Арбитражный суд Пензенской области

Кирова ул., д. 35/39, Пенза г., 440000,

тел.: +78412-52-99-97, факс: +78412-55-36-96, http://www.penza.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

Дело № А49-1277/2021

город Пенза

11 июня 2021 года

Резолютивная часть решения объявлена 10 июня 2021 года.

Полный текст решения изготовлен 11 июня 2021 года.

Арбитражный суд Пензенской области в составе судьи Мещеряковой М.Н.                 при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Климовой К.А.,    рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества Научно-производственное предприятие «Химмаш-Старт» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Пензы (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

об оспаривании решения налогового органа,

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>),

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО1 – представителя по доверенности от 01.02.2021;

от ответчика – ФИО2 – и.о. начальника правового отдела по доверенности от 12.01.2021 № 03-20/0048, ФИО3 – ведущего специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 11.02.2021 № 03-20/01073;

от третьего лица – ФИО3 – ведущего специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 17.07.2020 № 05-31/08763,

                                                                    установил:

открытое акционерное общество Научно-производственное предприятие «Химмаш-Старт» (далее – заявитель, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Пензы (далее – ИФНС России по Ленинскому району г. Пензы, налоговый орган, ответчик) от 26.11.2020 № 65 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 17.02.2021 на основании положений статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (далее – УФНС России по Пензенской области, вышестоящий налоговый орган, третье лицо).

Представитель общества в судебном заседании поддержал требования по основаниям, изложенным в заявлении, и просил арбитражный суд признать оспариваемое решение налогового органа недействительным. При этом общество считает, что оно правомерно применило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС, налог) на основании счетов-фактур поставщиков, выставленных в 2015 году, при исчислении налога за 3 квартал 2017 года. Первоначально вычеты по спорным счетам-фактурам были заявлены обществом в налоговых периодах 2015 года, но затем эти счета-фактуры были исключены им из своих книг покупок 2015 года, а также поданы уточненные налоговые декларации по НДС за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2015 года, которые исключили данные налоговые вычеты. Осенью 2019 года общество по итогам внутренних мероприятий налоговой оптимизации посчитало ошибочным исключение указанных налоговых вычетов и решило применить их при исчислении налога за 3 квартал 2017 года, в связи с чем оно отразило спорные налоговые вычеты в представленной им 09.09.2019 в налоговый орган уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2017 года. Таким образом, общество считает, что при указанных обстоятельствах установленный законодательством трехлетний срок для применения налоговых вычетов должен считаться соблюденным. Поэтому доначисление налога обжалуемым решением налогового органа по мотиву утраты права на применение спорных вычетов является необоснованным.         

Представители налогового органа в судебном заседании требования заявителя отклонили по основаниям, изложенным в письменном отзыве на заявление. При этом налоговый орган указывает, что спорные счета-фактуры были получены и приняты на учет обществом в 1, 2, 3 и 4 кварталах 2015 года. В первичной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года налоговые вычеты по ним не заявлялись. Впервые в этом налоговом периоде вычеты на основании рассматриваемых счетов-фактур 2015 года были заявлены обществом в уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года (корректировка № 9), представленной 09.09.2019, то есть уже после истечения предусмотренного законом трехлетнего срока для применения налоговых вычетов. В связи с неправомерным предъявлением обществом к вычету за пределами установленного законом срока сумм НДС, указанных в спорных счетах-фактурах 2015 года, которое повлекло за собой занижение суммы налога, оспариваемым решением налогового органа заявителю обоснованно был доначислен налог в соответствующей сумме.

Представитель третьего лица в судебном заседании поддержал позицию налогового органа по основаниям, приведенным в отзыве на заявление. При этом вышестоящий налоговый орган считает, что обжалуемое решение налогового органа является законным и обоснованным.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения, арбитражный суд установил, что открытое акционерное общество Научно-производственное предприятие «Химмаш-Старт» (сокращенное наименование – ОАО НПП «Химмаш-Старт») было зарегистрировано 22.12.1999 Администрацией Ленинского района г. Пензы и включено в Единый государственный реестр юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 

<

***>.

Согласно положениям пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) общество признается налогоплательщиком НДС.

В соответствии с положениями статьи 163 НК РФ налоговый период по данному налогу устанавливается как квартал.

Пунктом 1 статьи 174 НК РФ предусмотрено, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Пунктом 5 статьи 174 Кодекса установлена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно положениям пункта 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей. 

Как видно из материалов дела, ОАО НПП «Химмаш-Старт» с использованием телекоммуникационных каналов связи 25.03.2020 представило в ИФНС России по Ленинскому району г. Пензы уточненную налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2017 года (корректировка № 13).

По результатам проведенной налоговым органом камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации был составлен акт от 10.07.2020 № 805. Также по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля было составлено дополнение к акту налоговой проверки от 20.10.2020 № 12. 

Обществом были представлены в налоговый орган письменные возражения на акт налоговой проверки и на дополнения к акту налоговой проверки. 

По итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений ИФНС России по Ленинскому району г. Пензы было вынесено решение от 26.11.2020 № 65 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налоговым органом обществу доначислен НДС за 3 квартал 2017 года в сумме 11768644 руб., а также ему предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества решением УФНС России по Пензенской области от 25.01.2021 № 06-10/8 жалоба ОАО НПП «Химмаш-Старт» на указанное решение налогового органа была оставлена без удовлетворения. 

Считая оспариваемое решение налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения неправомерным, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением и просит признать его недействительным.

В силу положений частей 4 и 5 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий органов, осуществляющих публичные полномочия, суд осуществляет проверку оспариваемого акта, решений и действий и устанавливает их соответствие закону, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого акта, законности принятия оспариваемых решений и совершения действий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения действий, возлагается на соответствующий орган, который принял этот акт, решение или совершил действия.

Согласно взаимосвязанным положениям статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, части 1 статьи 198 и части 2 статьи 201 АПК РФ основанием для признания ненормативного правового акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным, решений и действий (бездействия) этих органов незаконными является одновременное наличие двух условий: его несоответствие закону или иному правовому акту и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов граждан, организаций, иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения, арбитражный суд считает, что в данном случае необходимые условия для удовлетворения требований заявителя о признании оспариваемого решения налогового органа недействительным отсутствуют.

Из материалов дела следует, что общество извещалось налоговым органом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. Материалы проверки и представленные налогоплательщиком упомянутые выше возражения были рассмотрены налоговым органом с участием уполномоченного представителя общества.

Каких-либо существенных нарушений порядка проведения налоговой проверки или процедуры вынесения оспариваемого решения, которые согласно пункту 14 статьи 101 Кодекса могли бы повлечь за собой признание арбитражным судом решения незаконным, заявителем не приведено и судом в ходе разбирательства дела не установлено.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Порядок применения налоговых вычетов по НДС установлен положениями статьи 172 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

При этом вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу положений пункта 2 статьи 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Кроме того, Федеральным законом от 29.11.2014 № 382-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» статья 172 НК РФ была дополнена пунктом 1.1, положения которого вступили в силу с 01.01.2015.

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Из акта проверки, дополнения к нему и оспариваемого решения налогового органа следует, что доначисление обществу НДС за 3 квартал 2017 года в сумме 11768644 руб. было произведено в связи с установленным налоговым органом в ходе камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года (корректировка № 13) неправомерным применением обществом налоговых вычетов в сумме 11768644 руб. по относящимся к 2015 году счетам-фактурам за пределами трехлетнего срока, установленного пунктом 1.1 статьи 172 и пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

При этом спорные налоговые вычеты по НДС в 3 квартале 2017 года были применены ОАО НПП «Химмаш-Старт» в отношении сумм налога, предъявленных обществу по счетам-фактурам, которые в 2015 году выставили два его контрагента, а именно:

- специализированное социальное предприятие общество с ограниченной ответственностью «СП» (ССП ООО «СП», ИНН 

<

***>) на общую сумму 58100000 руб. (в том числе, общая сумма НДС – 8862712 руб.) по счетам-фактурам от 09.02.2015 № П000000004 на сумму 8800000 руб. (в том числе, НДС – 1342373 руб.), от 20.03.2015 № П000000017 на сумму 7600000 руб. (в том числе, НДС – 1159322 руб.), от 27.05.2015 № П000000025 на сумму 7400000 руб. (в том числе, НДС – 1128814 руб.), от 02.07.2015 № П000000035 на сумму 3200000 руб. (в том числе, НДС – 488136 руб.), от 02.07.2015 № П000000036 на сумму 5500000 руб. (в том числе, НДС – 838983 руб.), от 07.07.2015 № П000000037 на сумму 2900000 руб. (в том числе, НДС – 442373 руб.), от 20.10.2015 № П000000064 на сумму 9500000 руб. (в том числе, НДС – 1449153 руб.), от 27.11.2015 № П000000081 на сумму 6720000 руб. (в том числе, НДС – 1025085 руб.), от 04.12.2015 № П000000083 на сумму 2730000 руб. (в том числе, НДС – 416441 руб.), от 10.12.2015 № П000000085 на сумму 3750000 руб. (в том числе, НДС – 572034 руб.);

- общество с ограниченной ответственностью холдинговая компания «Специалистъ» (ООО ХК «Специалистъ», ИНН 

<

***>) на общую сумму 19050000 руб. (в том числе, общая сумма НДС – 2905932 руб.) по счетам-фактурам от 05.03.2015 № 112 на сумму 5250000 руб. (в том числе, НДС – 800848 руб.), от 23.03.2015 № 139 на сумму 5950000 руб. (в том числе, НДС – 907627 руб.), от 25.05.2015 № 253 на сумму 7850000 руб. (в том числе, НДС – 1197458 руб.).

Данные обстоятельства подтверждаются имеющимися в материалах дела копиями уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года (корректировка № 13), соответствующей книги покупок за 3 квартал 2017 года и счетов-фактур.

Установив, что нарушение обществом положений статьи 171, пункта 1.1 статьи 172 и пункта 2 статьи 173 НК РФ, выразившееся в неправомерном предъявлении к вычету за пределами трехлетнего срока сумм НДС по указанным счетам-фактурам 2015 года, привело к занижению суммы налога за 3 квартал 2017 года, налоговый орган оспариваемым решением доначислил заявителю НДС за 3 квартал 2017 года в сумме 11768644 руб. и предложил ему внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Поскольку по первичной налоговой декларации за 3 квартал 2017 года налог был оплачен обществом в полном объеме, состав правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса, в такой ситуации отсутствует, в связи с чем налоговым органом по итогам камеральной налоговой проверки было вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности.

Заявитель указывает, что первоначально вычеты по спорным счетам-фактурам были заявлены обществом в 1, 2, 3 и 4 кварталах 2015 года, но затем эти счета-фактуры были исключены им из книг покупок 2015 года, а также поданы уточненные налоговые декларации по НДС за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2015 года, которые исключили данные налоговые вычеты.

В подтверждение этого в материалах дела имеются копии первоначальных налоговых деклараций ОАО НПП «Химмаш-Старт» по НДС за 1 квартал 2015 года (представлена 24.04.2015), за 2 квартал 2015 года (представлена 24.07.2015), за 4 квартал 2015 года (представлена 22.01.2016) и уточненной налоговой декларации (корректировка № 3) по НДС за 3 квартал 2015 года (представлена 05.02.2016), а также соответствующих книг покупок за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2015 года, в которые обществом были включены перечисленные выше спорные счета-фактуры ССП ООО «СП» и ООО ХК «Специалистъ».     

Таким образом, действительно, вычеты по НДС в общей сумме 11768644 руб. на основании спорных счетов-фактур, относящихся к 2015 году, изначально заявлялись обществом в налоговых декларациях за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2015 года.   

Из имеющихся в деле акта выездной налоговой проверки от 19.11.2018 № 11 и решения ИФНС России по Ленинскому району г. Пензы от 20.06.2019 № 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует, что в 2018 году в отношении ОАО НПП «Химмаш-Старт» была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

В ходе проверки было установлено, что 16.10.2018 обществом были представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2015 года, в которых также были заявлены спорные налоговые вычеты по НДС в размере 11768644 руб. по контрагентам ССП ООО «СП» и ООО ХК «Специалистъ». 

Между тем до вынесения налоговым органом указанного решения по результатам выездной проверки ОАО НПП «Химмаш-Старт» представило 10.12.2018 уточненные налоговые декларации по НДС за 1 квартал 2015 года (корректировка № 10), за 2 квартал 2015 года (корректировка № 10), за 4 квартал 2015 года (корректировка № 8), а также 26.02.2019 – за 3 квартал 2015 года (корректировка № 14).

В указанных уточненных налоговых декларациях по НДС за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2015 года, копии которых имеются в деле, суммы спорных налоговых вычетов в общем размере 11768644 руб. по перечисленным выше счетам-фактурам контрагентов ССП ООО «СП» и ООО ХК «Специалистъ» обществом были исключены.

Согласно объяснениям заявителя, осенью 2019 года общество по итогам внутренних мероприятий налоговой оптимизации посчитало ошибочным исключение указанных налоговых вычетов и решило применить их при исчислении налога за 3 квартал 2017 года.

При этом из материалов дела следует, что согласно первичной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года, представленной обществом 25.10.2017, сумма налога к уплате в бюджет составила 47674392 руб.

Необходимо особо отметить, что спорные налоговые вычеты в сумме 11768644 руб. по перечисленным выше счетам-фактурам, относящимся к 2015 году, в первичной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года обществом не заявлялись, о чем свидетельствуют данные указанной декларации и относящейся к ней книги покупок за 3 квартал 2017 года, копии которых имеются в материалах дела.

Как видно из материалов дела, обществом спорные налоговые вычеты в сумме 11768644 руб. по вышеназванным счетам-фактурам 2015 года от указанных выше контрагентов были заявлены в 3 квартале 2017 года фактически лишь в уточненных налоговых декларациях по НДС за 3 квартал 2017 года (корректировки №№ 9, 10, 11, 12, 13), представленных соответственно 09.09.2019, 17.10,2019, 29.11.2019, 25.01.2020, 25.03.2020.

Данные обстоятельства, относящиеся к 3 кварталу 2017 года, отражены в оспариваемом решении налогового органа, подтверждены имеющимися в деле копиями соответствующих налоговых деклараций и книг покупок, установлены арбитражным судом в ходе судебного разбирательства и не оспариваются заявителем.

Таким образом, впервые о применении в 3 квартале 2017 года спорных налоговых вычетов в сумме 11768644 руб. по перечисленным выше счетам-фактурам, относящимся к 2015 году, общество заявило только 09.09.2019 путем представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года (корректировка № 9).

В налоговых декларациях по НДС за 3 квартал 2017 года, представленных обществом до 09.09.2019, спорные налоговые вычеты по вышеназванным счетам-фактурам 2015 года им не заявлялись.

Согласно представленным по требованию налогового органа письменным пояснениям налогоплательщика от 17.09.2019 № 1072 и от 18.09.2019 № 1080 в уточненную налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2017 года (корректировка № 9) спорные счета-фактуры, относящиеся к 2015 году, были включены в целях исправления бухгалтерской ошибки, вследствие которой ранее они были ошибочно исключены обществом из налоговых деклараций за соответствующие налоговые периоды 2015 года.

Заявитель, ссылаясь на положения пункта 1.1 статьи 172 и пункта 2 статьи 173 НК РФ, считает, что он правомерно применил спорные налоговые вычеты по счетам-фактурам 2015 года при исчислении налога за 3 квартал 2017 года, поскольку данный налоговый период находится в пределах трехлетнего срока. Также общество указывает, что если организацией в первичной налоговой декларации были заявлены налоговые вычеты в пределах трехлетнего срока, то в дальнейшем при подаче уточненной налоговой декларации срок заявления сумм НДС к возмещению должен считаться соблюденным.

Между тем доводы общества основываются на неверном толковании приведенных правовых норм и ошибочной оценке рассматриваемых в данном деле обстоятельств, в связи с чем отклоняются арбитражным судом.

Из содержания пункта 2 статьи 173 НК РФ следует, что при указанных в нем обстоятельствах налог подлежит возмещению налогоплательщику за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Как указывается в пункте 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 33), в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

В соответствии с пунктом 28 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 при применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть, как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Таким образом, из содержания приведенных выше норм пунктов 1 и 1.1 статьи 172, пункта 2 статьи 173 Кодекса следует, что налоговые вычеты по НДС могут быть заявлены в налоговых декларациях за любой из налоговых периодов, входящих в трехлетний срок после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), то есть в трехлетний срок с того момента, когда возникло право на применение этих налоговых вычетов.

С учетом упомянутых выше разъяснений Постановления Пленума ВАС РФ № 33 правило о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

В этой связи то обстоятельство, что общество заявило спорные налоговые вычеты, право на которые у него возникло в 2015 году, в уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года, само по себе не противоречит указанным правовым нормам.

Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога является соблюдение трехлетнего срока для заявления налогового вычета, который установлен пунктом 1.1 статьи 172 и пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 24.03.2015 № 540-О, федеральный законодатель, имея дискреционные полномочия в выборе правовых средств, при осуществлении оспариваемого налогового регулирования (пункт 2 статьи 173 НК РФ) исходил из того, что датой возникновения обязанности по уплате налога (НДС), размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации. 

Такое регулирование не исключает для налогоплательщика возможности в целях реализации его права на возмещение сумм НДС, относящегося к более ранним налоговым периодам, представить налоговую декларацию в налоговый орган в рамках предельного трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Кодекса. Кроме того, положения статьи 81 НК РФ, которая регулирует порядок подачи уточненной налоговой декларации за прошлые налоговые периоды, также не препятствуют налогоплательщику представлять такую декларацию в любое время с учетом названного срока, в том числе до завершения текущего налогового периода.

Таким образом, установленный пунктом 1.1 статьи 172 и пунктом 2 статьи 173 Кодекса трехлетний срок надлежит исчислять с даты окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на налоговый вычет.

Налоговая декларация по НДС, в которой налогоплательщиком заявлен вычет, относящийся к более ранним периодам, в том числе, уточненная налоговая декларация, подлежит представлению в налоговый орган до истечения указанного трехлетнего срока.

При этом в данном случае речь идет о праве «заявить» вычеты по НДС в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), а не о праве «включить» такие вычеты в уточненную налоговую декларацию, относящуюся к налоговому периоду в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг).

В силу приведенных положений статей 171 – 174 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика и носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях. Данное право может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий и в предусмотренном этой главой порядке.

Налоговые вычеты применяются при исчислении суммы налога и подаче налоговой декларации в отношении каждого отдельно взятого самостоятельного налогового периода, каковым по НДС с учетом упомянутых выше норм статьи 163 НК РФ является квартал. 

Как следует из материалов дела, в рассматриваемом случае необходимые для принятия к вычету сумм НДС по названным выше спорным счетам-фактурам 2015 года условия возникли у общества в 1, 2, 3 и 4 кварталах 2015 года. Следовательно, в указанных налоговых периодах и далее в течение трех лет после их окончания у заявителя имелось право на применение налоговых вычетов по этим счетам-фактурам.

Датой окончания последнего из перечисленных налоговых периодов 2015 года является 31.12.2015, а, значит, установленный законом трехлетний срок для применения спорных налоговых вычетов истек 31.12.2018.

Между тем уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2017 года (корректировка № 9), в которой обществом при исчислении налога за 3 квартал 2017 года впервые были заявлены налоговые вычеты в сумме 11768644 руб. по перечисленным выше спорным счетам-фактурам 2015 года, была представлена обществом в налоговый орган лишь 09.09.2019, то есть за пределами трехлетнего срока, установленного пунктом 1.1 статьи 172 и пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Аналогичная правовая позиция изложена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 01.08.2018 № 306-КГ18-10544, постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 17.04.2018 по делу № А72-9452/2017, постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.09.2019 по делу № А56-155498/2018, постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.08.2019 по делу № А51-26563/2018.

При таких обстоятельствах с учетом приведенных правовых норм следует признать, что налоговый орган в оспариваемом решении сделал правильный вывод о неправомерном предъявлении обществом к вычету за 3 квартал 2017 года за пределами трехлетнего срока сумм НДС по названным выше счетам-фактурам 2015 года, налоговые вычеты по которым были отражены в проверяемой уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года (корректировка № 13), и в связи с занижением суммы налога обоснованно доначислил налогоплательщику налог за 3 квартал 2017 года в сумме 11768644 руб., предложив внести  необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.  

Доводы заявителя о том, что налоговые декларации за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2015 года, в которых им заявлялись спорные налоговые вычеты, были поданы в пределах трехлетнего срока, отклоняются арбитражным судом, поскольку указанные налоговые декларации подавались обществом за иные налоговые периоды, не имеющие отношения к 3 кварталу 2017 года, который является отдельным самостоятельным налоговым периодом.

Как указывалось выше, согласно положениям статей 171 – 174 Кодекса налоговые вычеты применяются при исчислении суммы налога и подаче налоговой декларации в отношении каждого конкретного самостоятельного налогового периода.  

При этом у налогоплательщика имелось право по собственному усмотрению выбрать в каком именно налоговом периоде в пределах трехлетнего срока заявить спорные налоговые вычеты. Общество могло продолжать отражать эти налоговые вычеты в своих декларациях за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2015 года, однако по своему волеизъявлению исключило их и решило применить в 3 квартале 2017 года, но сделало это только лишь 09.09.2019 путем подачи уточненной декларации по НДС за 3 квартал 2017 года (корректировка № 9), то есть уже после окончания установленного законом трехлетнего срока, что является недопустимым.   

В налоговых декларациях по НДС за 3 квартал 2017 года, представленных обществом в налоговый орган до 09.09.2019, спорные налоговые вычеты не заявлялись, что установлено судом выше.

Следовательно, отражение спорных вычетов в налоговых декларациях за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2015 года с последующим их исключением не свидетельствует о соблюдении установленного законом трехлетнего срока для заявления этих налоговых вычетов при исчислении НДС за 3 квартал 2017 года.  

Ссылка заявителя в обоснование своей позиции на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 26.03.2013 № 03-07-11/9532 и письмо Федеральной налоговой службы от 20.03.2013 № АС-4-3/4811 не принимается во внимание арбитражным судом, поскольку эти письма являются актами разъяснительного, а не нормативного характера и отражают лишь мнение соответствующего государственного органа, которое не является обязательным для суда. С учетом положений статей 1 и 4 НК РФ такие письма не относятся к числу актов законодательства о налогах и сборах и не могут его изменять или дополнять. 

Кроме того, содержащиеся в указанных письмах разъяснения касаются иных ситуаций, отличных от обстоятельств настоящего спора.

Конституционный Суд Российской Федерации в своих Определениях от 03.07.2008 № 630-О-П и от 01.10.2008 № 675-О-П указал, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика.

Таким образом, обществом по делу должно быть доказано, что реализации его права на применение спорных налоговых вычетов по НДС в течение трехлетнего срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны общества.

Вместе с тем доказательств наличия объективных и уважительных обстоятельств, препятствовавших своевременному представлению заявителем налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2017 года с соответствующими налоговыми вычетами в более ранний период, обществом не представлено.

В заявлении общество указывает, что 04.08.2016 спорные счета-фактуры были изъяты следователем ОВД СЧ СУ УМВД России по Тамбовской области, в подтверждение чего заявителем представлена копия протокола обыска (выемки) от 04.08.2016.

Вместе с тем из указанного протокола следует, что в ходе обыска (выемки) были изъяты лишь три счета-фактуры ООО ХК «Специалистъ» от 05.03.2015 № 112, от 23.03.2015 № 139 и от 25.05.2015 № 253. 

При этом счета-фактуры ССП ООО «СП» в протоколе в качестве изъятых документов не значатся.

Более того, указанные обстоятельства никаким образом не мешали самому обществу представлять в налоговый орган упомянутые выше налоговые декларации за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2015 года, в которых оно заявляло налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам ССП ООО «СП» и ООО ХК «Специалистъ», относящимся к 2015 году.

Последние такие декларации за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2015 года были представлены обществом в налоговый орган 16.10.2018, что установлено арбитражным судом выше, то есть уже после изъятия счетов-фактур ООО ХК «Специалистъ».

Следовательно, каких-либо затруднений в представлении этих деклараций за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2015 года со спорными вычетами в сумме в сумме 11768644 руб. по перечисленным выше счетам-фактурам 2015 года, у общества не возникло.

Каких-либо решений по вопросу о неправомерном применении спорных налоговых вычетов по декларациям за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2015 года, в том числе по мотиву отсутствия тех или иных документов, налоговый орган не выносил и в применении этих вычетов в рамках указанных налоговых периодов не отказывал.   

Налогоплательщик самостоятельно принял решение об исключении спорных вычетов из налоговых деклараций за 1, 2, 3 и 4 кварталы 2015 года, представив 10.12.2018 и 26.02.2019 в налоговый орган названные выше уточненные налоговые декларации за эти налоговые периоды, в которых эти вычеты сторнированы.    

Кроме того, в настоящем деле с учетом предмета оспариваемого решения налогового органа рассматривается вопрос о правомерности применения спорных налоговых вычетов при исчислении налога за 3 квартал 2017 года.

Свое намерение заявить спорные налоговые вычеты именно в 3 квартале 2017 года общество объясняет допущенной им ранее бухгалтерской ошибкой при исключении этих вычетов из налоговых периодов 2015 года.

Между тем данное обстоятельство относится к вопросам внутренней организации деятельности самого юридического лица и не свидетельствует о наличии внешних значимых обстоятельств, которые бы объективно препятствовали налогоплательщику ранее заявить спорные вычеты при исчислении налога за 3 квартал 2017 года.     

Судом выше установлено, что трехлетний срок для заявления вычетов по спорным счетам-фактурам, относящимся к 2015 году, истек 31.12.2018. В рассматриваемом случае с учетом изложенных обстоятельств само общество практически до окончания этого срока намеревалось применить спорные вычеты в налоговых периодах 2015 года, вплоть до 16.10.2018 подавая соответствующие декларации.

Как указывает заявитель, свое решение о применении спорных налоговых вычетов при исчислении налога за 3 квартал 2017 года общество приняло лишь осенью 2019 года, то есть уже заведомо после истечения установленного законом трехлетнего срока для применения вычетов, в связи с чем оно изначально было несвоевременным.

Уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2017 года (корректировка № 9), в которой спорные вычеты были впервые заявлены к применению в этом налоговом периоде, подана лишь 09.09.2019 за пределами установленного срока.

Каких-либо своевременных действий для применения спорных налоговых вычетов в данном налоговом периоде обществом не предпринималось.

Объективных препятствий для этого обществом не приведено и арбитражным судом в ходе судебного разбирательства не установлено.

В этой связи следует признать, что в рассматриваемом случае общество своевременно не совершило действия, необходимые для предъявления к вычету в 3 квартале 2017 года спорных сумм НДС. При этом пропуск заявителем установленного законом трехлетнего срока для применения вычетов не связан с ненадлежащим выполнением налоговым органом своих обязанностей либо с другими объективными факторами, которые бы препятствовали реализации налогоплательщиком своего права.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствует законодательству о налогах и сборах и не нарушает законных прав и интересов налогоплательщика, в связи с чем согласно положениям части 3 статьи 201 АПК РФ в удовлетворении требований общества о признании его недействительным должно быть отказано. 

Заявителем при обращении в арбитражный суд уплачена государственная пошлина в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ в сумме 3000 руб. Согласно положениям статьи 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на общество, поскольку решение арбитражного суда состоялось не в его пользу.

Принятые определением арбитражного суда от 17.02.2021 обеспечительные меры подлежат отмене в порядке, установленном частью 5 статьи 96 АПК РФ.  

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 96, 167 – 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

решил:

В удовлетворении требований открытого акционерного общества Научно-производственное предприятие «Химмаш-Старт» отказать.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Пензенской области от 17 февраля 2021 года по данному делу, отменить со дня вступления настоящего решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его вынесения в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Пензенской области.

Судья                                                                                                      М.Н. Мещерякова