АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОСТОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г. Ростов-на-Дону

«16» декабря 2024 г.                                                                      Дело № А53-19624/23

Резолютивная часть решения объявлена   «10» декабря 2024 г.

Полный текст решения изготовлен            «16» декабря 2024 г.

Арбитражный суд Ростовской области в составе судьи Паутовой Л.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Литвиновой О.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Офисный мир КМ» ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>

к Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области

об оспаривании ненормативного правового акта (решения  №837 от 14.02.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения)

заинтересованное лицо Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области

третьи лица ФИО1, ИП ФИО2, ФИО3, ФИО4, ФИО5, ФИО6

при участии:

от заявителя: представители ФИО7 (доверенность от 01.06.2023), ФИО8 (доверенность от 01.06.2023), ФИО9 (доверенность от 15.07.2024)

от заинтересованных лиц: МИФНС №25 по РО - представители ФИО10 (доверенность от 26.06.2023), ФИО11 (доверенность от 26.06.2023), ФИО12 (доверенность от 24.05.2024), ФИО13 (доверенность от 10.12.2024)

УФНС по РО – представитель ФИО12

от третьих лиц: ИП ФИО2 - представитель ФИО8 (доверенность от 04.03.2024)

ФИО6 – представитель ФИО14 (доверенность от 21.03.2024)

др. третьи лица не явились

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Офисный мир КМ» (далее – ООО «Офисный мир КМ») обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным и отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №25 по Ростовской области (далее - МИФНС №25 по РО, налоговый орган) №837 от 14.02.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Протокольным определением от 14 февраля 2024 г. суд по ходатайству заявителя привлек к участию в деле в качестве третьих лиц без самостоятельных требований в соответствии со статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ФИО1, ИП ФИО2, ФИО3, ФИО4, ФИО5, ФИО6.

Представители заявителя в судебном заседании поддержали заявленные требования в полном объеме, ходатайствовали о приобщении дополнительных документов.

Представители МИФНС №25 по РО и УФНС по РО в судебном заседании возражали против требований заявителя по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к отзыву.

Представители ИП ФИО2 и ФИО6 поддержали позицию заявителя, представили дополнительные пояснения.

Иные третьи лица явки представителей в судебное заседание не обеспечили, извещены о месте и времени рассмотрения дела надлежащим образом, в том числе публично путем размещения информации на официальном сайте суда в сети «Интернет».

Дело рассмотрено в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие ФИО1, ФИО3, ФИО15, ФИО5 при наличии доказательств их надлежащего уведомления.

При рассмотрении материалов дела судом установлено следующее.

Межрайонной ИФНС № 25 по Ростовской области в отношении ООО «Офисный Мир КМ» ИНН 

<

***> проведена выездная налоговая проверка по вопросу правильности начисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020. Срок проведения проверки с 29.12.2021 по 14.06.2022.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен Акт № 9027 от 15.08.2022 (Дополнение к акту налоговой проверки от 12.12.2022 № 51), в котором налоговым органом была установлена неполная уплата налогов на общую сумму 267 542 015,00 руб.

Налогоплательщиком были представлены возражения на акт налоговой проверки от 22.09.2022 (вх. 22.09.2022), от 22.09.2022 (вх. 13.10.2022), возражения на дополнение к Акту налоговой проверки от 16.01.2023, от 27.01.2023.

По итогам рассмотрения акта выездной проверки Акт № 9027 от 15.08.2022 и других материалов Межрайонной ИФНС № 25 по Ростовской области было вынесено решение о привлечении ООО «Офисный Мир КМ» к ответственности за совершение налогового правонарушения № 837 от 14.02.2023.

Данным решением обществу доначислены:  налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций в общей сумме 261 680 960,00 руб., соответствующие штрафы в размере 4 042 879,33 руб. в результате ведения ООО «Офисный Мир КМ» деятельности через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не выполняли реальных функций и принимали на себя статуса участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица.

Налоговым органом установлены признаки применения ООО «Офисный Мир КМ» схемы минимизации налоговых обязательств в условиях дробления бизнеса путем перераспределения доходов на взаимозависимых лиц, использующих преференциальные налоговые режимы в виде упрощенной системы налогообложения (УСНО) и единого налога на вмененный доход (ЕНВД).

ООО «Офисный мир КМ» обжаловало указанное Решение в УФНС России по Ростовской области. Решение по жалобе № 15-18/2146 от 22.05.2023УФНС по РО Решение Межрайонной ИФНС № 25 по Ростовской области № 837 от 14.02.2023 было оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением, воспользовавшись правом на обжалование, предусмотренным статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ООО «Офисный мир КМ» обжаловало его в судебном порядке.

Исследовав материалы дела, оценив представленные доказательства в совокупности, суд пришел к выводу о том, что заявленные обществом требования подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания недействительным (незаконным) ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий (бездействия) закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

С учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Положения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ применяются в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете) либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима.

Характерным примером такого искажения является создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: не отражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Пунктом 5 статьи 82 НК РФ установлено, что доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ. Данные положения применяются в случае наличия умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами об умышленности действий могут свидетельствовать обстоятельства, подчиненные единой цели – возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии.

В соответствие с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В ходе выездной проверки, по результату проверки правильности исчисления, удержания и своевременности уплаты в бюджет НДС и налога на прибыль организаций, налоговым органом было выявлено, что ООО «Офисный мир КМ» осуществляло деятельность в условиях дробления бизнеса путем перераспределения доходов на взаимозависимых индивидуальных предпринимателей (далее – ИП) и ООО «КораллМикро», использующих преференциальные налоговые режимы – ЕНДВ, УСНО, что привело к неуплате НДС и налога на прибыль организаций. Лица, участвующие в схеме минимизации налогов, были зарегистрированы с целью экономии налогов по заниженным ставкам.

По результатам налоговой проверки налоговым органом был сделан вывод о том, что ООО «Офисный мир КМ» в 2018-2020 гг. велась деятельность через применяющих специальные налоговые режимы следующих подконтрольных лиц, которые не осуществляли ее в своем интересе и на свои риск, не выполняли реальных функций, и принимали на себя статус участников операции с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица: ИП ФИО2 ИНН 

<

***>; ИП ФИО1 ИНН 

<

***>; ИП ФИО4 ИНН 

<

***>; ИП ФИО6 ИНН 

<

***>; ИП ФИО3 ИНН 

<

***>; ИП ФИО5 ИНН 

<

***> (далее по тексту – ИП); ООО «КораллМикро» ИНН 

<

***>.

Созданная должностными лицами ООО «Офисный мир КМ» схема преследует цель уменьшения налоговой нагрузки за счет использования права на применение специальных налоговых режимов подконтрольными лицами: ИП и ООО «КораллМикро», и соответственно, получения необоснованной налоговой экономии обществом.

Налоговый орган в Решении привел перечень умышленных действий налогоплательщика, подтвержденных контрольными мероприятиями, которыми установлено следующее:

- хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиками и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников, и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц;

-  массовое и систематическое участие сотрудников ООО «Офисный мир КМ» и других лиц холдинга в деятельности индивидуальных предпринимателей, представительство ИП по доверенностям сотрудниками ООО «Офисный мир КМ»;

- миграция сотрудников, переоформление сотрудников ООО «Офисный мир КМ» к ИП по инициативе налогоплательщика, в том числе без уведомления указанных лиц, без изменения режима работы и рабочего места;

- подчиненность сотрудников ИП должностным лицам ООО «Офисный мир КМ», существование единой должностной иерархии между ООО «Офисный мир КМ», ООО «Кораллмикро» и ИП, что свидетельствует о принадлежности товара одному лицу и о едином бизнесе;

- взаимные доступы к ККТ пользователей;

- совпадение телефонных номеров и IP-адресов;

- наличие правоотношений ООО «Офисный мир КМ», ООО «КораллМикро», ИП с кредитными организациями в составе группы связанных заемщиков;

- несение расходов одних участников холдинга за других;

- объединение деятельности под разными брендами: «Офисный мир КМ», «КораллМикро», SNR.

Совокупность действий налогоплательщика направлена на построение искаженных, искусственных договорных отношений. Бенефициаром схемы «дробления бизнеса» является ООО «Офисный мир КМ». Искусственное дробление бизнеса создано с целью снижения налоговой нагрузки путем неуплаты НДС и налога на прибыль. Имитация работы нескольких лиц характеризует действия налогоплательщика как умышленные.

Налоговый орган в решении привел основные обстоятельства, свидетельства и доказательства, свидетельствующие, по их мнению, о несамостоятельности ИП и ООО «КораллМикро» и подконтрольности, взаимозависимости указанных лиц ООО «Офисный мир КМ».

Судом установлено, что ООО «Офисный мир КМ» зарегистрировано 23.01.2004, основной вид деятельности – 46.66 торговля оптовая прочей офисной техникой и оборудованием. Учредителями организации с 06.10.2014 являются: АО «КМ-Союз» (99,8%), ФИО16 (0,03%), ФИО2 (0,15%). Руководителем организации в проверяемом периоде был ФИО17.

АО «КМ-Союз» с основным видом деятельности – аренда интеллектуальной собственности и подобной продукции, кроме авторских прав, – создано 14.11.2006, учредителем и единственным участником (акционером) с момента основания и о настоящее время является ФИО2.

Налоговый орган в Решении констатировал, что ФИО2 является президентом холдинга «КМ-Союз», осуществляющим продажу и сервисное обслуживание офисной техники через компанию, входящую в холдинг – ООО «Офисный мир КМ».

Также в холдинг «КМ-Союз» входят следующие организации:

ООО «Сервис-КМ» с основным видом деятельности – ремонт компьютеров и коммуникационного оборудования (учредители с момента регистрации по настоящее время ООО «Офисный мир КМ (24,5%) и ФИО2 (75.5 %));

ООО «Элегант» с основным видом деятельности – аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом (учредитель с 29.06.2016 – ФИО2);

ООО Охранное предприятие «КМ Охрана» с основным видом деятельности – деятельность охранных служб, в том числе частных (учредитель и участник с 12.11.2002 по 20.09.2013 ФИО2, с 20.09.2013 по 27.12.2018 участник 100% ФИО18);

ООО «КораллМикро» с основным видом деятельности – торговля розничная прочая вне магазинов, палаток, рынков (руководитель ФИО19, согласно справкам о доходах и суммах налога физического лица получала доходы в ООО «Офисный мир» в 2014-апреле 2015 гг., с октября 2020 по 2021 год.

Факт вхождения указанных организаций в холдинг «КМ-Союз» подтверждается ответом ПАО «Сбербанк России» №В-2022-0362452 от 20.06.2022, договором № 5221/2017/0160/АСРМ от 07.07.2017 об открытии возобновляемой кредитной линии (в материалах настоящего дела: Том 18 листы дела 154), заключенном между ПАО Сбербанк и ООО «Офисный мир КМ». В приложении к указанному договору указаны выше поименованные организации с наименованием «Состав компаний Группы», а также ООО «Элегант 2», ООО «Альбион», АО «Элнабис», ООО «Атриум», ИП ФИО20, ИП ФИО2, ИП ФИО21, ИП ФИО39, ИП ФИО22

Указанные доказательства, по мнению проверяющих, свидетельствуют о правоотношениях между указанными организациями и ИП с кредитными организациями в составе группы связанных заемщиков, о несении совместных рисков и солидарной ответственности по кредитным обязательствам и подтверждают ведение единого бизнеса группой лиц.

ООО «Офисный мир КМ» являлось налогоплательщиком единого налога на вмененный доход с 2005 года, с 08.11.2013 утратило право на применение ЕНВД в связи с приобретением налогоплательщиком статуса крупнейшего.

Проверяемым налогоплательщиком по мере утраты права применения специальных налоговых режимов вовлекались подконтрольные индивидуальные предприниматели и числа работников холдинга, а именно ИП ФИО21, ИП ФИО23, ИП ФИО4, ИП ФИО3 в целях налоговой экономии.

Деятельность, связанная с реализацией бытовой техники и электроники, до регистрации ИП и ООО «КораллМикро» была полностью сосредоточена у ООО «Офисный мир КМ».

Схема минимизации налогов преследует собой подмену уплаты НДС и налога на прибыль на налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В 2018-2020 гг. ИП ФИО1, ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО3, ИП ФИО2 и ООО «КораллМикро» применяли УСНО и ЕНВД.

По результатам проведенных контрольных мероприятий в отношении указанных лиц МИФНС №25 по РО установлено, что в проверяемом периоде сотрудники ООО «Офисный мир КМ» вели фактическую деятельность от вышеуказанных ИП и ООО «КораллМикро», которые были созданы лишь для формирования документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а не для реальной хозяйственной деятельности.

Налоговым органом установлены признаки отсутствия реальной вовлеченности номинальных ИП и ООО «КораллМикро» к собственной предпринимательской деятельности; между указанными лицами и ООО «Офисный мир КМ» существовала единая должностная иерархия; оформленные работники подчинялись не ИП, а сотрудникам ООО «Офисный мир КМ»; участники схемы функционировали как единое предприятие без фактического разделения персонала, что подтверждается показаниями свидетелей (в том числе ФИО24 (т.24, л.д.14-17), ФИО25 (т.24, л.д.22-25), ФИО26 (т.24, л.д.26-28), ФИО27 (т. 24, л.д.29-32), ФИО28 (т.24, л.д. 33-37), ФИО29 (т. 36, л.д. 43-48).

Индивидуальные предприниматели и ООО «КораллМикро» пользуются брендами «КораллМикро» и «SNR» по формально заключенным лицензионным договорам о предоставлении права на использование товарных знаков по заниженной стоимости, оплачивая один товарный знак за 10 000 рублей.

Ответом на обращение МИФНС №25 по РО от 30.05.2022 №12-18/16834 Федеральная служба по интеллектуальной собственности сообщила, что между АО «КМ-Союз», правообладателем, и указанными ИП, ООО «КораллМикро», ООО «Офисный мир КМ» распоряжений исключительным правом на вышеуказанные товарные знаки по лицензионным договорам, договорам коммерческой концессии не зарегистрировано.

Согласно справкам о доходах и суммам налога физического лица индивидуальные предприниматели ФИО2, ФИО6, ФИО4, ФИО3, ФИО5 являлись в прошлом получателями дохода в холдинге АО «КМ-Союз».

Налоговым органом установлено, что интересы ИП ФИО2, ФИО6, ФИО4, ФИО1 в органах ФНС России и банках в проверяемом периоде, согласно доверенностям, представляли сотрудники ООО «Офисный мир КМ».

С расчетных счетов ИП – участников схемы снимали наличные денежные средства лица, которые являются сотрудниками ООО Охранное предприятие «КМ Охрана», входящего в холдинг АО «КМ-Союз», что подтверждается истребованными налоговым органом документами.

В результате анализа выписок банков ИП и ООО «КораллМикро» установлено, что основными поставщиками для лиц, применявших специальные налоговые режимы, являлись ООО «Офисный мир КМ», на счета которого от ИП и ООО «КораллМикро» переведено 112 млн. руб., и ФИО2, которому перечислено в проверяемом периоде 26 млн. руб.

Адреса осуществления деятельности ИП и ООО «КораллМикро» - участников схемы в проверяемом периоде совпадали с адресами, обособленными подразделениями, либо с адресами регистрации контрольно-кассовой техники ООО «Офисный мир КМ». Кроме того, установлены факты использования одних и тех же ККТ разными участниками схемы: в 2018 г. ООО «КораллМикро» сняло с учета 8 ККТ и в течение месяца указанные ККТ были зарегистрированы на имя ИП ФИО6; ИП ФИО30 передал ККТ в адрес ИП ФИО5 ООО «Офисный мир КМ», ООО «Сервис-КМ» и участники схемы в проверяемом периоде арендовали помещения по единым адресам с разделением на площади одних зданий и помещений, что подтверждается протоколом осмотра сайта и материалами проведенных контрольных мероприятий.

В ходе анализа справок о доходах и суммах налога физического лица установлены многочисленные факты трудовой миграции между участниками схемы, что подтверждается допросами свидетелей (в том числе ФИО31, ФИО29, ФИО32).

ИП – участники схемы осуществляли оплату за услуги (рекламные, консалтинг, перевозка, разработка программного обеспечения и т.д.), оказанные их контрагентами в адрес ООО «Офисный мир КМ», что подтверждается допросами свидетелей (в том числе ФИО33, ФИО34, ФИО35, ФИО36).

Установлено, что сотрудники ООО «Офисный мир КМ» систематически представляют интересы индивидуальных предпринимателей у контрагентов, которые представили налоговому органу ряд документов, подтверждающих оформление финансово-хозяйственных отношений между лицами.

Мероприятиями налогового контроля установлено использование единой базы для товарного учета ООО «Офисный мир КМ», ООО «КораллМикро» и индивидуальных предпринимателей – участников схемы.

Установлены факты доступа сотрудников ООО «Офисный мир КМ» к ККТ ИП ФИО4, ИП ФИО3, ИП ФИО1, свидетельствующих о наличии единой номенклатурной базы, единой базы кассиров, единого справочника организации. Указанная ККТ использовалась ООО «Офисный мир КМ» при осуществлении расчетов с покупателями. Также установлено систематическое совпадение номенклатурных наименований товаров ООО «Офисный мир КМ» и индивидуальных предпринимателей, содержащихся в реквизите «наименование товарной позиции» сведений по фискальным данным, переданным ККТ указанных пользователей, полученных ответами оператора фискальных данных. Реализация собираемых ООО «Офисный мир КМ» персональных компьютеров осуществлялась через всех индивидуальных предпринимателей холдинга. Кассиры предпринимателей систематически принимали оплату за комплектующие: материнские платы, процессоры, память, накопители, видеокарты и прочие составляющие системного блока.

Налоговым органом установлено, что у ООО «Офисный мир КМ» и индивидуальных предпринимателей общие IP-адреса 80.254.116.74, 62.76.94.68, 80.72.225.198, что подтверждается данными из ответов ПАО «Сбербанк», АО «Региональный Сетевой Информационный центр», ПАО «Ростелеком» и других организаций связи.  Указанное обстоятельство свидетельствует о нахождении устройств ИП ФИО5 и ИП ФИО4 в одно время в пределах одного диапазона (пула) IP-адресов провайдера, и о последовательном обращении исполнителей или одного исполнителя с устройств или одного устройства к сетевым ресурсам ПАО Сбербанк.

Установлено использование в проверяемом периоде ИП ФИО30 номеров телефонов, предоставленных ООО «Офисный мир КМ» по договорам ПАО «Ростелеком», в качестве контактных. Также индивидуальные предприниматели активно использовали адреса электронной почты на базе домена «km-union.ru» в качестве контактной, в том числе в случаях их представительства сотрудниками ООО «Офисный мир КМ». При этом администрирование домена «km-union.ru», на котором интегрирован почтовый сервис, осуществляется АО «КМ-Союз», входящим в холдинг КМ-Союз.

ООО «Офисный мир КМ», по утверждению налогоплательщика, никогда не занималсь розничной торговлей товаров конечным потребителям. Розничная торговля обществом представлена не обычной розницей для потребителей (т.е. продажей товаров конечным покупателям для некоммерческого использования), а так называемой «корпоративной розницей» - продажей товаров в небольшом количестве или поштучно коммерческим организациям (ИП) с целью их коммерческого использования в своей деятельности и для дальнейшей перепродажи. Покупателями ООО «Офисный мир КМ» являются и являлись предприниматели и юридические лица. По утверждению налогоплательщика, для оптовых компаний споры с потребителями представляют большие финансовые риски, которых ООО «Офисный мир КМ» пытается избежать. В связи с этим ООО «Офисный мир КМ» ушло с рынка розничной торговли.

Налоговый орган отверг данное возражение налогоплательщика, поскольку в ходе проверки были выявлены факты проведения хозяйственных операций, характерные для розничных продаж и формирующие проводку Дт50 Кт90 вне зависимости от действительного статуса покупателя: население, индивидуальные предприниматели, юридические лица; выявлена регистрация в книге продаж счетов-фактур в отношении операций с кодом 26, используемым также при регистрации документов и розничным продажам населению; по данным ОФД в проверяемом периоде ООО «Офисный мир КМ» производило расчеты с корпоративными покупателями наличными денежными средствами, так и реализацию товаров населению без идентификации покупателя.

Утверждение ООО «Офисный мир КМ» об отсутствии розничной торговли именно населению не принято налоговым органом по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст.492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В соответствии с Федеральным законом от 28.12.2009 №381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации»: оптовая торговля – вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в предпринимательской деятельности (в том числе для перепродажи) или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным использованием; розничная торговля – вид торговой деятельности, связанный с приобретением и продажей товаров для использования их в личных, семейных, домашних и иных целях, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. В пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 №18 «О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» указано, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). Однако в случае, если указанные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 ГК РФ). Понятие «корпоративная розница» законодательно не определено. Сложившийся обычаями делового оборота термин и соответствующая ему деятельность не могут являться критерием определения статуса налогоплательщика в отношении того или иного налога.

Также в заявлении налогоплательщик указывает, что ООО «Офисный мир КМ» в целях обмена опытом ведения бизнеса в условиях жесткой конкуренции со стороны федеральных игроков рынка (торговых сетей) был создан так называемый «Дилерский клуб» - неформальное сообщество дилеров – покупателей товаров ООО «Офисный мир КМ».

ООО «Офисный мир КМ» была разработана специализированная программа «КМ-Клиент», которая является бесплатной и свободной для скачивания, предназначенная для удобства взаимодействия с покупателями компаниями и позволяет: просматривать остатки, транзиты и цены, просматривать описание и фото товаров, формировать корзину и отправлять заказы, сверять взаиморасчеты, просматривать свои резервы, отслеживать движение и состояние товаров, переданных в Сервис Центр. Налоговый орган указывает, что в ходе проверки не установлены факты наличия системы «КМ-Клиент», о которой сообщает проверяемый налогоплательщик. В учете ООО «Офисный мир КМ» отсутствуют объекты, отражаемые по балансовому счету 04.

По утверждению налогоплательщика, ООО «КораллМикро» и ИП ФИО6 являются отдельными бизнес-направлениями и абсолютно сторонними лицами, полностью обособленными, не связанными с ООО «Офисный мир КМ» кроме как партнерскими отношениями, т.к. ООО «КораллМикро» и ИП ФИО6 являлись дилерами налогоплательщика – оптовыми покупателями товаров ООО «КораллМикро».

Налоговый орган не принял доводы ООО «Офисный мир КМ», поскольку, несмотря на различные виды осуществляемой деятельности ООО «КораллМикро», ИП ФИО6, ИП ФИО2, ИП ФИО3, ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО1, общими для всех указанных лиц являются финансовая и товарная подконтрольность, хозяйственная деятельность лиц направлена на получение общего результата и осуществляется налогоплательщиком и входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц.

Утверждение ООО «Офисный мир КМ» о том, что ООО «КораллМикро» и ИП ФИО6 являются отдельными бизнес-направлениями и абсолютно сторонними лицами, полностью обособленными и не связанными, недостоверно, что подтверждается показаниями свидетелей (в том числе ФИО24, ФИО26, ФИО27, ФИО28, ФИО37), а также тем, что представление интересов ИП в налоговых органах, в том числе ИП ФИО6, осуществляли сотрудники ООО «Офисный мир КМ»; в банковском досье имеются доверенности на сотрудников ООО «Офисный мир КМ» на снятие наличных, в том числе от имени «КораллМикро» и ИП ФИО6; ИП ФИО6 осуществляет оплату услуг за рекламу (ООО «Город») и поддержку сайта (ИП ФИО35) за ООО «Офисный мир КМ»; представительство ООО «КораллМикро», ИП ФИО6 у контрагентов сотрудниками ООО «Офисный мир КМ»; договоры аренды от ИП ФИО6 на основании соответствующих доверенностей заключала ФИО38 – сотрудник ООО «Офисный мир КМ»; пересечение IP-адресов у ООО «Офисный мир КМ» и ИП ФИО6

Налогоплательщик в заявлении отмечает, что налоговый орган и допрошенные свидетели, действующие работники и покупатели ООО «Офисный мир КМ», вследствие расхождения расположений зданий на Яндекс Картах, Google Картах, неоднозначно указывают адреса нахождения офисов, складов, объектов торговли различных компаний, располагающихся на перекрестке проспекта Театральный и ул. Черепахина (г. Ростов-на-Дону).  Налогоплательщик указывает, что по адресу ул. Черепахина 363а располагаются единственное здание с офисами, по адресу проспект Театральный 123 располагаются офисы и склады. Доступ на территорию закрытый.  Налоговым органом доводы налогоплательщика не были приняты, поскольку, давая оценку показаниям свидетелей, проверяющие использовали не только сведения об адресе, но и другие идентифицирующие признаки: этажность здания, назначение (магазин, склад, офис). Свидетели, которые работали у ИП ФИО6 и в ООО «КораллМикро» указали место трудоустройства офисное здание ООО «Офисный мир КМ», при этом их рабочее место располагалось в магазине «КораллМикро» (показания свидетелей ФИО26, ФИО37, ФИО28, ФИО29).

В заявлении налогоплательщик указывает, что налоговый орган не различает понятий «группы лиц» и «холдинга», и даже если налоговый орган охарактеризовал объединение ООО «Сервис-КМ», ООО «Элегант», ООО Охранное предприятие «КМ Охрана», ООО «КораллМикро», АО «КМ-Союз» как «холдинг», данное не означает, что все эти организации являются «группой лиц» и что они несут совместные риски и ответственность по кредитным обязательствам. Налоговый орган не включает в так называемый «холдинг КМ-Союз» самого налогоплательщика, а вхождение подконтрольных лиц налогоплательщика в указанный холдинг не подтверждается материалами налоговой проверки.

Из представленных документов (Договор №5221/2017/0160/АСРМ от 07.07.2017 (т. 18, л.д.154), Договор №5221/0000/2018/082/АСРМ от 20.03.2018, Решение «Об урегулировании проблемной задолженности ООО «Офисный мир КМ», Приложение №1.7 к Решению (т. 18, л.д.104-110)) у Банка, составившего списки «Состав компаний Группы», «Состав компаний холдинга КМ-Союз», нет понимания того, кто входит в указанные «группу» или «холдинг». Во всех документах списки лиц варьируются и стабильный состав «группы», «холдинга» отсутствует.

По мнению налогоплательщика, неправомерно формировать выводы о наличии холдинга и «ведение единого бизнеса группой лиц» только на основании документов, представленных из одной кредитной организации, часть их которых является внутренними документами самого банка и не подтверждаются подписями и печатями налогоплательщика. Кроме того, ни один из ИП, обозначенных налоговым органом как Подконтрольные лица налогоплательщика, не несет никакую ответственность, в том числе солидарную совместно с ООО «Офисный мир КМ». Обозначенные списки лиц банками как «Состав компаний группы» и «Состав компаний Холдинга КМ-Союз» были названы таковыми самими банками и не подлежали обсуждению с заемщиком – ООО «Офисный мир КМ. Формы договоров и их приложений разрабатывал сам Банк.

В отношении ООО Охранное предприятие «КМ-Охрана» заявитель отметил, что ни в одном из кредитных договоров, содержащихся в материалах налоговой проверки, организация не упоминается как часть «холдинга» или «группы» совместно с налогоплательщиком. Общество ведет самостоятельную деятельность, подлежащую лицензированию, соответственно, необоснованно выглядит позиция налогового органа, что бывшие или текущие сотрудники ООО Охранное предприятие «КМ-Охрана», принимавшие участие в работе ИП, являются подконтрольными лицами проверяемого налогоплательщика.

Налоговый орган не согласился с указанными возражениями, поскольку приложение №3 к договору возобновляемой кредитной линии №5221/0000/2018/082/АСРМ от 20.03.2018 было подписано электронной подписью директора ООО «Офисный мир КМ» ФИО17 В проверяемом периоде, по мнению налогового органа, существовала экономическая зависимость ООО ОП «КМ-Охрана», поскольку клиентами организации являлись только лица из числа организаций холдинга. Директор «КМ-Охрана» с 2013 г. - ФИО18 - является отцом ИП ФИО21, входящему в холдинг.

Доводы налогоплательщика о различных видах деятельности, осуществляемые организациями, налоговым органом не приняты.

При этом состав «группы компаний» действительно менялся, поскольку часть индивидуальных предпринимателей снимались с учета.

Относительно статьи от 17.02.2014 «На карту офисного мира нанесли Кубань» налогоплательщик отмечал, что в статье, относительно покупки краснодарской сети розничных магазинов компьютерной техники SNR, ФИО2 имел ввиду корпоративную розницу – продажу офисной техники для юридических лиц и ИП, розничные магазины не приобретались. Налогоплательщик приобрел весь товар продавца бизнеса, принял на работу к себе всех его сотрудников, а АО «КМ-Союз» выкупило товарные знаки бренда «SNR» для узнаваемости бренда и легкого вхождения на новую территорию. Также налогоплательщик не применял систему ЕНВД, с доказательствами, подтверждающими этот факт, налоговой орган не согласился.

Налогоплательщик не согласился с выводом налогового органа о формальности заключения лицензионных договоров на использование товарных знаков брендов «КораллМикро» и «SNR», указав, что установление размера платы за пользование товарным знаком является проявлением воли правообладателя товарного знака, а также что исполнимость договора и возникновение обязательств по оплате не связано с государственной регистрацией перехода прав на объекты интеллектуальной собственности.

Также налогоплательщик представил возражения в отношении показаний ряда свидетелей, в частности о том, что некоторые свидетели в силу ограниченного круга должностных обязанностей не могли знать и утверждать о признаках взаимозависимости организаций, кто входит в «холдинг» и кто является непосредственным руководителем «группы компаний»; некоторые свидетели неоднократно путались в своих показаниях, утверждали впоследствии, что их показания в протоколе не соответствовали реальным ответам; свидетели с существенными затруднениями вспоминали фамилии своих руководителей; некоторые указывают на несуществующие программы по доставке товаров (например, «1С доставка»); свидетели путают адреса магазина, офисных помещений и складов, занимаемых различными арендаторами; некоторых свидетелей допрашивали в микроавтобусе, на котором приехали сотрудники ФНС, в присутствии водителя и других лиц.

Заявитель указывает, что налоговым органом не подтвержден факт переоформления работников к индивидуальным предпринимателям по инициативе ООО «Офисный мир КМ». Показания свидетелей указывают на то, что некоторые из сотрудников уволились по собственной инициативе из-за различных зарплатных ожиданий, свидетели путаются в показаниях из-за разных представлений о расположении зданий по ул. Черепахина и пр-ту Театральному. Налогоплательщик, по мнению налогового органа, не представил аргументированных доводов о том, на каком основании ООО «Офисный мир КМ» занимается на безвозмездной основе подбором персонала для сторонних ИП и ООО «КораллМикро». В акте налоговой проверки изложены факты о том, что ООО «Офисный мир КМ» занимается поиском продавцов-консультантов на регулярной основе через сайт rostov.hh.ru (на 24.05.2022 указаны 12 активных вакансий).

Налоговый орган отмечает, что подконтрольными налогоплательщику являются лица, в том числе из бывших сотрудников, приведены аргументы по вопросу отнесения ИП ФИО2, ИП ФИО3, ИП ФИО5, ИП ФИО15, ИП ФИО30, ИП ФИО6 и ООО «КораллМикро» к ГК ООО «КМ-Союз». Налогоплательщик отвергал факт открытия индивидуальных предпринимателей бывшими сотрудниками ООО «Офисный мир КМ» и привел сведения о ряде лиц, которые организовали собственное дело, что свидетельствует о трудовой миграции не только между указанными налоговой инспекцией субъектами, но и о миграции бывших сотрудников общества в другие созданные бизнес-единицы.

Налогоплательщик считает, что выдача доверенностей разными лицами (ИП или юридическими лицами) на одних и тех же доверителей не подтверждает наличие координированных действий между такими лицами. Согласно документам на выдачу наличных денежные средства со счета ИП ФИО15 получали только ФИО20, ФИО18, ФИО39, со счета ИП ФИО3 только ФИО20 и ФИО40, со счета ИП ФИО6 только ФИО20, ФИО18 и ФИО40. Все указанные физические лица являлись сотрудниками ООО ОП «КМ Охрана» в разные периоды времени, указанная организация в том числе оказывала услуги  инкассации.

Налогоплательщик считает, что ничего удивительного в том, что охранники ФИО20, ФИО41, ФИО39, ФИО40 забирали наличные денежные средства, нет.

Налоговый орган же считает, что оказание услуг по инкассации денежных средств с расчетных счетов ИП без заключения договора и оплаты со стороны ИП в пользу ООО ОП «КМ Охрана» свидетельствуют о заинтересованности охранного предприятия в указанных операциях и отношениях с ИП внутри единого бизнеса, а также этим объясняется, почему все индивидуальные предприниматели - участники схемы обращались за вооруженной охраной только к ООО ОП «КМ Охрана».

Налогоплательщиком представлены возражения относительно довода налогового органа о том, что основными поставщиками для лиц, применявших спецрежимы, - подконтрольных лиц, являлись ООО «Офисный мир КМ» и ИП ФИО2 Доля закупок предпринимателей, осуществляющих розничную торговлю, занимает небольшую долю в закупках у ООО «Офисный мир КМ», приведены данные в процентном соотношении – закупка товаров и офисной техники у иных поставщиков в общей доле закупок составляет от 80 до 99%, что свидетельствует о самостоятельной и независимой деятельности предпринимателей.

Также налогоплательщиком представлены возражения относительно мест нахождения ККТ и совпадения адресов ООО «Офисный мир КМ» и подконтрольных лиц. Периоды осуществления деятельности ИП и ООО «КораллМикро», регистрации обособленных подразделений ООО «Офисный мир КМ» и регистрации ККТ не совпадают. Касаемо помещений, арендуемых по совпадающим адресам, налогоплательщик отмечает, что это проявление комаркетинга (т.е. совместному продвижению) товаров и услуг при одинаковой целевой аудитории. Например, клиенту, приобретающему в магазине компьютерную технику, при необходимости предлагается услуга по ремонту компьютеров и иного оборудования. Данным обстоятельством и обусловлена арена офисов субъектами предпринимательской деятельности, работающих в смежных отраслях, по адресам, по которым также ведет деятельность ООО «Офисный мир КМ» через свои обособленные подразделения. Все помещения, которые арендуются по совпадающим адресам, имеют отдельные входы, каждый субъект предпринимательской деятельности арендует отдельное помещение. Налоговый орган, в свою очередь, считает, что указанная суть понятия комаркетинга свидетельствует о ведении единого бизнеса лицами, входящими в состав холдинга.

Налогоплательщик не признает факт трудовой миграции, приводя следующие данные: процент миграции уволенных из ООО «Офисный мир КМ» сотрудников к предпринимателям составил в 2018 г. – 5,4%, в 2019 г. – 2,3%, в 2020 г. – 9%; процент принятых сотрудников в ООО «Офисный мир КМ», ранее работавших у предпринимателей, составил в 2018 г. – 3,3%, в 2019 г. – 5,5%, в 2020 г. – 1,4%.

По мнению заявителя, налоговым органом не был доказан факт того, что ООО «Офисный мир КМ» и ИП ФИО1, ИП ФИО5 действовали как единая организация при оказании гарантийного ремонта. ООО «Офисный мир КМ» являлось уполномоченной ИП ФИО5, ИП ФИО1 организацией на рассмотрение претензий, которая в силу возложенных на нее указанными ИП обязанностей выполнила все необходимые мероприятия в отношении принятия и рассмотрения претензий от потребителей ФИО42, ФИО43 при выполнении соответствующего гарантийного ремонта. Похожие гарантийные случаи были у ООО «Офисный мир КМ» повсеместно, не только во взаимоотношениях с дилерами ИП ФИО5 и ИП ФИО30, но также и с другими покупателями его товаров.

Заявитель не согласился с выводом о том, что номенклатурные наименования товаров налогоплательщика и подконтрольных лиц – ИП систематически совпадают в реквизите «наименование товарной позиции» сведений по фискальным данным. Использование абсолютно идентичных номенклатурных наименований товаров при участии в продаже товаров нескольких поставщиков/покупателей – стандартная предпринимательская практика. Нельзя на основании данного факта, по мнению налогоплательщика, утверждать об отсутствии реальной вовлеченности подконтрольных ИП и ООО «КораллМикро» к собственной предпринимательской деятельности.

ЗАявитель также настаивает на самостоятельности маркетплейса «КораллМикро» (ИП ФИО6 и ООО «КораллМикро») и бизнеса интернет-магазина бренда «SNR» (ИП ФИО1 и ИП ФИО5), данные бизнес-единицы являются абсолютно сторонними лицами, полностью обособленными, не связанными с ООО «Офисный мир КМ» кроме как партнерскими отношениями.

В возражениях к доводу о том, что предоставленные ПАО Сбербанк консолидированные отчетности ГК «КМ-Союз» свидетельствуют о наличии правоотношений ООО «Офисный мир КМ», ООО «КораллМикро», ИП – участников схемы с кредитными организациями в составе группы связанных заемщиков, о несении совместных рисков и солидарной ответственности по кредитным обязательствам и подтверждают ведение единого бизнеса группой лиц, налогоплательщик указывает, что сами кредитные договоры между ПАО Сбербанк и ООО «Офисный мир КМ» заключались в пользу самого ООО «Офисный мир КМ» и ни один из ИП или ООО, указанных налоговым органом в Решении, не были заинтересованы в надлежащем исполнении налогоплательщиком своих обязательств перед банком, в том числе в представлении консолидированной отчетности. Но первоначальное включение ИП/ООО в состав группы (холдинга) для Банка выгодно самим ИП и ООО, поскольку это позволяет использовать пониженные тарифы по эквайрингу, РКО, банковским картам (зарплатные проекты). В связи с этим, АО «КМ-Союз» с периодичностью запрашивал у ИП и ООО необходимые ему данные для составления отчетности перед банком. ИП и ООО по собственной инициативе никаких документов и данных в Банк или в АО «КМ-Союз» не предоставляли. Указание финансовых показателей своих партнеров во взаимоотношениях с Банками позволяет увеличить показатели выручки и стать более привлекательным клиентом для Банка, что, соответственно, способствует получению наилучших условий при заключении различных договоров, в том числе, кредитных (процентные ставки по займам, тарифы на обслуживание).

В заявлении налогоплательщик ставит под сомнение содержащееся в материалах налоговой проверки доказательство – Сопроводительное письмо АО «Региональный Сетевой Информационный центр» исх. №2022-11/05 от 23.11.2022 (т.67, л.д.77-79). Согласно ответу АО «Региональный сетевой информационный центр» (ответ был предоставлен без приложения подтверждающих документов) ИП ФИО1 использовал IP адрес 80.254.116.74 всего 5 раз за период с мая 2018 г. по март 2019 г. для администрирования сайта снр.рус, а также 2 раза за период с июня 2018 г. по август 2018 г. для администрирования сайта snr.ru. Статический IP адрес 80.72.225.198 IP был подключен в диапазоне пр-кт Театральный/ул. Черепахина (по адресам нахождения ООО «Офисный мир КМ»). Однако, статический IP адрес присваивается абонентскому сетевому оборудованию, т.е. указанный IP адрес могут использовать различные лица по сети WiFi. Кроме того, приказом № 65 от 01.11.2017 г. (т.49, л.д.135-136) ООО «Офисный мир КМ» по адресу. Ростов-на-Дону, ул. Черепахина, 363а был организован доступ к WiFi в сеть интернет для клиентов компании, т.е. любой клиент ООО «Офисный мир КМ» мог при посещении офиса на ул. Черепахина, 363а выйти через сеть WiFi или через выделенный терминал в организованном рабочем месте. При этом в здании по адресу ул.Черепахина 346 в 2018-2020 гг. у ООО «КораллМикро», а в последующем у ИП ФИО6 располагался пункт выдачи товаров интернет-магазина «Коралл-Микро» с выставочным залом. Соответственно, сотрудники ООО «КораллМикро» и ИП ФИО6 – дилеров ООО «Офисный мир КМ» могли заходить в офис ООО «Офисный мир КМ» и выйти через сеть WiFi или через выделенный терминал. Таким образом, по мнению налогоплательщика, использование статистического IP-адреса 80.254.116.74 ИП ФИО6, ИП ФИО1, ИП ФИО5 и ООО «КораллМикро» в определенные периоды легко объяснимо.

Суд, изучив материалы налоговой проверки, находит выводы налогового органа частично обоснованными, основные критерии «дробления бизнеса» в деятельности ООО «Офисный мир КМ» подтвержденными.

Налоговый орган, обосновывая наличие взаимозависимости ООО «Офисный мир КМ», ООО «КораллМикро» и других, входящих в «холдинг КМ-Союз», указывает на договор №5221/2017/0160/АСРМ от 07.07.2017 (т.18, л.д.154) об открытии возобновляемой кредитной линии, заключенном между ПАО Сбербанк и ООО «Офисный мир КМ». В различных документах по указанному договору подконтрольные лица поименованы как «Состав компаний Холдинга «КМ-Союз»». На основании указанных фактов сделан достоверный вывод о наличии правоотношений ООО «Офисный мир КМ» и подконтрольных лиц с кредитными организациями в составе группы связанных заемщиков, о несении совместных рисков и солидарной ответственности по кредитным обязательствам. Это подтверждает и ведение единого бизнеса группой лиц. Подписание налогоплательщиком указанного договора, приложений к нему, свидетельствует о его согласии и отнесении юридических лиц и ИП к составу «Холдинга «КМ-Союз»».

Согласно информации, представленной ПАО Сбербанк, досье ИП содержат дополнительные соглашения с приложениями к договорам банковских счетов, согласно которым для снятия наличных у каждого из них устанавливаются индивидуальные тарифы при условии выполнения объема бизнеса клиента, не менее 20 млн. руб., - ковенант. Для расчета конвенанта закреплена группа лиц в составе участников схемы – ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3, ИП ФИО5 Опрошенные ИП не знали, что они являются ковенантами и имеют какие-либо преференции в ПАО «Сбербанк», что опровергает доводы налогоплательщика том, что включение ИП в состав группы для Банка выгодно самим ИП, поскольку это позволяет использовать пониженные тарифы по эквайрингу, РКО, банковским картам. Данные факты указывают на то, что предприниматели в рамках клиентского соглашения с кредитной организацией позиционируют свои доходы как единый оборот холдинга.

Налогоплательщик и подконтрольные лица осуществляют различные виды деятельности, направленные на достижение общей хозяйственной цели.

Основной вид деятельности ООО «Офисный мир КМ» - торговля оптовая, ИП – торговля розничная, ИП ФИО1 и ИП ФИО5 – торговля товарами через маркетплейс и торговля в розничных магазинах, соответственно. Таким образом, организациями и индивидуальным предпринимателями группы осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющие единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

Между ООО «Офисный мир КМ» и подконтрольными лицами в проверяемом периоде существовала единая должностная иерархия, лица, оформленные у участников схемы, подчинялись не ИП, а сотрудникам ООО «Офисный мир КМ», участники схемы функционировали как единое предприятие без фактического разделения персонала. Указанный факт является обоснованным и подтверждается показаниями свидетелей ФИО44, ФИО25, ФИО27, ФИО28, ФИО37, ФИО29 ФИО45, работающий в ООО «Офисный мир КМ» в должности директора розничной сети, осуществлял руководство магазином, формально зарегистрированным на ИП ФИО1, а с 01.04.2019 – на ИП ФИО5 На территории бизнес-центра ООО «Офисный мир КМ» располагались склад, офис и брендовый магазин «SNR», руководство которым осуществлял ФИО45 После перевода из ООО «Офисный мир КМ» к ИП ФИО3 у работников территориальное расположение рабочего места не изменялось, фактические руководители (ФИО2) оставались прежними. Торговля ООО «Офисный мир КМ», ИП ФИО3 велась по одному адресу (

<

...>), торговая площадь указанных лиц ничем не отличалась, товары были одинаковы.

Налоговым органом подтверждены многочисленные факты трудовой миграции между участниками схемы (показания свидетелей: ФИО31, ФИО29, ФИО32). Так, при трудоустройстве и увольнении к ИП ФИО1 и ИП ФИО5 прием и возврат трудовых книжек работников осуществлялись сотрудниками ООО «Офисный мир КМ». Кроме того, установлено, что ООО «Офисный мир КМ» от своего имени осуществляет поиск персонала для индивидуальных предпринимателей, включая лиц, ведущих деятельность в сфере розничной торговли. Налогоплательщиком не представлены разумные пояснения, с какой целью ООО «Офисный мир КМ» занимается на безвозмездной основе подбором персонала для сторонних ИП.

Таким образом, ООО «Офисный мир КМ», осуществляя контроль над деятельностью номинальных индивидуальных предпринимателей через руководителей своих подразделений, реализовывало кадровую политику холдинга и осуществляло непосредственный поиск сотрудников к индивидуальным предпринимателям холдинга.

МИФНС №25 по РО указывает, что индивидуальные предприниматели и ООО «КораллМикро» пользуются брендами «КораллМикро» и «SNR» по формально заключенным лицензионным договорам по заниженной стоимости, в том числе, ввиду того, что в ФИПС данных о пользователях товарных знаков не содержатся. Использование товарного знака по заниженной цене (10 000 руб. за 1 товарный знак) подтверждает принадлежность указанных лиц к «холдингу».

Суд находит данный довод налогового органа необоснованным, поскольку установление уровня размера вознаграждения за право использования товарного знака принадлежит самому правообладателю, что полностью согласуется с положениями статьи 1229 ГК РФ, в силу которой правообладатель вправе по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам использовать товарный знак.  Налоговым органом в материалах дела не предоставлено доказательств того, что использование товарных знаков предоставляло кому-либо из лиц возможность контролировать деятельность иных предпринимателей.

Налоговым органом установлено представление интересов взаимозависимых лиц по взаимоотношениям с органами государственной власти и с контрагентами одними и теми же лицами. Так, интересы ИП ФИО2, ФИО4, ФИО1, ФИО5 в регистрирующих органах представляли на основании доверенностей лица, которые являются или являлись сотрудниками ООО «Офисный мир КМ», у перечисленных индивидуальных предпринимателей трудоустроены не были, доходы не получали, платежи с расчётных счетов ИП за указанные услуги не осуществлялись. Оформление доверенностей на одних и тех же лиц - сотрудников ООО «Офисный мир КМ» и ООО ОП «КМ Охрана» (экономически зависимое общество группе компаний КМ-Союз), изготовление на некоторых сотрудников доверенностей в один день от разных доверителей, использование единого формата реквизитов поверенных, подтверждают наличие координирования действий индивидуальных предпринимателей, оформление документов одними и теми же исполнителями.

Установлено систематическое представление интересов указанных индивидуальных предпринимателей представителями, которые являются или являлись сотрудниками ООО «Офисный мир КМ» с контрагентами ИП, которыми были представлены документы по взаимоотношениям с ИП, в которых имеются доверенности на совершение определённых сделок, что свидетельствует о массовом и систематическом участии сотрудников ООО «Офисный мир КМ» в деятельности индивидуальных предпринимателей, об осуществлении единой хозяйственной деятельности налогоплательщиком и иными, входящими в группу лицами, с использованием одних и тех же работников при тесном организационном взаимодействии данных лиц.

Адреса осуществления деятельности ИП совпадали с адресами ООО «Офисный мир КМ» и его обособленных подразделений, либо с адресами регистрации ККТ. ИП ФИО1 снял с учета ККТ в адрес ИП ФИО5 в один день. Установлено, что ООО «Офисный мир КМ», ООО «Сервис КМ» и участники схемы арендовали помещения по единым адресам с разделение площади на помещения.

Установлено, что ООО «Офисный мир КМ» подавало заявки на согласование макетов, размеров, стиля размещения рекламных вывесок, в том числе с фирменным наименованием арендатора и световым логотипом SNR. При этом из пояснений арендодателя ООО «Кавказ М» следует, что ни одним из арендаторов характерные заявки о согласовании вывесок и рекламы в адрес арендодателя не направлялись.

Указанные факты свидетельствуют не о совместном маркетинге, как утверждает заявитель, а о ведении единого бизнеса лицами, входящими в группу взаимозависимых лиц, что подтверждает выводы налогового органа о наличии «дробления бизнеса».

Судом установлено использование единой базы для товарного учета ООО «Офисный мир КМ» и индивидуальных предпринимателей. На основании данных, полученных от ООО «1С-Софт», программные продукты «1С» приобретались только ООО «Офисный мир КМ» 17.08.2020, при этом подконтрольные лица налогоплательщика приобретение и владение программными продуктами «1С» не регистрировали.

Материалами налоговой проверки подтверждаются факты доступа сотрудников ООО «Офисный мир КМ» к контрольно-кассовой технике ИП. По мнению суда, появление в реквизите «кассир» сведений о лицах, формально не работающих с ИП, свидетельствует о возможности физического доступа к кассовым аппаратам указанных ИП, а также о наличии соответствующих настроек кассового и торгового оборудования, обращающихся к единой номенклатурной базы, единого справочника организаций, позволяющих с рабочего места индивидуального предпринимателя совершать операции по расчетам с покупателями сотрудникам других организаций.

Исходя из данных, предоставленных ПАО Сбербанк, у ООО «Офисный мир КМ» и индивидуальных предпринимателей ФИО5, ФИО4 есть общие IP-адреса 80.254.116.74, 62.76.94.68, 80.72.225.198 для оказания услуг по расчетному счету, а также для администрирования доменов «km-onion.ru», «кораллмикро.рус», «кораллмикро.рф», «korallmicro.ru». Ответом АО «Региональный Сетевой Информационный Центр» подтверждается использование ИП ФИО1 и ИП ФИО5 IP-адресов 80.254.116.74 для администрирования доменов «snr.ru» и «снр.рус» через личный кабинет. При этом исходя из документов по использованию IP-адресов по договорам на предоставление услуг связи между ООО «Офисный мир КМ» и ПАО «Ростелеком», между ООО «Офисный мир КМ» и ООО «Цифровой диалог-Т», между ООО «Офисный мир КМ» и АО «Компания ТрансТелеКом» указанные IP-адреса 80.254.116.74, 62.76.94.68, 80.72.225.198 принадлежат ООО «Офисный мир КМ». Указанные обстоятельства свидетельствуют о нахождении устройств ИП ФИО5, ИП ФИО4 в одно время в пределах одного диапазона (пула) IP-адресов провайдера, и о последовательном обращении исполнителей или одного исполнителя с устройств или одного устройства к сетевым ресурсам ПАО Сбербанк.

С учетом изложенного суд приходит к выводу о том, что данные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи являются достаточными для вывода о подконтрольности ИП ФИО2 ИНН 

<

***>; ИП ФИО1 ИНН 

<

***>; ИП ФИО4 ИНН 

<

***>; ИП ФИО3 ИНН 

<

***>; ИП ФИО5 ИНН 

<

***> – лиц, применяющих специальные налоговые режимы, которые не осуществляли предпринимательскую деятельность в своем интересе и на свои риск, не выполняли реальных функций, и принимали на себя статус участников операции с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица, налогоплательщику ООО «Офисный мир КМ», через которых налогоплательщиком велась деятельность.

Действия ООО «Офисный мир КМ» были направлены на уменьшение (минимизацию) своих налоговых обязательств - налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль посредством отнесения доходов, получаемых от реализации товаров, на лиц, применяющих специальные режимы налогообложения и не уплачивающих в связи с этим НДС и налог на прибыль.

Совокупность указанных обстоятельств свидетельствует о создании ООО «Офисный мир КМ» схемы, преследующей цель уменьшения налоговой нагрузки за счет использования права на применение специальных налоговых режимов подконтрольными лицами - ИП ФИО2, ИП ФИО1, ИП ФИО4, ИП ФИО3, ИП ФИО5, и получения необоснованной налоговой экономии обществом, что привело к неуплате НДС и налога на прибыль.

Суд, изучив материалы дела, находит выводы налогового органа обоснованными, основные критерии «дробления бизнеса» в деятельности ООО «Офисный мир КМ» установлены и подтверждены материалами налоговой проверки и настоящего дела в отношении подконтрольных налогоплательщику лиц ИП ФИО2 ИНН 

<

***>; ИП ФИО1 ИНН 

<

***>; ИП ФИО4 ИНН 

<

***>; ИП ФИО3 ИНН 

<

***>; ИП ФИО5 ИНН 

<

***>.

В отношении вменяемых налогоплательщику подконтрольных лиц ИП ФИО6 ИНН 

<

***> и ООО «КораллМикро» ИНН 

<

***>, оценивая приведенные налоговым органом доводы в обоснование правомерности вынесения оспариваемого решения, арбитражный суд полагает их подлежащими отклонению. По результатам исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств и доводов сторон суд признает неправомерными выводы налогового органа, положенные в основание оспариваемого решения, в части вменяемых налогоплательщику подконтрольных лиц ИП ФИО6 ИНН 

<

***> и ООО «КораллМикро» ИНН 

<

***>.

Налоговым органом не представлено совокупности доказательств того, что ООО «Офисный мир КМ» сознательно искажало сведения о фактах хозяйственной жизни путем создания схемы дробления бизнеса и вовлечения в предпринимательскую деятельность индивидуальных предпринимателей, применявших специальный налоговый режим, а также того, что ИП ФИО6 и ООО «КораллМикро» являются подконтрольными ООО «Офисный мир КМ» лицами и фактически осуществляют финансово-хозяйственную деятельность как единый субъект предпринимательской деятельности, а доход подконтрольных лиц фактически является доходом ООО «Офисный мир КМ». Нарушений налогоплательщиком требований пункта 1 статьи 54.1 НК РФ судом не установлено.

Как указывает налоговый орган в Решении и в своих письменных пояснениях по делу, направление деятельности ООО «КораллМикро» и ИП ФИО6 (интернет- магазин) хотя и отличается от деятельности других вменяемых подконтрольных ИП (розница), однако общими для всех указанных лиц являются финансовая и товарная подконтрольность, хозяйственная деятельность лиц направлена на получение общего результата и осуществляется налогоплательщиком, а также входящими в группу лицами, с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц. Утверждение ООО «Офисный Мир КМ», что ООО «КораллМикро» и ИП ФИО6 являются отдельными бизнес-направлениями и абсолютно сторонними лицами, полностью обособленными и не связанными, ложно, по следующим доводам, основанным на результатах мероприятий налогового контроля:

- показания свидетелей: ФИО24 (помощник менеджера по продажам ООО «Офисный Мир КМ») указала, что ООО «КораллМикро» ей знакомо, т.к. является сетью брендовых-магазинов розничной торговли офисной техники в г. Ростове-на-Дону от ООО «Офисный Мир КМ». ФИО26 (менеджер выдачи заказов ООО «Офисный Мир КМ») пояснил, что его руководителем был ФИО46 (директор интернет-магазина КораллМикро). ФИО27 (кладовщик ООО «Офисный Мир КМ» 2018-2019) рассказал, что в 2020 устроился на работу к ИП ФИО6, при этом, его рабочее место, должностные обязанности и руководство остались прежними. ФИО28 (оператор интернет-магазина КораллМикро у ИП ФИО6) указал, что его трудоустройство осуществлялось в офисе ООО «Офисный мир КМ», его руководителем был ФИО47 (сотрудник ООО «Офисный мир КМ»), з/п получал в офисе ООО «Офисный мир КМ», как и все сотрудники данной организации и ИП ФИО6, доставку товара от ИП ФИО6 покупателям осуществляла служба доставки ООО «Офисный Мир КМ». ФИО37 (консультант интернет-магазина КораллМикро, ООО «КораллМикро») - трудоустройство осуществлялось в офисе ООО «Офисный Мир КМ», его руководителем был ФИО47 (сотрудник ООО «Офисный Мир КМ»), з/п получал в офисе ООО «Офисный Мир КМ»;

- представление интересов ИП в налоговых органах, в том числе ФИО6, осуществляли сотрудники ООО «Офисный Мир КМ»;

- в банковском досье имеются доверенности на сотрудников ООО «Офисный Мир КМ» на снятие наличных, в том числе от имени ООО «КораллМикро» и ИП ФИО6;

- ИП ФИО6 осуществляет оплату услуг за рекламу (ООО «Город») и поддержку сайта (ИП ФИО35) за ООО «Офисный мир КМ»;

- представительство ООО «КораллМикро», ИП ФИО6 у контрагентов сотрудниками ООО «Офисный Мир КМ».

Как указывает налогоплательщик, ООО «КораллМикро» с 2015 года осуществляло деятельность по продаже товаров в интернет-магазине «КораллМикро» (https://korallmicro.ru/) – это специфичное направление бизнеса, очень сильно отличающееся от оптовой торговли. Основной ОКВЭД – торговля розничная прочая вне магазинов, палаток, рынков. ООО «КораллМикро» являлось владельцем сайта-агрегатора «КораллМикро» (https://korallmicro.ru/) (примечание: Агрегатор или маркетплейс — сайт, который агрегирует (собирает) и классифицирует информацию и предложения разных компаний на одном ресурсе). В 2018 году собственник ООО «КораллМикро» решил продать бизнес вместе с сайтом-агрегатором, который предложила купить ИП ФИО6. ИП ФИО6 фактически приступила к деятельности с июля 2018 года.

Что касается сайта «КораллМикро», то он представляет собой сайт-агрегатор, к которому на определенных условиях могут подключится и использовать другие юридические лица и ИП (Партнеры) с целью получения выручки от клиентов. Для этого с владельцем сайта (ИП ФИО6 (Справка о принадлежности домена от 21.07.2021) заключаются договоры (например: Договор об использовании программного обеспечения «ПП korallmicro.ru» № АИМ-18/2/3 от 01.07.2018 между ИП ФИО6 и ИП ФИО48, Договор об использовании программного обеспечения «ПП korallmicro.ru» № АИМ-18/2/62 от 01.09.2018 между ИП ФИО6 и ИП ФИО40, Договор об использовании программного обеспечения «ПП korallmicro.ru» № АИМ-18/2/31 от 01.07.2018 между ИП ФИО6 и ИП ФИО49, Договор об использовании программного обеспечения «ПП korallmicro.ru» № АИМ-18/2/30 от 01.07.2018 между ИП ФИО6 и ИП ФИО50), согласно которым владелец сайта получает дополнительный доход в виде платы за его использование.

При этом действует следующая логика:

- номенклатурная матрица практически единая (хотя Партнеры сайта могут включать/исключать свои позиции, могут назначать свои цены);

- при выборе покупателем города/населенного пункта из списка представленных, меняются реквизиты продавца и адрес точки выдачи товара при самовывозе (если клиенту не нужна доставка), т.е. в каждой зоне присутствия точек выдачи интернет-магазина «КораллМикро» имеется отдельный Партнер, выручка которому и поступает от продажи в данной точке географического присутствия.

Сайт имеет привязку к продавцу в выбранной покупателем географической точке. На сайте лишь содержится информация о магазинах, торгующих компьютерной техникой. Общее число «точек», зарегистрированных на сайте, более 50 единиц.

Выгода партнера в том, что он получает поток клиентов с сайта и доход от продаж данным клиентам. Выгода владельца - раскрутка сайта, увеличение общего потока клиентов, расширение географического присутствия и получение дохода от Партнеров в виде платы за использование сайта.

Налогоплательщик настаивает, что ООО «КораллМикро» и ИП ФИО6 (в последующем) являются отдельными бизнес-направлениями и абсолютно сторонними лицами, полностью обособленными, не связанными с ООО «Офисный мир КМ» кроме как партнерским отношениями (ООО «КораллМикро» и ИП ФИО6 (в последующем) являлись дилерами налогоплательщика – оптовыми покупателями товаров ООО «Офисный мир КМ»).

Между ООО «КораллМикро», ИП ФИО6 и ООО «Офисный мир КМ» отсутствуют финансовая и торговая подконтрольность, тесное организационное взаимодействие, использование одних и тех же работников и иных ресурсов, хозяйственная деятельность указанных лиц направлена на получение собственной выгоды – прибыли от осуществления предпринимательской деятельности.

Само по себе ведение бизнеса через интернет-магазин (через интернет-продажи) очень специфично, начиная от способов продаж, непохожих на обычную розницу, и заканчивая особенностями маркетинга и продвижения на рынке. Деятельность ИП ФИО6 и ООО «КораллМикро» специализирована, и нельзя говорить, что данные бизнес-единицы были созданы с целью оптимизации налоговой нагрузки.

Интернет-магазин - часть торгового предприятия/торговой организации или торговая организация, предназначенная для предоставления покупателю посредством сети Интернет сведений, необходимых при совершении покупки, в том числе об ассортименте товаров, ценах, продавце, способах и условиях оплаты и доставки, для приема от покупателей посредством сети Интернет сообщений о намерении приобрести товары, а также для обеспечения возможности доставки товаров продавцом либо его подрядчиком по указанному покупателем адресу либо до пункта самовывоза. (п. 57 ГОСТа Р 51303-2013.)

Работу интернет-магазинов регулируют ряд отдельных нормативных актов, например, Постановление Правительства РФ от 31.12.2020 № 2463 «Об утверждении Правил продажи товаров по договору розничной купли-продажи, перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование потребителя о безвозмездном предоставлении ему товара, обладающего этими же основными потребительскими свойствами, на период ремонта или замены такого товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих обмену, а также о внесении изменений в некоторые акты Правительства Российской Федерации»

Здесь присутствуют специфические способы продаж, непохожие на способы в обычной рознице, свой маркетинг и нюансы продвижения. Так, чтобы максимально упростить покупателю доступ к товару, выбор и сам процесс покупки, продавец создает сайт в интернете. Такая торговля имеет ряд несомненных преимуществ как для клиента, так и для поставщика:

- нет лишних расходов (аренда помещения, коммуналка, наем персонала, регистрация обособленных подразделений и прочее) = более низкая цена продажи, гибкая ценовая политика, возможность предоставлять скидки;

- менеджеров для работы можно нанимать в любой точке планеты, они легко могут работать дистанционно, имея только доступ к интернету. Обычно при этом используют специальные системы для аккумулирования информации, организации общения между разными отделами компании и с клиентами (CRM-системы);

- нет посредников. Продавец имеет возможность передавать товар непосредственно покупателю;

- широкий выбор вариантов оплаты. Предоплата: карты, электронные кошельки, баллы (собственные продавца или его партнеров), рассрочка, кредит. Оплата при получении: всеми перечисленными способами и наличными;

- реклама. Сайт можно продвигать в социальных сетях, на тематических ресурсах. Покупатель может сразу попасть на страницу с нужным именно ему товаром;

- доступ неограниченного круга покупателей. Сайт дает возможность каждому человеку в любом месте и в любое время сделать заказ товара, при этом выбрав удобную форму оплаты и доставки. Это существенно увеличивает объем сбыта по сравнению с обычной торговой точкой;

- поставщик обычно доставляет товар несколькими способами: собственной или сторонней службой, курьерами, через пункты выдачи (в т.ч. автоматизированные), почтой. При этом стоимость доставки может включаться в стоимость товаров или выделяться как отдельная услуга.

Даже, если считать, что налогоплательщик организовывает работу других предпринимателей, работающих в обычной рознице, то здесь на лицо отдельный вид деятельности, который кардинально отличается от деятельности ООО «Офисный мир КМ».

Суды также поддерживают бизнес-решения, когда разные направления деятельности осуществляются разными бизнес-единицами, даже если они имеют признаки какой-либо аффилированности.

Также суды признают, что ведение различной деятельности отдельными бизнес-единицами имеет реальные деловые цели в ситуации, когда у участников разные направления, сферы, виды деятельности (оптовая торговля - розничная торговля – интернет-торговля, сервис – гарантийное обслуживание, производство - продажа и т.д.) (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60-40529/2011; Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.03.2019 № Ф01-609/2019 по делу № А82-18645/2017; Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08.12.2017 № Ф06-26900/2017 по делу № А12-1182/2017; Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.02.2018 № Ф06-29242/2017 по делу № А12-14483/2017; Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.10.2017 № Ф09-6173/17 по делу № А71-7587/2016; Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.12.2017 № Ф04-6775/2016 по делу № А81-1044/2016; Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.06.2016 № Ф01-2305/2016 по делу № А28-13390/2014; Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29.10.2018 № Ф10-3915/2018 по делу № А14-10189/2017).

Деятельность юридических лиц, принадлежащих контролирующему лицу (группе лиц), осуществляющих различные виды деятельности, не являющиеся частью единого технологического процесса, не могут в совокупности признаваться дроблением бизнеса (Письмо ФНС России от 22.08.2024 N ЗГ-2-2/12008@).

При указанных обстоятельствах требование заявителя в отношении эпизода «дробление бизнеса» подлежит удовлетворению в части признания неправомерными выводов налогового органа о создании должностными лицами ООО «Офисный мир КМ» схемы «дробления бизнеса» с участием ИП ФИО6 и ООО «КораллМикро».

Решение в данной части не соответствует действующему законодательству, нарушает права налогоплательщика, в связи с чем признается судом незаконным.

Для определения объема реализации ИП ФИО2, ИП ФИО1, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3, ИП ФИО5 и ООО «КораллМикро» использованы данные о поступлении выручки указанных лиц по сведениям операторов фискальных данных, информация о поступлениях на расчетные счета указанных лиц.

В целях определения суммы НДС с учетом требований п.1 ст.154, п.1 ст.168 НК РФ налоговым органом была установлена стоимость (без включения в нее сумм налога) товаров, работ, услуг, реализованных ООО «Офисный мир КМ» через индивидуальных предпринимателей с использованием схемы минимизации налогов и добавляемая к этой стоимости сумма налога, исчисленная по соответствующей ставке (п.2, 3 ст.164 НК РФ), которые в совокупности соответствуют реально сформированной договорной цене.

Налоговая реконструкция - это расчет доначислений по налогам исходя из реального экономического смысла сделок.

Налоговая реконструкция при выявлении схемы «дробления бизнеса» предполагает доначисление сумм налогов с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований, однако налоговые обязательства должны рассчитываться так, как будто налогоплательщик вел свою деятельность на ОСИ без нарушений. Определение действительных налоговых обязательств налогоплательщика осуществляется на основании обстоятельств, которые установлены с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по НДС, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.

В целях определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика налоговым органом учтены налоговые вычеты по НДС по сведениям контрагентов индивидуальных предпринимателей с использованием программного обеспечения, реализующего автоматизацию перекрестных проверок по функциям камеральной налоговой проверки налоговых деклараций по НДС на основе сведений из книг покупок, книг продаж и журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур.

Налоговым органом в рамках главы 21 НК РФ осуществлен расчет налоговой базы по налоговым периодам 2018-2020 годов и определен размер подлежащего уплате в бюджет НДС ООО «Офисный мир КМ».

В связи с искажением фактов о хозяйственной деятельности в нарушение пункта 1 статьи 54.1 главы 8 части первой НК РФ, статей 153, 173 НК РФ главы 21 части второй НК РФ путем передачи части выручки подконтрольным лицам, применяющим специальный налоговый режим, за период 2018-2020 гг. ООО «Офисный мир КМ» выведен из-под налогообложения НДС в сумме 145 280 307 руб.

Проверяющими проведена налоговая реконструкция, в рамках которой приняты подтвержденные документально расходы, признаны вычеты по налогу на добавленную стоимость, учтены уплаченные индивидуальными предпринимателями в рамках специальных налоговых режимов суммы налогов. Налоговым органом по результатам проведенного анализа представленных документов, сведений подконтрольными лицами и ООО «Офисный мир КМ», с учетом имеющихся у налогового органа результатов мероприятий налогового контроля и выписок по операциям на счетах подконтрольных лиц (ИП и ООО «КораллМикро»), приняты расходы в сумме 117 233 191 руб. (за минусом оборотов внутри группы), вычеты по НДС в сумме 6 203 326 руб.

Суммы налогов, уплаченные подконтрольными лицами (ИП и ООО «КораллМикро») в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику - организатору схемы. Исходя из этого, размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов, уплачивались налогоплательщиком-организатором.

В целях определения сумм налога на прибыль, подлежащих уплате ООО «Офисный мир КМ», учтены налоги, уплаченные в связи с применением специальных налоговых режимов ИП ФИО2, ИП ФИО1, ИП ФИО4, ИП ФИО6, ИП ФИО3, ИП ФИО5 и ООО «КораллМикро» в сумме 23 614 144 руб.

В результате проведенных мероприятий выездной налоговой проверки установлена неполная уплата ООО «Офисный мир КМ» налога на прибыль организаций в сумме 118 699 780 руб.

ООО «Офисный мир КМ» представлены возражения, в которых налогоплательщик указал на нарушение налоговым органом положения пп.7 п.1 ст.31 НК РФ. Проверяющие, установив наличие ненадлежащих расходных документов, не приняли мер по определению размера налоговых обязательств налогоплательщика расчетным путем, то есть не установил действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования, предполагающего учет законных интересов налогоплательщика. Налогоплательщик указал, что полное непринятие спорных затрат при исчислении налога на прибыль организаций неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу, поскольку обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика (статьи 252, 272, 273, 313 НК РФ).

Налоговый орган, в свою очередь, не видит оснований для использования права по определению сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком, расчетным путем.

ООО «Офисный мир КМ» создана схема минимизации налогообложения, в рамках которой налогоплательщиком осуществляется оптовая торговля товарами, приобретение которых может быть подтверждено, и розничная торговля, включая интернет торговлю, через взаимозависимых и подконтрольных лиц, применяющих преференциальные налоговые режимы, товарами, происхождение которых не подтверждено. С учетом установленных налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки ООО «Офисный мир КМ» обстоятельств, учитывая роль налогоплательщика в построении схемы минимизации налогообложения, налоговый орган считает умысел налогоплательщика доказанным.

В этих условиях налоговый орган руководствуется выводами Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, которая в Определении от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А 76-46624/2019 отметила, что, исходя из необходимости реализации публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, упомянутых в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Суд соглашается с доводами налогоплательщика о том, что налоговым органом при исчислении налоговой недоимки за налоговые периоды 2018 – 2020 гг. по результатам выездной налоговой проверки ООО «Офисный мир КМ» не был установлен действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования, предполагающего учет законных интересов налогоплательщика.

Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение пяти лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Статьей 166 НК РФ установлен порядок исчисления налога на добавленную стоимость исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг) и не зависящей от налоговых вычетов, право на применение которых налогоплательщик имеет согласно статьям 171, 172 НК РФ.

В пункте 7 статьи 166 НК РФ законодатель предусмотрел возможность исчисления расчетным путем налога на добавленную стоимость, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению у налогоплательщика. Поскольку сумма налоговых вычетов не влияет на определение налоговой базы по указанному налогу положение пункта 7 названной статьи НК РФ в отношении налоговых вычетов не применимо.

Вместе с тем пунктом 1 статьи 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166, на установленные статьей 171 налоговые вычеты. При этом, как следует из статьи 173 НК РФ, сумма налоговых вычетов, право на применение которых имеет налогоплательщик, влияет на сумму упомянутого налога, подлежащую уплате в бюджет. Неосновательное применение налоговых вычетов влечет занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, установленном НК РФ.

Анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. При этом исключена возможность использования в целях определения суммы налоговых вычетов расчетного метода.

Следовательно, на налогоплательщике ООО «Офисный мир КМ», как на организаторе и выгодоприобретателе схемы получения необоснованной налоговой выгоды, лежала обязанность представить в налоговый орган надлежащие, действительные документы, обосновывающие заявленные им налоговые вычеты по НДС, то есть документы, подтверждающие сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную к оплате по счетам-фактурам (УПД) контрагентами ООО «Офисный мир КМ» и, соответственно, его подконтрольными лицами (ИП и ООО «КораллМикро»), при расчетах за поставленные товары (работы, услуги).

Суд признает правомерной позицию налогового органа о том, что представленные ООО «Офисный мир КМ» и, соответственно, его подконтрольными лицами – ИП, кассовые чеки и товарные накладные (чеки), подтверждающие по его мнению несение указанными лицами расходов на приобретение товаров (работ, услуг) у контрагентов – поставщиков ООО «Айти Сервис», ООО «Алеко Т», ООО «Альма», ООО «Антал-М», ООО «Ди-Эм-Ти», ООО «ИТ Спектр», ООО «Канстанта», ООО «Мерлион Коммьюникейшенс», ООО «Онкопи», ООО «Оф-Сет», ООО «Палладин-М», ООО «Рассвет», ООО «Рекогна-Сервис», ООО «Мир», ООО «Электронные компоненты» (далее– спорные поставщики) не могут быть признаны в качестве документов, подтверждающих обоснованность применения вычетов по налогу на добавленную стоимость. Налоговым орган констатировал, что в полной мере подтверждается материалами налоговой проверки и настоящего дела, что представленные налогоплательщиком (подконтрольными лицами) документы имеют пороки оформления (сведения в кассовых чеках, товарных накладных (чеках) частично противоречивы, неполны).

Однако суд не может согласиться с позицией налогового органа о том, что вышеуказанные документы содержат недостоверные сведения, так как налоговый орган не привел в решении и в рамках настоящего дела убедительные доказательства того, что указанные в документах (кассовых чеках, товарных накладных (чеках)) данные не соответствуют действительности (реальности), в том числе данные о Поставщике, Покупателе, товарных позициях, их количестве и цене.

Обобщенно все претензии проверяющих (помимо пороков оформления) сводятся к тому, что представленные ООО «Офисный мир КМ» и, соответственно, его подконтрольными лицами – ИП кассовые чеки и товарные накладные (чеки) на приобретение товаров у спорных поставщиков не заявлены такими лицами в их налоговой отчетности по причине того, что документы (либо): отсутствуют в книгах продаж поставщиков (по самим покупателям или с кодом 26 в определенные налоговые периоды), в том числе по причине их непредставления контрагентом; составлены в нарушение законодательно установленных формы и содержания (кассовые чеки); кассовые чеки сформированы по незарегистрированным контрагентами ККТ.

Суд признает обоснованной позицию заявителя, что покупатели товаров не отвечают за исполнение поставщиками налоговых обязательств, включая обязательства по отражению совершенных товарных операций в налоговом учете. Книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур и не отражает выручку (Постановление АС СКО от 16.08.2021 г. № Ф08-8098/2021 по делу № А20-584/2020).

Судебная практика также исходит из того, что тот факт, что зарегистрированные в книге покупок покупателя счета-фактуры не были отражены в книгах продаж его контрагента не свидетельствует об отсутствии хозяйственной операции и не является основанием для отказа в вычете НДС (Постановление ФАС Уральского округа от 20.01.2011 № Ф09-10858/10-С2 по делу № А60-13682/2010-С8).

Право на получение налоговой выгоды не ставится в зависимость от наличия сведений об уплате налога в бюджет поставщиками товара или их контрагентами при отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика, сумма налога НДС подлежит уплате в бюджет согласно подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ именно поставщиком, нарушение налоговых обязательств которым не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды; исходя из текста ст. 168 НК РФ, следует, что содержащиеся в ней правила в отношении расчетных и первичных учетных документов относятся к документам, исходящим от продавца, нарушение контрагентами указанных правил не является в соответствии с НК РФ основанием для отказа в принятии к вычету налога, уплаченного на основании таких счетов-фактур (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11.01.2008 № Ф09-10201/07-С2 по делу № А76-29343/06).

Что касаемо довода налогового органа о том, что документы по спорным поставщикам содержат печати организаций или подписи руководителей, которые отличаются от иных документов указанных лиц, имеющихся в информационных ресурсах налогового органа, то суд не может согласиться с такой позицией налогового органа, как с неподтвержденным надлежащими доказательствами (ст.ст. 64, 65 АПК РФ). Налоговый орган в рамках мероприятий выездной налоговой проверки не проводил почерковедческую экспертизу документов, представленных ООО «Офисный мир КМ», и, соответственно, его подконтрольными лицами – ИП.

Что касаемо печатей контрагентов, то согласно абз. 2 ст. 2, абз. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.04.2015 г. № 82-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части отмены обязательности печати хозяйственных обществ» для организаций, созданных в форме ООО и АО, отменена обязанность иметь печати. Печать организации не является обязательным реквизитом договора или любого другого первичного документа (в том числе УПД, товарного чека) и может быть изготовлена в разных видах, печатей у организации может быть несколько. Налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки не запрашивались у спорных контрагентов приказы об утверждении образцов печати.  Кроме того, Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», регламентирующий некоторые требования к первичным учетным документам, не относит печать организации к обязательным реквизитам первичного учетного документа, в связи с чем отсутствие печати контрагента на документе или наличие таковой в видоизмененном (искаженном) виде никак не влияет на достоверность и действительность первичного документа.

В силу императивных норм главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также исходя из разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 14473/10), ввиду того, что документы по спорным поставщикам имеют пороки оформления, такие документы, как ненадлежащие, не могут быть приняты в качестве подтверждающих право ООО «Офисный мир КМ» на получение налогового вычета по НДС.

Таким образом, суд признает законным доначисление недоимки по НДС налогоплательщику ООО «Офисный мир КМ» в соответствии с Решением налогового органа в сумме 114 620 579 руб. (за исключением НДС, начисленного с реализации ИП ФИО6 ИНН 

<

***> и ООО «КораллМикро» ИНН 

<

***>), а также соответствующих пеней и штрафов, и отказывает заявителю в удовлетворении требований о признании незаконным Решения налогового органа в данной части.

Что касаемо налога на прибыль организаций, то суд не соглашается с позицией и выводами налогового органа о том, что ООО «Офисный мир КМ», как организатор схемы «дробления бизнеса», не может претендовать на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В целях определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика ООО «Офисный мир КМ», как организатора схемы «дробления бизнеса», по налогу на прибыль организаций налоговым органом были учтены расходы по документам поставщиков услуг, представленным подконтрольными ИП, расходы на заработную плату, выплаченную подконтрольными ИП своим сотрудникам, расходы на банковское обслуживание и др.  Однако расходы на общую сумму 853 569 877,31 руб., совершенные подконтрольными налогоплательщику ИП, в отношении приобретения товаров для перепродажи указанными лицами у спорных поставщиков не были приняты налоговым органом при исчислении налоговой базы по налогу прибыль организации ООО «Офисный мир КМ» по обстоятельствам, изложенным выше.

Суд признает указанную позицию налогового органа неправомерной, противоречащей действующим нормам налогового законодательства и сложившейся правоприменительной практике вышестоящих судов.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для организаций в целях гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено право налогового органа определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в случае непредставления налогоплательщиком в течение более 2х месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2010 № 5/10, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам, поскольку налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности, так как основано оно, как правило, на неких усредненных показателях.

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенным в п. 8 Постановления от 30.07.2013 № 57, применяя норму пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Изложенная правовая позиция Постановления № 57 может быть реализована в том случае, когда доказан факт совершения налогоплательщиком реальных хозяйственных операций, но при этом у него отсутствуют документы, подтверждающие расходы.

В абз. 5 п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 57 также разъяснено, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Кроме того, согласно позиции Президиума ВАС РФ (Постановление от 19.07.2011 № 1621/11 по делу № А55-5418/2010) частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Следовательно, при принятии налоговым органом решения, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применимых по аналогичных сделкам.

Налоговым органом были признаны ненадлежащими расходные документы по взаимоотношениям с контрагентами – поставщиками ООО «Айти Сервис» ИНН 

<

***>, ООО «Алеко Т» ИНН 

<

***>, ООО «Альма» ИНН 

<

***>, ООО «Антал-М» ИНН 

<

***>, ООО «Ди-Эм-Ти» ИНН 

<

***>, ООО «ИТ Спектр» ИНН 

<

***>, ООО «Канстанта» ИНН 

<

***>, ООО «Мерлион Коммьюникейшенс» ИНН 

<

***>, ООО «Онкопи» ИНН 

<

***>, ООО «Оф-Сет» ИНН 

<

***>, ООО «Палладин-М» ИНН 

<

***>, ООО «Рассвет» ИНН 

<

***>, ООО «Рекогна-Сервис» ИНН 

<

***>, ООО «Мир» ИНН 

<

***>, ООО «Электронные компоненты» ИНН 

<

***> на сумму расходов 853 569 877,31 руб. Однако, исходя из материалов налоговой проверки и текста Решения, налоговый орган не привел надлежащих доказательств того, что товар на указанную сумму спорными контрагентами не мог быть поставлен или не был поставлен вовсе. Проверяющие не отрицают факт наличия товара для перепродажи у налогоплательщика ООО «Офисный мир КМ», и, соответственно, у подконтрольных ИП. При этом налоговый орган также не констатировал, что спорные контрагенты были техническими компаниями (фирмами-однодневками), то есть фиктивными организациями в действительности не ведущими предпринимательскую деятельность, или, что в силу объективных обстоятельств, такие компании не могли поставить товар адрес ИП. Также в материалах налоговой проверки отсутствуют доказательства того, что указанный товар был первично приобретен и поставлен в адрес подконтрольных ИП самим налогоплательщиком ООО «Офисный мир КМ».

Так как документы по взаимоотношениям со спорными поставщиками являются ненадлежащими в понимании норм налогового и бухгалтерского законодательства и не могут быть приняты в качестве подтверждающих расходы по налогу на прибыль организаций, указанное тем не менее не влечет признания отсутствия затрат как таковых, если действительность (реальность) таких затрат подтверждена материалами налоговой проверки.

В силу взаимосвязанных положений п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. Условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. В соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:

1)         основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2)         обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (п. 3 ст. 54.1 НК РФ). Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 г. № 307-ЭС19-8085).

Применение положений п. 2 ст. 54.1 НК РФ не может производиться в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений ст. 57 Конституции Российской Федерации, ст. 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. Из толкования ст. 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий пункта 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2016) (утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016 г.) указано, что гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли. Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 г. № 2341/12, согласно которой суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиком при отсутствии документального подтверждения понесенных им расходов, должны определяться налоговым органом расчетным путем.

При недостоверности документов на приобретение товара, но реальности хозяйственных операций по дальнейшей их реализации или использованию в производстве в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение товаров (работ, услуг) должны быть учтены исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2019 г. № 14АП-311/2019 по делу № А13-14157/2017). Соответственно, размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении.

При выявлении схем «дробления бизнеса» доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов (п. 28 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@). Чтобы определить объем прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности, налоговый орган должен консолидировать не только доходы (прибыль) группы лиц, но и уплаченные ими налоги. То есть налоги в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, уплаченные участниками группы на спецрежиме, должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по ОСН налогоплательщика - организатора группы (Определение Верховного Суда РФ от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481). В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления Пленума № 53.

При определении сумм налогов, подлежащих внесению налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем налоговая инспекция обязана реализовывать в пределах своей компетенции права с учетом принципов законности и объективности. Применение расчетного метода исчисления налога является не правом, а обязанностью налогового органа в случае невозможности по итогам проверки сделать обоснованный вывод об объеме налоговых обязанностей налогоплательщика исходя из первичных документов.

Что касаемо самой процедуры применения расчетного метода, то закон не содержит детальной регламентации процедуры, поэтому определяющим при оценке правомерности действий инспекции будет соответствие примененной методики целям данного метода, кроме того, в действующем налоговом законодательстве отсутствуют строго установленные критерии выбора аналогичных налогоплательщиков (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.03.2021 № Ф04-333/2021 по делу № А75-7186/2019).

При установлении факта неправомерного применения налогоплательщиком УСНО налоговый орган производит реконструкцию его налоговых обязательств исходя из правил налогообложения по основной системе налогообложения, имеющихся документов и фактов хозяйственной жизни. При этом предполагается, что действуя в собственных интересах, налогоплательщик применил бы налоговые вычеты, заявил расходы и т.п. Выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции в виде отказа в использовании надлежащей ставки налога (использования более высокой ставки) (Определение Верховного Суда РФ от 06.03.2018 304-КГ17-8961 по делу № А27-25564/2015).

Для расчета налоговой базы в таком случае могут использоваться сведения самого налогоплательщика, а также полученные от его контрагентов по спорным сделкам в результате мероприятий налогового контроля (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2019 г. № 07АП-6127/19(2), 07АП-6127/19(3) по делу № А27-15033/2018).

Как указывал ВАС РФ (абз. 5 п. 8 Постановления от 30.07.2013 № 57), в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным операциям, совершенным налогоплательщиком, доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. Иными словами, в буквальном толковании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ «аналогичные налогоплательщики», данные о которых, в том числе о размере себестоимости товаров и наценке, необходимы для определения расходов проверяемого налогоплательщика, могут быть определены как путем отбора «схожих» с самим налогоплательщиком организаций и ИП, так и определены из контрагентов, в том числе поставщиков товаров (работ, услуг), самого проверяемого налогоплательщика.

Законодательного запрета на использование в расчетном методе контрагентов – поставщиков товаров (работ, услуг) самого проверяемого налогоплательщика нет.

В случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов (Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2021 № 01АП-7959/2020 по делу № А43-11112/2019).

Сведения об аналогичных налогоплательщиках должен собирать и представлять налоговый орган, однако, налогоплательщик вправе опровергать расчеты налогового органа, а также участвовать в выборе «аналогичных налогоплательщиков (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.05.2021 № 04АП-1398/2021 по делу № А10-2563/2020; Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2021 г. № 15АП-8786/2021 по делу № А32-26022/2020).

В соответствии с п. 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума № 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций (п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023).

Неблагоприятные последствия неисполнения налоговой обязанности другими участниками оборота не могут быть возложены на налогоплательщика, который не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях. При оценке того, была ли налогоплательщиком проявлена надлежащая осмотрительность при выборе контрагента, должны приниматься во внимание значимость и особенности сделки для налогоплательщика с учетом характера и объемов его деятельности. При оспаривании налоговым органом правомерности применения налоговых вычетов значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, опровергающие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупная ли сделка и какова регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. (п. 9 и 10 постановления Пленума № 53).

Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом (п. 1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023).

Суд отказывает в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9 постановления Пленума № 53).

По смыслу данных положений создание налогоплательщиком формального документооборота при фактическом отсутствии тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды, безусловно, является основанием для признания такой налоговой выгоды как необоснованной.

Соответственно, при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды, в том числе, по налогу на прибыль, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности и не исполняющими налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от их имени, определяющее значение имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение соответствующей налоговой выгоды.

В силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания того, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности.

Формальность документооборота в смысле, придаваемом ему судебно-арбитражной практикой (Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 № 305-КГ16-4155, п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017), не может устанавливаться только в связи с негативными характеристиками контрагента как хозяйствующего субъекта (наличие признаков номинальности, отсутствие необходимых условий для ведения результативной хозяйственной деятельности, неисполнение налоговых обязанностей) и также недостатками подтверждающих документов (подписание счетов-фактур от имени контрагента неустановленными лицами, отсутствие товаросопроводительных документов и пр.).

Иными словами, наличие у контрагентов признаков технических организаций само по себе не может автоматически влечь вывода о формальности документооборота либо о неисполнении ими обязательств по соответствующим сделкам.

Как следует из обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.11.2021, согласно пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации названных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота в упомянутых в пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (п. 10 постановления Пленума № 53).

Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, то применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Согласно пункту 17 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Письмо ФНС России № БВ-4-7/3060@) (обязательно к применению налоговыми органами и размещено в соответствующем сервисе ФНС России: https://www.nalog.gov.ru/rn50/about_fts/about_nalog/ (в Постановлении Конституционного Суда РФ от 31 марта 2015 года № 6-П отмечено, что не исключается право Федеральной налоговой службы принимать акты информационно-разъяснительного характера с тем, чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории РФ. Поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС РФ разъяснениями норм налогового законодательства - такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков («Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации г. № 1 (2020)», утв. Президиумом ВС РФ 10.06.2020), при установлении факта того, что налогоплательщик должен был знать об обстоятельствах, характеризующих деятельность контрагента и свидетельствующих о невозможности исполнения им обязательств, в ситуациях, когда отсутствует спор о факте осуществления расходов, необходимо исходить из следующего.

В случаях, когда реальный исполнитель не установлен, но доказан умысел налогоплательщика, указывающий на организацию им налоговой схемы, то полностью исключаются налоговые вычеты и расходы без применения налоговой реконструкции (п. 11 Письма ФНС России № БВ-4-7/3060@).

При установлении в ходе проверки лица, осуществившего исполнение, в результате исключения «технической» компании, встроенной в отношения между данным лицом и налогоплательщиком (цепочки таких компаний), учет расходов и налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (п. 17.1 Письма ФНС России № БВ-4-7/3060@).

При невозможности установления лица, осуществившего исполнение, право на налоговый вычет сумм НДС не предоставляется в силу косвенного характера данного налога как налога на потребление товаров (работ, услуг), взимаемого на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю. В отношении расходов подлежит применению расчетный способ определения налоговой обязанности. При этом следует учитывать, что согласно правовой позиции, закрепленной в п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Кодекса» риски, связанные с возникновением оснований для применения расчетного способа определения налоговой обязанности (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ), несет налогоплательщик.

Соответственно, при возникновении спора относительно размера документально не подтвержденных расходов при отклонении стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) от рыночной стоимости бремя доказывания их размера лежит на налогоплательщике, который вправе их обосновывать, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг). Это означает, что определение действительного размера налоговой обязанности с применением расчетного способа (в том числе в случае признания документов ненадлежащими) производится на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении. (п. 17.2 Письма ФНС России № БВ-4-7/3060@).

Конституционный Суд Российской Федерации указывал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени (Определения от 05.07.2005 № 301-О, от 23.04.2013 № 488-О, от 29.09.2015 № 1844-О и др.).

Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Определение налогового обязательства расчетным методом, как не предполагающее его осуществление на произвольных основаниях, направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, а также на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов.

Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения. С этим согласуется позиция Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о допустимости применения расчетного пути исчисления налогов (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не только в отношении доходов налогоплательщика, но и его расходов (пункт 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Таким образом, в тех же случаях, когда реальный исполнитель не установлен и умысел налогоплательщика по организации схемы не доказан, но доказано только несоблюдение правил коммерческой осмотрительности, то исключаются лишь вычеты по НДС, а для определения расходов применяется налоговая реконструкция.

При искажении правовой квалификации операций должна быть дана должная правовая оценка данным операциям на основе установления их подлинного экономического содержания с учетом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект. Налоговые последствия операций определяются исходя из надлежащей правовой квалификации этих операций (прикрываемых операций). Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются (п. 22 Письма ФНС России № БВ-4-7/3060@).

При выявлении схем дробления бизнеса доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (п. 28 Письма ФНС России № БВ-4-7/3060@).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 8 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам пп. 7 ст. 31 НК РФ расчетным путем с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В свою очередь, при установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки являлось получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что сделка не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы по уменьшению налогового бремени.

При этом положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщика проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальны при условии отсутствия признака искусственности сделки, лишенной хозяйственного смысла.

НК РФ декларирует принцип презумпции добросовестности налогоплательщика, как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом.

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством:

- доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или)

- доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

В этих случаях налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы как (Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК РФ»):

- получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции);

- проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;

- сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);

- инвентаризация имущества;

- анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.);

- истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие.

Для целей установления фактов выполнения налогоплательщиком работ, услуг собственными силами основным доказательством может являться информация, прямо или косвенно подтверждающая данный факт, полученная посредством:

- опросов должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве;

- истребования документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор;

- выявления иных, «непроблемных», контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий;

- исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.

Об использовании формального документооборота в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорным сделкам могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком, так как перечисление денежных средств при осуществлении сделок с проблемным контрагентом, как правило совершается в целях полного или частичного их возврата налогоплательщику, взаимозависимому (подконтрольному) лицу в наличной, безналичной или натуральной форме.

Расчетный метод представляет собой один из способов определения действительных налоговых обязательств налогоплательщиков. Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 03.07.2012 г. по делу № А71-13079/2010-А17) суть его применения, заключается в следующем - в случаях, когда установлена недостоверность документов по хозяйственной операции, представленных налогоплательщиком, но при этом реальность такой операции не была опровергнута, налоговый орган должен на основании п. 7 ст. 31 НК РФ устанавливать размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных упомянутым лицом затрат, исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Это обусловлено тем обстоятельством, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Иной правовой подход влек бы за собой искажение реального размера налоговых обязательств соответствующих участников налоговых правоотношений. Возможность применения расчетного метода была также закреплена в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Помимо того, что действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика не будет определен, в случае неприменения расчетного метода в совокупности со ст. 54.1 НК РФ получится, что налогоплательщики, которые совершают действия по воспрепятствованию контрольным мероприятиям налоговых органов либо вообще не ведут учет расходов и доходов, окажутся в более выгодном положении, чем лица, в хозяйственных операциях которых лишь выявлены определенные недостатки. Ведь к первым расчетный метод применяется, что прямо закреплено в п. 7 ст. 31 НК РФ.

Подобная ситуация недопустима, поскольку, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в постановление от 21.12.2018 № 47-П: «одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковые налоговые последствия, … принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенной категории налогоплательщиков предоставляются иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование».

В основе налоговой реконструкции заложен принцип, исключающий искажение реального размера налоговых обязательств: налоговые обязательства налогоплательщику должны быть установлены, как если бы налогоплательщик не получал необоснованную налоговую выгоду, как если бы не злоупотреблял правом; должны быть учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, операции, обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью.

Согласно правовой позиции, отраженной в пункте 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Таким образом, каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами. Налогоплательщик не может нести ответственности за действия третьих лиц, в том числе, своих контрагентов. Выявление налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности контрагентов, является основанием для применения к этим лицам мер, предусмотренных действующим законодательством, но не влечет автоматического признания покупателя их товаров (работ, услуг) недобросовестным налогоплательщиком.

В пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017 № 1 (2017), указано, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

В рассматриваемой судом в данном деле налоговой проверке ООО «Офисный мир КМ» исчислить налоги возможно было только с помощью использования данных об иных (аналогичных) налогоплательщиках, что предусмотрено пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Применение расчетного метода должно обеспечивать, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов, независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков. То есть, при определении налоговым органом сумм налогов расчетным путем не допускается ситуация, приводящая к начислению налогов сверх действительного и законного объема налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика. В определении от 05.07.2005 № 301-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

При определении сумм налогов, подлежащих внесению налогоплательщиком в бюджет, расчетным путем налоговая инспекция обязана реализовывать в пределах своей компетенции права с учетом принципов законности и объективности.

Глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы указывала на невозможность принятия к учету первичных документов, имеющих пороки в оформлении. Недостоверность первичных документов является основанием для отказа в принятии к учету таких документов налогоплательщиком, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых, если налогоплательщик может подтвердить их действительность.

Налогоплательщик не лишен возможности в порядке проверки правильности расчета налогового органа представлять любые доказательства, в том числе заключение независимого эксперта (специалиста) (указанный вывод подтверждается в том числе судебной практикой: Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2021 № 01АП-50/2021 по делу № А11-2964/2018).

Суд соглашается с доводом заявителя о том, что в нарушение пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган, установив наличие ненадлежащих «расходных» документов или их отсутствие в ходе выездной налоговой проверки и не опровергнув факты реального приобретения товаров ООО «Офисный мир КМ» и, соответственно, подконтрольными ИП, для перепродажи, не принял мер по определению размера налоговых обязательств налогоплательщика расчетным путем, чем допустил нарушением норм налогового законодательства.

Подход, предложенный налоговым органом в Решении, в нарушение приведенных правовых норм и разъяснений высших судебных органов, по сути означает взимание рассматриваемого налога не с прибыли, то есть с разницы между доходами и расходами, а с выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета экономически оправданных и реально понесенных затрат, что является недопустимым с точки зрения установленного законодательством порядка исчисления налога на прибыль. Налоговым органом в ходе налоговой проверки не были применены положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

В данном случае, отказывая в учете расходов на приобретение товаров, налоговый орган не оспаривает хозяйственные операции, совершенные подконтрольными ИП, в результате которых указанными лицами получены доходы, объединенные с доходом ООО «Офисный мир КМ», как таковые (т.е. доход указанными лицами был получен в полном объеме, определенном налоговым органом). Также проверяющими не оспаривается приобретение указанными лицами товаров для перепродажи - факт их приобретения ИП у реальных контрагентов, а также факт их использования в предпринимательской деятельности, т.е. факт реализации.

Полное непринятие спорных затрат при исчислении налога на прибыль организаций, в ситуации, когда факт последующего использования товаров ИП в полном объеме в своей предпринимательской деятельности, налоговым органом не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика (статьи 252, 272, 273, 313 НК РФ).

Получение необоснованной налоговой экономии налогоплательщиком за счет использования подконтрольными лицами специальных налоговых режимов не может повлечь для налогоплательщика таких негативных последствий, как полное исключение расходов при расчете налога на прибыль. Установив отсутствие необходимых документов, которые могли подтверждать произведенные расходы, а также наличие «расходных» документов, содержащих пороки оформления (т.е. наличие ненадлежащих документов), налоговый орган обязан определить размер соответствующих расходов расчетным путем. Однако, установив наличие ненадлежащих «расходных» документов или их отсутствие в ходе выездной налоговой проверки и не опровергнув факты реального приобретения товаров для перепродажи подконтрольными ИП в спорных периодах, налоговый орган не принял мер по определению размера налоговых обязательств налогоплательщика расчетным путем.

Налоговым органом не был установлен действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, что противоречит принципу добросовестного налогового администрирования, предполагающего учет законных интересов налогоплательщика.

Налоговый орган не был лишен возможности определить расчетным методом расходы налогоплательщика по налогу на прибыль применительно к пп. 7 ч. 1 ст. 31 НК РФ, в том числе по моделям и в порядке, которые были предложены ООО «Офисный мир КМ» в рамках выездной налоговой проверки:

1)         определение действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций с учетом сведений по «аналогичным налогоплательщикам» самого ООО «Офисный мир КМ», с которыми у налогоплательщика реальные взаимоотношения, т.е. с его же поставщиками (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2020 № 11АП-9150/2020 по делу № А49-12044/2019);

2)         определение действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций с учетом сведений об аналогичных операциях подконтрольных ИП в спорные периоды, в которых заявлены суммы расходов, с их поставщиками товаров (работ, услуг), за исключением самого налогоплательщика – ООО «Офисный мир КМ» (Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2019 по делу № А11-6120/2017);

3)         определение действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций с учетом сведений о ценах отгрузки товара прочим покупателям (кроме подконтрольных лиц) самого проверяемого налогоплательщика – ООО «Офисный мир КМ» как «аналогичного налогоплательщика»;

4)         определение действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций с учетом сведений об аналогичных операциях ООО фирма «ДАЙКОМ», ООО «ЭШЕЛОН», ООО «ВЛАДОС» и ООО «НИКС КОМПЬЮТЕРНЫЙ СУПЕРМАРКЕТ», ООО «ОТКРЫТЫЕ ТЕХНОЛОГИИ» - прямых конкурентов налогоплательщика ООО «Офисный мир КМ» и его подконтрольных лиц в Ростовской области, Краснодарском крае, Московской и Новосибирской областях.

Также, исходя из материалов дела, ООО «Офисный мир КМ» обратилось к экспертной организации ОКК «ИКР-Консультант» с целью исследования рынка товаров для подтверждения соответствия закупочных цен ООО «Офисный мир КМ» рыночным ценам на указанный товар, поквартально - начиная с 1-го квартала 2018 года по 4 квартал 2020 года с учетом оптовых поставок (закупок) товаров, о чем было составлено Заключение эксперта от 01.12.2022 (приобщено в материалы дела Ходатайством налогового органа от 27.12.2023 № 7 (пункт 96)).

Согласно выводу эксперта, анализ рынка товаров, перечисленных в Заключении, с учетом оптовых поставок (закупок), выявил минимальное расхождение между ценами заявленными ООО «Офисный мир КМ» и иными поставщиками, в следствие этого эксперт делает вывод о соответствии закупочных цен ООО «Офисный мир КМ» рыночным ценам на указанные товары, поквартально - начиная с 1-го квартала с 2018 по 4 квартал 2020 года с учетом оптовых поставок (закупок) товаров. Таким образом дополнительно экспертным заключением подтверждается, что расчет расходов налогоплательщика расчетным методом может быть произведен путем использования показателей наценки (цен отпуска товаров покупателям) контрагентов налогоплательщика – поставщиков товаров (работ, услуг). Кроме того, у налогового органа имелись данные о всех расходах на закупку соответствующих товаров ООО «Офисный мир КМ» у его поставщиков. Также проверяющим достоверно были известны цены ООО «Офисный мир КМ», по которым товар отпускается его покупателям, включая. При этом МИФНС №25 по РО указывает на схожесть номенклатурного учета у ИП и проверяемого налогоплательщика, что дает возможность налоговому органу сделать корректный расчет налоговых обязательств.

Налогоплательщик в рамках налоговой проверки предоставлял налоговому органу все расчеты по предложенным моделям и некоторые документы для примера. Однако все предложенные ООО «Офисный мир КМ» модели расчета налоговых обязательств расчетным путем были отвергнуты налоговым органом (т. 20, л.д. 2-11). При этом проверяющие фактически не опровергли ни один из предложенных вариантов расчета действительных налоговых обязательств налогоплательщика ООО «Офисный мир КМ».

Суд отмечает, что любой из предложенных вариантов расчета налогоплательщиком, имеет отрицательный показатель: по налогу на прибыль организаций в порядке применения расчетного метода в деятельности ООО «офисный мир КМ» и, соответственно, подконтрольных им лиц, образуется убыток, в связи с чем налоговая база по налогу на прибыль организаций и, соответственно налоговая недоимка за периоды 2018 -2020 гг., не формируется.

Расходы ИП на закупку товаров у спорных поставщиков были обусловлены разумными экономическими причинами (целями) и производились в рамках основной деятельности ИП (розничная торговля, торговля в интернет-магазинах), направленной на получение дохода. Представители налогового органа на судебных заседаниях утверждали, то они не имеют возможности проверить, реализовали ли ИП те товары, которые были ими закуплены у спорных поставщиков, ввиду того, что они имеют обезличенные наименования. Однако данный довод проверяющих противоречит материалам налоговой проверки. Ни одна накладная, представленная ИП по хозяйственным отношениям со спорными поставщиками, не содержит обезличенных наименований товаров. Все накладные на товар имеют достаточно подробные описания товарных позиций (т.58, л.д. 139 – CD диск; л.д. 140 – CD диск; л.д. 141 – CD диск (папки в электронном каталоге: «+Том № 10 Доки Ап.ж ИП ФИО3 сшив 1», «+Том № 11 Доки Ап.ж ИП ФИО3 сшив 2», «Том № 12 Доки Ап.ж ИП ФИО3 сшив 3», «+Том № 13 Доки Ап.ж ИП ФИО3 сшив 4», «Том № 14 Доки Ап.ж ИП ФИО3 сшив 5», «Том № 15 Док. Ап.ж ИП ФИО3», «АП ФИО6 пачка 5-7»)). То есть, исходя из документов, «обезличенных» закупок товаров не было.

Относительно данных ОФД, в которых отражена реализация ИП товаров розничным покупателям и, соответственно, отражены суммы полученных ИП доходов, то согласно проведенному анализу, «обезличенная» реализация товарных позиций была только в отдельные промежутки времени и не на всех ККТ ИП (т.66, л.д. 97 - CD диск. Путь в электронном каталоге: «Приложения к акту Офисный мир КМ» - «Приложение № 77 сведения ОФД» - «ООО Такском ИП.zip» - «27009.zip»).

Налогоплательщиком в целях опровержения довода налогового органа о невозможности сличения закупленных ИП у спорных поставщиков и реализованных ими товарных позиций был проведен собственный выборочный анализ товарных накладных и данных ОФД и предоставлен в суд, исходя из которого видно, что провести сличение реализованного ИП товара с закупленным товаром у спорных поставщиков возможно. Более того, закупка товаров ИП у спорных поставщиков и у ООО «Офисный мир КМ» в количественном выражении почти идентична с объемом проданных товаров ИП в розницу в определенные временные промежутки.

Если налоговый орган настаивает на том, что он не мог принять к учету предоставленные ИП документы по закупке товаров у спорных поставщиков в связи с обезличенной реализацией ИП товаров по ОФД, то в таком случае проверяющие и должны были обратиться к применению расчетного метода по пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, который предполагает, что расчетный метод применяется не только тогда, когда у налогоплательщика нет необходимых для расчета налогов документов, но и когда у него отсутствует учет доходов и расходов, учет объектов налогообложения, и (или) когда учет ведется с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. В данном случае учет доходов ИП от реализации товаров в определенные промежутки времени не позволял определить их идентификацию, то есть на лицо ненадлежащий учет доходов ИП, не позволяющий исчислить налоги.

Довод налогового органа о том, что при проведении выездной налоговой проверки у проверяющих отсутствовала возможность подтвердить или опровергнуть отражение в бухгалтерском учете ООО «Офисный мир КМ» поступления, реализации в адрес подконтрольных лиц, списания стоимости, остатков товаров, реализуемых индивидуальными предпринимателями, помимо сумм заявленного и признанного внутригруппового оборота, в связи с отсутствием у налогоплательщика достоверного аналитического учета товаров, противоречит материалам дела, в связи с чем отвергается судом.

В соответствии с требованиями ст. 248, 252 НК РФ и ст. 9, 10 ФЗ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», размер доходов и расходов для целей налогообложения определяется на основании первичных документов, по которым должны также формироваться регистры бухгалтерского и налогового учета, в т.ч. оборотно-сальдовая ведомость по счету 41. Счет 41 «Товары» в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н содержит информацию о движении товара путем отражения кредитовых и дебетовых операций.

Обороты счета 41, которые были предоставлены налогоплательщиком МИФНС №25 по РО во время налоговой проверки, содержат информацию о движении товара ООО «Офисный мир КМ»: о поступлении, приходе товара в пользу ООО «Офисный мир КМ» (дебет 41 счета) и о его выбытие (кредит счета 41) из собственности ООО «Офисный мир КМ» по любым основаниям. ООО «Офисный мир КМ» в ответ на требование налогового органа № 4738 от 10.03.2022 предоставляло также обороты счета 90 - регистры налогового и бухгалтерского учета: выручка по обычным видам деятельности, прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, услугам на 1 801 странице (письмо Исх. № б/н от 24.03.2022).

Проводя анализ предоставленных регистров (счета 41 и 90), а также представленных в подтверждение формирования данных регистров первичных учетных документов, книг продаж и покупок, налоговый орган не выявил противоречия между данными, содержащимися в таких документах, и данными, содержащимися в декларациях налогоплательщика. У проверяющих имелись все документы и административно-властные полномочия для того, что проверить, имелись ли в товарном обороте ООО «Офисный мир КМ» «скрытые» реализации товаров, т.е. имелись ли случаи передачи товаров ООО «Офисный мир КМ» без отражения доходов от реализации. Однако данное налоговым органом установлено не было.

Налоговым органом в противоречие нормам законодательства не был определен объем прав и обязанностей налогоплательщика ООО «Офисный мир КМ» исходя из подлинного экономического содержания.

МИФНС №25 по РО утверждает, что в ее распоряжении отсутствуют документы, подтверждающие совершение ИП расходных операций, а предоставленные ИП документы по расходам называет «нелегитимными», иными словами, ненадлежащими. Однако, такой вывод налогового органа напрямую отсылает к обязанности сформировать налоговые обязательства налогоплательщика расчетным путем по пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

МИФНС №25 по РО прямо формирует вывод (4-й абзац сверху на странице 196 Решения) о том, что налогоплательщиком не были предоставлены документы для определения действительных налоговых обязательств, что также отсылает к обязанности налогового органа по пп.7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Проверяющие в решении указывают, что даже не смотря на установление в действиях налогоплательщика признаков «дробления бизнеса», он все равно должен определить его налоговые обязательства в соответствии со сложившимися экономическим условиями его деятельности. Иными словами, налоговый орган должен «посчитать» все доходы и расходы «раздробленных» лиц в соответствии с их сложившейся экономической деятельностью и, применительно к нашей ситуации, сложить все «раздробленные» доходы от реализации товаров в одну налоговую базу и уменьшить полученную прибыль на себестоимость, в которую входит, в том числе, стоимость закупки товара для перепродажи.

Даже если рассматривать то обстоятельство, что в отдельные промежутки времени присутствовала «обезличенная» реализация товарных позиций ИП по ККТ (у ИП на ЕНВД появилась обязанность применять онлайн-кассу с 01.07.2018 обязанность у ИП писать полное наименование товара в чеке появилась с 01.02.2021 (Федеральный закон от 03.07.2016 № 290-ФЗ)), то даже по этим «обезличенным» товарным позициям с помощью эксперта (специалиста по рыночной оценке) возможно было определить среднерыночные цены на закупку таких товаров, исходя из того, что ИП предоставили в распоряжение ООО «Офисный мир КМ», а налогоплательщик, в свою очередь, проверяющим (УФНС по Ростовской области), номенклатуру реализованных товаров ИП (опись Исх. № б/н от 20.03.2023 ).

Кроме того, налоговые органы не лишены были возможности запросить у ИП номенклатуру товаров, которые были ими реализованы в 2018 – 2020 гг., при условии, что информацию по фискальным данным ИП, переданным ККТ, налоговый орган получил еще в июле 2021 г.

МИФНС №25 по РО указывает, что предоставленные ИП (налогоплательщиком) документы не подтверждают расходные операции, которые налогоплательщик просит принять к расчету налоговых обязательств. То есть, документов, подтверждающих исполнение сделок спорными поставщиками, у налогоплательщика нет, но при этом реальность поставок товаров налоговый орган не опровергает, что опять же отсылает к п. 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 и пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

В ходе выездной налоговой проверки ООО «Офисный мир КМ» каких-либо обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика или подконтрольных ИП при совершении сделок по закупке товаров для перепродажи покупателям, налоговым органом установлено не было.

В нарушение положений ст. 65 и п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверяющие не представили каких-либо надлежащих доказательств недобросовестности ООО «Офисный мир КМ» или ИП при реализации ими права на использование налоговой выгоды при исчислении налога на прибыль организаций (в отношении приобретения товаров для перепродажи), в том числе: сведений об отсутствии реальной экономической цели операций, осуществленных налогоплательщиком или ИП, о совершении налогоплательщиком или ИП действий, направленных исключительно на создание условий для получения налоговых преимуществ в период ведения «самостоятельной» деятельности, когда необходимости в формировании притворных закупок у ИП не было.

Напротив, реальная экономическая цель совершенных операций (по закупке товаров ИП у спорных поставщиков) налицо: товары приобретаются коммерческими субъектами для того, чтобы их перепродать или использовать иным образом в своей предпринимательской деятельности. А реализация товаров ИП, в свою очередь, налоговым органом не опровергнута. Если налоговый орган утверждает, что у ИП и (или) налогоплательщика нет легитимных (надлежащих) «расходных» документов (то есть документов на закупку товара), то, несомненно, исходя из приведенных правовых положений, в отношении расходов ИП и налогоплательщика должен быть применен расчетный метод.

Указанный подход также подтверждается судебной практикой (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2015 № 19АП-4783/2015 по делу № А64-4467/2014; Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2016 № 18АП-3769/2016, 18АП-3770/2016 по делу № А76-24402/2015; Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2021 г. № 14АП-824/2021 по делу № А05-9394/2020; Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.07.2023 № Ф09-4086/23 по делу № А76-25918/2022, оставлено в силе Определением Верховного Суда РФ от 30.10.2023 № 309-ЭС23-20299; Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.07.2020 № Ф04-611/2020 по делу № А27-17275/2019; Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2022 по делу № А49-22/2021, оставлено в силе Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 26.04.2022 № Ф06-17773/2022; Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.12.2015 № Ф01-5365/2015 по делу № А43-2191/2015; Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.07.2016 № Ф07-4763/2016 по делу № А42-3923/2015; Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2016 № 18АП-6668/2016 по делу № А76-26438/2015, оставлено в силе Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 12.10.2016 г. № Ф09-8785/16; Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 09.11.2022 г. № Ф06-24393/2022 по делу № А57-17452/2021, оставлено в силе Определением Верховного Суда РФ от 20.02.2023 № 306-ЭС22-29001; Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2019 № 14АП-311/2019 по делу № А13-14157/2017; Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 02.02.2023 № Ф09-9149/22 по делу № А76-42694/2021, оставлено в силе Определением Верховного Суда РФ от 19.05.2023 № 309-ЭС23-6190).

Налоговый орган, настаивая на том, что он не видит оснований для использования права по определению сумм налогов расчетным путем, ссылается на Определение от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019. Тем не менее, приведенная налоговым органом судебная практика не касается ситуации налогоплательщика и предъявленных ему обвинений в «дроблении бизнеса» (ведение деятельности с использованием подконтрольных лиц). Так в рамках дела № А76-46624/2019 судом рассматривалась ситуация, когда общество создало формальный документооборот для получения необоснованной налоговый выгоды с «техническими» компаниями в форме учета в своей налоговой базе расходов по оказанным «техническими» организациями услуг обществу («технические» компании оказывали обществу услуги по перевозке готовой продукции до мест розничной продажи). «Техническими» компаниями в данном случае были признаны организации, не обладавшие необходимыми ресурсами для оказания услуг и представлявшие налоговую отчетность с минимальными показателями. Кроме того, в указанном деле явно прослеживалась «фиктивность» произведенных расходов: общество до определенного года доставляло продукцию собственными силами, а потом резко стало пользоваться услугами физических лиц – водителей, заключавшим договоры аренды транспортного средства с экипажем с другими организациями, подконтрольными налогоплательщику; денежные средства обналичивались через цепочку взаимозависимых лиц и возвращалась учредителю общества в форме передачи векселей. В указанном деле (№ А76-46624/2019) действия общества (налогоплательщика) были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды за счет включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение фиктивных услуг по перевозке готовой продукции.

В то же время налогоплательщик просит учесть в качестве расходов не какие-либо расходы на приобретение работ, услуг у «подконтрольных» ИП (ООО), а расходы, связанные с приобретением указанными лицами товаров для перепродажи. Даже если налогоплательщик и использовал «подконтрольных» лиц в своей деятельности, то не для повышения своей «расходной» части, а для повышения объема доходов – реализации товаров через лиц, находящихся на упрощенной системе налогообложения.

Вся действующая судебная практика, в том числе Определение от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019, признает правомерным отказ налоговых органов в применении расчетного метода именно в ситуации, когда налогоплательщик пытается завысить свои расходы с использованием «технических компаний», которые фиктивно оказывают услуги (выполняют работы, продают товары) в его пользу. Ситуация же ООО «Офисный мир КМ» полностью противоположная.

Налоговый орган не указывает и не настаивает на том, что товары «подконтрольными» лицами не приобретались у спорных организаций или что эти товары были товарами самого налогоплательщика. Напротив, проверяющие только указывают на то, что документы, представленные по заявленной сумме расходов, являются ненадлежащими (оформленными с пороками).

Таким образом, суд признает незаконным доначисление недоимки по налогу на прибыль организаций налогоплательщику ОООО «Офисный мир КМ» в соответствии с Решением налогового органа в сумме 118 699 780 руб., а также соответствующих пеней и штрафов, и удовлетворяет требования заявителя о признании незаконным Решения налогового органа в данной части.

Так как судом признано правомерным доначисление налоговой недоимки по НДС на сумму 114 620 579,00 руб. по Решению (исключая доначисление НДС в отношении выручки ИП ФИО6 и ООО «КораллМикро», в связи с признанием судом неправомерным вывода МИФНС №25 по РО, и, соответственно, Решения по данному эпизоду о создании должностными лицами ООО «Офисный мир КМ» схемы «дробления бизнеса» с ИП ФИО6 и ООО «КораллМикро») и признано незаконным (неправомерным) доначисление недоимки по налогу на прибыль организаций на сумму 118 699 780,00 руб., в целях определения сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате ООО «Офисный мир КМ», должны быть учтены налоги, уплаченные в связи с применением специальных налоговых режимов подконтрольными лицами, в сумме 16 204 887,00 руб.

Суд признает законным доначисление налоговой недоимки по НДС за налоговые периоды 2018 – 2020 гг. на сумму 98 415 692,00 руб., а также соответствующих пеней и штрафов, и отказывает заявителю в удовлетворении требований о признании незаконным Решения налогового органа в данной части.

По мнению заявителя, привлекая ООО «Офисный мир КМ» за незаконное уменьшение налоговых обязательств к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, МИФНС №25 по РО в тексте Решения не обосновала и не мотивировала квалификацию правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

В оспариваемом Решении МИФНС №25 по РО не указывает обстоятельства и основания, позволяющие бесспорно квалифицировать действия налогоплательщика в качестве именно умышленной неуплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в связи с чем действия ООО «Офисный мир КМ» могли бы подлежать квалификации по п. 3 ст. 122 НК РФ не приводится.

НК РФ не содержит законодательного закрепления понятия «умысел». Согласно Письму ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, примером умышленности совершения налогового правонарушения, которое влечет привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, является совокупность действий, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (фирмы-однодневки). МИФНС №25 по РО не выявила таких признаков в деятельности налогоплательщика.

ООО «Офисный мир КМ» считает неправомерным привлечение его к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ. ООО «Офисный мир КМ» никогда не использовало подставных лиц (фирмы-однодневки) при осуществлении своей деятельности. Кроме того, заявитель категорически не согласен с выводом Российской Федерации о том, что ООО «Офисный мир КМ» вело деятельность через подконтрольных лиц, обозначенных проверяющими. Указанные лица являются самостоятельными хозяйствующими субъектами, осуществляющими реальную финансово-хозяйственную деятельность.

По мнению заявителя, МИФНС №25 по РО не доказала наличия в действиях общества признаков вины в виде умысла.

ООО «Офисный мир КМ» занимается оптовой торговлей, посредством заключения и исполнения договоров поставки с юридическими лицами и ИП, в то время как подконтрольные лица осуществляют розничную торговлю товарами для населения. Также все лица, включенные МИФНС №25 по РО в схему, имеют разные юридические адреса и разную материально-техническую базу. ООО «Офисный мир КМ» никогда не занимал одни торговые площади, складские помещения и офисы совместно с ООО «КОРАЛЛМИКРО», ИП ФИО2, ИП ФИО6, ИП ФИО3, ИП ФИО5, ИП ФИО4, ИП ФИО1 Арендуемые налогоплательщиком площади представляют собой самостоятельные торговые залы (для корпоративных клиентов), склады, офисы с отдельными входами. Получение денежных средств от покупателей товаров ООО «Офисный мир КМ» всегда осуществлялось через индивидуальное кассовое оборудование, если происходил наличный расчет. Деятельность ООО «Офисный мир КМ» является открытой и полностью автономной. Общество всегда представляло налоговую отчетность и отвечало на все требования налогового органа и не создавало схему снижения своих налоговых обязательств.

Суд признает указанную позицию заявителя неправомерной.

Судом были признаны обоснованными выводы МИФНС №25 по РО о подконтрольности ИП ФИО2, ИП ФИО1, ИП ФИО4, ИП ФИО3, ИП ФИО5– лиц, применяющих специальные налоговые режимы, которые не осуществляли предпринимательскую деятельность в своем интересе и на свои риск, не выполняли реальных функций, и принимали на себя статус участников операции с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица, налогоплательщику ООО «Офисный мир КМ», через которых налогоплательщиком велась деятельность.

Основные критерии «дробления бизнеса» в деятельности ООО «Офисный мир КМ» установлены и подтверждены материалами налоговой проверки и настоящего дела. Умысел ООО «Офисный мир КМ» в организации схемы незаконной минимизации налогообложения налоговым органом подтвержден.

Согласно пп.4 п.1 ст.109 НК РФ, лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в случае истечения сроков давности привлечения к ответственности. В соответствии со ст.113 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года.

Налоговым органом установлено, что по налоговому правонарушению по налогу на добавленную стоимость за периоды 3,4 кварталы 2018 г., 1-3 кварталы 2019 г., по налогу на прибыль за 2018 г. истек срок давности привлечения к ответственности. Указанное обстоятельство исключает привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения за названные налоговые периоды.

Выводы МИФНС №25 по РО о создании ООО «Офисный мир КМ» схемы дробления бизнеса с ИП ФИО6 и ООО «КораллМикро» суд признает неправомерными, так как они ведут различную деятельность , у них разные направления, сферы, виды деятельности (оптовая торговля - розничная торговля – интернет-торговля).

Рассмотрев правомерность начисления штрафных санкций, суд пришел к выводу о том, что они начислены законно и обоснованно в размере 1 692 367 руб.

В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Оценив доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  суд  приходит к выводу о том, что требования заявителя следует удовлетворить частично.

В силу части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

При обращении с заявлением в суд ООО «Офисный мир КМ» уплачена государственная пошлина в размере 3 000  руб.

Исходя из правил, установленных статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебные расходы по уплате госпошлины относятся на таможенный орган.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Заявленные обществом с ограниченной ответственностью «Офисный мир КМ» требования удовлетворить частично.

Признать незаконным решение Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области №837 от 14.02.2023 о привлечении общества с ограниченной ответственностью «Офисный мир КМ» ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***> к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки в сумме 163 265 268 руб., в том числе по налогу на прибыль в сумме 118 699 780 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 44 565 488 руб., а также соответствующих штрафов, как не соответствующее налоговому законодательству Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части заявления отказать.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Офисный мир КМ» ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***> судебные расходы по уплате госпошлины в сумме 3 000 руб.

Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месяца со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение суда по настоящему делу может быть обжаловано в апелляционном порядке в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия решения через суд, принявший решение. Решение суда по настоящему делу может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу решения через суд, принявший решение, при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья                                                                                                           Л.Н. Паутова