ПЯТНАДЦАТЫЙ  АРБИТРАЖНЫЙ  АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ  СУД

Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27 

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А53-9354/2018

город Ростов-на-Дону

10 июня 2019 года

15АП-20420/2018

15АП-20663/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июня 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 июня 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи  Стрекачёва А.Н.,

судей Емельянова Д.В., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 25 по Ростовской области: представитель Голосная О.Г. по доверенности от 07.12.2018, представитель ФИО2 по доверенности от 17.07.2018;

от общества с ограниченной ответственностью «Роузвуд Шиппинг»: представитель ФИО3 по доверенности от 25.12.2018; представитель ФИО4 по доверенности от 22.01.2019,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Роузвуд Шиппинг», Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 25 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 01.11.2018 по делу № А53-9354/2018 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Роузвуд Шиппинг» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 25 по Ростовской области о признании незаконным решения, 

принятое в составе судьи Парамоновой А.В.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Роузвуд Шиппинг» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) (далее - налогоплательщик, заявитель, ООО «Роузвуд Шиппинг») обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области о признании незаконным решения № 923 от 16.11.2017 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявитель уточнил заявленные требования, указав, что оспаривает решение полностью, за исключением эпизода доначисления штрафа в размере 50 рублей. Уточнение принято судом. 

В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, в связи с переходом налогоплательщика на учет в другой налоговый орган, привлечена Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 01.11.2018 по делу № А53-9354/2018 принят отказ ООО «Роузвуд Шиппинг» от заявления в части признании недействительным решения МИФНС РФ № 25 по РО от 16.11.2017 года № 923 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 рублей и производство по делу в данной части прекращено. Признано недействительным решение Межрайоной ИНФС РФ № 25 по РО № 923 от 16.11.2017 года в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 17331291 рубля, соответствующих сумме пени и налоговых санкций в размере 641329 рублей, а также в части уменьшения убытка за 2014 год в размере 8455914 рублей как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении заявления отказано. Взыскано с Межрайонной ИФНС России № 25 по РО в пользу ООО «Роузвуд Шиппинг» судебных расходов по уплате государственной пошлины в размере 3000 рублей. Отменены обеспечительные меры, принятые по делу определением от 09.04.2018 года в части отказа в удовлетворении заявленных требований и в части прекращении производства по делу.

Не согласившись с решением Арбитражного суда Ростовской области от 01.11.2018 по делу № А53-9354/2018, общество с ограниченной ответственностью «Роузвуд Шиппинг» обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить в части отказа в признании незаконным решения инспекции и принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Податель жалобы указывает, что вынося решение без учета уточненной налоговой декларации, налоговый орган не назначил повторную выездную проверку. Апеллянт считает ошибочным выводу о том, что в инспекцию общество о подаче уточненной налоговой декларации не сообщало, в связи с чем налоговой орган не имел сведений о поданной уточненной декларации, поскольку выносил решение об обязательствах 2013 года. В обоснование своей позиции податель жалобы указывает, что все декларации налогоплательщиков отображаются в единой информационной системе налоговых органов. О факте подачи уточненной декларации общество заявляло в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи с чем инспекции было известно о подаче уточненной налоговой декларации. Апеллянт указывает, что заявитель не должен доказывать факт нахождения товара под таможенным режимом в момент перевозки. Податель жалобы указывает, что общество документально подтвердило право на применение налоговой ставки 0 %  для операций перевозки груза на территории РФ, являющейся частью общей перевозки груза на экспорт, обратные выводы суда не соответствуют материалам дела и налоговому законодательству.

 Апеллянт указывает, что вывода суда первой инстанции о неосведомленности общества об отправке товара на экспорт является неправомерным. Кроме того, податель жалобы указывает, что судом не установлен факт передачи в адрес ООО «Сельскохозяйственный торговый дом» именно того груза, который перевозился ООО «Роузвуд Шиппинг». Факт принадлежности общества  организациям внутреннего водного транспорта указывает на правомерность применения пп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ. 

В свою очередь, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России № 25 по Ростовской области обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила решения отменить в части признания недействительным решения налогового органа.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что по результатам проверки сделан вывод о том, что суда - нефтеналивные танкеры передавались ни для использования в качестве средства передвижения, ни для использования в качестве склада при оказании услуг хранения грузов, а фактически использовались в качестве недвижимого объекта-накопителя, находясь на стоянках в акватории порта РФ. Податель жалобы указывает, что налоговым органом на основании п. 2 ст. 148 НК РФ правомерно сделан вывод о том, что территория РФ не считается местом осуществления деятельности иностранных судовладельцев, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, оказывающих услуги по предоставлению в аренду морских судов, используемых ООО «Роузвуд Шиппинг» в качестве недвижимых объектов-накопителей, на рейдовых стоянках в акватории российского порта Кавказ. Апеллянт указывает, что пп. 3 п. ст. 251 НК РФ не установлено налогообложение прибыли налогоплательщика в зависимости от таможенной процедуры.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 01.11.2018 по делу № А53-9354/2018 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области в соответствии со статьей 89 НК РФ проведена выездная налоговая ООО «Роузвуд Шиппинг» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) следующих налогов и сборов за период с 01.01.2013г.-31.12.2015г.: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога; налога на доходы физических лиц за период 01.01.2013-30.09.2016года.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт № 923 от 26.07.2017г., который в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ 02.08.2017 года вручен уполномоченному представителю ООО «Роузвуд Шиппинг».

Налогоплательщик должным образом уведомлен о месте и времени рассмотрения акта выездной налоговой проверки и других материалов налоговой проверки. Извещение № 923 от 02.08.2017 года о времени и месте рассмотрения материалов проверки вручено генеральному директору ООО «Роузвуд Шиппинг». Рассмотрение материалов проверки назначено на 07.09.2017 года.

Налогоплательщик воспользовался правом, предоставленным п.6 ст. 100 НК РФ, и 06.09.2017г. представил письменные возражения по акту проверки. Рассмотрение материалов проверки и письменных возражений налогоплательщика состоялось 07.09.2017г. года в присутствии представителей налогоплательщика, о чем составлен протокол № 04-05/293 от 07.09.2017 года.

По результатам рассмотрения материалов проверки в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ Инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля № 923 от 18.09.2017г., которое 20.09.2017г. вручено лично директору ООО «Роузвуд Шиппинг» ФИО5

Налогоплательщик должным образом уведомлен о месте и времени рассмотрения акта выездной налоговой проверки и других материалов налоговой проверки. Извещение № 923/1 от 18.10.2017года о времени и месте рассмотрения материалов проверки вручено 18.10.2017г. генеральному директору ООО «Роузвуд Шиппинг». Рассмотрение материалов проверки назначено на 08.11.2017 года.

По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлена Справка от 18.10.2017г., которая 18.10.2017г. вручена лично генеральному директору ООО «Роузвуд Шиппинг».

Рассмотрение материалов проверки и письменных возражений налогоплательщика состоялось 08.11.2017г. года в присутствии представителей налогоплательщика, о чем составлен протокол № 04-05/293 доп от 08.11.2017 года.

В соответствии со ст. 101 НК РФ Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области вынесено решение № 923 от 16.11.2017г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику доначислено: налог на прибыль в размере 3960684 рублей, уменьшен убыток за 2013-2014 год в размере 16588305 рублей, начислены пени по налогу на прибыль в размере 1577945 рублей, штраф по ст. 122 НК РФ в размере 198034 рублей, штраф по статьей 126 НК РФ в размере 50 рублей; НДС в размере 53854563 рублей, пени в размере 14404026 рублей, штраф по ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 2466710 рублей.

ООО «Роузвуд Шиппинг» в апелляционном порядке обжаловало решение налогового органа в Управление ФНС России по Ростовской области. Решением УФНС России по Ростовской области № 15-15/627 от 26.01.2018 г. решение МИФНС России № 25 по Ростовской области оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обжаловало его в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, дав оценку представленным в материалы дела доказательствам, как каждому в отдельности, так и в их совокупности, суд первой инстанции пришел к выводу, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Исходя из заявленных требований заявитель оспаривает решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2013 год в размере 3960684 рублей и уменьшение убытка в размере 8132391 рублей, а также начисленных на указанную сумму пени в размере 1577945 рублей и штраф в размере 198034 рублей.

В рамках проведенной проверки установлено, что ООО «Роузвуд Шиппинг» в декларации по налогу на прибыль за 2013г. включило в состав внереализационных доходов и расходов суммы положительных и отрицательных курсовых разниц по авансам, полученным в валюте и учтенным на сч.62.22 «Авансы, полученные в валюте».

В декларации по налогу на прибыль за 2013г. в составе внереализационных доходов отражены курсовые разницы в сумме 44 995 руб. по авансам, выданным поставщиками, учтенным на сч.60.22 и курсовые разницы в сумме 21 386 371 руб. по авансам, полученным от покупателей и заказчиков, учтенным на сч.62.11.

В составе внереализационных расходов отражены курсовые разницы в сумме 16015 руб. по авансам, выданным поставщиками, учтенным на сч.60.22 и курсовые разницы в сумме 49 351 154 руб. по авансам, полученным от покупателей и заказчиков, учтенным на сч.62.11.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью (в целях применения гл. 25 НК РФ) признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п.1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации), определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст.250 НК РФ с учетом положений гл.25 НК РФ.

В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, в частности доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (пп. 11 ст. 250 НК РФ).

Согласно ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией,  включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, а также убытки, предусмотренные п.2 ст. 265 НК РФ. К таким расходам и убыткам относятся, в частности расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (пп. 5 п.1 ст.265 НК РФ).

В ходе проверки инспекцией и судом при рассмотрении доводов установлено, что в нарушение пп. 1 п.250 НК РФ и пп. 5 п.1 ст. 265 НК РФ ООО «Роузвуд Шиппинг» в декларации по налогу на прибыль за 2013г. в расчет налоговой базы в состав внереализационных доходов и расходов необоснованно включены суммы положительных и отрицательных курсовых разниц по авансам, полученным в валюте и учтенным на с.62.22 «Авансы, полученные в валюте».

Указанное нарушение повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2013г., в размере 27 935 803 рублей. Поскольку ООО «Роузвуд Шиппинг» по итогам 2013г. заявлен убыток, следовательно, по результатам проверки уменьшена сумма убытка на 8132391руб., а также доначислен налог на прибыль за 2013г., в сумме 3 960 684рублей.

Налогоплательщик, оспаривая решение налогового органа фактически обоснованность отражения и доначисления указанных сумм не оспаривает.

Доводы о незаконности решения налогового органа в данной части сводятся к не согласию с доначислением налога, поскольку обществом 12.10.2017г. представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2013г., в которой отражен убыток в размере 121 008 061 рублей. Поскольку по итогам 2013г. у общества сформирован убыток в указанном размере, то уменьшение указанного убытка на сумму 8132391 руб. не приводит к образованию налогооблагаемой прибыли, следовательно, доначисление налога является неправомерным.

Общество указывает, что инспекция неправомерно рассчитала доначисление налога, используя предыдущую налоговую декларацию.

Выслушав представителей сторон по данному эпизоду, исследовав материалы дела, суд посчитал, что решение налогового органа в данной части не подлежит признанию незаконным.

Как отражено в оспариваемом решении инспекции, ООО «Роузвуд Шиппинг» 30.10.2014г. представило уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2013 год, в соответствии с которым заявлен убыток, в сумме 8 132 391 рублей. Вывод инспекции о завышении суммы заявленного убытка и занижении налогооблагаемой базы сделан на основании вышеуказанной налоговой декларации.

30.09.2016 года на основании решения руководителя МИФНС России № 25 по РО назначена выездная налоговая проверка заявителя. 26.07.2017 года составлен акт проверки № 923.

12.10.2017г. ООО «Роузвуд Шиппинг» представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2013год, в соответствии с которой заявлен убыток в сумме 121 008 161 рублей.

В соответствии со статьей 87 НК РФ одной из форм налогового контроля является выездная налоговая проверка, целью проведения которой является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, а предметом - правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (пункт 4 статьи 89 Кодекса).

При проведении выездной налоговой проверки в обязанность налогового органа входит не только выявление фактов неуплаты налогов налогоплательщиками и взыскание этих налогов, но и установление всех фактических обстоятельств, связанных с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов за весь период проверки, а также определение действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде.

В абзаце 2 части 4 статьи 101 Кодекса определено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Согласно пункту 6 статьи 101 Кодекса после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения, признаки которого были установлены в ходе проверки, или отсутствие указанного факта. Осуществление такого права связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации по основанию, предусмотренному абзацем 6 пункта 10 статьи 89 Кодекса.

В силу абзаца 6 пункта 10 статьи 89 Кодекса повторная выездная налоговая проверка может быть проведена налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Кодекс не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

При представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 Кодекса, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных по основанию, предусмотренному абзацем шестым пункта 10 статьи 89 Кодекса.

По смыслу пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Кодекса при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Вместе с тем, в соответствии с приведенными нормами права налоговый орган вправе, но не обязан учитывать факты подачи уточненных налоговых деклараций налогоплательщиками после составления акта выездной налоговой проверки, сохраняя свое право на последующую реализацию возможности осуществления в их отношении соответствующих мероприятий налогового контроля.

Кодекс не устанавливает критерии для проверки показателей уточненных налоговых декларации, представленных после составления акта выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ней, исключительно в рамках проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, камеральной налоговой проверки либо проведения повторной выездной налоговой проверки, оставляя указанные правомочия на усмотрение налогового органа.

Общество, представив в ходе проведения выездной налоговой проверки уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль фактически признало правомерность доначисленных сумм налоговым органом и определение инспекцией в ходе проверки его реальных налоговых обязательств связанных с исчислением курсовых разниц. Изменения в налоговую декларацию внесены по иным основаниям нежели доначислен налог на прибыль.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 № 8163/09, при представлении уточненной налоговой декларации после составления акта проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений, вправе вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации. При этом у налогового органа сохраняется возможность последующей проверки указанных деклараций.

Вынесение решения по результатам налоговой проверки без учета сданных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не ведет к отмене решения вышестоящим налоговым органом или в судебном порядке.

Судом установлено, что ООО «Роузвуд Шиппинг» с 20.12.2016г. состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области и 12.10.2017г. в указанную инспекцию представило уточненную налоговую декларации по налогу на прибыль за 2013 год. В соответствии с указанной налоговой декларацией обществом заявлен убыток в целях налогообложения в сумме 121008161 рублей. В Межрайонную ИФНС № 25 по РО общество о подаче уточненной декларации до вынесения решения не сообщало. Таким образом, налоговый орган не имел сведений о подачи уточненной декларации, поскольку выносил решение об обязательствах общества 2013 года

В соответствии с пунктом 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (в течение шести месяцев со дня представления иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).

Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам представлены сведения о том, что поданная 12.10.2017 года декларация по налогу на прибыль за 2013 год на дату судебного заседания не проверена и не нашла отражения в карточке расчетов с бюджетом, поскольку подана по истечении трехлетнего срока. Таким образом, указанные обществом после проведения проверки убытки не проверены налоговым органом, и достоверность отраженных сведений не подтверждена. После проверки данных сведений налогоплательщик вправе скорректировать свои суммы налога и пени. На момент судебного заседания обществом не представлены доказательства,  подтверждающие правомерность заявленных в уточненной декларации убытков, либо совершения действий по установлению принятия поданной налоговой декларации.

Таким образом, налоговым органом обоснованно при вынесении решения по результатам выездной налоговой проверки не учтены сведения, отраженные в уточненной налоговой декларации, представленной 12.10.2017г., поскольку у налогового органа отсутствовала возможность проверки достоверности сведений, отраженных в налоговой декларации. Кроме того, поданные сведения не относились к суммам определенным налоговым органом.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявления по данному эпизоду и законности оспариваемого решения в указанной части.

Заявитель оспаривает решение налогового органа в части уменьшения убытка за 2014 год на сумму 8455914 рублей.

В ходе проверки установлено, что ООО «Роузвуд Шиппинг» осуществляло перевозки нефтепродуктов из пункта отправления - порт Ростов-на-Дону в пункт назначения - порт Керчь в соответствии с Танкерным рейсовым чартером №35 от 28.03.2014.

ООО «Роузвуд Шиппинг» в 2014г. реализовало ОАО «НЗНП», используя судно «Санар-2», услуги по перевозке из порта Ростов-на-Дону в порт Керчь нефтепродуктов, задекларированных ОАО «НЗНП» в таможенных органах как экспортный товар (выгружаемого на иностранные накопители), всего на сумму 8 455 914 руб., в том числе: согласно акту №24 от 06.4.2014г. (счет-фактура №24 от 07.04.2014г.), согласно акту №28 от 15.04.2014г. (счет-фактура №28 от 15.04.2014г.), согласно акту №46 от 11.05.2014г. (счет-фактура №46 от 11.05.2014г.).

При этом общество не учитывало при исчислении налога на прибыль доходы в целях налогообложения со ссылкой на пп.33 и 33.2 п. 1 ст.251 НК РФ.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиков.

В соответствии с пп. 33 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов. Под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг;

В соответствии с пп.33.2 п.1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации и (или) реализации судов, построенных российскими судостроительными организациями после 1 января 2010 года и зарегистрированных в Российском международном реестре судов. При этом под эксплуатацией таких судов в целях настоящего подпункта понимается их использование для перевозок грузов, пассажиров и их багажа, буксировки и обеспечения указанных услуг и видов деятельности независимо от расположения пункта отправления и (или) пункта назначения, а также сдача таких судов в аренду для данного использования.

В рамках проверки установлено, что судно «Санар-2» зарегистрировано в Российском международном реестре судов. Согласно Свидетельству о праве собственности на судно оно построено в 2005г. в г. Волгограде (Россия).

Таким образом, судно «Санар-2» построено до 01.01.2010г., следовательно, доходы, полученные от эксплуатации судна, не соответствуют условиям, определенным пп. 33.2 п.1 ст. 251 НК РФ.

Учитывая изложенное, не включение в расчет налоговой базы по налогу на прибыль доходов от реализации услуг перевозок судном «Санар-2» на основании пп. 33.2 п.1 ст.251 НК РФ неправомерно.

Вместе с тем, при анализе нормы подпункта 33 части 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что для ее применения необходимо наличие следующих условий:

регистрация судов в Российском международном реестре судов;

использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации; оказание такими судами иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг; сдача таких судов в аренду для оказания указанных услуг.

Судом установлено, что согласно представленных первичных документов, общество в части спорного доначисления осуществляло перевозки грузов судном «САНАР-2» на основании договора танкерного рейсового чартера № 35 от 28.03.2014г. из порта Ростов-на-Дону в порт Керч.

Инспекция, отказывая в праве на применение льготы на основании пп.33 п.1 ст.251 НК РФ указывает, что порт выгрузки нефтепродуктов расположен на территории Российской Федерации.

При этом налоговый орган ссылается на нормы Федерального конституционного закона от 21.03.2014 №6-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя», на Распоряжение Государственного Совета Республики Крым от 26.03.2014 № 1831-6/14 «О морских портах в Республике Крым»; на Распоряжение Росморречфлота от 24.04.2014 № АД-162.2-р.

На основании анализа указанных нормативных актов налоговый орган приходит к выводу о том, что порт Керчь в рассматриваемый период относился к портам Российской Федерации и функционировал в соответствии с законодательными актами РФ и Республики Крым, а, следовательно, подпункт 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ применен обществом неправомерно.

Оценив фактически обстоятельства дела, суд пришел к выводу о том, что общество правомерно воспользовалось предусмотренной подпункт 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ льготой и не включило полученный доход при исчислении прибыли.

Судом установлено, что согласно представленных документов, спорная доставка груза осуществлялась на иностранные суда-накопители, не находящиеся под юрисдикцией РФ. Данный факт не только не оспаривается налоговым органом, но на это прямо указывается налоговым органом на странице 108 оспариваемого решения.

При этом, понятие «пункт назначения» отсутствует в Налоговом законодательстве Российской Федерации, а, следовательно, определяется сторонами при заключении соответствующего договора.

Пунктом назначения в перевозке по Танкерному рейсовому чартеру №35 от 28.03.2014 являются именно иностранные танкеры-накопители, что подтверждается документами, оформленными в рамках спорных отношении.

Так, согласно положениям Танкерного рейсового чартера № 35, заключенного обществом с ОАО «НЗНП», порт выгрузки определяется по выбору фрахтователя хорошая безопасная якорная стоянка всегда доступна, всегда на плаву за пределами таможенной территории Российской Федерации № 471 РГП «Керченский морской рыбный порт» (нейтральные воды порта Керчь ином порту Черного моря за пределами таможенной территории Российской Федерации, выгрузка на накопитель или 1 хороший безопасный причал в порту Алиага, Турция или одном из портов Средиземного или Черного морей за пределами таможенной территории РФ.

Таким образом, из договора, на основании которого производились операции, следует, что для сторон не имела существенного значения поставка именно в порт Керчь, так как Договор содержит альтернативы: или порт Керчь; или порт Алиага, Турция; один из портов Средиземного моря; один из портов Черного моря.

При этом, договоры содержат кроме прочих условий - условия о сталийном времени - то есть времени, которое не оплачивается фрахтователем. Такое время течет до выгрузки груза на накопитель. Таким образом, ключевым моментом для определения пункта назначения по договору является именно выгрузка на накопитель. Согласно оговорке к договору № 37: «Если жидкий откачиваемый и доступный судовым насосам груз остается на судне после окончания выгрузки. Фрахтователь имеет право предъявить претензию на сумму, эквивалентную иене груза».

Это положение подтверждает тот факт, что ключевым значением для определения пункта назначения груза является факт его попадания именно на накопитель, а не в сам порт.

Согласно оговорке № 38: «Судовладелец составляет акт приема-передачи оказанных услуг в день выгрузки и датируется его датой выгрузки судна на танкер-накопитель. Датой окончания услуг является дата окончания выгрузки судна».

Таким образом, датой, определяющей момент оказания услуг, является именно дата выгрузки груза на накопитель, а не дата прибытия судна в порт.

Заявитель по данному договору был обязан доставить груз на танкер-накопитель, находящийся в одном из предложенном в договоре порту, и разгрузить груз на данный танкер в полном объеме. Для заявителя по данному договору пунктом назначения являлись соответствующие танкеры-накопители.

При этом грузы по рассматриваемым в обжалуемом решении (п.2.3.2) перевозкам доставлялись Заявителям на два танкера-накопителя - Sanar-7 и Varg Star.

Так согласно коносаментам и манифестам, «перегрузка осуществлялась на ПНХ Варг Стар» и «с перегрузкой на морском терминале «Санар-7».

Указанные танкеры-накопители не находятся под юрисдикцией РФ, что не только не опровергается Инспекцией, но и прямо указано в обжалуемом решении.

Согласно свидетельству о регистрации танкера Sanar-7, портом приписки данного судна является Валетта (Мальта). Единоличным собственником данного танкера является Sunor LTD - (Адрес 18/2,South street ValettaVLT 1102 Malta). Sanar-7 было зафрахтовано иностранной компанией Intoil S.A. (Женева. Швейцария) на основании договора Тайм-чартера от 01,2013. Согласно данному договору, судно фрахтуется с экипажем и с услугами по техническому обслуживанию.

Согласно положениям данного договора, судовладельцы соглашаются сдать в аренду, а Фрахтователи нанять судно сроком до 31.12.2014 в целях перевозки всех разрешенных законом товаров, в любой части мира, включая, но не ограничиваясь: зоны перегрузки с одного судна на другое в порту Кавказ и на Керченском рейде.

Согласно Сертификатам на регистрацию танкера Varg Star (Приложение № 5), портом приписки данного судна является Содружество Багамских островов, порт регистрации Нассау, Владелец Suerte Navigation СО LTD (Монровия, Либерия).

Согласно квитанции об уплате ежегодного взноса за корабельный сбор за 2014 год, судно Varg Star зарегистрировано под флагом Багамских островов. Varg Star было зафрахтовано у Suerte Navigation СО LTD иностранной компанией Intoil S.A. (Женева, Швейцария) по Договору тайм-чартера о фрахтовании судна от 08.10.2013. Согласно данного договора, судно будет использоваться и действовать в качестве плавучего хранилища (плавучая система для хранения и выгрузки нефтепродуктов, FSO) 1/безопасный порт/якорная стоянка Керчь.

В договоре понимается, что судно будет действовать в качестве материнского судна,     принимающего     один     или     два   сорта     светлых   нефтепродукты     с речных/морских танкеров и/или барж, разгружаемых на судно путем перегрузки с одного судна на другое. Основанием для вышеобозначенного намерения фрахтователя является использование судна в качестве плавучей системы для хранения и выгрузки нефтепродуктов.

Указанные танкеры-накопители, как указывает сам налоговый орган на страницах 96 и 108 обжалуемого решения, не находятся под юрисдикцией РФ.

Выгрузка доставляемого груза осуществлялась именно на суда Sanar-7 и Varg Star и подтверждена налоговым органом.

Кроме того, в ходе проверки в налоговый орган обществом представлены следующие документы:

поручения на отгрузку экспортного груза на судно перевозчика ООО «Роузвуд Шиппинг» с указанием номеров периодических таможенных деклараций на груз., оформленных Ростовской таможней с отметками Ростовской таможни «погрузка разрешена» с указанием места нахождения груза на начало погрузки -терминал ОАО «НЗНП»;

манифесты с отметками ростовской таможни о выпуске груза и генеральные акты, составленные в порту Керчь, подтверждающие выгрузку груза на иностранные накопители;

акт оказанных услуг;

счет-фактуры, составленный ООО «Роузвуд Шиппинг»,

Кроме того, как указывает сам налоговый орган сведения, содержащиеся в информационном ресурсе «Таможня -Ф» подтверждают таможенное оформление груза, перевозимого из порта Ростов-на-Дону в порт Керчь, выгружаемого на иностранные объекты-накопители. Последующее оформление полных таможенных деклараций на товары декларантом ОАО «НЗНП» в таможенной процедуре экспорта».

Инспекцией подтверждено, что перевозчиком ООО «Роузвуд Шиппинг» представлены документы, указанные в п. 3.1. статьи 165 НК РФ, оформленные в связи с перемещением груза, выгружаемого из российских судов на иностранные накопители, не находящиеся под юрисдикцией РФ.

Кроме того, члены команды судов, принадлежащих ООО «Роузвуд Шиппинг», перевозивших грузы на иностранные накопители, убывали из РФ. Так по Судовой роли от 04.04.2014, убыло из РФ 13 человек команды судна Санар-2 (граждане РФ). Сход на берег запрещен. По Судовой роли от 25.03.2014 убыло из РФ 13 человек команды судна Санар-2 (граждане РФ). Сход на берег запрещен.

Данный факт подтверждает, что таможенные органы рассматривали территорию танкеров-накопителей в качестве территории, не находящейся под юрисдикцией РФ.

В то же время согласно статье 11 НК РФ, территория Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, - это территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

Иностранные суда-накопители, являются сооружениями, над которыми отсутствует юрисдикция Российской Федерации.

Учитывая вышеизложенное, пункт назначения в виде иностранных судов-накопителей, находящихся под иностранной юрисдикцией, в целях применения НК РФ, не является территорией Российской Федерации вне зависимости от нахождения данных судов в порту Российской Федерации. При этом суд исходит из документов, представленных в рамках проверки и суду, имеющих отметки таможенных органов о том, что товар вывезен полностью за территорию РФ и отметки проставлены именно на документах, оформленных по перевозке заявителя.

Кроме того, судом установлено, что налоговым органом подтверждена налоговая ставка 0% по НДС по экспортной поставке в порт Керчь именно по операциям, по которым по налогу на прибыль указаны как услуги, оказанные с пунктом назначения в пределах Российской Федерации.

Согласно статье 164 НК РФ налогообложение НДС осуществляется с применением налоговой ставки 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта.

При этом согласно статье 139 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза, таможенная процедура экспорта - таможенная процедура применяемая в отношении товаров Союза, в соответствии с которой такие товары вывозятся с таможенной территории Союза для постоянного нахождения за ее пределами.

Такое же определение содержится в таможенном законодательстве, действовавшем в момент исполнения спорных обязательств.

Таким образом, обязательным условием для подтверждения ставки 0% является признание вывоза товара с территории РФ. Учитывая изложенное, налоговый орган в обжалуемом решении, признав правомерной ставку 0% по операциям доставки на иностранные накопители в порту Керчь, подтвердил факт вывоза товара с территории РФ.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом неправомерно в налогооблагаемую прибыль включены услуги согласно акта №24 от 06.4.2014г. (счет-фактура №24 от 07.04.2014г.), согласно акта №28 от 15.04.2014г. (счет-фактура №28 от 15.04.2014г.), согласно акта №46 от 11.05.2014г. (счет-фактура №46 от 11.05.2014г.), поскольку такие услуги подпадают по действие нормы пп.33 п.1 ст.251 НК РФ и не учитываются в качестве доходов. Таким образом, налоговым органом в оспариваемом решении необоснованно уменьшен убыток за 2014 год в размере 8455914 рублей.

Заявитель оспаривает решение налогового органа в части доначисления НДС в размере 8247377 рублей, и в части доначисления НДС в связи с отказом в вычете в размере 9083914 рублей, соответствующие суммы пени и налоговых санкций.

Основанием доначисления налога явились следующие обстоятельства, установленные проверкой.

В проверяемом периоде ООО «Роузвуд Шиппинг» осуществило операции по реализации товаров (работ, услуг), применяло ставку НДС 0%, 18%, исчисляло и уплачивало НДС в качестве налогового агента по НДС.

Инспекцией установлено, что ООО «Роузвуд Шиппинг» по договору №1 от 05.05.2014г. оказывало услуги, связанные с погрузкой-выгрузкой (через танкеры-накопители) экспортируемых нефтепродуктов для Заказчика ОАО «НЗНП», обладающего полномочиями давать Исполнителю распоряжения в отношении экспортируемых нефтепродуктов на основании заключенных с Грузоотправителями договоров. Следовательно, Грузоотправители предъявляли экспортируемые нефтепродукты к международной перевозке до выгрузки на танкер-накопитель, а ОАО «НЗНП» действовало в интересах этих грузоотправителей, заключая в качестве «Заказчика» Договор №1 от 05.05.2014 с ООО «Роузвуд Шиппинг».

Во исполнение своих обязательств по вышеуказанному договору ООО «Роузвуд Шиппинг» заключило с иностранными судовладельцами договоры тайм-чартера морских судов для их использования в качестве накопителей при экспорте нефтепродуктов на рейдовых стоянках в акватории порта Кавказ:

договор фрахтования судна на время (тайм-чартер) от 08.05.2014г. с судовладельцем INTOIL S.A. (Женева, Швейцария).Название судна - «VARG STAR»;

№б/н. от 20.10.2014г. с судовладельцем Sunor Ltd (18/2, Саут Стрит, Валетта VLT 1102, Мальта);

договор фрахтования судна на время (тайм-чартер) от 20.10.2014, с судовладельцем -Sunor Ltd. Название судна - «Sanar-8».

договор фрахтования судна на время (тайм-чартер) от 28.11.2014, с судовладельцем -INTOIL S.A. Название судна - «Вогау».

По условиям данных договоров: Судовладелец (тайм-чартерный владелец) обязуется предоставить за плату в пользование Фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна. Границы использования судна: рейдовая стоянка акватории порта Кавказ, Россия, цель фрахтования — использование в качестве накопителя при экспорте нефтепродуктов на рейдовых стоянках в акватории портов государств-членов Таможенного союза, открытых для международного сообщения и захода иностранных судов. В обязанности судовладельца входит оплата расходов на страхование судна и своей ответственности.

Кроме того, налогоплательщиком предоставлены таможенные декларации на товары (далее - ДТ), свидетельствующие о временном ввозе нефтеналивных танкеров «VARG STAR», «Sanar-8», «Вогау».

Данные судна, собственниками которых являлись иностранные лица, ввезены на территорию таможенного союза в качестве товаров в таможенной процедуре временного ввоза без уплаты таможенных пошлин и налогов, в связи с чем, сделаны соответственные отметки таможни.

При этом, согласно представленным таможенным декларациям, цель ввоза -использование в качестве накопителей при экспорте нефтепродуктов.

Временно ввезенные на территорию РФ по договорам тайм-чартера иностранные товары-нефтеналивные танкеры в связи с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин и НДС, сопряженных, в том числе с ограничениями по их использованию, находились под таможенным контролем таможенных органов РФ. Иностранные товары-нефтеналивные танкеры после использования на территории РФ были вывезены с территории Таможенного союза в режиме реэкспорта без уплаты таможенных пошлин и НДС, в связи с чем таможенными органами сделаны соответствующие записи в таможенных декларациях, сведения о которых содержатся в информационном ресурсе «Таможня-Ф» АИС ФЦОД ФНС России:

ДТ №10309140/021214/0000802 по нефтеналивному танкеру «VARG STAR» (дата выпуска согласно отметки таможенного органа - 03.12.14);

ДТ №10309140/260515/0000158 по нефтеналивному танкеру «Sanar-8» (дата выпуска согласно отметки таможенного органа - 27.12.14);

ДТ №10309140/220315/0000065 по нефтеналивному танкеру «Вогау» (дата выпуска согласно отметки таможенного органа - 23.03.2015).

Таким образом, по результатам проверки налоговым органом сделан вывод о том, что суда-нефтеналивные танкеры передавались ни для использования в качестве средства передвижения, ни для использования в качестве склада при оказании услуг хранения грузов.

Следовательно, данные накопители фактически использовались в качестве недвижимого объекта-накопителя, находясь на стоянках в акватории порта Российской Федерации.

Понятие «технологическое накопление» содержится в Федеральном законе «О морских портах в РФ... » №261 -ФЗ от 08.11.2007г., согласно которому технологическое накопление грузов - формирование партий грузов в ожидании подачи транспортных средств, осуществляемое при перевалке грузов». Следовательно, накопитель - это объект, на котором (в котором) совершаются действия по «формированию партий грузов в ожидании подачи транспортных средств, осуществляемые при перевалке грузов; использование судна в качестве накопителя - это использование судна в качестве объекта, на котором (в котором) совершаются действия по «формированию партий грузов в ожидании подачи транспортных средств, осуществляемые при перевалке грузов».

Термин «судно» определен в Кодексе торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 № 81-ФЗ, в соответствии с которым под судном ... понимается самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях торгового мореплавания. При этом в соответствии со ст.2 КТМ РФ под торговым мореплаванием понимается «деятельность, связанная с использованием судов для: перевозок грузов, пассажиров и их багажа.

Особенности договоров фрахтования судов на время (тайм-чартер) установлены главой X КТМ РФ.

В соответствии со ст. 198 КТМ РФ по договору фрахтования судна на время (тайм-чартер) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

При этом, под судовладельцем понимается лицо, эксплуатирующее судно от своего имени, независимо от того, является ли оно собственником судна или использует его на ином законном основании (ст.8 КТМ РФ).

Согласно ст.203 КТМ РФ судовладелец обязан привести судно в мореходное состояние к моменту передачи его фрахтователю и поддерживать судно в мореходном состоянии в течение срока действия тайм-чартера, оплачивать расходы на страхование судна и своей ответственности, а также на содержание членов экипажа судна.

Пунктом 1 ст.204 КТМ РФ установлено, что Фрахтователь обязан пользоваться судном и услугами членов его экипажа в соответствии с целями и условиями их предоставления, определенными тайм-чартером.

Таким образом, из вышеприведенных норм ГК РФ и КТМ РФ следует, что по договору тайм-чартера судовладелец (а не фрахтователь) осуществляет техническую эксплуатацию и управление судном, несет ответственность за эксплуатацию судна.

В соответствии с КТМ РФ право плавания под Государственным флагом Российской Федерации предоставляется судам, находящимся в собственности граждан Российской Федерации, юридических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

В случаях и порядке, определенном в ст. 15 КТМ РФ, право плавания под Государственным флагом Российской Федерации может быть временно предоставлено судну, зарегистрированному в реестре судов иностранного государства и предоставленному в пользование и во владение российскому фрахтователю по договору фрахтования судна без экипажа (бербоут-чартеру).

При этом, как следует из положений норм главы III КТМ РФ, иностранные морские суда, зафрахтованные по договорам тайм-чартера, предоставленные российским фрахтователям лишь в пользование (а не в пользование и владение), не подлежат регистрации ни в одном из реестров судов РФ, сохраняют флаг и национальность иностранного государства.

В целях установления единого справедливого и равноправного международного экономического порядка вопросы морского права урегулированы «Конвенцией Организации Объединенных Наций по морскому праву» (UNCLOS) (заключена в г. Монтего-Бее 10.12.1982г.), в соответствии с которой:

каждое государство определяет условия предоставления своей национальности судам, регистрации судов на его территорий и права плавать под его флагом. Суда имеют национальность того государства, под флагом которого они имеют право плавать. Между государством и судном должна существовать реальная связь (ст. 91);

каждое государство эффективно осуществляет в административных, технических и социальных вопросах свою юрисдикцию и контроль над судами, плавающими под его флагом.

Каждое государство, в частности:

ведет регистр судов с указанием названий судов, плавающих под его флагом, и их данных, кроме тех судов, которые исключены из общепринятых международных правил вследствие их небольших размеров; и

принимает на себя в соответствии со своим внутренним правом юрисдикцию над каждым судном, плавающим под его флагом, и над его капитаном, офицерами и экипажем в отношении административных, технических и социальных вопросов, касающихся данного судна (ст. 94).

Таким образом, из указанных норм следует, что государство флага судна обладает исключительной юрисдикцией и контролем над этим судном, исключительным правом осуществлять свои полномочия, основанные на признании его суверенитета в этом пространстве.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения под понятием «территория Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией» понимается территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

Из вышеприведенных норм следует, что по вышеуказанным договорам тайм-чартера, заключенным фрахтователем - ООО «Роузвуд Шиппинг» с судовладельцами -иностранные судовладельцы (а не российский фрахтователь) осуществляли техническую эксплуатацию и управление судами-накопителями, являющимися объектами собственности иностранных лиц и территориями, находящимися под юрисдикцией иностранных государств - государств флага судна (используемого не как транспортное средство, а как накопитель).

Таким образом, налоговый орган в ходе проверки установил, что по договорам тайм-чартера, заключенным с иностранными судовладельцами:

иностранные судовладельцы передавали в пользование (в аренду) ООО «Роузвуд Шиппинг» суда, находящиеся под иностранными флагами, являющимися объектами недвижимости в силу закона, для использования их в качестве накопителей (в качестве объектов - зданий (сооружений), а не в качестве транспортных средств) на рейдовых стоянках в акватории российского порта Кавказ;

нефтеналивные танкеры, находящиеся под иностранными флагами, судовладельцами и собственниками которых являлись иностранные лица, фактически использовались на стоянках (рейдовых стоянках) в акватории порта РФ в качестве недвижимых объектов-накопителей (зданий, сооружений), эксплуатацию которых осуществлял персонал судовладельца, выполняя на территории объектов-накопителей все работы (услуги) по формированию партий экспортного Груза в ожидании подачи транспортного средства;

иностранные судовладельцы оказывали услуги по предоставлению в аренду - в пользование объектов-накопителей (танкеров-накопителей) с предоставлением услуг членов экипажей (услуг персонала судовладельца, обслуживающего объекты-накопители);

территории нефтеналивных танкеров-накопителей (объектов-накопителей) не являлись территорией Российской Федерации и иной территорией, находящейся под юрисдикцией РФ;

иностранные нефтеналивные танкеры, собственниками и судовладельцами которых являлись иностранные лица, находящиеся на рейдовых стоянках акватории порта Кавказ под иностранными флагами, ввезенные на территорию РФ в качестве товаров для использования как накопители при экспорте нефтепродуктов с помещением под таможенную процедуру временного ввоза, условно выпущенные, сохраняющие статус иностранных товаров и находящихся на территории РФ под таможенным контролем, являлись иными территориями, находящимися под юрисдикцией иностранных государств - государств флага судна.

Согласно пп. 1 и пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В целях исчисления НДС место реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии со статьями 147-148 НК РФ.

В пункте 1 статьи 148 НК РФ поименованы виды работ (услуг), местом реализации которых при наличии указанных в данном пункте условий является территория Российской Федерации. При этом место реализации видов работ (услуг), перечисленных в пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ поставлено в зависимость от места осуществления деятельности лица, выполняющего работы (оказывающего услуги), а определение места реализации работ, (услуг), перечисленных в пп.4 п. 1 статьи, зависит от места осуществления деятельности покупателя работ (услуг).

Так, в соответствии с пп.5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.4 данного пункта).

Операции по предоставлению иностранным лицом-судовладельцем, не состоящим на учете в налоговых органах РФ, российской организации-фрахтователю морского судна в аренду по договору тайм-чартер ( фрахтование на время с экипажем) для использования в качестве объекта-накопителя при экспорте нефтепродуктов (и фактически используемого в этих целях, а не к качестве транспортного средства для перевозки грузов ) не относится к работам (услугам), поименованным в пп. 1 -4.1 пункта 1 ст. 148 НК РФ. Следовательно, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ территория Российской Федерации будет считаться местом реализации таких работ (услуг) в случае, если лицо, представляющее транспортные средства по указанному договору фрахтования, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

При этом, правила определения места осуществления деятельности организации, выполняющей виды работ (оказывающих виды услуг), за исключением предусмотренных пп.1-4.1 п.1 ст. 148 НК РФ, установлены п.2 ст. 148 НК РФ.

В соответствии с п.2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные пп. 1 - 4.1 п. 1 данной статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Таким образом, на основании п. 2 ст. 148 НК РФ налоговым органом сделан вывод о том, что территория Российской Федерации не считается местом осуществления деятельности иностранных судовладельцев, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, оказывающих услуги по предоставлению в аренду морских судов, используемых ООО «Роузвуд Шиппинг» в качестве недвижимых объектов-накопителей, на рейдовых стоянках в акватории российского порта Кавказ.

Соответственно, в целях применения гл. 21 НК РФ территория РФ не будет признаваться местом реализации указанных услуг иностранными судовладельцами, и, следовательно, реализация таких услуг не является объектом налогообложения НДС.

Кроме того инспекция указывает, что ООО «Роузвуд Шиппинг» при приобретении у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, услуг, местом реализации которых территория Российской Федерации не является, не признается налоговым агентом, на которого в соответствии с п.2 ст. 161 НК РФ возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению НДС в бюджетную систему Российской Федерации.

ООО «Роузвуд Шиппинг» в ходе проведения проверки представлены акты приема-передачи судов в пользование, акты оказанных услуг, подписанные судовладельцами и фрахтователем. Согласно представленным актам судовладелец (INTOIL S.A., Sunor Ltd) оказал фрахтователю-ООО «Роузвуд Шиппинг» услуги по управлению и технической эксплуатации иностранного судна. Фрахтователь уплачивает на счет судовладельца суммы фрахта без учета НДС, одновременно с этим перечисляет в бюджет суммы НДС в качестве налогового агента судовладельца. Граница использования судна - рейдовая стоянка в акватории порта Кавказ.

К актам оказанных услуг ООО «Роузвуд Шиппинг» составляло от имени INTOIL S.A. и от имени Sunor Ltd соответствующие им счета-фактуры, в которых указано наименование оказанных услуг: «аренда т/х.

Инспекцией установлено, что в ЕГРН - иностранных лиц общероссийской базы данных ФНС России в 2014г. отсутствуют сведения об иностранных организациях INTOIL S.A. и Sunor Ltd. Следовательно, указанные иностранные лица не состояли на учете в налоговых органах РФ.

Согласно фактическим обстоятельствам операций, описанных Инспекцией в пунктах 2.1.1.1 и 2.1.1.2, обжалуемого решения, из стоимости услуг, оказываемых Intoil S.A., обществом (заявителем) как налоговым агентом удерживался и уплачивался в бюджет НДС по ставке 18%. Впоследствии данные суммы НДС предъявлены Обществом к налоговому вычету.

Судом установлено, что суммы доначисленного налога и суммы отказа в вычете образовались по разным счетам - фактурам и по разным периодам.

Так,  суммы отказа в вычете образовались в результате выводов налогового органа о том, что суммы, уплаченные Обществом в бюджет за май, июнь, июль 2014 года в размере 9 083 914 р., уплачены правомерно, несмотря на то, что операции произведены не на территории РФ, а вычет по данным суммам предоставляться не должен, так как операции произведены не на территории РФ.

Суммы доначисленного налога - 8 247 377 руб. образовались в результате выводов инспекции по иным периодам - за август и сентябрь 2014 года, за которые суммы НДС, по мнению Инспекции, не были перечислены в бюджет Обществом.

Оценив доводы и доказательства, представленные сторонами, суд пришел к правильному выводу о том, что указанные доначисления сумм НДС являются незаконными и не обоснованными по следующим основаниям.

Согласно оспариваемому решению, налоговый орган делает правомерные выводы, что:

ООО «Роузвуд Шиппинг» не является налоговым агентом иностранной компании; местом реализации услуг не является Российская Федерация.

Выше установленные обстоятельства свидетельствуют о том, что общество не должно было исчислять, удерживать и перечислять налог на добавленную стоимость, действуя как налоговый агент иностранной компании, поскольку таковым не является и данный факт установлен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении.

Налоговый орган указывает, что общество не являясь налоговым агентом, является при этом агентом в контексте гражданско-правового законодательства, а, следовательно, по мнению инспекции, должно уплатить налог в бюджет в силу положений договора, заключенного с иностранной организацией.

Суд пришел к выводу о том, что данные доводы инспекции не могут быть приняты в качестве основания для доначисления суммы налога на добавленную стоимость.

Положения об оплате содержатся в Приложении № 1 к Договору фрахтования судна на время (тайм чартер) от 08.05.2014 (том 3 л.д.8).

Согласно данному Приложению, «Ставка фрахта составляет 21 594 доллара США, в том числе Российский НДС. При этом на счет Исполнителя Фрахтователь уплачивает 18 294 доллара США и одновременно в бюджет РФ Фрахтователь уплачивает российский НДС 18% в качестве налогового агента Судовладельца (иностранной организации)».

Английская версия приложения содержит слово «tax» -налоговый, что исключает возможность неверного перевода русскоязычной части приложения.

Таким образом, стороны при заключении договора определили обязанность ООО «Роузвуд Шиппинг» по перечислению НДС в бюджет РФ именно как налогового агента, а не агента в контексте гражданского законодательства. Иными словами, при заключении договора стороны заблуждались, полагая, что местом реализации услуг является территория РФ, а, следовательно, ООО «Роузвуд Шиппинг» обязано уплатить НДС в бюджет РФ.

Никакого поручения на перечисление в бюджет сумм налога иностранная организация обществу в виде добровольного волеизъявления не давала.

Кроме того, даже если бы в положениях договора и содержалось бы поручение гражданско-правового характера, в условиях отсутствия законодательно установленной обязанности уплачивать НДС в бюджет, налоговый орган не вправе контролировать исполнение данного поручения и применять санкции и доначисления в случае его неисполнения.

Налоговые органы призваны контролировать правильность исчисления и своевременность уплаты налогов без вмешательства в гражданско-правовые отношения сторон.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что фактически заявитель не имел обязанности уплачивать в бюджет суммы НДС по указанной сделке.

Вместе с тем, налоговый орган в противоречие данным утверждениям ссылается на то, что отсутствие статуса налогового агента не освобождает заявителя от обязанности уплаты налога в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ.

Однако данная норма к рассматриваемым правоотношениям применению не подлежит.

Согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг)».

Таким образом, из буквально содержания указанного пункта следует, что налог должен быть исчислен и уплачен в бюджет при отражении соответствующих сумм в счет-фактуре и соблюдении одного из следующих условий:

продавец не является налогоплательщиком согласно статье 143 НК РФ;

продавец освобожден от исполнения обязанности, связанной с исчислением и уплатой налога - на основании статей 145 и 145.1 НК РФ; операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) по статье 149 НК РФ.

Вместе с тем, в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 № 17-П разъяснено, что одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в счете-фактуре сумм налога к вычету.

В данном случае Конституционный суд РФ указал, именно на право вступить в правоотношения связанные с исчислением налога на добавленную стоимость лицами,  не являющими его плательщиками, но никак не на обязанность, а в случае реализации такого права, иная сторона хозяйственной операции получает право на предъявлением сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

Таким образом, в отношении отказа в предъявлении к вычету счетов-фактур, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом не доказана правомерность отказа в предъявлении к вычету с учетом нескольких обстоятельств:

наличия надлежащим образом оформленных счетов-фактур, с учетом заблуждения стороны о месте исполнения договора;

оплата указанных сумм НДС исчисленного от имени налогового агента иностранной организации.

Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 168 НК РФ, при исчислении суммы налога налоговыми агентами при взаимоотношениям с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, налоговыми агентами, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

Таким образом, тот факт, что общество составило счет фактуры за иностранную организацию, действуя как налоговый агент полностью соответствует нормам НК РФ.

Исходя из норм статьи 169 НК РФ, счета-фактуры составляются в соответствии с Правилами заполнения документов, применяемых при расчетах по НДС (утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) (далее -Правила).

Анализ счетов-фактуры, составленных обществом, и содержащихся в материалах дела, указывает на их полное соответствие данным Правилам.

Согласно пункту б) части 1 Правил, в строке 2 счета-фактуры «Продавец», при составлении счетов-фактур налоговыми агентами по отношениям с иностранными организациями, указывается полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.

В строке 2 «Продавец» счетов-фактур, представленных в материалы дела (том 3 л.д.13, 16, 19, 22, 25, 28, 30, 32), указана иностранная организация Intoil S.A.

При составлении счетов-фактур налоговыми агентами по отношениям с иностранными организациями, в строке 2а «Адрес» указывается место нахождения продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.

В строке 2а «Адрес» счетов-фактур, представленных в материалы дела, указан адрес, содержащийся в договоре между ООО «Роузвуд Шиппинг» и Intoil S.A. -1207, Женева, Швейцария.

В строке 3 «грузоотправитель и его адрес», при составлении счета-фактуры налоговыми агентами по взаимоотношениям с иностранной организацией, в этой строке ставится прочерк. В строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» счетов-фактур, представленных в материалы дела, указан прочерк. В строке 4 «Грузополучатель и его адрес» - при составлении счета-фактуры налоговыми агентами по отношениям с иностранным контрагентом в этой строке ставится прочерк. В строке 4 «Грузополучатель и его адрес» счетов-фактур, представленных в материалы дела, указан прочерк.

Исходя их вышеизложенного, счета-фактуры, представленные в материалы дела (том 3 л.д.13, 16, 19, 22, 25, 28, 30, 32), составлены в полном соответствии с Правилами, с учетом того факта, что на момент их составления Общество считало, что является налоговым агентом с обязанностью уплаты налога в бюджет РФ.

Таким образом, утверждение налогового органа о нарушениях в составлении счетов-фактуры и о том, что отсутствует норма, предусматривающая обязанность налогового агента заполнить счет - фактуру за иностранную организацию, полностью противоречит фактическим обстоятельствам и нормам законодательства.

Вместе с тем, пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке статьи 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ, согласно которому, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

При этом, необходимо учитывать, что правом на налоговый вычет и возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику его поставщиками, может воспользоваться только налогоплательщик, приобретающий соответствующие товары (работы, услуги) с целью осуществления налогооблагаемой деятельности на территории Российской Федерации: если реализация товаров (работ, услуг) происходит не на территории Российской Федерации, объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает, в результате чего не возникает права на налоговый вычет и возмещение сумм налога на добавленную стоимость. Тем самым наступление указанных налоговых последствий для налогоплательщика зависит от определения места реализации товара, работы или услуги (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2016 N 2024-О)

Таким образом, общество действительно не имело права на налоговый вычет, с учетом установления места реализации услуг не территория Российская Федерация.

Вместе с тем, фактически суммы, заявленные к вычету, полностью уплачены обществом, в связи с чем, суд считает, что налог на добавленную стоимость не подлежит доначислению налогоплательщику. В бюджете не образовалась недоимка, а также не могут быть начислены пени и налоговые санкции.

Кроме того, в соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет.

Согласно Постановлению Конституционного суда Российской Федерации № 17-П от 03.06.2014, счет-фактура является публично-правовым документом, дающим налогоплательщику право для правомерного уменьшения НДС на сумму налоговых вычет, положения статьи 168 НК РФ, регулирующие порядок исчисления НДС и определяющие правовые последствия выставления счетов-фактуры, подлежат буквальному (неукоснительному) исполнению как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, которые не вправе давать этим положениям расширительное истолкование.

Нормы пункта 5 статьи 173 НК РФ в системной взаимосвязи с иными положениями НК РФ предусматривают возможность выбора налогоплательщиком наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товара (работ, услуг) без учета сумм НДС и, следовательно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, либо выставить контрагенту счет-фактуру с выделением суммы НДС. При этом пункт 5 статьи 173 НК РФ возлагает обязанность по уплате такого НДС на лиц, не являющихся его плательщиками, или на плательщиков данного налога, освобожденных от исполнения обязанностей, связанных с его исчислением и уплатой, не ввиду лишь факта реализации ими товаров (работ, услуг), но при условии выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога.

Таким образом, как следует из пункта 5 статьи 173 НК РФ, обязанность продавца уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном данным Кодексом, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Соответственно, общество вправе было использовать соответствующие вычеты, поскольку они полностью оплачены лицом, выставившем счета-фактуры. Доказательств того, что действия общества и контрагентов являлись согласованными и направленными на неуплату НДС, налоговым органом не представлено.

В Определении от 27.11.2017 № 307-КГ17-12461 Верховный Суд РФ также указал на правомерность заявления вычета в случае, если налог был уплачен на основании пункта 5 статьи 173 НК РФ.

Из положений статьи 89 НК РФ следует, что целью проведения выездной налоговой проверки является, прежде всего, установление действительных налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика. По смыслу статьи 89 НК РФ налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде. Таким образом, исходя из положений НК РФ налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки устанавливает не только те факты, которые ведут к возникновению обязанности уплаты налога в бюджет, но и те факты, которые указывают на необходимость возмещения из бюджета излишне уплаченных налогоплательщиком сумм налогов.

Вместе с тем, каждое лицо должно уплачивать только законно установленные налоги (п.1 статьи 3 НК РФ), налоги не могут быть произвольными (п. 3 статьи 3 НК РФ), ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено в НК РФ (п.5 статьи 3 НК РФ).

В отношении доначисленной суммы НДС в размере 8243377 руб. суд пришел к выводу о том, что указанная сумма неправомерно исчислена обществу по вышеизложенным обстоятельствам, поскольку самим налоговым органом указано, что общество не являлось налоговым агентом и местом оказания услуги территория Российской Федерации не являлась. Никаких обязательств перед бюджетом на основании гражданско-правовой сделки в данном случае не возникает.

Кроме того, судом установлено, что доначисленная сумма 8 247 377руб. уплачена в бюджет в 2016 году, при этом использован курс USD на дату перечисления НДС в бюджет, таким образом, фактически перечисленная в бюджет сумма составила 12 511 920,37 руб. Данная сумма была отражена в декларации за 4 кв. 2016 года (страницы 004 и 008) (Приложение к настоящим пояснениям) и отражена в книге продаж за 4 кв. 2016 (строки 96 и 97).

Учитывая изложенное, суд пришел к обоснованному выводу о том, что решение налогового органа в доначисления 17331291 руб. НДС (8247377 руб. + 9083914 руб.), соответствующих сумме налога пени и штрафа в размере 641329 рублей является недействительным.

Вместе с тем, суд указал, что доводы налогоплательщика о необходимости возврата суммы НДС не являются обоснованными, поскольку полученные вычеты по НДС компенсированы в бюджете именно произведенной оплатой, следовательно, не подлежат возврату с учетом предъявления сумм налога к вычету. Уплаченная сумма в 2016 году не является предметом проверки и не подлежит исследованию в рамках данного судебного процесса. Фактически суд имеет право по данному вопросу лишь высказаться о незаконности ее начисления.

Общество оспаривает доначисление суммы налога на добавленную стоимость в размере 36 523 302 рублей, соответствующие сумме пени и штрафы, по эпизоду отказа в применении 0% ставки.

ООО «Роузвуд Шиппинг» осуществляло перевозки нефтепродуктов в соответствии с Танкерным рейсовым чартером №34 от 28.03.2014г., применяя различные ставки НДС по операциям реализации услуг: 18% и 0% , определяя налоговую базу по НДС по дате реализации услуг - дате передачи перевозимого груза в пункте назначения грузополучателю (уполномоченному лицу).

В соответствии с Танкерным рейсовым чартером №34 от 28.03.2014 ООО «Роузвуд Шиппинг», являющийся собственником судов («Санар-1», «Санар-2», «Санар-3», «Санар-4», «Санар-5»), именуемый Судовладельцем, и ОАО «НЗНП», именуемый Фрахтователем, согласовали осуществление перевозок по условиям, указанным в чартере.

По условиям Танкерного рейсового чартера №34 от 28.03.2014 судовладелец выступает перевозчиком и обязуется доставить груз, который ему передаст Фрахтователь или назначенное Фрахтователем лицо, в порт выгрузки и выдать его уполномоченному на получение груза лицу. Фрахтователь обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (фрахт).

В соответствии с подпунктом С части I порт погрузки - «хороший безопасный причал порта Ростов-на-Дону, Россия, Нефтеналивной терминал ОАО «Новошахтинский завод нефтепродуктов» «Бугорки».

В соответствии с подпунктом D части 1 «порт(ы) выгрузки: по выбору фрахтователя - 1 хорошая безопасная якорная стоянка всегда доступна, всегда на плову в порту Кавказ, Россия/ином российском порту Черного моря, выгрузка на накопитель или 1 хороший безопасный причал в одном из российских портов Черного моря».

Инспекцией установлено, что в соответствии с Танкерным рейсовым чартером №34 от 28.03.2014 ООО «Роузвуд Шиппинг», являясь собственником морских судов, оказывало заказчику-ОАО «НЗНП» услуги по перевозке на своих судах по территории РФ нефтепродуктов из порта погрузки «Хороший безопасный причал порта Ростов-на-Дону, Россия, нефтеналивной терминал ОАО «НЗНП» («Бугорки»)» в порт выгрузки - «Хорошая безопасная якорная стоянка всегда доступна, всегда на плаву в порту Кавказ, Россия/ином российском порту Черного моря, выгрузка на накопитель или 1 хороший безопасный причал в одном из российских портов Черного моря», применяя различные ставки НДС.

По перевозке нефтепродуктов, выгружаемых на морские суда, плавающие под флагом РФ и, получателями которых являлись российские организации, применялась налоговая ставки 18%.

Кроме того, налоговым органом установлено, что осуществлялась перевозка нефтепродуктов, получателями которых являлись иностранные организации, выгружаемые на иностранные накопители (находящиеся на территории РФ под флагами иностранных государств), зафрахтованные ООО «Роузвуд Шиппинг» по согласованию с ОАО «НЗНП» для использования в дальнейшем по договору №1 от 05.05.2014г. (погрузка-выгрузка экспортируемых нефтепродуктов через танкеры-накопители).

Как следует, из пояснений ООО «Роузвуд Шиппинг» при реализации услуг по перевозке грузов (в том числе и на иностранные накопители) применялась ставка НДС 0% на основании пп.2.1 и пп. 12 п.1 ст. 164 НК РФ. На иностранных накопителях накапливался груз, который в дальнейшем экспортировался - вывозился танкерами-отвозчиками с накопителей в пункты назначения, расположенные за пределами РФ.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % обществом представлены: коносамент, накладная на перевозку нефтегрузов наливом, подписанная представителем перевозчика, в которой указано: отправитель «ОАО «НЗНП» Филиал Ростовский, получатель «внутреннее перемещение продукции ОАО «НЗНП», порт отправления «г. Ростов-на-Дону»; квитанция на перевозку нефтегрузов наливом, дорожная ведомость на перевозку нефтегрузов наливом, корешок дорожной ведомости на перевозку грузов наливом, подписанная представителем перевозчика, в которых в графе «Получатель» указано «внутреннее перемещение продукции ОАО «НЗНП» на накопитель; накладная, составленная в рейдовом перегрузочном районе порта Кавказ, свидетельствующая о выгрузке груза на накопитель, подписанная, в том числе представителями перевозчика и грузополучателя; Акт перевалки к накладной и коносаменту, составленный в перегрузочном районе морского порта Кавказ, подписанная представителями перевозчика и получателя груза; Акт приема-передачи оказанных услуг (содержащий курс валют и расчет стоимости услуг) и акты оказанных услуг, подписанные ООО «Роузвуд Шиппинг»-исполнителем и ОАО «НЗНП»- заказчиком; счет-фактура, составленный ООО «Роузвуд Шиппинг».

ООО «Роузвуд Шиппинг» представлены копии документов третьих лиц в обоснование применения ставки НДС 0% по услугам перевозки нефтепродуктов на объекты-накопители:

накопитель «SANAR-8»: поручения на отгрузку экспортных товаров (мазут топочный) с накопителя- «SANAR-8» на суда-отвозчики с указанием портов разгрузки, расположенные за пределами территории РФ; декларации на товары (мазут топочный сто), оформленные структурным подразделением Южного энергетического таможенного поста (ОТО и ТК №1 Южного энергетического таможенного поста) на экспорт нефтепродуктов по договору купли-продажи, отправителем которых заявлено ОАО «НЗНП», получателем - иностранные организации, содержащие, в том числе сведения о судах-отвозчиках;

накопитель «BORAY»: поручения на отгрузку экспортных товаров (нефтепродуктов) с накопителя «BORAY» на суда-отвозчики с указанием- портов разгрузки, расположенные за пределами территории РФ; Декларации на товары /(мазут топочный сто), оформленные структурным подразделением Южного энергетического таможенного поста (ОТО и ТК №1 Южного энергетического таможенного поста) на экспорт нефтепродуктов по договору купли-продажи, отправителем которых заявлено ОАО «НЗНП», получателем - иностранные организации, содержащие, в том числе сведения о судах-отвозчиках.

Проверяя, информационный ресурс ФНС России «Таможня-ф» налоговый орган установил, что в базе данных содержатся сведения о таможенных декларациях на экспортируемые нефтепродукты, в которых отправителем заявлено ОАО «НЗНП», получателями - иностранные организации, в качестве транспортных средств на границе указаны иностранные суда, плавающие под флагами иностранных государств.

Инспекция, проверив первичные документы, представленные обществом по перевозке груза на иностранные накопители, находящиеся на рейдовых стоянках порта Кавказ, установила, что согласно коносаментам перевозчика-ООО «Роузвуд Шиппинг» порт погрузки (Port of loading) указан - «Ростов-на-Дону, Россия», порт выгрузки (Port of discharge) -рейдовые перегрузочные районы порта Кавказ с указанием наименований иностранных объектов-накопителей: «МТ SANAR-8 anchorage area №451 of port Kavkaz», «Transshipment via fso VARG STAR anchorage area №451 of port Kavkaz».

Согласно коносаментам получателями-распорядителями груза являлись иностранные организации, в пункте назначения груз выгружался на иностранные объекты-накопители, которые находились в российском порту под иностранными флагами, и, соответственно, не являлись иными территориями, находящимися под юрисдикцией Российской Федерации.

Согласно квитанциям на перевозку нефтегрузов наливом, дорожным ведомостей на перевозку нефтегрузов наливом, корешкам дорожных ведомостей на перевозку грузов наливом, в графе «Получатель» указано «внутреннее перемещение продукции ОАО «НЗНП» на накопитель. Однако в указанных документах отсутствуют подписи и печати отправителя груза -ОАО «НЗНП».

При этом, согласно таможенным декларациям на товары, сведения о которых содержатся в информационном ресурсе «Таможня-Ф» ФНС России, впоследствии нефтепродукты вывозились с иностранных накопителей за пределы территории РФ, отправителями и получателями указаны лица согласно коносаментам ООО «Роузвуд Шиппинг».

ООО «Роузвуд Шиппинг» - перевозчик в пункте назначения выгружало нефтепродукты на иностранные накопители, которые находились в пользовании ООО «Роузвуд Шиппинг» - арендатора и были им зафрахтованы по согласованию с ОАО «НЗНП» для оказания услуг по Договору №1 от 05.05.2014, заказчиком которых выступало ОАО «НЗНП», действующее в интересах лиц, предъявивших груз к международной перевозке (именуемые в Договоре №1 от 05.05.20 1 4 «Грузоотправители»).

По договору №1 от 05.05.2014 ООО «Роузвуд Шиппинг» оказывало на рейде морского порта Кавказ комплекс услуг, связанных с погрузкой-выгрузкой (через танкеры-накопители) экспортируемых нефтепродуктов, «Грузоотправителями» которых являлись лица, предъявившие их к международной перевозке, именно: услуги по организации приема груза с танкеров - привозчиков на танкер-накопители, организация перевалки груза с танкера-накопителя на перевозчик, обеспечение резервирования грузовых объемов на борту танкера-накопителя для технологического накопления.

Инспекция, проанализировав договор и документы, представленные в ходе проверки установила, что заказчиком услуг по Договору №1 от 05.5.2014 выступало ОАО «НЗНП», обладающее полномочиями давать Исполнителю распоряжения в отношении экспортируемых нефтепродуктов на основании заключенных с Грузоотправителями (лицами, предъявившими груз к международной перевозке - к перевозке, заканчивающейся за пределами таможенной территории ТС) договоров.

Следовательно, Грузоотправители предъявляли экспортируемые нефтепродукты к международной перевозке до выгрузки на танкер-накопитель, а ОАО «НЗНП» действовало в интересах этих грузоотправителей, заключая в качестве «Заказчика» Договор №1 от 05.05.2014 с ООО «Роузвуд Шиппинг».

Предметом Договора №1 от 05.05.2014 являлось выполнение ООО «Роузвуд Шиппинг» комплекса услуг (в том числе услуги по выгрузке на накопители) только в отношении нефтепродуктов, перемещаемых через таможенную границу РФ с целью дальнейшего вывоза за пределы территории РФ (п. 1.1 Договора).

Таким образом, ООО «Роузвуд Шиппинг» оказывало услуги по Договору №1 от 05.05.2014 для Заказчика-ОАО «НЗНП», действующему в интересах третьих лиц, предъявивших груз к международной перевозке - перевозке, завершающейся за пределами таможенной территории ТС.

Проанализировав экспортные декларации третьих лиц, представленных ООО «Роузвуд Шиппинг» установлено, что исходя из условий поставки - FOB лицами, предъявившими груз к международной перевозке, являются получатели нефтепродуктов -  иностранные организации, которые также заявлялись получателями в коносаментах ООО «Роузвуд Шиппинг».

Согласно актам оказанных услуг по договору №1 от 05.05,2014 ООО. «Роузвуд Шиппинг» - исполнитель фактически оказывало Заказчику-ОАО «НЗНП», обладающему полномочиями давать Исполнителю распоряжения в отношении экспортируемых нефтепродуктов на основании заключенных с Грузоотправителями договоров, то есть действующему в интересах третьих лиц ( в интересах иностранных организаций-получателей груза), следующие услуги:

обеспечение наличия на рейдовой стоянке в акватории порта Кавказ танкеров-накопителей («Varg Star», «Sanar-8», «Вогау») для целей технологического накопления Груза при экспорте... » (при этом «Груз» означает нефтепродукты, перемещаемые через таможенную границу РФ (экспорт)...(п. 1.1 Договора));

обеспечение резервирования грузовых объемов на борту танкеров-накопителей («Varg Star», «Sanar-8», «Вогау») для технологического накопления экспортных партий и технологическое накопление с обезличенным учетом экспортных партий Груза Заказчика...».

организация приема Груза с танкеров-привозчиков на танкера-накопители («Varg Star», «Sanar-8», «Вогау»)».

организация перевалки груза с танкера-накопителя («Varg Star», «Sanar-8», «Вогау») на перевозчик».

Инспекцией установлено, что в бухгалтерском и налоговом учете ООО «Роузвуд Шиппинг» не отражены операции по хранению нефтепродуктов каких-либо организаций (в том числе ООО «СельхозТД» и ООО «КТК-Ярославль», либо других организаций).

ООО «Роузвуд Шиппинг» не заключало с ОАО «НЗНП» договор по предоставлению в аренду (субаренду) накопителей.

ООО «Роузвуд Шиппинг» в проверяемом периоде не имело лицензий и разрешений, необходимых для осуществления деятельности по хранению опасных грузов. Рейдовые стоянки в акватории портов (рейдовые перегрузочные комплексы) в принципе не предназначены для оказания услуг хранения (в частности, опасных грузов).

На основании указанных обстоятельств инспекцией сделан вывод о том, ООО «Роузвуд Шиппинг», являясь собственником водных транспортных средств, оказывало услуги перевозки нефтепродуктов в пункт назначения, находящийся на территории РФ, выгружая нефтепродукты на иностранные накопители, находящиеся под иностранными флагами. ООО «Роузвуд Шиппинг», являясь арендатором (фрахтователем) иностранных судов-накопителей, оказывало услуги, связанные с формированием экспортных товарных партий и приемом-передачей через накопитель экспортируемых нефтепродуктов (перемещаемых через границу РФ).

Общество, оспаривая доначисление по данному эпизоду указывает, что оно в данном случае выполняло отдельный этап перевозки товаров, которые предназначались для экспорта и были впоследствии экспортированы, что подтверждается соответствующими документами (коносаментами, поручениями на отгрузку, ГТД).

Оценив представленные документы и доказательства, суд пришел к обоснованному выводу о правомерности решения налогового органа в оспариваемой части в виду следующего.

В подпункте 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ установлено, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров. В целях данной статьи под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Положения данного подпункта распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

В целях ст. 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно- разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

Согласно пункту 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При толковании указанных норм судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

В связи с этим налоговую ставку 0 процентов применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый - второй пп. 2.1 п. 1 статьи 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно- экспедиционных услуг (абзац пятый пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При этом, анализ указанных положений норм материального права позволяет сделать вывод о том, что согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международных перевозок товаров между пунктами отправления и назначения товаров, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой за пределами территории Российской Федерации.

В связи с этим выручка, получаемая перевозчиком при организации международной перевозки товаров за оказание транспортно-экспедиционных услуг, предусмотренных указанным пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, установленных п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

Как указано в п. 1 ст. 67 Конституции РФ, территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в соответствии с п. 3.1 ст. 165 НК РФ налогоплательщиками представляются в налоговые органы контракт (копия контракта) с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации, с учетом особенностей.

При вывозе товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза морским или речным судном, судном смешанного (река-море) плавания в налоговые органы предоставляются: копия поручения на отгрузку товаров с указанием порта разгрузки и отметкой «Погрузка разрешена» российского таможенного органа места убытия -копия коносамента, морской накладной или любого иного, подтверждающего факт приема товара к перевозке документа, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Таможенного союза.

В случае, если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе товаров морским судном или речным судном, судном смешанного (река - море) плавания осуществляются вне региона деятельности российского таможенного органа места убытия, в налоговые органы представляются:

копия поручения на отгрузку товаров с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров, а также с отметкой таможенного органа места убытия, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;

копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Таможенного союза.

На основании документов, представленных ООО «Роузвуд Шиппинг» по услугам перевозки нефтепродуктов на иностранные объекты-накопители, находящиеся под иностранным флагом, но расположенные в акватории российского порта Кавказ, суд пришел к выводу, что услуги перевозки в целях применения ст. 164 НК РФ не являются международными услугами перевозки, перевозки грузов осуществлялись по территории РФ по отдельному коносаменту и перевозка груза, выгружаемого на иностранные накопители, находящиеся на территории РФ под иностранными флагами, осуществлялась без таможенного оформления перевозимого груза, поскольку у ООО «Роузвуд Шиппинг» отсутствуют документы, указанные в п.3.1 ст. 165 НК РФ, обосновывающие применение ставки НДС 0% именно по указанной перевозке.

Поскольку услуги, оказанные ООО «Роузвуд Шиппинг», не соответствуют определению международной перевозки, правовые основания для применения к спорным операциям ставки НДС 0 процентов отсутствуют.

Доводы налогоплательщика о том, что оказанные им услуги по перевозке являются частью международной перевозки, а потому подлежат обложению по ставке 0 процентов независимо от местонахождения пунктов отправления и назначения судом отклонены, поскольку из буквального прочтения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не следует, что международная перевозка - перевозка, при которой для каждого перевозчика пункт отправления или пункт назначения должен находиться за пределами РФ.

При этом, под пунктами отправления и назначения товаров следует понимать пункты, между которыми фактически осуществляются услуги по перевозке, предусмотренные договором, заключенным налогоплательщиком, оказывающим данные услуги.

В рассматриваемом случае, услуги по перевозке экспортируемого в дальнейшем груза, предусмотренные танкерным рейсовым чартером №34 от 28.03.2014г., осуществлены ООО «Роузвуд Шиппинг» по территории Российской Федерации.

Как следует из положений НК РФ, услуги по перевозке между пунктами, расположенными на территории Российской Федерации (от места погрузки расположенного на территории Российской Федерации до порта, который признается местом отправления для международной перевозки, на территории Российской Федерации), товаров, вывозимых с территории Российской Федерации, не относятся к услугам по международной перевозке товаров, в связи с чем, к операциям по реализации таких услуг норма подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса не применяется.

Довод ООО «Роузвуд Шиппинг» о том, что при применении налоговой ставки 0 процентов, законодатель исходит из достижения цели перевозки, и не из того, на каком промежутке перевозки товара оказываются услуги отдельным перевозчиком, является ошибочным.

Основное условие для применения нулевой ставки налога - оказание услуг, при которых пункт отправления или пункт назначения расположен за пределами территории Российской Федерации, в данном случае отсутствует.

Поскольку налогоплательщиком в соответствии с договором оказаны услуги перевозчика по перевозке груза между двумя пунктами, расположенными на территории Российской Федерации, такая перевозка не может быть признана международной, а реализация услуг по такой перевозке не подлежит обложению НДС по ставке 0 процентов.

При этом, суд исходил из того обстоятельства, что у общества отсутствует пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ, в соответствии с которым налоговая ставка 0% применяется при выполнении работ (услуг) по перевозке (транспортировке) вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров морскими судами и судами смешанного (река - море) плавания на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) предусмотренных п. 14 ст. 165 НК РФ.

Из документов, представленных ООО «Роузвуд Шиппинг» по услугам перевозки нефтепродуктов на иностранные объекты-накопители, находящиеся под иностранным флагом, но расположенные в акватории российского порта Кавказ, установлено следующее.

В соответствии подпунктом F части I «ставка фрахта (в т.ч. мертвого фрахта) для порта Кавказ: мазут, топливо маловязкое судовое - эквивалент 16 долларов США плюс НДС по ставке 18% , нафта- эквивалент 18 долларов США, плюс НДС по ставке 18%, за метрическую тонну в вакууме, отгруженную на судно согласно коносаменту, оплачивается в рублях по курсу ЦБ РФ на дату окончания выгрузки».

Таким образом, исходя из условий договора перевозчику неизвестно о том, что товар предназначен для экспорта: определяющим являются порты погрузки и выгрузки и ставка фрахта 18%. Об этом свидетельствуют и документы внутреннего перемещения товара, представленные самим налогоплательщиком.

С 01.12.2014 года, в соответствии с п.2 Дополнительного соглашения от 01.12.2014 (вступившем в силу с 01.12.2014) принята новая редакция пункта F части 1 вышеуказанного Танкерного рейсового чартера:

если груз не предназначен для экспорта: мазут, вакуумный газойль, топливо судовое маловязкое - эквивалент 15 долларов США, плюс НДС по ставке 18%, нафта-эквивалент 16 долларов США, плюс НДС по ставке 18%, битумная смесь- эквивалент 17 долларов США, плюс НДС по ставке 18%, за метрическую тонну в вакууме, отгруженную на судно согласно коносаменту, оплачивается в рублях по курсу ЦБ РФ на дату окончания выгрузки;

если груз предназначен для экспорта: мазут, вакуумный газойль, топливо судовое маловязкое - эквивалент 15 долларов США, (НДС по ставке 0%), нафта- эквивалент 16 долларов США, (НДС по ставке 0%), битумная смесь- эквивалент 17 долларов США, (НДС по ставке 0%) за метрическую тонну в вакууме, отгруженную на судно согласно коносаменту, оплачивается в рублях по курсу ЦБ РФ на дату окончания выгрузки.

Таким образом, только начиная с 1 декабря 2014, перевозчик ООО «Роузвуд Шиппинг» могло обладать сведениями, о том, что товар может иметь экспортный характер. Положения п.2 дополнительного соглашения от 01.12.2014 однозначно не указывают только на экспортный характер груза, так как включают положения по ставке как 18%, так и 0%.

Представленные ООО «Роузвуд Шиппинг» документы свидетельствуют только о внутреннем перемещении товара, поскольку накладная на перевозку нефтегрузов наливом, подписанная представителем перевозчика, в которой, в частности указано: отправитель «ОАО «НЗНП» Филиал Ростовский получатель «внутреннее перемещение продукции ОАО «НЗНП», порт отправления «г.Ростов-на-Дону», квитанция на перевозку нефтегрузов наливом, дорожная ведомость на перевозку нефтегрузов наливом, корешок дорожной ведомости на перевозку грузов наливом, подписанная представителем перевозчика,  в  которых в  графе «Получатель» указано «внутреннее перемещение продукции ОАО «НЗНП» на накопитель; накладная, составленная в рейдовом перегрузочном районе порта Кавказ, свидетельствующая о выгрузке груза на накопитель, подписанная, в том числе, представителями перевозчика и грузополучателя; акт перевалки к накладной и коносаменту, составленный в перегрузочном районе морского порта Кавказ, подписанная представителями перевозчика и получателя груза; акт приема-передачи оказанных услуг (содержащий курс валют и расчет стоимости услуг ) и акты оказанных услуг, подписанные ООО «Роузвуд Шиппинг»-исполнителем и ОАО «НЗНП»-заказчиком; счет-фактура, составленный ООО «Роузвуд Шиллинг».

В 2015 году также имеет место внутренняя перевозка, так как это подтверждается документами с указанием на «внутреннее перемещение» - накладными, квитанциями, актами; отсутствием уведомления от ООО «НЗНП» об экспорте товара. Отсутствуют документы подтверждающие ставку 0% (ст. 165 НК РФ).

Судом установлено, что международная перевозка возникает значительно позже выгрузки товара на иностранный-накопитель, даты регистрации полных таможенных деклараций заявлены в иных налоговых периодах по НДС, чем даты актов оказанных ООО «Роузвуд Шиппинг» услуг по перевозке груза, выгружаемого на накопители, и даты соответствующих им счетов-фактур.

Довод заявителя о том, что сам по себе факт выгрузки на иностранный накопитель свидетельствует о части международной перевозки, суд посчитал необоснованным в виду отсутствия таможенных процедур на такой товар.

Таможенный контроль товара осуществляется только с момента оформления таможенной процедуры, до оформления товар не ограничен в обращении, и может быть реализован на территории РФ любому лицу неограниченное число раз, что и было фактически сделано ООО «НЗНП».

В ходе налоговой проверки налоговым органом было установлено и не опровергнуто налогоплательщиком, что товар ООО «НЗНП» был реализован ООО «Сельскохозяйственный торговый дом», а затем ООО «Сельскохозяйственный торговый дом» реализовало ООО «ТКТ Ярославль», ООО «ТКТ Ярославль» в свою очередь реализовало ГСМ ООО «НЗНП».

Таким образом, находящийся на накопителях и перевезенный товар не находился в таможенной процедуре, мог неоднократно быть продан ООО НЗНП», что фактически и осуществлялось обществом. Заявляя о том, что данная часть перепроданного товара составила только 38 % налогоплательщиком не учтено, что в рамках международной перевозки такие действия не могли быть осуществлены обществом.

В данном случае, услуги по перевозке груза, предусмотренные танкерным рейсовым чартером №34 от 28.03.2014г., осуществлены ООО «Роузвуд Шиппинг» по территории Российской Федерации и являются внутренними перевозками, о чем и составлены документы, подтверждающие внутренне перемещение.

Основное условие для применения нулевой ставки налога - оказание услуг, при которых пункт отправления или пункт назначения расположен за пределами территории Российской Федерации и услуги выполнены в отношении экспортного товара, в данном случае отсутствует.

Поскольку налогоплательщиком в соответствии с договором оказаны услуги перевозчика по перевозке груза между двумя пунктами, расположенными на территории Российской Федерации, такая перевозка не может быть признана международной, а реализация услуг по такой перевозке подлежит обложению НДС по ставке 18 процентов.

Вместе с тем, заявитель полагает, что имеет также право на применение ставки 0 % по НДС на основании пп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ.

ООО «Роузвуд Шиппинг» осуществляло судами «Санар-1» и «Санар-2» указанные перевозки по смешанным маршрутам с использованием внутренних водных путей Российской Федерации, перечень которых утвержден Распоряжением Правительства РФ от 19.12.2002 №1800-р.

В проверяемом периоде ООО «Роузвуд Шиппинг» имело лицензию МР-1 №000296 от 04.07.2012, выданную Федеральной службой по надзору в сфере транспорта Министерства транспорта РФ (бессрочно) на выполнение работ: «перевозки морским транспортом опасных грузов», «перевозка внутренним водным транспортом опасных грузов», - судами, указанными в Приложении к Лицензии, в местах: «район плавания, установленный в представленных судовых документах для судов, указанных в приложении к настоящей лицензии».

Заявителем в материалы дела представлено приложение к лицензии серия МР-1 № 000296 от 05.09.2012 года (т 14 л.д. 146) в котором указано что судна «Санар-1», «Санар-2» «Санар-3» ,«Санар-4» и «Санар-5» осуществляют перевозки морским транспортом опасных грузов и перевозки внутренним водным транспортом опасные грузы.

Таким образом, налоговый орган необоснованно считает, что ООО «Роузвуд Шиппинг» не относится к организациям внутреннего водного транспорта, поскольку данное отнесение организации определено выданной лицензией с указанием эксплуатируемых транспортных средств.

Вместе с тем, суд пришел к выводу о том, что сам по себе факт отнесения организации к организациям внутреннего водного транспорта не доказывает право налогоплательщика на получение ставки 0 %.

Ставка 0 % по НДС применяется на основании подпункта 2.8 пункта 1 статьи 164 НК РФ в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта (реэкспорта) при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта.

Судом установлено, что по вышеизложенным обстоятельствам, указанным в эпизоде о праве на применение ставки 0% при международной перевозке, суд пришел к выводу, что организация не осуществляла операции именно с товаром, вывозимым на экспорт. Товар не находился под таможенной процедурой, оформлялся как внутренне перемещение товара, и неоднократно реализовывался.

Кроме того, товар был доставлен на накопители, которые не могут быть отнесены ни к морским судам, ни к судам смешанного типа плавания ни к иным видам транспорта, поскольку к транспорту не относятся.

В соответствии с п.3.8 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в налоговые органы представляются следующие документы: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации; с учетом следующих особенностей.

В случае осуществления перевозки (транспортировки) товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта, организациями внутреннего водного транспорта в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта в налоговые органы представляются:

копия поручения на отгрузку товаров с отметкой «Погрузка разрешена» российского таможенного органа на речное судно (в случае, если таможенное оформление груза осуществляется в порту выгрузки или перевалки, данный документ не представляется);

копия коносамента, морской накладной или любого иного документа речного судна, подтверждающего факт приема товара к перевозке, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место перевалки (выгрузки), находящееся на территории Российской Федерации;

копия поручения на отгрузку товаров морского судна, в которое производилась перевалка (погрузка) груза, с отметкой «Погрузка разрешена» российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта, с приложением перечня транспортных средств (речных судов), доставивших груз;

копия коносамента, морской накладной или любого иного документа морского судна, подтверждающего факт приема товара к перевозке, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами территории Российской Федерации.

Суд, проанализировав документы, пришел к выводу, что ООО «Роузвуд Шиппинг» в проверяемом периоде по представленным документам не подтвердило право на применение льготной ставки налога, а также не представило документы, указанные в статье 165 НК РФ. В информационном ресурсе ФНС России «Таможня-ф» содержатся сведения о таможенных декларациях на экспортируемые нефтепродукты, в которых отправителем заявлено ОАО «НЗНП», а получателями - иностранные организации, в качестве транспортных средств на границе указаны иностранные суда (плавающие под флагами иностранных государств).

Таким образом, ООО «Роузвуд Шиппинг» в целях применения статьи 164 НК РФ в соответствии с Танкерным рейсовым чартером №34 от 28.03.2014 не реализовывало услуги, предусмотренные подпунктом 2.1 пункта 1 ст. 164 НК РФ, а также подпунктом 2.8 пункта 1 ст. 164 НК РФ и не имеет документов в обоснование применения ставки НДС 0%, указанных в статье 165 НК РФ.

Ссылки суда на положения старой редакции статьи 164 НК РФ, которая (до 01.01.11) в подпункте 2 пункта 1 связывала применение налоговой ставки 0 % с помещением товара под таможенный режим экспорта на всех стадиях перевозки признаются апелляционным судом ошибочными, однако указанное обстоятельство не привело к принятию неправильного судебного акта по рассматриваемому эпизоду проверки.

Довод ООО «Роузвуд Шиппинг» о том, что при применении налоговой ставки 0 процентов, законодатель исходит из достижения цели перевозки, и не из того, на каком промежутке перевозки товара оказываются услуги отдельным перевозчиком, апелляционным судом признается ошибочным, поскольку основное условие для применения нулевой ставки налога - оказание услуг, при которых пункт отправления или пункт назначения расположен за пределами территории Российской Федерации, в данном случае отсутствует.

Согласно правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ определение от 25.04.2018 № 308-КГ17-20263 из содержания подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса и разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» следует, что налоговая ставка 0 процентов применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного товара за пределы территории Российской Федерации. В ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории Российской Федерации, на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ налог исчисляется по ставке 18 процентов.

Поскольку налогоплательщиком в соответствии с договором оказаны услуги перевозчика по перевозке груза между двумя пунктами, расположенными на территории Российской Федерации, такая перевозка не может быть признана международной, а реализация услуг по такой перевозке не подлежит обложению НДС по ставке 0 процентов.

При этом, суд исходил из того обстоятельства, что у общества отсутствует пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ, в соответствии с которым налоговая ставка 0% применяется при выполнении работ (услуг) по перевозке (транспортировке) вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров морскими судами и судами смешанного (река - море) плавания на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) предусмотренных п. 14 ст. 165 НК РФ.

Как было указано выше, проверкой установлено, что международная перевозка возникает значительно позже выгрузки товара на иностранный-накопитель, даты регистрации полных таможенных деклараций заявлены в иных налоговых периодах по НДС, чем даты актов оказанных ООО «Роузвуд Шиппинг» услуг по перевозке груза, выгружаемого на накопители, и даты соответствующих им счетов-фактур. Данные операции не являлись предметом выездной налоговой проверки.

Доводы заявителя о том, что сам по себе факт выгрузки на иностранный накопитель свидетельствует о части международной перевозки и договоры танкерного рейсового чартера и возмездного оказания в единой связке свидетельствуют об оказании обществом экспортных транспортно-экспедиционных услуг, апелляционным судом отклоняются ввиду следующего.

В ходе налоговой проверки налоговым органом было установлено и не опровергнуто налогоплательщиком, что мазут топочный в количестве 106 055.855 т ООО «НЗНП» был реализован на внутреннем рынке по ставке НДС 18% ООО «Сельскохозяйственный торговый дом», а затем ООО «Сельскохозяйственный торговый дом» реализовало ООО «ТКТ Ярославль», ООО «ТКТ Ярославль» в свою очередь реализовало ГСМ изначальному продавцу - ООО «НЗНП» (т.6 л.д. 95-100, т. 12 л.д.58-65, т.12 л.д. 76-84, т.12 л.д.85-91). 

Проверкой установлено, что при этом составлялись: журналы учета поступления продукции 18, 25,29 декабря 2014 года, товарно-материальных ценностей в места хранения за 4 кв. 2014 г. с указанием поставщика ООО «Сельскохозяйственный торговый дом», организации принявшей на хранение ОАО «НЗНП» и структурного подразделения ООО «Роузвуд Шиппинг» на рейдовой стоянке акватории порта Кавказ; журналы учета расхода продукции дата отпуска 30.12.2014, товарно-материальных ценностей в места хранения за 4 кв. 2014 г. с указанием получателя ООО «Сельскохозяйственный торговый дом», организации принявшей на хранение ОАО «НЗНП» и структурного подразделения ООО «Роузвуд Шиппинг» на рейдовой стоянке акватории порта Кавказ; журналы учета поступления продукции дата поступления 30.12.2014г., товарно-материальных ценностей в места хранения за 4 кв. 2014 г. с указанием поставщика ООО «КТК-Ярославль», организации принявшей на хранение ОАО «НЗНП»; журналы учета расхода продукции дата отпуска 20.01.2015, товарно-материальных ценностей в места хранения за 1 кв. 2015 г. с указанием получателя ООО «КТК-Ярославль», организации принявшей на хранение ОАО «НЗНП» и структурного подразделения ООО «Роузвуд Шиппинг» на рейдовой стоянке акватории порта Кавказ; акт оказанных услуг по хранению №3075 от 31.12.2014г. и №387 от 20.01.2015г. (т.12 л.д. 92)

Таким образом, товар мазут топочный на накопителе оставался товаром Таможенного Союза, что позволяло собственникам товара распоряжаться им на внутреннем рынке с использованием налоговой ставки по НДС 18%, что в частности установлено по товару находившемся на накопителе SANAR-8 в период с ноября 2014г. по 01.02.2015 г.

Более того, как было указано выше, товар не только перепродавался, но ОАО «НЗНП» еще оказывало услуги по хранению товара на накопителе со ставкой НДС 18%, а ООО «Роузвуд Шиппинг» на арендованных им накопителях оказывало услуги по ставке НДС 18%: обеспечение наличия на рейдовой стоянке танкеров-накопителей «VargStar», «Sanar-8», «Вогау»; обеспечение резервирования грузовых объемов на стоянке танкеров-накопителей «VargStar», «Sanar-8», «Вогау»; организация приема груза с танкеров-привозчиков на танкеры-накопители «VargStar», «Sanar-8», «Вогау»; организация перевалки груза с танкеров-накопителей стоянке танкеров-накопителей «VargStar», «Sanar-8», «Вогау».

Применение налоговой ставки 18 % по указанным выше услугам подтверждает правильность вывода налогового органа о том, что перевозчику при оказании услуг по перевозке (перевалке и др.) не было  известно о том, что перевозимый им товар предназначен для экспорта. В противном случае, исходя из позиции общества об оказании им по совокупности договоров танкерного рейсового чартера и возмездного оказания транспортно-экспедиционных услуг, получается, что в отношении одной и той же услуги (транспортно-экспедиционной) общество применяет как ставку 0 %, так и ставку 18 %, что нельзя признать законным и обоснованным.

В любом случае, о чем указано выше, установленный налоговым органом в ходе проверки факт последовательной реализации ООО «НЗНП» спорного товара на внутреннем рынке по ставке НДС 18% ООО «Сельскохозяйственный торговый дом»,  затем  ООО «ТКТ Ярославль», которое  в свою очередь реализовало ГСМ  изначальному продавцу  товара ООО «НЗНП», свидетельствует о том, что в процессе перевозки спорного ГСМ по территории Российской Федерации до места выгрузки или перевалки невозможно определить, какая часть товаров после их перегрузки будет вывозиться за пределы территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, а какая часть использоваться на территории Российской Федерации. 

Указанное  обстоятельство в принципе исключает применение налоговой ставки 0% к оказанным обществом услугам перевозки. Данный вывод апелляционного суда находит свое прямое подтверждение в пункте 5 Письма Минфина России от 02.08.11 № 03-07-15/72.

Таким образом, ООО «Роузвуд Шиппинг» в целях применения статьи 164 НК РФ в соответствии с Танкерным рейсовым чартером №34 от 28.03.2014 не реализовывало услуги, предусмотренные подпунктом 2.1 пункта 1 ст. 164 НК РФ, а также подпунктом 2.8 пункта 1 ст. 164 НК РФ и не имеет документов в обоснование применения ставки НДС 0%, указанных в статье НК РФ.

По совокупности изложенных обстоятельств, суд пришел к обоснованному выводу о недействительности решения Межрайоной ИНФС РФ № 25 по РО № 923 от 16.11.2017 года в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 17331291 рубля, соответствующих сумм пени и налоговых санкций в размере 641329 рублей, а также в части уменьшения убытка за 2014 год в размере 8455914 рублей и законности  решения налогового органа в остальной части.

    При рассмотрении апелляционных жалоб обстоятельств, предусмотренных  статьями     109,    111   Налогового      кодекса    Российской      Федерации,      помимо  установленных инспекцией и  учтенных при  принятии решения в соответствии со  статьей 112, 114 НК РФ, апелляционным судом не установлено.

Доказанность самого факта налогового правонарушения свидетельствует о наличии в действиях общества вины в форме неосторожности.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

Оснований для переоценки выводов суда у судебной коллегии не имеется.

Доводы, приведенные в апелляционных жалобах, повторяют доводы, приведенные в суде первой инстанции, и свидетельствуют о несогласии сторон с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают их. 

Апелляционные жалобы не содержат доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционных жалобах, у судебной коллегии не имеется. 

На основании вышеизложенного, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.

В силу подпунктов 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ апелляционная жалоба на решение суда первой инстанции облагается государственной пошлиной для юридических лиц в размере в размере 1 500 руб.

При подаче апелляционной жалобы ООО «Роузвуд Шиппинг» по платежному поручению от 23.11.18 № 1515 уплатило государственную пошлину в размере 3 000 руб.

Согласно пункту 1 части 1 статьи 333.40 НК РФ уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случае уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено.

Таким образом, уплаченная ООО «Роузвуд Шиппинг» государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 01.11.2018 по делу № А53-9354/2018 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.

Возвратить ООО «Роузвуд Шиппинг» из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 23.11.18 № 1515.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий А.Н. Стрекачёв

СудьиД.В. Емельянов

Н.В. Сулименко