусматривает обогащения или технический предел добытого полезного ископаемого в целях получения из него щебня.

Переработка песчаника на щебень происходит на дробильно-сортировочной установке. Готовая продукция соответствует ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ», что подтверждается сертификатом соответствия №РОСС RU.АЕ58.Н01511, срок действия с 18.03.2020  по 17.03.2023 (л.д. 40-41 том 5).

Разработка на Пашеновском месторождении песчаников велась заявителем  на основании лицензии РСТ 80172 ТЭ, выданной Комитетом по охране окружающей среды и природных ресурсов Ростовской области с целевым назначением и видами работ: разведка и добыча песчаников на участке № 2 Пашеновского месторождения (л.д. 127-128 том 2).

Добыча полезного ископаемого на данном месторождении, разрабатываемом налогоплательщиком, велась в соответствии с проектной документацией «Изменение проектной документации «Рабочий проект разработки и рекультивации Пашеновского месторождения песчаников», подготовленной ООО «ДК Проект» (л.д. 54-150 том 3, 1-48 том 4).

В соответствии с п. 2.5 проектной документации полезным ископаемым на карьере песчаников участка № 2 Пашеновского месторождения является пласт песчаника (л.д. 71 том 3).

Песчаники Пашеновского месторождения пригодны согласно ГОСТ 8267-93 для получения щебня в основном (70%) марок «600-800» и меньшей степени марок «400», «1000» и «1200».

Щебень может быть использован для дорожного строительства и изготовления бетона марки «300» и выше.

Товарной продукцией карьера является горная масса полезной толщи песчаников, удовлетворяющая ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия» и ГОСТ 26633-2015 «Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия» (л.д. 72 том 3).

Прочие попутные полезные ископаемые на разрабатываемом участке отсутствуют. Налоговым органом в ходе проверки установлено, что общество не реализует песчаник, а реализует только щебень. Данное обстоятельство налогоплательщиком не оспаривается.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что проектной документацией определена продукция Пашеновского и Потаповского месторождений песчаников - щебень с указанием первого применимого к ней национального стандарта, а технологический комплекс на поверхности является одним из этапов разработки карьера.

Довод заявителя о том, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого и являющаяся продукцией перерабатывающей промышленности (обогащения), верно отклонен судом  последующим основаниям.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 034-2014 (КПЕС  2008), утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, щебень, наряду к камнем строительным,  отнесен к разделу 08 «Продукция горнодобывающих производств прочая».

Согласно ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2), утвержденным Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, к разделу «В» «Добыча полезных ископаемых» отнесена группировка «добыча строительного камня» 08.11.

Данный вид деятельности (код 08.11) относится к группе вида деятельности 08 «Добыча прочих полезных ископаемых».  При этом указанная группировка включает: добычу полезных ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений.

Рабочие проекты действительно не содержат такого этапа в технологических схемах разработки месторождений, как дробление песчаника.

В рабочих проектах указано, что добытым полезным ископаемым является песчаник. А товарной продукцией карьера является горная масса полезной толщи песчаников, удовлетворяющая ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия» и ГОСТ 26633-2015 «Бетоны тяжелые и мелкозернистые. Технические условия».

При этом рабочими проектами, как указано выше, не предусмотрено обогащение или технический предел добытого песчаника в целях получения из него щебня.

Согласно «ГОСТ 8267-93. Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия» (введен в действие Постановлением Госстроя РФ от 17.06.1994г. № 18-43) данный стандарт распространяется на щебень и гравий из горных пород со средней плотностью зерен от 2,0 до 3,0 г/см3, применяемые в качестве заполнителей для тяжелого бетона, а также для дорожных и других видов строительных работ.

Согласно п. 3 «Определения» щебень из горных пород: Неорганический зернистый сыпучий материал с зернами крупностью св. 5 мм, получаемый дроблением горных пород, гравия и валунов, попутно добываемых вскрышных и вмещающих пород или некондиционных отходов горных предприятий по переработке руд (черных, цветных и редких металлов металлургической промышленности) и неметаллических ископаемых других отраслей промышленности и последующим рассевом продуктов дробления.

Кроме того, согласно данному ГОСТу щебень и гравий выпускают в виде следующих основных фракций: от 5 (3) до 10 мм; св. 10 до 15 мм; св. 10 до 20 мм; св. 15 до 20 мм; св. 20 до 40 мм; св. 40 до 80 (70) мм и смеси фракций от 5 (3) до 20 мм.

Таким образом, вышеуказанным Межгосударственным стандартом определено, что щебень из горных пород получается путем дробления горных пород.

В соответствии со ст. 93.1 НК РФ налоговым органом направлено поручение об истребовании документов в адрес ООО «СЕВ-КАВ ТЕСТ 2004», поскольку данной организацией выданы Сертификаты соответствия на следующую продукцию:

-    «Смеси щебеночно-песчаные» соответствующие ГОСТ 25607-2009 «Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов» (№ РОСС RU.AE58.H01510 №003186)

-    «Щебень из плотных горных пород песчаника фракций 5-20мм, 20-40мм, 40-70мм.» соответствующие ГОСТ 25607-2009 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ».

В ответе контрагентом представлены вышеуказанные сертификаты соответствия, а также протоколы лабораторных испытаний образцов щебня.

Так, согласно заключения Испытательного центра «Академстройиспытания» ФГБОУВО «Донского государственного технического университета» (ДГТУ, аттестат аккредитации рег. № RA.RU.21CM37), изложенного в Протоколе испытаний № 646иц/20 от 16.03.2020г.:

-      зерновой состав, содержание пылевидных и глинистых частиц, содержание глины в комках, содержание зерен пластинчатой и игловатой формы, содержание зерен слабых пород, прочность по дробимости, истираемость в полочном барабане и морозостойкость щебня из песчаника фракций 5-20 мм, 20-40 мм, 40-70мм, для строительных работ, соответствуют требованиям ГОСТ 8267-93.

-   зерновой состав, содержание пылевидных и глинистых частиц, содержание глины в комках, морозостойкость, прочность по дробимости, коэффициент фильтрации, марка по пластичности, устойчивость структуры щебня против силикатного и железистого распада смесей щебеночно-песчаных марок С1-С11, соответствуют требованиям ГОСТ 25607-2009.

Кроме того, в протоколе лабораторных испытаний № 6478-В от 10.07.2017 г. Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека, Федерального бюджетного учреждения здравоохранения «Центр гигиены и эпидемиологии в Ростовской области» Аккредитованного испытательного лабораторного центра (аттестат аккредитации рег.№ RA.RU.510114) приведены выводы: по результатам спектрометрических исследований эффективная удельная активность АЭфф природных радионуклидов Ra-226, Th-232, К-40 в образцах составляет 97±15 Бк/кг, 103±15 Бк/кг, 81±12 Бк/кг, 79±12 Бк/кг, 94±13 Бк/кг соответственно, что не превышает 370 Бк/кг.

Исследуемые образцы относятся к 1-му классу строительных материалов в соответствии с п. 12 Единых санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований к товарам, подлежащим санитарно-эпидемиологическому надзору (контролю). Глава И. Раздел 11. Требования к продукции, изделиям, являющимся источником ионизирующего излучения, в том числе генерирующего, а также изделиям и товарам, содержащим радиоактивные вещества, с п. 5.3.4. СанПиН 2.6.1.2523-09 «Нормы радиационной безопасности (НРБ-99/2009)» и могут быть использованы для всех видов строительства, в том числе в жилых и общественных зданиях.

Таким образом, из анализа вышеуказанной документации установлено, что исследуемые образцы щебня и смесей щебеночно-песчаных марок С1-С11, предоставленные АО «АДНК», по своим физико-механическим показателям соответствуют Межгосударственным стандартам.

В рамках проведенных контрольных мероприятий установлено, что фактически технологический процесс работ на карьере Потаповского месторождения песчаников сводится к следующему:

-   Вскрышные работы: Объем и направление добычных работ осуществляется согласно плана развития горных работ на год. Экскаватором типа ЭГК-5 производится отгрузка чернозема, глины, пустой породы в отвал, перевозка пустой породы осуществляется автосамосвалами Белаз.

-   Буровзрывные работы методом скважинных зарядов: после вскрытия полезного ископаемого осуществляется обуривание подготовленной площадки подрядной организацией. После этого, обуренный блок подготавливается к взрыванию подрядной организацией, имеющей лицензию, методом заряжения скважин взрывным веществом. Далее происходит контролируемый массовый взрыв.

-   Транспортировка горной массы на дробильно-сортировочные установки для дальнейшей переработки (дроблению): Взорванная горная масса, после взрыва остается в карьере и затем постепенно габаритная горная масса отгружается с забоя в автосамосвалы и хозяйственным способом автотранспортом предприятия перевозится на дробильно-сортировочные установки. Негабаритная горная масса перевозится в карьере на специально подготовленную площадку для последующего дробления гидромолотом до размера габаритной.

-   Дробление горной массы: Исходным сырьем для дробильно-сортировочного комплекса является песчаник. Горную массу высыпают в приемный бункер и по полотну кареткового питателя горная масса попадает в зев дробилки СМД 111А. Из дробилки дробленная масса попадает на 2-й ленточный конвейер, выносящий дробленную массу в цех рассева на 1-й грохот - инерционный. Надситный продукт попадает в камеру дробления КСД 1750 - конусная дробилка среднего дробления. Далее, дробильный материал по конвейеру №6 попадает в цех рассева мелких фракций. Надситный продукт свыше 40 мм попадает на додробливание по конвейеру № 8 в конусную дробилку КМД 1750 - мелкого дробления. По конвейеру № 6 возвращается в цех рассева грохотов № 2,3 мелких фракций, т.е. выход фракции 20-40 и 0-20 мм. Фракция 0-20мм по конвейеру № 10 попадает в цех рассева мелких грохотов ГИЛ 52. Грохота рассеивают на две фракции 0-8 мм и 5-20 мм. Затем, каждая фракция попадает в конусный склад готовой продукции. Мелкая фракция 0-8мм перевозится на площадку для дальнейшей отгрузки, из-за ограниченного места в бункере. Аналогично на двух других дробильных установках выпускается extce 0-70, 70-150 мм. ПДСУ выпускает фракции 40-70 мм, 20-40 мм, 0-20 мм.

-   Отгрузка готовой продукции (щебня): В результате дробления получается фракционный щебень. Вывоз готовой продукции осуществляется транспортом покупателя (самовывоз)

-   Рекультивация земель: Отработанные площади в карьере рекультивируются вскрышными породами, глиной, песком, черноземом, согласно рабочего проекта и плана развития горных пород.

Таким образом, судом установлено, что заявитель непосредственно занимается добычей полезного ископаемого (песчаника), а также осуществляет дробление и сортировку и реализацию щебня. Доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления позволяет отнести в данном случае в соответствии с ОК 029-2014 дробление к операциям по добыче полезных ископаемых.

Анализ вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 № 375-О).

Судом первой инстанции правомерно установлено, что песчаники, добываемые на карьерах Пашеновского и Потаповского участков, являются минеральным сырьем, которое налогоплательщик извлекает из недр. Продукцией первой по качеству соответствующей ГОСТ  8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ» является щебень.

Обществом при расчете налогооблагаемой базы по НДПИ неправомерно определен вид полезного ископаемого - песчаник и следовательно, неверно исчислен налог.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что  требования заявителя не подлежат удовлетворению и налоговым органом обоснованно доначислен налог на добычу полезных ископаемых, соответствующие пени и налоговые санкции.

Отказывая в удовлетворении апелляционной жалобы, судебная коллегия также учитывает следующее.

При отнесении работ по дроблению горной массы к циклу добычных работ необходимо также руководствоваться и положениями классификаторов.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст, к разделу «В» «Добыча полезных ископаемых» отнесена группировка «добыча строительного камня» 08.11, которая включает дробление и измельчение строительного камня.

Так, в соответствии с Разделом В ОК 029-2014 «Добыча полезных ископаемых» данный раздел включает: добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка. Перечисленные виды работ обычно выполняются хозяйствующими субъектами, которые сами занимаются добычей полезных ископаемых и/или расположены в районе добычи полезных ископаемых.

Некоторые технологические процессы, относящиеся к данному разделу, могут также осуществляться специализированными предприятиями по заказу третьих сторон в качестве производственных услуг.

Этот раздел не включает: дробление, измельчение и другие виды обработки некоторых грунтов, горных пород и минералов, не связанные с операциями по добыче полезных ископаемых, см. 23.9.

Группировки 07 и 08 включают добычу металлических руд, различных минералов и нерудных полезных ископаемых. Группировка 08 «Добыча прочих полезных ископаемых» включает добычу ископаемых из карьеров, а также разработку скальных пород. Получаемые продукты используются главным образом в строительстве (например, песок, камень и т.п.), в производстве строительных материалов (например, глины, гипса и т.п.). Эта группировка не включает процессы обработки (кроме дробления, измельчения, обогащения, сушки, сортировки и смешивания) добываемых полезных ископаемых.

Группировка 8.11 Добыча камня, песка и глины, добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев включает добычу, первичную обработку, распиловку камня для строительства и изготовления памятников, такого как мрамор, гранит, песчаник и т.д., а также дробление и измельчение декоративного и строительного камня. Эта группировка не включает резку, обработку и отделку камня за пределами карьеров.

В соответствии с группировкой 23.70 Резка, обработка и отделка камня включает резку, обработку и отделку камней для использования в строительстве, на кладбищах, на дорогах и в качестве покрытия для кровли в нее не включается производство грубо насеченного камня.

Соответственно, дробление камня может быть признано операцией по переработке продукции горнодобывающей промышленности (обрабатывающее производство) не по признаку нахождения дробильно-сортировочного комплекса за пределами горного отвода или карьера, а тогда, когда организация не занимается одновременно добычей исходного минерального сырья и для нее операции по извлечению минерального сырья (породы) и ее дробление не является единым технологическим процессом, предусмотренным проектом разработки месторождения.

Таким образом, исходя из буквального толкования ОК 029-2014, в том случае, если организация осуществляет одновременно дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче, процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены общероссийскими классификаторами к видам добычных работ. В том случае, когда дробление строительного камня не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией, оно относится к обрабатывающему производству.

Между тем, в ходе проверки налоговым органом установлено, что АО «АДНК» непосредственно занимается добычей полезных ископаемых (горной породы), осуществляет дробление и сортировку песчаника в связи с его добычей, а доведение сырья до стандарта качества (ГОСТ 8267-93) путем дробления включено в общий технологический процесс разработки Пашеновского и Потаповского месторождений песчаников, что позволяет отнести в данном случае в соответствии с ОК 029-2014 дробление к операциям по добыче полезных ископаемых.

Кроме того, в соответствии с пп. «а» п. 13 Положения, а также разделом 3 Требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья, утвержденных Приказом Минприроды России от 25.06.2010 № 218, в проектную документацию на разработку месторождений твердых полезных ископаемых в обязательном порядке включаются разделы, содержащие характеристику полезного ископаемого (раздел 2.6), качество полезного ископаемого (ожидаемое качество добываемого полезного ископаемого, требования потребителей к качеству товарной продукции, ожидаемое качество товарной продукции) (раздел 4), технические решения, в том числе, в отношении системы разработки карьера, технологического комплекса па поверхности (который включает прием и обработку полезного ископаемого) (раздел 3).

Соответственно, в случае, если проект разработки месторождения не содержит в себе указаний на определенный вид продукции разработки карьера и не определяет стандарт его качества, такой вид продукции не может признаваться продукцией разработки карьера.

Между тем, в разделах 2.5 и 3.1.5 технических проектов Пашеновского и Потаповского месторождений указано, что оценка качества горных пород месторождения производится на соответствие их физико-механических показателей требованиям ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ».

Проекты предусматривают получение щебня как первого соответствующего стандарту продукта разработки месторождений.

При этом, ссылка АО «АДНК» в апелляционной жалобе на то, что на добываемый песчаник существует свой стандарт - ГОСТ 3146-2011 Межгосударственный стандарт «Породы горные скальные для производства щебня для строительных работ» судом правомерно непринята, поскольку ГОСТ разработан на полезное ископаемое (породу, сырье), в отношении которого не окончены все предусмотренные техническими проектами горно-добычные операции, что в соответствии с п. 7 ст. 339 НК РФ исключает возможность признания полезным ископаемым для целей налогообложения песчаник.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, судебная коллегия приходит к вывод о том, что, поскольку рабочими проектами производства горных работ на Потаповском и Пашеновском месторождениях предусмотрено осуществление отнесенных к горнодобыче операций по доведению песчаника до определенного стандарта - щебня, а в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности щебень относятся к продуктам горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальному стандарту ГОСТ 8267-93, будет признаваться щебень.

Кроме того, в ходе проверки налоговым органом проведены опросы сотрудников АО «АДНК» для выяснения обстоятельств всего технологического процесса по добыче соответствующего полезного ископаемого.

Так, из протокола допроса директора карьеров ФИО7 следует, что технологический процесс производства заключается в следующем: 1. Вскрышные работы. 2. Буровзрывные работы методом скваженных зарядов. 3. Транспортировка горной массы на дробильно-сортировочные установки для дальнейшей переработки (дроблению). 4. Дробление горной массы. 5. Отгрузка готовой продукции (щебня). 6. Рекультивация земель.

Из протокола допроса заместителя директора по производству ФИО8 установлено, что технологический процесс производства заключается в следующем: экскаватором типа ЭГК-5 производится вскрышная работа, т.е. отгрузка пустой породы в отвал, перевозка пустой породы осуществляется автосамосвалами Белаз. После вскрытия полезного ископаемого осуществляется обуривание подготовленной площадки подрядной организацией, обуренный блок подготавливается к взрыванию подрядной организацией, методом заряжения скважин взрывным веществом. Далее происходит контролируемый массовый взрыв. Взрывные работы проводятся примерно 1 раз в 1,5 месяца.

Взорванная горная масса отгружается с забоя в автосамосвалы и перевозится (транспортируется) на дробильно-сортировочные установки. Горная порода после взрыва остается в карьере и постепенно транспортируется на ДСУ.

Габаритная горная масса отгружается на ДСУ, а негабаритная перевозится в карьере на специально подготовленную площадку для последующего дробления гидромолотом до размера габаритной. Пустая порода перевозится автосамосвалами под рекультивацию.

В результате дробления получается фракционный щебень. Вывоз готовой продукции осуществляется транспортом покупателя (самовывоз). Нереализованная продукция временно хранится на площадке рядом с ДСУ, складируется насыпью.

Из протокола допроса мастера производственного (горного) участка ФИО9 следует, что подрывные работы проводятся периодичностью 1 раз в 1,5 месяца примерно. После отработки предыдущего взрыва, подготавливается блок под бурение, согласно плана развития горных работ. Горная масса полностью зачищается, открывается площадь для следующего бурения либо рабочей площадки. Горная порода используется целиком, экскаватором типа ЭКГ грузится в автомашины Белаз для транспортировки на переработку в дробильно-сортировочное оборудование. Дробление горной массы происходит на ДСУ - дробильно-сортировочном участке, на котором 3 агрегата дробления. В результате дробления получается фракционный щебень и щебеночно-песчаная смесь.

Из протокола допроса машиниста экскаватора ФИО10 установлено, что с места взрыва горная порода загружается экскаватором типа ЭКГ в автомобили Белаз для перевозки на дробление, негабарит загружается для вывоза на спец площадку. Дробление происходит на дробильно-сортировочном участке. В результате дробления получается фракционный щебень и щебеночно-песчаная смесь.

Из протокола опроса водителя Белаза ФИО11 следует, что в его должностные обязанности входит: вывоз горной масса на дробильную установку, а вскрышные в отвал. Дробление горной массы происходит на дробилке, в результате дробления получается щебень.

Из протокола опроса бригадира дробильного участка ФИО12 установлено, что горную массу привозят к бункеру приема дробильной установки на ТС Белаз, выгружают в бункер приема дробильной установки и по питателю масса идет в щенковую дробилку №111, дробится на фракции 0/10, 10/22. В результате дробления получается фракционный щебень.

Из протокола опроса начальника дробильного участка ФИО13 следует, что горная масса перевозится на дробление автосамосвалами Белаз. Горную массу высыпают в приемный бункер и по полотну кареткового питателя горная масса попадает в зев дробилки СМД 111 А.

Таким образом, учитывая информацию, полученную от сотрудников АО «АДНК», дробление горной массы (пластов песчаника) на дробильно-сортировочных установках в пределах карьера - часть технологического процесса добычи полезного ископаемого, следовательно, щебень, полученный в результате дробления и сортировка в границах карьеров не является (как указывает налогоплательщик в представленных возражениях) продукцией обрабатывающей промышленности, а признается добытым полезным ископаемым и объектом налогообложения НДПИ.

В связи с этим, поскольку в ходе проверки налоговым органом установлено, что АО «АДНК» непосредственно занимается добычей песчаника, в связи с чем и осуществляет дробление горной массы с целью доведения сырья до стандарта качества, первым из которых выступает ГОСТ 8267-93 «Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия», для целей налогообложения следует принимать не песчаник, а щебень, как конечный продукт разработки Пашеновского и Потаповского месторождений.

Аналогичная позиция отражена в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года № 189-0, от 24 декабря 2013 года № 2059-О, от 19.10.2021 № 309-ЭС21-18458 по делу № А60-11461/2020; от 11.10.2021 № 309-ЭС21-17888 по делу № А60-45531/2020; от 06.10.2021 № 309-ЭС21-17279 по делу № А76-8659/2020; от 22.03.2021 № 309-ЭС21-1456 по делу № А76-34250/2019; от 06.10.2020 № 306-ЭС20-14062 по делу № А65-25826/2019; от 30.05.2018 № 309-КГ18-5990 по делу А60-3386/2017.

Ссылка заявителя на Федеральный закон от 14.07.2022 № 323-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", которым внесены изменения в подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ и в п. 13 ст. 343 НК РФ, так налоговым органом вменяя АО АДНК НДПИ со стоимости щебня, не применяя методику расчета НДПИ со стоимости щебня, указанную в п. 13 ст.343 НК РФ, подлежит отклонению ввиду следующего.

В силу пункта 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Начиная с 01.09.2022 с целью недопущения существенного увеличения налоговой нагрузки на организации, осуществляющие добычу строительного камня разного фракционного состава (щебня) в новой редакции действует подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ, согласно которому добытым полезным ископаемым в целях расчета НДПИ признается камень строительный (за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня), а также щебень, налогообложение которого в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 342 НК РФ производится по налоговой ставке 5,5 процентов.

Однако положениями Федерального закона от 14.07.2022 № 323-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" не предусмотрена возможность применения понижающего коэффициента к предыдущим налоговым периодам, в связи с чем указанный довод подлежит отклонению как основанный на неверном толковании норм налогового законодательства.

Ссылка же заявителя на судебную практику по делу № А53-31569/2022, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку не может иметь преюдициального значения для данного дела. В рамках данного дела рассмотрены иные фактические обстоятельства дела.

В ходе рассмотрения спора общество акционерное общество «Азово-Донская нерудная компания» в суде апелляционной инстанции заявило ходатайство о назначении по делу судебной технической экспертизы по вопросу о том, образуются ли потери после доведения добытого песчаника до стандарта качества (ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ») путем дробления и сортировки на комплексе акционерного общества «Азово-Донская нерудная компания» (АО «АДНК»).

Определением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2024 назначена судебная техническая экспертиза. Проведение экспертизы поручено эксперту общества с ограниченной ответственностью «Северокавказский центр экспертиз и исследований» (далее - ООО «СЦЭИ») ФИО14. На разрешение эксперта поставлены следующие вопросы: Образуются ли потери добытого полезного ископаемого при дроблении и сортировке в отношении производимой на комплексе акционерного общества «Азово-Донская нерудная компания» (АО «АДНК») номенклатуры продукции? Если образуются - определить объем соответствующих потерь (в процентах) при переработке добытого песчаника за периоды 2018-2020 гг. (помесячно и в целом по годам). Образуются ли потери после доведения добытого песчаника до стандарта качества (ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ») путем дробления и сортировки на комплексе акционерного общества «Азово-Донская нерудная компания» (АО «АДНК»)? Если образуются - определить объем соответствующих потерь (в процентах) за периоды 2018-2020 гг. (помесячно и в целом по годам). Срок для проведения экспертизы и предоставления в суд экспертного заключения равный 1 месяцу со дня получения определения и материалов дела, необходимых для проведения экспертизы. Производство по апелляционной жалобе по делу № А53-41247/2022 (15АП-21247/2023) приостановлено до истечения установленного судом срока проведения экспертизы.

Определением суда от 03.09.2024 ходатайство общества с ограниченной ответственностью «Северокавказский центр экспертиз и исследований» о разъяснении поставленных перед экспертом вопросов, о предоставлении дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения, и о продлении срока проведения экспертизы удовлетворено. Эксперту разъяснено, что при решении второго вопроса, поставленного судом в определении от 19.07.2024, понятие «потерь» после доведения добытого песчаника до стандарта качества ГОСТ 8267-93 путем дробления и сортировки на комплексе акционерного общества «Азово-Донская нерудная компания» (АО «АДНК») следует трактовать, понимать как образование невозвратных отходов и производство продуктов, не соответствующих ГОСТу 8267-93. Срок проведения судебной экспертизы по делу № А53-4163/2015 продлен на 1 месяц с момента получения экспертной организацией необходимых документов.

11.10.2024 в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд поступило заключение эксперта № 2024/54 от 09.10.2024.

Исходя из результатов, вышеприведенного исследования, экспертом был определен объем потерь, добытого полезного ископаемого при дроблении и сортировке (безвозвратные потери) в отношении производимой на комплексе АО «АДНК» номенклатуры продукции за периоды 2018-2020 гг. (помесячно и в целом по годам) и составил - 9,99 %.

Для определения объема потерь после доведения добытого песчаника до стандарта качества (ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ») путем дробления и сортировки на комплексе АО «АДНК» экспертом суммировался процент выхода продуктов, не соответствующих ГОСТу 8267-93 и безвозвратные потери (9,99 %).

Объем потерь после доведения добытого песчаника до стандарта качества (ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ») путем дробления и сортировки на комплексе АО «АДНК» за периоды 2018-2020 гг. (помесячно и в целом по годам), определенный экспертом по результатам исследования, приведен в таблице № 6.

АО «АДНК» на основании проведенной судебной экспертизы представило расчет налоговых обязательств за 2018 -2020 года по НДПИ, который составил 7 295 371,53 руб.

Суд апелляционной инстанции, проверив расчет общества, признает его неверным и противоречащим первичной бухгалтерской отчетности общества.

При расчете количества полезного ископаемого для целей расчета НДПИ в каждом налоговом периоде общество от количества добытого полезного ископаемого вычитает количество потерь полезного ископаемого, образуемого при производстве всей номенклатуры продукции в размере показателя 9,99% рассчитанного экспертом. Далее, из полученного количества налогоплательщик вычитает количество равное проценту, приходящемуся на количество произведенной продукции, не соответствующей стандарту ГОСТ 8267-93 «Щебень из природного камня для строительных работ». 

Таким образом, исходя из расчета налогоплательщика, процент потерь полезного ископаемого в некоторых периодах доходит почти до 80%.

Примененный обществом подход к определению количества потерь полезного ископаемого противоречит как нормам налогового законодательства и законодательства в области природопользования, так и бухгалтерской отчетности общества.

Судебная коллегия признает неправомерным применение показателя потерь 9,99 % к общему объему добытого полезного ископаемого без разделения этого показателя на потери по каждому месторождению.

АО «АДНК» в проверяемом периоде осуществляло добычу полезных ископаемых на двух месторождениях: на Потаповском месторождении и Пашеновском месторождении Ростовской области на основании разных лицензий и разной проектной документации на каждое месторождение.

Показатель процента потерь при переработке (9,99%) рассчитан экспертом с использованием показателей годовой производительности каждой дробильно-сортировочной установки двух месторождений.

Причем, указанный показатель экспертом получен путем сложения показателей потерь каждой дробильно-сортировочной установки каждого месторождения (Страница 14 заключения эксперта Таблица № 2). На Потаповском месторождении ДСЗ - 1,63 %; ПДСУ-200 - 0,01 %, ДСУ-2 - 0,22% (итого 1,86 %), на Пашеновском месторождении: ДСУ-1 - 2 %; ДСУ-2 - 2,44 %; ДСУ-3 - 1,29%; ПДСУ - 2,4% (итого 8,13 %).

На основании указанных данных можно определить показатель потерь, образующихся при дроблении и сортировке на каждом месторождении отдельно, что даст более реальные фактические данные о потерях при переработке учитывая разные характеристики исходного материала и тот факт, что в некоторых периодах добыча и переработка добытого песчаника производилась только на Потапавском месторождении (март 2018г., декабрь 2018г., февраль 2019г., декабрь 2019г., январь 2020г., февраль 2020г., декабрь 2020г.) и применять в этих периодах показатель потерь, рассчитанный с учетом производительности иного месторождения, является некорректным.

При этом исключение из облагаемого налогом количества полезного ископаемого из которого получена иная продукция, помимо продукции соответствующей ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ» противоречит позиции Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации, которое в письме от 23.12.2022 N 08-11-30/50397 «О потерях полезного ископаемого при первичной переработке минерального сырья», разъяснило порядок подсчета потерь при переработке полезного ископаемого и указало, что «если образуемые отходы первичной переработки при производстве щебня сами являются товарными продуктами (отсев, щебеночно-песчаная смесь, песок и др.) и пользователь недр планирует осуществлять их реализацию, следует суммировать объем их извлечения с основным товарным продуктом - щебнем. В данном письме приведен пример расчета потерь: если при первичной переработке строительного камня показатели извлечения составят от общего объема строительного камня: щебня – 75 %, отсева – 10 %, щебеночно-песчаной смеси – 5 %, то общие технологические потери составят: 100 - (75 + 10 + 5) = 10 %».

Основной критерий потерь при добыче полезных ископаемых - это принцип невозвратности, невозможность их последующей переработки в силу отсутствия или утраты потребительских свойств и необходимость последующей утилизации. Исходя из заключения эксперта невозвратные потери составляют 9,99 %.

Производимые АО «АДНК» помимо щебня бутовый камень, ЩПС, отсев обладают потребительскими свойствами, являются нерудными строительными материалами, а их качественные характеристики соответствуют государственным стандартам, ЩПС - ГОСТ 25607-209 «Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов. Технические условия», ГОСТ 31424-2010 «Материалы строительные нерудные из отсевов дробления плотных горных пород при производстве щебня».

При расчете количества полезного ископаемого для целей исчисления налога количество добытого полезного ископаемого может быть уменьшено исключительно на объем безвозвратных потерь полезного ископаемого, образующихся при дроблении и сортировке при получении всей номенклатуры продукции, а не только щебня (ГОСТ 8267-93).

Таким образом, Общество неправомерно из налогооблагаемого количества добытого полезного ископаемого исключило количество полезного ископаемого, не соответствующего ГОСТ 8267-93 (графа 5 расчета - объем потерь после доведения до стандарта ГОСТ 8267-93). К тому же при производстве готовой продукции соотношение продукции, соответствующей ГОСТ 8267-93 и иной продукции определяется самим обществом самостоятельно, исходя из коммерческого спроса покупателей.

Более того, количество добытого полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ не может быть уменьшено налогоплательщиком произвольно, законодатель ограничил уменьшение количества добытого полезного ископаемого пределом норматива потерь (предельной величиной потерь), установленного в проектной документации общества. 

Исходя из содержания заключения по результатам проведенной судебной экспертизы, иных показателей потерь, кроме приведенных экспертом показателей потерь каждой дробильно-сортировочной установки в размере 9,99 %, не установлено.

Согласно Налоговому кодексу РФ количество добытого полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ может быть уменьшено на фактические потери путем применения к фактическим потерям ставки 0%. Из статьи 342 НК РФ следует, что в отношении полезных ископаемых в части нормативных потерь налогообложение производится по налоговой ставке 0 %.

При этом, согласно данной норме, нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В представленной обществом таблице расчет произведен без какой-либо предельной нормы, в результате чего в некоторых периодах по данным Общества потери составили почти 80 % процентов, что не соответствует реальным производственным данным предприятия.

Принимая во внимание выше изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что расчет, представленный обществом не может быть принят для расчета налоговых обязательств по НДПИ за проверяемые периоды.

В материал дела налоговый орган представил свой контррасчет, основанный на данных судебной экспертизы по показателям потерь. Инспекцией произведен расчет технологических потерь при переработке добытого полезного ископаемого по каждому месторождению отдельно (исходя из показателей потерь указанных в заключении эксперта таблица № 5 экспертного заключения на странице 19-20) и с учетом методики расчета потерь, указанной в письме Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 23.12.2022 № 08-11-30/50397 «О потерях полезного ископаемого при первичной переработке минерального сырья».

Из расчета налогового органа следует, что НДПИ за период 2018-2020 гг. с учетом данных судебной экспертизы по показателям потерь составляет 14 075 572,52 руб. При этом по акту выездной налоговой проверки обществу доначисленно НДПИ за период 2018-2020г в общей сумме - 14 840 612,10 руб. Таким образом, отклонение доначисленной суммы налога от суммы налога, рассчитанной с учетом проведенной по делу судебной экспертизы по показателям потерь, составило всего 5,2 %.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции признает, что заключение эксперта № 2024/54 от 09.10.2024 фактически не опровергло, а подтвердило выводы налогового органа, изложенные в оспоренном решении по результатам налоговой проверки.

Судебная коллегия, на основании методики расчета потерь, указанной в письме Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 23.12.2022 № 08-11-30/50397 «О потерях полезного ископаемого при первичной переработке минерального сырья», а также с учетом непредставления налогоплательщиком ни в ходе проверки, ни при рассмотрении настоящего дела и проведения судебной экспертизы документов, подтверждающих размер потерь при добыче полезных ископаемых, отсутствия соответствующих потерь в плане по добыче полезных ископаемых, приходит к выводу, что инспекция фактически правомерно доначислила суммы налоги, пени и штрафов.

При этом налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении соответствующей документации, в то время как при непредставлении документов и их фактическом отсутствии у налогоплательщика (что не оспаривается самим заявителем), предполагается исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. В силу норм НК РФ и методики расчета потерь, указанной в письме Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 23.12.2022 № 08-11-30/50397 «О потерях полезного ископаемого при первичной переработке минерального сырья» обязанность подтвердить понесенные потери возлагается на налогоплательщика.

Учитывая выше изложенное, принимая во внимание отсутствие в материалах дела первичных документов, подтверждающих объем потерь, а также отсутствие соответствующих потерь в плане по добыче полезных ископаемых, судебная коллегия соглашается с выводом об отсутствии оснований для признания оспариваемого решения инспекции недействительным.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно.

Фактически доводы апелляционной жалобы, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемого судебного акта, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражного суда и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом не допущено.

Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.

С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Согласно пункту 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 № 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" на основании положений статьи 106, частей 1 и 2 статьи 107 АПК РФ эксперту выплачивается вознаграждение за работу, выполненную по поручению суда.

Согласно разъяснениям, содержащихся в пункте 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.2014 № 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", денежные суммы, причитающиеся эксперту, согласно части 1 статьи 109 АПК РФ выплачиваются после выполнения им своих обязанностей в связи с производством экспертизы.

Перечисление денежных средств эксперту (экспертному учреждению, организации) производится с депозитного счета суда или за счет средств федерального бюджета финансовой службой суда на основании судебного акта, в резолютивной части которого судья указывает размер причитающихся эксперту денежных сумм. Суд выносит такой акт по окончании судебного заседания, в котором исследовалось заключение эксперта.

Обществом с ограниченной ответственностью «Северокавказский центр экспертиз и исследований» выполнено экспертное исследование и направлены заявление об оплате экспертизы от 09.10.2024 № 394, счет на оплату № 50 от 09.10.2024 за проведенное исследование в размере 50 000 руб.

Акционерным обществом «Азово-Донская нерудная компания» внесены на депозитный счет Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда денежные средства в сумме 50 000 руб. в счет проведения судебной экспертизы по настоящему делу, что подтверждается представленным в материалы дела платежным поручением № 320 от 07.05.2024.

Поскольку внесенные на депозитный счет денежные средства для оплаты услуг экспертной организации до настоящего момента судом не распределены, суд апелляционной инстанции полагает, что следует перечислить обществу с ограниченной ответственностью «Северокавказский центр экспертиз и исследований» с депозитного счета Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда 50 000 руб. за проведение экспертизы в соответствии с заявлением об оплате экспертизы от 09.10.2024 № 394, счетом от 09.10.2024 № 50.

Расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе, расходы по оплате экспертизы  в соответствии со ст. 110 АПК РФ подлежат отнесению на ее заявителя.

Постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет". По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановление на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручено им под расписку.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от  29.11.2023 по делу № А53-41247/2022 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Перечислить обществу с ограниченной ответственностью «Северокавказский центр экспертиз и исследований» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) с депозитного счета Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда в счет оплаты стоимости судебной экспертизы в соответствии с заявлением об оплате экспертизы от 09.10.2024 № 394, счетом от 09.10.2024 № 50 денежные средства в размере 50 000 (пятидесяти тысяч)  руб., внесенные акционерным обществом «Азово-Донская нерудная компания» по платежному поручению от 07.05.2024 № 320.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу.

Председательствующий                                                                                    Д.В. Николаев

Судьи                                                                                                                   Д.С. Гамов

М.А. Димитриев