АРБИТРАЖНЫЙ СУД ОМСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Учебная, д. 51, г. Омск, 644024; тел./факс (3812) 31-56-51/53-02-05; http://omsk.arbitr.ru, http://my.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

                                                  (НОВОЕ РАССМОТРЕНИЕ)

№ дела

А46-5336/2015

30 января 2017 года

город Омск

Резолютивная часть решения объявлена 26 января 2017 года, мотивированное решение изготовлено 30 января 2017 года.

Арбитражный суд Омской области в составе судьи Стрелковой Г.В. при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шабаршиной Т.В., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Омск - Трэйс" (ИНН 5507061970, ОГРН 1025501380519) к инспекция Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска  (ИНН 5504097777, ОГРН 1045507036816) о признании недействительным решения от 14.01.2015 № 13-10/666 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, отмененной постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 июня 2016 года, при участии в судебном заседании: от заявителя – Валицкой Е.А. по доверенности от 30.12.2016 № 20/юр;  Пивоваровой Т.Ю. по доверенности от 31.12.2016 № 19/юр, Сторожко С.Ю. по доверенности от 11.01.2016 № 11-юр; от заинтересованного лица - Кулешовой Г.В. по доверенности от 10.01.2017 № 03-01-22/00153, Михальковой И.А. по доверенности от 23.12.2016 № 3-01-22/27033, Москаленко Н.И. по доверенности от 10.01.2017 от № 03-01-22/00145,

                                                        УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Омск - Трэйс" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик, ООО СК "Омск-Трэйс") обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 14.01.2015 № 13-10/666 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, по результатам которой составлен акт от 30.09.2014 № 13-10/708 ДСП и принято решение от 14.01.2015 № 13-10/666 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2011, 2012 годы, налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года, 1, 2 кварталы 2012 года.

Указанным решением Обществу также доначислен налог на прибыль за 2010-2012 годы, налог на добавленную стоимость за 2, 4 кварталы 2010 года, 4 квартал 2011 года, 1, 2 кварталы 2012 года, начислены соответствующие пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 24.04.2015 № 16-22/05247@ решение Инспекции оставлено без изменения.

Решением от 17.11.2015 Арбитражного суда Омской области, оставленным без изменения постановлением от 08.02.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 июня 2016 года решение от 17.11.2015 Арбитражного суда Омской области и постановление от 08.02.2016 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А46-5336/2015 в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Центральному административному округу г. Омска от 14.01.2015 № 13-10/666ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Омск-Трэйс" по эпизодам доначисления налога на добавленную стоимость в размере 144 195 руб. по сделке с ФИО7, в размере 1 982 596,73 руб. по сделкам с контрагентами: ООО "Инвестплюс", ООО "Технострой", ООО "Грейс" оставлены без изменения.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.

По эпизоду занижения налогооблагаемой базы на стоимость реализованной налогоплательщиком в 2010 году квартиры в адрес ООО Архитектурная мастерская "АМА" (2 000 000 руб) суд кассационной инстанции указал, что обстоятельства включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2009 год спорной суммы и уплаты налога со стоимости реализованной квартиры за 2009 год фактически судами не были исследованы, судами не дана надлежащая оценка доводам налогового органа (отсутствие в материалах дела регистров налогового учета, первичных документов, свидетельствующих о том, что в доходах от реализации за 2009 в размере 162 200 441 руб. отражена стоимость реализованной квартиры в адрес ООО "АМА"; отсутствие надлежаще оформленной товарной накладной, на которую ссылался заявитель; предоставление контрагентом заявителя документов, свидетельствующих о том, что спорная квартира передана ООО "АМА" только в 2010 году, в связи с чем, документы приняты ООО "АМА" к бухгалтерскому учету также в 2010 году; положения Налогового кодекса РФ не позволяют налогоплательщику произвольно выбирать период отражения дохода в целях исчисления налога на прибыль); суды не указали доказательства, на которых основаны сделанные ими выводы об обстоятельствах дела. 

По  эпизоду о занижении Обществом дохода в общей сумме 82 511 500,74 руб., полученного от реализации жилых, нежилых помещений, переданных участникам долевого строительства по актам приема-передачи, а также о завышении затрат на строительство объекта в сумме 127 024 659,16 руб. суд кассационной инстанции указал, что  суды первой и апелляционной инстанций не указали доказательства, на которых основаны их выводы относительно исчисления и уплаты налога на прибыль по строящемуся объекту в 2008-2009 годах, сумме уплаты; не дана надлежащая оценка доводам налогового органа об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета затрат, направляемых на строительство помещений для участников долевого строительства и помещений, строящихся за счет собственных средств данного объекта, неотражении налогоплательщиком в составе доходов экономии от строительства помещений в рамках Закона № 214-ФЗ для участников долевого строительства; относительно правильности определения налоговым органом и налогоплательщиком себестоимости объектов с учетом доводов налогового органа о повторном учете в целях налогообложения по налогу на прибыль спорных затрат в 2010 году.

По эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 12 254 838,33 руб., приходящегося на реализацию нежилых помещений, суд кассационной инстанции указал, что судебные инстанции не дали всесторонней оценки изложенным Инспекцией обстоятельствам и представленным доказательствам.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения норм процессуального права, с учетом настоящего постановления; в соответствии со статьей 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установить обстоятельства, связанные с определением налоговой базы по налогу на прибыль, дать оценку всем доводам Инспекции и в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценить доказательства, представленные каждой из сторон в обоснование своих доводов и возражений, исследуя их во взаимосвязи и совокупности; при необходимости в соответствии со статьей 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предложить сторонам представить дополнительные пояснения, расчеты, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта, и с учетом указанного вынести законный и обоснованный судебный акт со ссылками на имеющиеся в материалах дела доказательства, распределив судебные расходы.

В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленные требования по основаниям, изложенным в  заявлении, дополнениях к нему, представленных при новом рассмотрении письменных пояснениях.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения заявленных требований, ссылаясь на обстоятельства, изложенные в оспариваемом решении, отзыве, дополнениях к нему и  представленных при новом рассмотрении письменных пояснениях.

Рассмотрев материалы дела, оценив представленные сторонами доказательства, выслушав представителей сторон, суд считает требования Общества подлежащими удовлетворению, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со статьей 271 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей в спорный период, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. 

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексов РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В Определении от 12.09.2016 № 303-КГ 16-10762 по делу № А04-10350/2015 Верховный Суда Российской Федерации относительно момента признания дохода, полученного от реализации недвижимости, руководствуясь положениями статей 39, 249, 271 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 131, 551 Гражданского кодекса Российской Федерации, указал, что обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика с момента государственной регистрации перехода права собственности на реализуемые объекты недвижимости независимо от даты передачи недвижимого имущества его приобретателю.

ООО Архитектурная мастерская «АМА» зарегистрировало право собственности на спорный объект в 2010 году, следовательно, обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика с момента государственной регистрации перехода права собственности на реализуемые объекты недвижимости, а именно, в 2010 году. 

Положения пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ не предоставляют возможности налогоплательщику произвольно выбирать период отражения расходов в целях исчисления налога на прибыль. 

В соответствии со статьей 100 Налогового кодекса РФ налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки обязан выявить действительную сумму, подлежащую уплате в бюджет, с учетом недоимки и переплаты, независимо от того, подана налогоплательщиком уточненная декларация или нет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Проводя проверку  уплаты  ООО «СК «Омск-Трейс» налогов за 2009 год налоговый орган не выявил переплаты налога на прибыль по данной операции. Решение налогового органа за 2009 год не было предметом судебного разбирательства.

Учетной политикой организации за 2009 год (том 30 стр. 1-5) предусмотрено, что основанием для формирования данных налогового учета являются первичные бухгалтерские документы, аналитические регистры бухгалтерского учета, поэтому отдельных регистров налогового учета заявитель в указанный период не вел. 

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год (том 29 стр. 88-97) лист 2 расчет налога на прибыль, строка 010 указан доход от реализации, который составил 162 200 441 руб.

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций представляется российскими организациями, являющимися налогоплательщиками налога на прибыль организаций в соответствии со статьей 246 Налогового кодекса РФ, что указанно в Приказе ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме"

В соответствии с п. 5.2. раздела V. Порядок заполнения Листа 02 "Расчет налога" Приказа ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме" декларации по строке 010 отражаются доходы от реализации, сформированные налогоплательщиком по данным учета.

В соответствии с учетной политикой налогоплательщика (том 5 стр. 90-95), а так же в Приказом об изменении учетной политики (том 53 стр. 134-135) учет данных для целей налогообложения ведется на предприятии автоматизированным способом с применением специализированной бухгалтерской программы 1С 7.

Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" прямо указывает, что счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.

Счет 91 "Прочие доходы и расходы" предназначен для обобщения информации о прочих доходах и  расходах отчетного периода.

Доходы, от реализации состоят из выручки (журнал проводок   Дебет 62 и Кредит 90   - 158 759 857,69 руб. (183 833 371,87, в том числе НДС 25 073 514,18) и журнал проводок Дебет 62 Кредит 91 - 3 440 585,12 руб. (4 027 373,13, в том числе НДС 586 788,01)). Журналы проводок налогоплательщиком представлены. 

В главной книге отражена выручка, в состав которой входит не только сумма, отраженная на счете 90 («Продажи»), но и сумма, отраженная на счете 91 ("Прочие доходы и расходы"). В результате сложения 158 759 857,69 руб. (сумма выручки без НДС 25073514)  и 3 440 585,12 руб. (прочие доходы без НДС 586 788,01), предприятием получена именно та сумма выручки, которая указана в налоговой декларации по налогу на прибыль.

На странице 5 журнала проводок (Дебет 62 и Кредит 90) отражена сумма 2 000 000,00 руб., а именно операция по передачи квартиры ООО «АМА». Следовательно, данная операция попала в декларацию по строке 010. При не включении данной операции в налоговую декларацию последняя не соответствовала бы регистрам налогового и бухгалтерского учета.

Таким образом, совокупность указанных документов и операций, подтверждает факт отражения спорной хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика в 4 квартале 2009 года.

Представленные налогоплательщиком документы подтверждают, что отношения между ООО СК «Омск-Трэйс» и ООО «АМА»  начались в 2009 году. Между ними был заключен договор № 2009-01 на выполнение проектных работ, предметом данного договора была разработка научно-технической документации «Корректировка жилого дома по ул. М. Жукова - Маяковского (2 очередь)» (том 24 стр. 46-50).

Согласно пункту 2.3. вышеуказанного договора после сдачи проекта Заказчику и подписания акта сдачи-приемки результата работ в счет оплаты стоимости проектных работ Заказчик предоставляет Проектировщику в собственность 2-х комнатную квартиру общей площадью 70,3 м 2. в жилом дом № 37/101 корп.1 по ул. Маяковского угол ул. Маршала Жукова стоимостью 2 000 000 руб.

01.07.2009г. между сторонами были подписаны акты выполненных работ на сумму 2 500 000руб (том 24 стр. 51-52).

В счет исполнения обязательств по оплате  выполненных работ заявитель передал ООО «АМА» квартиру № 103 общей площадью 70,3 кв.м., расположенную на 9 этаже в жилом доме № 37/101 корп.1 по ул. Маяковского, угол ул. Маршала Жукова, 1 очередь, что  подтверждается подписанием сторонами накладной Торг-12 от 11.12.09 № 18, копия которой по ходатайству заявителя приобщена судом в материалы дела. 

До передачи документов на государственную регистрацию налогоплательщик  получил от ООО «АМА» письмо от 11.12.2009 г., в котором ООО «АМА» предлагало оформитьданную квартиру на своего работника ФИО8 (стр. 100 том 29). Впоследствии ООО «АМА» изменило свое намерение и оформило квартиру по договору купли - продажи от 06.08.2010г. на общество (стр. 53 том 24).

Показания главного бухгалтера ООО Архитектурная мастерская АМА, на которые ссылается налоговый орган, не опровергают, тот факт, что взаимоотношения между заявителем и ООО «АМА» начались в 2009 году, квартира передана в счет погашения задолженности по договору № 2009-01 на выполнение проектных работ. 

Более того, в материалах дела (том 24 стр. 45) имеется письмо от ООО «АМА» в котором перечислены документы, предоставленные им в налоговый орган по сделке с ООО «СК «Омск-Трэйс», в числе которых значится счет-фактура от 11.12.2009 № 130 на сумму 2 000 000 руб,  подписанная сторонами товарная накладная ТОРГ-12 от 11.12.09 № 18.   Данные документы представлены налоговым органом при новом рассмотрении и приобщены судом к материалам дела.

Учитывая изложенное, суд считает, что налогоплательщиком дважды уплачен налог по данной операции, что является недопустимым, и должно было быть учтено налоговым органом при вынесении  оспариваемого решения. 

В соответствии с пунктом 8 статьи 75 Налогового кодекса РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга, исключает вину лица в совершении налогового правонарушения.

В спорный период налогоплательщик руководствовался письмом Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/301, согласно которому у организации - продавца недвижимого имущества налоговая база по операции реализации недвижимого имущества определяется на дату исполнения обязательств продавца по передаче недвижимого имущества покупателю по передаточному акту вне зависимости от даты государственной регистрации перехода права собственности.

В более позднем письме Минфина России от 07.09.2012 № 03-03-06/2/100 также отмечалось, что у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств независимо от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Указанное является дополнительным основанием для признания недействительным  решения налогового органа в части привлечения к ответственности по данному эпизоду и начисления пени.

Налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль в связи с занижением дохода в общей сумме 82 511 500,74 руб., полученного  в результате нецелевого использования налогоплательщиком средств, полученных от дольщиков, а так же отсутствием раздельного налогового учета целевых средств, поступающих от дольщиков и собственных средств налогоплательщика.

Пунктом 1 статьи 18 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон № 214-ФЗ) установлено, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также определены цели, в которых они могут быть использованы.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества,  полученного  налогоплательщиком  в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Согласно пункту 14 статьи 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены, в том числе в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, - для доходов в виде имущества (в том числе денежных средств), указанных в пунктах 14, 15 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, с момента, когда получатель средств фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия), такие средства признаются доходом налогоплательщика, получившего эти средства.

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, регулирующее порядок формирования финансового результата (экономии) застройщиком на счетах бухгалтерского учета, связывают момент определения экономии с окончанием строительства, то есть с завершением расходования денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства на установленные Законом № 214-ФЗ цели.

В состав доходов организации-застройщика после завершения строительства включается только разница между суммой, полученной от участников долевого строительства, и суммой затрат на строительство (причем даже в том случае, если застройщик выполняет строительные работы собственными силами) (Письма Минфина России от 25.03.2008 № 03-07-10/02, от 08.02.2007 № 03-11 -04/2/29).

Из материалов дела следует, что в соответствии с Разрешением № 55-444 на строительство жилого дома со встроенно-пристроенным административно-торговым блоком, выданным Администрацией г. Омска, ООО «СК «Омск-Трэйс» осуществляло строительство жилого дома (общая площадь здания-1003 8,3 8 кв.м., общая площадь квартир - 4477,12 кв.м., общая площадь нежилых помещений -1627,81кв.м. Строительный объем 33592,9 куб. м., 84 квартиры, 28 машино-мест). 

ООО «СК «Омск-Трэйс» выступало в одном лице заказчиком-застройщиком указанного объекта.

По окончании строительства ООО «СК «Омск-Трэйс» 28.12.2009 составлен акт приемки законченного   строительного   объекта.

31.12.2009 выдано разрешение № 55-715 на ввод объекта в эксплуатацию. 

Строительство на основании всего времени осуществлялось собственными силами налогоплательщика, однако в четвертом квартале 2009 года было принято решение о привлечении средств дольщиков.

После ввода объекта в эксплуатацию  квартиры были переданы дольщикам. 

В материалы дела налогоплательщик предоставил счет 86 «Целевое финансирование» на котором отражалась договорная стоимость квартир (том. 11 стр. 1-39). Необходимость использования счета 86 следует из подпункта "г" пункта 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, согласно которому денежные средства, полученные от инвесторов, должны отражаться у застройщика как целевые средства для финансирования капитального строительства.

Денежные средства были получены налогоплательщиком на расчётный счет, затем оприходованы на счет 86, в бухгалтерском учете отражена проводка 51/86.

В бухгалтерском учете была сделана проводка 86/08, подтверждающая, что указанные денежные средства были направлены на строительство дома.

Довод налогового органа, что сумма инвестиционных средств - 82 511 500 рублей, полученная от дольщиков, должна проходить через счета реализации, в данном случае суд считает несостоятельным.

В связи с тем, что, в состав доходов организации после завершения строительства включается только разница между суммой, полученной от участников долевого строительства, и суммой затрат на строительство (причем даже в том случае, если застройщик выполняет строительные работы собственными силами) (Письма Минфина России от 25.03.2008 № 03-07-10/02, от 08.02.2007 № 03-11-04/2/29), через 90 счета (счета реализации) сумма  82 511 500 руб. в бухгалтерском учете не подлежала отражению.

Налоговый кодекс РФ, а так же иные нормативно правовые акты не устанавливают, каким образом налогоплательщик должен осуществлять раздельный учет расходов, произведенных в рамках целевого финансирования. Налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать для себя порядок ведения расходов. 

Предметом договоров с дольщиками являлось долевое участие в финансировании и строительстве жилого дома, а не отдельных квартир (помещений), поэтому налогоплательщик раздельный учет расходов по строительству дома вел в разрезе объектов строительства, что подтверждается анализом счета 08.3, в котором раздельно отражены расходы по каждому объекту строительства (том 10 стр. 46-101,), анализом счета 20, в котором отдельно отражены расходы понесенные  налогоплательщиком по каждому возводимому им объекту (том 30 стр.90-134, том 11 стр. 114-150).

Налоговое законодательство не содержит требования о том, чтобы раздельный учет средств целевого финансирования и расходов, производимых за счет таких средств, осуществлялся застройщиком в разрезе каждого дольщика - источника целевого финансирования.

В спорный период заявитель осуществлял строительство нескольких объектов: жилой многоквартирный дом в городе Омск по адресу: ул. 70 лет Октября дом 13 корпус 3 (1,2,3 очереди), микрорайон 3 «Кедровый» в городе Пыть-Ях Ханты-Мансийского автономного округа: ул. Магистральная дом 50, жилой многоквартирный дом в городе Омск по адресу по ул. Жукова-Маяковского первая очередь, жилой многоквартирный дом в городе Омск по адресу по ул. Жукова-Маяковского вторая очередь.

Из положений пункта 1 статьи 18 Федерального закона от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ следует, что средства участников долевого строительства могут быть использованы застройщиком на приобретение работ и услуг, осуществляемых до начала непосредственно строительства, во время него и по завершении строительства объекта долевого строительства в части или полностью. 

На предприятии затраты по дому, учтенные в составе капитальных вложений в сумме 247 859 601,94 руб. (анализ счета 08 по объекту «ж/д Жукова-Маяковского 2 очередь») списаны на счета учета НДС (счет 08) в сумме 12 254 838,33 руб., на счета учета товаров (счет 41) в сумме 145 927 116,20 руб., на счета учета источников финансирования (счет 86) в сумме 82 511 500,74 руб., на счета учета прочих дебиторов/кредиторов (счет 76) в сумме 56 296,00 руб., на счет учета прочих доходов/расходов (счет 91) в сумме 7 109 850,67 руб. в части % по займам.

 Именно затраты в общей сумме 228 438 616,94 руб., списанные на счета учета товаров в сумме 145 927 116,20 руб. и источников финансирования в сумме 82 511500,74 руб., в дальнейшем участвовали в формирования прибыли по дому. 

Таким образом, Общество подтвердило ведение раздельного бухгалтерского учета. Доказательств нецелевого использования средств дольщиков налоговым органом не представлено.

Применительно к данному объекту строительства налоговый орган  также констатировал отсутствие документального подтверждения и двойного учета  налогоплательщиком расходов в сумме 127 024 659,10 руб. - затрат налогоплательщика, которые он понес самостоятельно, возводя дом, что  повлекло уменьшение себестоимости построенного объекта на 66 563 736,60 руб. и доначисление налога на прибыль в 2010, 2011, 2012 годах в общей сумме 13 312 747 руб.

По мнению налогового органа, налогоплательщиком в нарушение статей 252, 254, 255, 270 Налогового кодекса РФ, раздела 3 Приказа № 40 от 31.12.2009 об учетной политике, пункта 3.1.2 "Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" № 160 по дебету счета 08, по данным которого определялась себестоимость помещений, включаемая в расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль, отражены затраты по актам приемки выполненных работ формы КС-2, предъявленных самому себе на стоимость работ, указанных в вышеуказанных актах. Данные расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль с учетом положений принятой организацией учетной политики и статьи 313 Налогового кодекса РФ включены в состав расходов в 2008, 2009 годах как косвенные затраты и в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ не могут быть второй раз учтены для целей исчисления налога на прибыль.

По состоянию на 01.01.2010 остатки на балансовых счетах 20, 90.2 отсутствуют, что свидетельствует, по мнению налогового органа, о том, что расходы по списанию материалов на строящийся объект и начислению заработной платы сотрудникам, выполнявшим строительно-монтажные работы на данном объекте, включены в расходы, принимаемые для целей налогообложения по налогу на прибыль в 2008, 2009 годах, что подтверждается также карточками счетов 10 "Материалы", 70 "Заработная плата", 20 "Основное производство», ведомостями начисления заработной платы. Согласно бухгалтерским записям балансовый счет 20 в указанном периоде в полном объеме закрыт на балансовый счет 90.2 "Себестоимость". 

По общему правилу доходы от продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг отражаются при расчете налога на прибыль на дату их реализации (п. 1 ст. 249 и п. 3 ст. 271 НК РФ), т.е. такие доходы признаются на дату передачи покупателю права собственности на товары либо на дату приемки заказчиком выполненных работ или оказанных услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

По мнению финансовых и налоговых органов, этот особый порядок признания доходов должен применяться во всех случаях, когда сроки начала и окончания выполнения работ по договору приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления работ (Письма Минфина России от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218, от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160, УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 № 19-12/111003). При этом во всех разъяснениях Минфина предлагается два варианта признания доходов: равномерно в течение срока исполнения договора или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (Письма Минфина России от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218, от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24634, от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21186, от 14.11.2012 № 03-03-06/1/586).

Строительство жилого дома собственными силами застройщика рассматривается в целях бухгалтерского и налогового учета как выполнение строительно-монтажных работ, которые квалифицируются как доход от обычных видов деятельности (выручка), фактические затраты организации-застройщика, связанные со строительством жилого дома, признаются расходами по обычным видам деятельности и учитываются по дебету счета 20.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона № 214-ФЗ передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником осуществляются на основании передаточного акта или иного документа о передаче. 

В Письме от 07.02.2011 № 03-03-06/1/77 Минфин России указал, что подсчитать финансовый результат и учесть доход (или убыток) от своей деятельности застройщик вправе лишь только после подписания такого документа (но не ранее получения разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию). 

Таким образом, по окончании строительства многоквартирного дома застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от строительства всего дома в целом, который определяется как разница между суммой средств целевого финансирования (суммой средств, полученных от дольщиков) и суммой расходов на строительство многоквартирного дома с учетом требований статьи 18 Закона № 214-ФЗ. 

Данный финансовый результат на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ включается застройщиком в состав доходов от реализации.

По мнению Минфина России, при осуществлении нового строительства, в том числе по договорам долевого участия в строительстве, бухгалтерский учет затрат застройщика на основании п. п. 1.4, 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 ведется с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Письма Минфина России от 18.05.2006 № 07-05-03/02, от 09.10.2006 № 07-05-06/245).

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика - заказчика на счете "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете "Капитальные вложения" и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете "Капитальные вложения" отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.

Предприятие вело смешанный способ строительства, т.е. часть работ вело с привлечением подрядных организаций (с отнесением затрат на строительство непосредственно на счет 08); часть работ осуществляло собственными силами (с отнесением затрат на строительство предварительно собранных на счете 20 непосредственно на счет 08). 

В данном случае затраты на строительство дома не списывались налогоплательщиком на расходы, а формировали инвентарную стоимость дома.

Ведение бухгалтерского учета в течение всего периода строительства жилого дома осуществлялось с предварительным отражением финансового результата от выполнения строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, на счетах 20 «Основное производств» и субсчетах к счету 90 «Продажи». В частности, расходы по выполнению строительно-монтажных работ принимались к учету по дебету счета 20 "Основное производство" с кредита соответствующих счетов 10, 69, 70, 02, 60 и др. (том 9,10,11). Учет доходов и расходов от сдачи работ велся на счете 90 "Продажи" (том 9 стр. 1-54). По кредиту счета 90 отражалась сметная (договорная) стоимость работ, включая НДС, в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (том 10 стр. 1-31).

Выручка от строительно-монтажных работ отражалась на основании расчетов, оформленных справкой о стоимости выполненных работ и актом выполненных работ. Форма № КС-2 применялась не как документ, подтверждающий факт приемки работ заказчиком и переход к нему всех рисков по данным работам, а как расшифровка объемов выполненных строительно-монтажных работ (том 17).  Выставление промежуточных актов КС-2 КС-3 Налоговым кодексом не запрещено подтверждать расходы любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). 

Применение форм КС-2 (промежуточных) в налоговом учете полностью позволяет перенести стоимость выполненных объемов работ со счета 20 на счет 08.

Все документы, подтверждающие расходы, понесенные при строительстве дома в 2008-2009 годах, были предоставлены налогоплательщиком, о чем свидетельствуют тома дела с 34-38 и 40-53.

В доказательство выполнения работ налогоплательщик предоставил акт формы М № 29 - сводный «Объект жилой дом со встроенно-пристроенным административно-торговым блоком по ул. Маяковского-Жукова в ЦАО г. Омска (2 очередь)», из анализа  которого следует, что списание материалов производилось в 2008- 2009 годах, и лишь незначительная часть материалов списана в 2010 году, то есть в проверяемом периоде.

Все периоды, в которые происходило строительство дома, были предметом выездных налоговых проверок, при этом никаких нарушений ведения налогоплательщиком бухгалтерского и налогового учета  выявлено не было.

За период строительства дома расходы по выполнению работ собственными силами в качестве подрядчика составили 95 844 488 руб. (анализ счета 20)  и включали в себя: амортизацию; материалы; субподрядчиков, необходимых для выполнения строительно-монтажных работ собственными силами; страховые взносы; заработную плату; договора подряда; расходы прошлых лет.

Предприятие к расходам, собранным на счете 20, в сумме 95 844 488 руб. добавило плановую прибыль в сумме 31 180 171 руб., исходя из сметной стоимости строительных работ, и заплатило на промежуточных этапах строительства с промежуточной выручки - 127 024 659  руб. налог на прибыль и налог на добавленную стоимость в сумме 19 376 643 руб. (127 024 659 * 18 /118).

Факт равномерной уплаты налога на прибыль в 2008-2009 годах  налоговым органом не оспорен, подтвержден налоговыми декларациями за 2008-2009 годы (том 29 стр. 88-97).  

Налоговый орган при рассмотрении дела неоднократно указывал, что им не исследовалось, уплачены или не уплачены налогоплательщиком налоги в 2008-2009 годах. Настоящая проверка налогоплательщика за 2010-2012 годы проведена налоговым органом вне совокупности с бухгалтерским учетом за 2008-2009 годы, с указанием на то, что указанный период  проверяемым не являлся.

По окончании строительства разница между полученными средствами от покупателей и дольщиков и инвентарной стоимостью объекта  явилась доходом в целях налогообложения прибыли.

В учете застройщика затраты по  законченным строительством объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списывались со счета "Капитальные вложения" на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования.

Таким образом, выводы налогового органа по данному эпизоду противоречат имеющимся в материалах дела документам и являются бездоказательными.

Основанием для непринятия вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 12 254 838,33 руб. явилось отсутствие, по мнению налогового органа, надлежащего счета-фактуры, а также отсутствие раздельного учета операций, подлежащих налогообложению НДС, и операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ) и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Для предъявления к вычету сумм НДС при приобретении товаров (работ, услуг) налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факты приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, и принятия их на учет. У покупателя должны быть надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выписанные поставщиком с указанием суммы НДС.

Применение налоговых вычетов по НДС направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, следовательно, правомерность предъявления налоговых вычетов НДС подлежит доказыванию налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьями 169, 171 и 172 НК РФ, в свою очередь, документы должны отвечать предъявляемым требованиям законодательства о налогах и сборах.

Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобожденные от обложения НДС операции, учитывают суммы предъявленного НДС в следующем порядке: включают суммы налога в состав налоговых вычетов по этому налогу и учитывают в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) соответствующие суммы налога в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость и освобожденных от обложения названным налогом (пункт 4 статьи 170 НК РФ).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абзац пятый пункта 4 статьи 170 НК РФ).

Согласно дополнений к учетной политики предприятия сумма НДС, подлежащая вычету, рассчитывается пропорционально площади нежилых помещений, остающихся в собственности, к общей площади возводимого дома. Распределение сумм "входного" НДС производится после того, как жилой дом, готовый к вводу в эксплуатацию, принят к учету (Письмо Минфина РФ от 28.04.2010 № 03-07-07/20). Определить количество готовых квартир и нежилых помещений, остающихся в собственности застройщика после завершения строительства, на стадии застройки весьма проблематично. В ходе строительства компания может заключать новые договоры участия в долевом строительстве, расторгать ранее заключенные договоры, в том числе по требованию стороны или на основании судебного решения. 

Как указано выше, налогоплательщик производил строительство дома, в котором имеются как жилые, так и нежилые помещения.

При реализации нежилых помещений налогоплательщик принял суммы налога к вычету в той пропорции, в которой они использовались для операций, подлежащих налогообложению в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой после принятия на учет готового к вводу в эксплуатацию объекта, когда стало известно точное количество нежилых помещений, оставшихся в собственности Общества.

Общая площадь дома - 8 799,4 кв. м, площадь нежилых помещений, построенных за счет самого застройщика и принятых на учет в качестве товара - 3 637,05 кв. м.

В связи с передачей долей участникам долевого строительства в 2010г. НДС, сформированный на счете 19.1, распределен по жилым и нежилым помещениям. На этом этапе НДС по жилым помещениям согласно расчету по строительству был включен в их стоимость. Стоимость нежилых и жилых помещений до получения свидетельств о праве собственности учитывалась на счете 08.3 "строительство объектов основных средств", а НДС по нежилым помещениям - на счете 19.1, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам.

Сумма "входного" налога, предъявленного поставщиками и подрядчиками за весь период строительства дома составила 30 925 705,80 руб., в т.ч.: НДС, предъявленный подрядчиками, -11 549 062,93 руб., НДС,  уплаченный  в  бюджет  в  течение  2008-2010  годов  с  выполненных  Обществом строительно-монтажных работ,  -  19 376 642,87 руб.

НДС, приходящийся на нежилые помещения, построенный за счет застройщика составил 12 254 838,33 руб. (30 925 705,80 - 1 286 819 (НДС на услуги заказчика) * 3 637,05 / 8799,4).

Указанная сумма принята Обществом к вычету.

Налогоплательщик расшифровал наполнение  собственного счета - фактуры № 307 от 31.12.2010 года (стр. 122-150, том 65, а так же том 66, том 67, том 68 стр. 1-44), предоставив счета фактуры, вошедшие в счет-фактуру № 307 от 31.12.2010, акты выполненных работ, договоры, подтверждающие, правомерность возмещения НДС. Указанные документы, были получены налогоплательщиком от сторонних организаций. 

Учитывая вышеизложенное, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для доначисления  налогов, начисления пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности по спорным эпизодам.

В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

На основании вышеизложенного, руководствуясь, статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  суд

РЕШИЛ:

требования общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Омск - Трэйс" в части направленной на новое рассмотрение постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.06.2016 удовлетворить, признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Центральному административному округу г. Омска от 14.01.2015 №13-10/666 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения общества с ограниченной ответственностью "Строительная компания "Омск - Трэйс" в части, направленной на новое рассмотрение постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.06.2016 по делу А46-5336/2015. 

Решение подлежит немедленному исполнению.

Решение вступает в законную силу по истечении месяца со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба, а в случае подачи апелляционной жалобы со дня принятия постановления арбитражным судом апелляционной инстанции. 

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия (изготовления его в полном объеме), а также в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня вступления решения по делу в законную силу.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются в арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций через Арбитражный суд Омской области.

Информация о движении дела может быть получена путем использования сервиса «Картотека арбитражных дел» http://kad.arbitr.ru в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».

Судья                                                                                                Г.В. Стрелкова