АРБИТРАЖНЫЙ СУД САРАТОВСКОЙ ОБЛАСТИ

410002, 

<

...>; тел/ факс: 

<

***>;

http://www.saratov.arbitr.ru; e-mail: info@saratov.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

 

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А57-30251/2024

31 июля 2025 года

город Саратов

 

Резолютивная часть решения оглашена 17 июля 2025 года

Полный текст решения изготовлен 31 июля 2025 года 

Арбитражный суд Саратовской области в составе судьи Мамяшевой Д.Р., при ведении протокола судебного заседания секретарем Нефедовой С.А., рассмотрев в судебном заседании материалы дела по заявлению заявление общества с ограниченной ответственностью «Трастагро-Нива 4»,

заинтересованные лица: 

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 12 по Саратовской области,

Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области,

общество с ограниченной ответственностью «Саратовская независимая экспертно-консультационная служба»,

закрытое акционерное общество «Российская Оценка»,

общество с ограниченной ответственностью «Трастагро-Нива 3»,

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Саратовской области от 03.06.2024 № 1406 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью «Трастагро-Нива 4» - ФИО1, по доверенности от 18.09.2024,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Саратовской области - ФИО2, по доверенности от 21.08.2024,

от Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области - ФИО2, по доверенности от 28.08.2024,

оценщика общества с ограниченной ответственностью «Саратовская независимая экспертно-консультационная служба» ФИО3, лично паспорт обозревался,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Саратовской области обратилось общество с ограниченной ответственностью «Трастагро-Нива 4» (далее – ООО «Трастагро-Нива 4», заявитель, общество, налогоплательщик) с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Саратовской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 12 по Саратовской области, налоговый орган, Инспекция) от 03.06.2024 № 1406 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Представитель заявителя, заявленные требования поддержал в полном объеме.

Представитель Межрайонной ИФНС России № 12 по Саратовской области и Управления Федеральной налоговой службы России по Саратовской области (далее – УФНС России по Саратовской области)  заявленные требования оспорил по основаниям, изложенным в отзыве и пояснениях.

Иные лица, извещенные  надлежащим образом, в судебное заседание не явились.

Суд, в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), считает возможным рассмотреть дело в отсутствие не явившихся лиц, извещенных надлежащим образом о месте и времени судебного заседания. 

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Дело рассмотрено судом по существу заявленных требований, по правилам главы 24 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена камеральная проверка уточненной (корректирующей) налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2022 год, представленной ООО «Трастагро-Нива 4» в налоговый орган 26.06.2023. 

По результатам налоговой проверки Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 10.10.2023 № 5917 и дополнение к акту налоговой проверки от 12.03.2024 № 9. 

Обществом, в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ, представлены в налоговый орган возражения от 20.11.2023 на акт проверки от 10.10.2023 № 5917, а также возражения от 11.04.2024 на дополнение к акту налоговой проверки от 12.03.2024 № 9.

По итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика, налоговым органом принято решение от 03.06.2024 № 1406  о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее ? оспариваемое решение от 03.06.2024 № 1406).

Указанным решением обществу дополнительно начислен налог на прибыль организаций за 2022 год в сумме 28 940 493,00  руб., уменьшены убытки на сумму 105 051 647,00 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности,  предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 894 049,25 руб. (с учетом установления смягчающих ответственность обстоятельств штрафные санкции уменьшены в 4 раза).

Основанием для доначисления суммы налог на прибыль организаций послужили выводы Инспекции о несоблюдении обществом условий, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, согласно которому налогоплательщик умышлено (сознательно) исказил сведения о фактах хозяйственной жизни, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, в  уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций 2022 год в целях неуплаты налога и формирования убытков, путем занижения суммы дохода в размере 249 754 112 руб. от сделки по передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка с кадастровым номером 64:03:000000:84 взаимозависимому лицу ООО «Трастагро-Нива 3» по заведомо заниженной цене, что повлекло занижение налоговой базы и неуплату налога на прибыль организаций.

Не согласившись с решением Инспекции, заявитель обратился с жалобой в УФНС России по Саратовской области. 

Решением УФНС России по Саратовской области от 26.09.2024, решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в Арбитражный суд Саратовской области с заявленными требованиями.

В обоснование заявленных требований общество указывает, что налоговый орган не наделен правом во время камеральной проверки, осуществлять соответствие цен по сделкам заключенным между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми. Взаимозависимость сторон сделки не повлияла на выводы, отраженные в отчете об оценке от 09.09.2022 № V-22 НЕ 125 ПММ, составленном перед совершением сделки. При этом в экспертном заключении от 29.02.2024 № 73, составленном в ходе проверки, допущены критические ошибки и неточности, которые привели к искажению результата оценки.

По мнению общества, налоговым органом не установлено признаков недобросовестности налогоплательщика, наличие умысла, направленного на незаконное получение налоговой выгоды.

Изучив позиции сторон, исследовав представленные доказательства, суд приходит к следующему выводу.

В силу части 1 статьи 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий(бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу статьи 201 АПК РФ, основанием для признания решений и действий (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, незаконными является одновременное наличие двух условий: их несоответствие закону или иному правовому акту и нарушение прав и законных интересов гражданина или юридического лица в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. 

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ. 

Из пункта 1 статьи 271 НК РФ следует, что в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 171 НК РФ).

Пунктами 1 и 6 статьи 274 НК РФ установлено, что налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению. Для целей настоящей статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление № 53) налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В силу пункта 5 постановления № 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что ООО «Трастагро-Нива 4» является плательщиком налога на прибыль организаций, учредитель  общества - ПАО «Национальный банк «Траст», исполнительный орган общества (руководитель) - с 17.08.2021 по 14.12.2022 ООО «УК «Ростагро» (генеральный директор ФИО4), с 14.12.2022 ФИО5

26.06.2023 ООО «Трастагро-Нива 4» представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2022 год, в которой заявлен убыток от реализации имущественных прав в сумме 241 881 738 руб.

Из материалов дела следует, что ООО «Трастагро-Нива 4» 02.02.2022, в рамках открытого аукциона единым лотом, приобретен имущественный комплекс, включая право аренды земельного участка с кадастровым номером 64:03:000000:84,   принадлежащий ООО «РОСТАГРО-САРАТОВ». 

Оценка имущества, принадлежащего ООО «РОСТАГРО-САРАТОВ», проведена ООО «Русская служба оценки» (отчет от 16.08.2021 № 46/2021), по состоянию на 01.02.2021 рыночная стоимость права аренды земельного участка с кадастровым номером 64:03:000000:84 составила 294 286 983 руб. 

После приобретения права аренды земельного участка с кадастровым номером 64:03:000000:84, общество по договору субаренды земельных участков от 31.12.2020 № 169РАС-ТАН3 ЗУ передало данный земельный участок в субаренду ООО «Трастагро-Нива 3».

В дальнейшем, ООО «Трастагро-Нива 4» по соглашению от 21.10.2022 № 81ТАН4-ТАН3 реализовало данное право субарендатору - ООО «Трастагро-Нива 3» за 164 727 000 руб. - по цене, указанной в отчете ЗАО «Российская оценка» от 09.09.2022 № V-22 НЕ 125ПММ.

Таким образом, из анализа отчетов об оценке рыночной стоимости имущества от 16.08.2021 № 46/2021 и от 09.09.2022 № V-22 НЕ 125ПММ следует, что за непродолжительный период времени произошло значительное уменьшение рыночной стоимости права аренды земельного участка с кадастровым номером 64:03:000000:84 с 294 286 983 руб. (по состоянию на 01.02.2021) до 164 727 000 руб. (по состоянию на 01.09.2022),  то есть на 129 559 983,00 руб.

При этом в ходе проверки, налоговым органом установлено, что ООО «Трастагро-Нива 4» и ООО «Трастагро-Нива 3» являются взаимозависимыми лицами, так как имеют единого учредителя ПАО «Национальный банк «Траст», с долей участия 100 %, в каждой организации.

Кроме того, у ООО «Трастагро-Нива 4» и ООО «Трастагро-Нива 3» на дату совершения сделок был один исполнительный орган – ООО «УК «Ростагро» (генеральный директор ФИО4).

Согласно подпунктам 1, 3 и 8 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются: организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов; организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.

Заявитель, не оспаривая наличие взаимозависимости между сторонами спорной сделки, указывает, что налоговый орган не наделен правом во время камеральной проверки, осуществлять соответствие цен по сделкам заключенным между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Как следует из пункта 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 , пункта 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018), взаимозависимость участников сделок сама по себе не может приравниваться к недобросовестности лиц при недоказанности противоправности их поведения (в том числе в целях налогообложения), не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о свободе экономической деятельности. Взаимозависимость как обстоятельство, свидетельствующее о получении необоснованной налоговой выгоды, может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы.

При этом, как отражено в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V. 1 и ст. 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, если поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии в отсутствие разумных экономических причин к установлению цены в экономически необоснованном размере.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 отмечено, что существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды. Необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера.

Пересмотр цен может осуществляться территориальными налоговыми органами при проведении камеральных или выездных налоговых проверок, без обязательного соблюдения принципов и положений раздела V. 1 НК РФ, а только лишь при доказывании нереальности и искажения цены сделки (определения Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920, от 22.11.2016 № 306-КГ15-16059, определение Верховного Суда РФ от 01.02.2016 № АКПИ15-1383. определение Верховного Суда РФ от 12.05.2016 № АПЛ16-124).

Налоговое законодательство не исключает налоговый контроль за ценами в отношении сделок, не признаваемых контролируемыми, а лишь разграничивает соответствующие полномочия по уровням системы налоговых органов в Российской Федерации: проверка соответствия цен в контролируемых сделках в силу положений п. 1 ст. 105.17 НК РФ осуществляется непосредственно ФНС России (с обязательным соблюдением положений раздела V.l НК РФ, в т. ч. предусмотренных в гл. 14.3 НК РФ методов), а проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки с применением методов, предусмотренных в гл. 14.3 НК РФ, при условии уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в сделках. Положения абзаца 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ предусматривают запрет на осуществление проверок цен в ходе камеральных и выездных налоговых проверок только в отношении контролируемых сделок.

Таким образом, вопреки доводам заявителя, из указанных норм права и разъяснений, отраженных в судебной практике следует, что налоговый орган наделен правом во время проведения камеральных и выездных проверок, проверять соответствие цен по сделкам заключенным между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми, при соблюдении положений раздела V.l НК РФ. 

Данный вывод согласуется с положениями пункта 6 статьи 274 НК РФ, в соответствии с которыми для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

В ходе проверки, учитывая взаимозависимость сторон и значительное уменьшение рыночной стоимости права аренды спорного земельного участка на 129 559 983,00 руб., налоговым органом, в соответствии со статьей 95 НК РФ, вынесено постановление  от 12.02.2024 № 1 о назначении оценочной экспертизы для определения рыночной стоимости права аренды земельного участка, в составе единого землепользования земель сельскохозяйственного назначения, с кадастровым номером 64:03:000000:84, на дату реализации данного имущественного права – 21.10.2022, проведение которой поручено ООО «Саратовская Независимая Экспертно-Консультационная Служба» (ООО «СНЭКС»), эксперту ФИО3.

Налогоплательщику были разъяснены его права при назначении и производстве экспертизы, что подтверждается протоколом об ознакомлении проверяемого лица от 13.02.2024.

Замечания и возражения к протоколу, а также  отводы эксперту и заявления о включении дополнительных вопросов на разрешение эксперту от ООО «Трастагро-Нива 4»  в налоговый орган не поступили.

По результатам проведенного исследования и с учетом всех представленных эксперту документов, ООО «СНЭКС» представлено заключение эксперта от 29.02.2024 № 73, в соответствии с которым стоимость права аренды земельного участка, с кадастровым номером 64:03:000000:84, по состоянию на 21.10.2022 составляет 464 432 000 руб., что на 299 705 000 руб. выше суммы сделки заключенной между взаимозависимыми лицами ООО «Трастагро-Нива 4»  и ООО «Трастагро-Нива 3»  (164 727 000 руб.).

Из материала дела следует, что заявителем в ходе рассмотрения материалов проверки представлена рецензия от 09.04.2024 кандидата экономических наук ФИО6 на экспертное исследование от 29.02.2024 № 73, проведенное налоговым органом в ходе проверки.

Кроме того, ООО «Трастагро-Нива 4» представлены заключения Ассоциации саморегулируемой организация «Национальная коллекция специалистов-оценщиков» от 15.12.2023 № 231207-0441 на отчет об оценке рыночной стоимости от 09.09.2022 № V-22 НЕ 125ПММ, в котором отражено что указанный отчет соответствует методам, расчетам, ошибки отсутствуют.

Суд относится критически к представленной в материалы дела рецензии на заключение экспертизы от 29.02.2024 № 73, проведенной в ходе налоговой проверки, так как в рецензии отражена субъективная критика проведенной экспертизы, в порядке статьи 95 НК РФ, в отсутствие мотивированного заключения  о рыночной стоимости права аренды спорного земельного участка.

Суд приходит к выводу, что заключение от 15.12.2023 № 231207-0441 на отчет об оценке рыночной стоимости от 09.09.2022 № V-22 НЕ 125ПММ, не является самостоятельным исследованием рыночной стоимости права аренды спорного земельного участка, а лишь является оценкой имеющихся в отчете сведений, что опровергает его объективность.

При этом проведение подобного рода рецензий и заключений на проведенную экспертизу, составленный отчет оценки, не предусмотрено положениями НК РФ, АПК РФ, Федеральным законом «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001 №73-ФЗ и иными нормативно правовыми актами, что указывает о недопустимости указанного доказательства, в соответствии со статьей 68 АПК РФ.

В силу части 1 статьи 82 АПК РФ для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле, а также может назначить экспертизу по своей инициативе, если назначение экспертизы предписано законом или предусмотрено договором, необходимо для проверки заявления о фальсификации представленного доказательства или проведения дополнительной либо повторной экспертизы. 

Рассмотрение настоящего дела осуществлено в рамках главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, положения которой не предписывают возможность суду  назначить экспертизу по своей инициативе.

В ходе судебного разбирательства, о также в определениях от 12.05.2025 и от 10.06.2025,  судом предложено сторонам рассмотреть вопрос о проведении экспертизы по определению рыночной стоимости уступки права аренды замеленного участка с кадастровым номером 64:03:00000:84 по состоянию на 21.10.2022. 

В ходе судебного разбирательства стороны отказались заявлять ходатайство о проведении судебной экспертизы. 

Судом, разъяснены сторонам положения части 2 статьи 9 АПК РФ, что риск наступления последствий несовершения соответствующих процессуальных действий несут лица, участвующие в деле.

В соответствии с разъяснениями Пленума ВАС РФ, изложенных в пункте  3 постановления от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» если при рассмотрении дела возникли вопросы, для разъяснения которых требуются специальные знания, и согласно положениям Кодекса экспертиза не может быть назначена по инициативе суда, то при отсутствии ходатайства или согласия на назначение экспертизы со стороны лиц, участвующих в деле, суд разъясняет им возможные последствия незаявления такого ходатайства (отсутствия согласия). 

В случае если такое ходатайство не поступило или согласие не было получено, оценка требований и возражений сторон осуществляется судом с учетом положений статьи 65 АПК РФ о бремени доказывания исходя из принципа состязательности, согласно которому риск наступления последствий несовершения соответствующих процессуальных действий несут лица, участвующие в деле (часть 2 статьи 9 АПК РФ). 

В ходе судебного разбирательства допрошены эксперт ФИО3, проводивший экспертизу в ходе налоговой проверки, а также ФИО7, составивший отчет об оценке рыночной стоимости от 09.09.2022 № V-22 НЕ 125ПММ, которые указали о достоверности рыночной  стоимости права аренды спорного земельного участка, каждый по своему заключению (отчету).

ФИО3 даны пояснения о том, что в экспертном заключении от 29.02.2024 № 73 допущены опечатка, в том числе: фразу на странице 3 «дату определения: 01.01.2022» следует читать как «дату определения: 21.10.2022.»; фразу на странице 11 в таблице 3 «время продажи» - «01.09.2022» следует читать как «время продажи» - «21.10.2022»; фразу «эксперт считает возможным применение методов затратного подхода» следует читать как «эксперт считает невозможным применение методов затратного подхода».  При этом указанные опечатки не привели к неверному расчету рыночной стоимости права аренды земельного участка, с кадастровым номером 64:03:000000:84.

Как следует из экспертного исследования от 29.02.2024 № 73, экспертом использован сравнительный подход. Экспертом установлено, что в состав единого землепользования с кадастровым номером 64:03:000000:84 на дату определения экспертизы входят 22 земельных участка, которые имеют свои кадастровые номера. Экспертом отмечено, что площадь единого землепользования уменьшилась и составляет 185 086 153,00 кв.м. (что соответствует данным Роскадастра). Указанные земельные участки принадлежат к одной категории, имеют одинаковое разрешенное использование, расположены в одном административном районе, имеют одинаковый состав почв (одинаковую плодородность) и различаются только площадью.

В экспертном исследовании от 29.02.2024 № 73, эксперт определил стоимость права аренды 1 кв.м земельного участка площадью 10 000 кв.м (1 га) с дальнейшим расчетом стоимости права аренды каждого земельного участка путем перемножения стоимости права аренды 1 кв.м. на площадь земельного участка и корректировкой полученного результата на площадь участка (каждого), цена 1 кв.м. права аренды земельного участка площадью 10 000 кв.м., определенная сравнительным подходом, составила 3,98руб.

В рамках экспертного исследования от 29.02.2024 № 73 экспертом  для проведения исследования учтена информация об аналогах, располагающихся в Аткарском, Екатериновском, Калининском, Красноармейском и Лысогорском районах. Применены параметры сравнения для сопоставимых объектов (земельных участков, предназначенных для сельхозпроизводства), которыми являются:  почвенное плодородие (тип почвы, содержание гумуса, NPK, мехсостав и .т.д); общая площадь (фактор масштаба); местоположение земельного участка относительно пунктов приема и переработки с/х продукции; местоположение земельного участка относительно крупных городов; рельеф; передаваемые имущественные права; агроклиматические условия;  наличие орошения; наличие подъездных путей с твердым покрытием;  конфигурация участка.

Для определения рыночной стоимости земельного участка сравнительным подходом, оценщик использовал цены предложений земельных участков, используя поправочные коэффициенты (корректировки) (страница 11-12 исследования от 29.02.2024 № 73).

По результатам экспертного заключения от 29.02.2024 № 73, эксперт пришел к выводу о том, что  рыночная стоимость права аренды земельного участка в составе единого землепользования из земель сельскохозяйственного назначения, кадастровый номер 64:03:000000:84, расположенного по адресу: Саратовская область, Аткарский район, с/о Долинский, ГУОПП «Елизаветинское», с разрешенным использованием для сельскохозяйственного производства, площадью 185 096 595 кв. м. (с учетом площади земельного участка без номера) по состоянию на 21.10.2022 составит 464 473 000 руб., в т.ч. НДС., без учета площади земельного участка без номера по состоянию на 21.10.2022 составит464 432 000 руб., в т.ч. НДС.

В обоснование правомерности применения сторонами сделки стоимости имущества, а именно цены права аренды земельного участка в размере  164727000 руб., в т.ч. НДС, заявитель ссылается на отчет от 09.09.2022 № V-22 НЕ 125ПММ об оценке рыночной стоимости имущества.

При этом судом установлено, что в отчете от 09.09.2022 № V-22 НЕ 125ПММ используются в качестве объектов-аналогов земельные участки, расположенные в других районах Саратовской области, а именно в Энгельсском (Пригородная левобережная микрозона), Татищевском (Пригородная южно-правобережная микрозона), Саратовском (Пригородная южно-правобережная микрозона), тогда как спорный земельный участок расположен в Аткарском районе Саратовской области в – Правобережной центральной микрозоне).

Использование в качестве объектов-аналогов земельных участков, расположенных в других районах Саратовской области с существенно отличающимися ценообразующими факторами (иные сегмент рынка, площадь, местоположение), ставит под сомнение достоверность результатов исследования ценообразования применительно к стоимости спорного земельного участка, при  наличии аналогов непосредственно Правобережной центральной микрозоне.

В отчёте от 09.09.2022 № V-22 НЕ 125ПММ на странице 181-182 указаны: аналог состоящий из 16 объектов (не возделываемых земельных участков) аналог № 2 состоит из 15-20 участков промешенного назначения, аналог № 3 расположен в п. Дубки рядом с водоемом. При этом с 01.01.2022 п. Дубки вошел в состав городского округа Саратова, несмотря на индивидуальные особенности каждого участка и различие ценового диапазона, специалистами при подготовке отчета рассматривались данные земельные участки как единые объекты  землепользования, кадастровые номера входящих  в единый объект земельного участка в отчете не указаны, так же как и не произведена корректировка на гидрологические условия.

Фактически в отчёте от 09.09.2022 № V22 НЕ 125 ПММ исследовались  земельные участки принадлежащие к разным категориям, имеющие различное разрешенное использование (СНТ, ДНП), расположенные в различных административных районах, имеющие отличный состав почв (плодородность), удаленность транспортной развязки не оценивалось.

Судом установлено, что использованные объекты-аналоги в отчёте от 09.09.2022 № V-22 НЕ 125ПММ не сопоставимы с объектом оценки по своим экономическим характеристикам, об этом свидетельствуют величины корректировок удельных цен объектов-аналогов. Так, стоимость 1 га аналогов снижена: для аналога № 1 50000,02 руб./10116,61 руб. = 4,94 раза; для аналога №2 35000,99 руб. / 8364,12 руб. = 4,18 раза; для аналога №3 102000 руб. / 8017,58 руб. = 12,72 раза.

Кроме того, в отчёте от 09.09.2022 № V22 НЕ 125 ПММ на странице 144 указано, в расчетах учитывалось, что доля обрабатываемых земель оцениваемого объекта составляет 78,6 % (в обработке 14453 га из 18508,6153 га). Таким образом, величина корректировки  для полностью обрабатываемых земельных участков составляет: (14553*1+(18508,6-14453)/1,36)/18508,6=0,94.

При этом в рассматриваемом отчете от 09.09.2022 № V22 НЕ 125 ПММ отсутствует как фактический источник, так и сведения о носителе данной информации.

В качестве источника информации заявителем представлен в материалы дела CD/DVD диск с файлом «Пояснения ЗУ.docx», при этом идентифицировать источник  «Пояснений ЗУ.docx» не представляется возможным. Данный документ, представляет собой текстовый фрагмент из двух абзацев, такие отличительные признаки как наименование заказчика, исходящий номер иные реквизиты или сведения отсутствуют.

Более того, в задании на оценку на странице 234 в пункте 10 отчёта от 09.09.2022 № V22 НЕ 125 ПММ указано, что оценщик не может гарантировать абсолютную точность информации предоставленной другими сторонами, поэтому указывается источник информации, и не несет ответственности в случае предоставления некорректной и заведомо ложной информации.

На странице 235 в абзаце 14 отчёта от 09.09.2022 № V22 НЕ 125 ПММ указано: «В этой связи необходимо привлечь внимание пользователей отчета к тому, что уровень неопределенности результата оценки существенно превышает неопределенность обычно получаемую в результатах невозмущенного рынка. Риски связанные с повышенной неопределенностью, должны учитываться при принятии решений».

Однако, в ходе судебного заседания оценщик ФИО7 пояснения о том какие факторы повышенной неопределенности были учтены при анализе рынка в Саратовской области, не представил.

Федеральным стандартом оценки «Подходы и методы оценки (ФСО V)», утвержденный приказом Минэкономразвития России от 14.04.2022 № 200, отражена методика к процессу отбора аналогов,  основные этапы сравнительного подхода и действия эксперта при выборе аналогов. 

Данные положения Федерального стандарта оценки «Подходы и методы оценки (ФСО V)» в экспертном исследовании от 29.02.2024 № 73, проведенном в ходе налоговой проверки, соблюдены. Результат расчетов, находится в диапазоне рыночной стоимости прав аренда на рынке Саратовской области.

Кроме того, судом установлено, что кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером 64:03:000000:84 по состоянию на 01.01.2021 составляла 533 048 120,64 руб., на 01.01.2022 – 533 048 120,64 руб., на 01.01.2023 – 675 564 458,45 руб., что указывает на отсутствие каких-либо факторов и причин, способных повлиять на значительное снижение рыночной стоимости права аренды земельного участка. Данные обстоятельства также подтверждается экспертным исследованием от 29.02.2024 № 73, проведенным в рамках налоговой проверки.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что экспертное исследование (заключение от 29.02.2024 № 73) проведено объективно, полно и всесторонне, основания для сомнения в достоверности в выводах эксперта отсутствуют. 

Суд, изучив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимной связи, соглашается с доводом налогового органа о том, что взаимозависимость, а также особенности отношений между проверяемым лицом и ООО «Трастагро-Нива 3» оказали влияние на условия и результаты сделки, путем занижения суммы дохода в размере 249 754 112 руб., от сделки по передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка с кадастровым номером 64:03:000000:84, что привело к формированию убытков и неуплату налога на прибыль организаций.

В силу правовых позиций Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53  (пункты 4, 9 и 11), налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Изложенные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды и определению последствий злоупотребления правом в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При этом реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям. Документы, предоставляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика (Определения Верховного Суда РФ от 19.05.2021 №309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019, от 30.08.2017 № 305-КГ17-11133 по делу № А40-154230/2016, от 17.01.2017 № 305-КГ16-18655 по делу № А40-44398/2015).

Суд, изучив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимной связи, соглашается с доводом налогового органа о том, что ООО «Трастагро-Нива 4» не соблюдены положения статьи 54.1 НК РФ, путем занижения суммы дохода в размере 249 754 112 руб. от сделки по передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка с кадастровым номером 64:03:000000:84 взаимозависимому лицу ООО «Трастагро-Нива 3», что привело к доначислению налога на прибыль организаций за 2022 год в сумме 28 940 493,00  руб., уменьшению убытков на сумму 105 051 647,00 руб., привлечению общества к налоговой ответственности,  предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 894 049,25 руб. (с учетом установления смягчающих ответственность обстоятельств штрафные санкции уменьшены в 4 раза).

Допустимые и относимые доказательства, опровергающие выводы налогового органа ООО «Трастагро-Нива 4», не представлены.

Размер налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций за спорный период, начисленных налоговым органом по результатам проверки, судом проверен и признан правильным.

Заявителем заявлено ходатайство об учете смягчающих ответственность обстоятельств, в том числе: добросовестность налогоплательщика и отсутствие задолженности пред бюджетом; совершение обществом налогового правонарушения впервые; отсутствие неблагоприятных последствий для бюджета от несвоевременного перечисления налога; несоразмерность налоговых санкций характеру совершенного налогового правонарушения; содействие со стороны общества и отсутствие противодействия проведению камеральной налоговой проверки. 

Суд, рассмотрев заявленное ходатайство, в порядке статьи 159 АПК РФ, с учетом, представленных в материалы дела доказательств, а также мнения участников процесса, приходит к следующим выводам.

В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, право относить те или иные фактические обстоятельства, прямо не предусмотренные статьей 112 НК РФ, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

Как указано в пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 НК РФ), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой названного Кодекса.

Из материалов дела следует, что при вынесении оспариваемого решения 03.06.2024 № 1406 налоговым органом учтены смягчающие ответственность обстоятельства и сумма штрафных санкций снижена в 4 раза до 2 894 049,25 руб., в том числе:

- тяжелое финансовое положение организации (согласно представленной бухгалтерской (финансовой) отчетностиза 2023 год Обществом получен убыток размере 574928000 руб.).

- значительное доначисление налога на прибыль организаций, а также сумма штрафа может оказать негативное воздействие на финансово-хозяйственную деятельность общества, создать препятствия для исполнения им своих обязательств.

В соответствии со статьей 23 НК РФ налогоплательщики обязаны:

- уплачивать законно установленные налоги;

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), уведомления об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, уплаченных (перечисленных) в качестве единого налогового платежа, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- представлять в налоговый орган по месту нахождения организации, у которой отсутствует обязанность представлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, составляющую государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с указанным Федеральным законом не обязана вести бухгалтерский учет, или является религиозной организацией, или является организацией, представляющей в Центральный банк Российской Федерации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не предусмотрено настоящим подпунктом.

- представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

- нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, приведенные ООО «Трастагро-Нива 4» для снижения штрафных санкций обстоятельства являются обязанностью налогоплательщика, в силу налогового законодательства и не могут служить смягчающим ответственность обстоятельствами. 

Суд учитывает, что обществом совершено умышленное правонарушение, выразившееся в неуплате налога на прибыль организаций на общую сумму 28 940 493,00 руб., то есть причинен значительный ущерб бюджету.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что при установленных фактах получения ООО «Трастагро-Нива 4» необоснованной налоговой экономии вследствие совершения противоправных умышленных действий, а так же снижением налоговым органом размера штрафных санкций в 4 раза, основания для удовлетворения ходатайства о применении смягчающих ответственность обстоятельств, отсутствуют.

Как разъяснил Конституционный Суд РФ в Постановлении от 30.07.2001 № 13-П, санкции должны отвечать требованиям Конституции РФ, в том числе соответствовать принципу юридического равенства, быть соразмерными конституционно защищаемым целям и ценностям, исключать возможность их произвольного истолкования и применения. По смыслу статьи 55 (часть 3) Конституции РФ, введение ответственности за правонарушение и установление конкретной санкции, ограничивающей конституционное право, исходя из общих принципов права, должно отвечать требованиям справедливости, быть соразмерным конституционно закрепляемым целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совершенного деяния. 

Меры государственного принуждения должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины и имущественного положения налогоплательщика и иных существенных обстоятельств.

Снижение штрафа не должно быть произвольным. Он должен создавать имущественное обременение для нарушителя, иметь профилактическое значение для недопущения подобных нарушений в будущем.

В случае, когда налоговый орган при вынесении оспариваемого решения учел все обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика, оценил тяжесть допущенного обществом налогового правонарушения и снизил размер штрафных санкций, начисленных обществу, то отсутствуют основания для повторного снижения обществу налоговых санкций (определение Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2015 № 308-КГ14-6977).

На основании изложенного, размер штрафных санкций определен налоговым органом правильно, с учетом всех имеющих существенное значение для этого обстоятельств.

Оснований для уменьшения размера начисленных обществу штрафных санкций судом не установлено. Документально подтвержденных доказательств несоразмерности штрафа допущенному нарушению, в материалы дела также не представлено.

С учетом положений части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

ООО «Трастагро-Нива 4», оспаривая решение налогового органа от 03.06.2024 № 1406, не представило доказательств, подтверждающих его доводы.

В соответствии с положениями части 2 статьи 9, частей 2 и 3 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, в том числе несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий, в связи с чем в данном случае несогласие ООО «Трастагро-Нива 4» с установленными налоговым органом обстоятельствами не свидетельствует о недоказанности таких обстоятельств, при отсутствии доказательств обратного.

В силу положений части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Принимая во внимание вышеизложенное, заявленные ООО «Трастагро-Нива 4» требования не подлежат удовлетворению.

Руководствуясь статьями 167-170, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

в удовлетворении заявленных обществом с ограниченной ответственностью «Трастагро-Нива 4» требований, отказать. 

Решение арбитражного суда вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба.

Решение арбитражного суда может быть обжаловано в порядке, предусмотренном главами 34, 35 раздела VI Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации путем подачи жалобы через Арбитражный суд Саратовской области.

Судья Арбитражного суда 

Саратовской области

Д.Р. Мамяшева