ПЯТНАДЦАТЫЙ  АРБИТРАЖНЫЙ  АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ  СУД

Газетный пер., 34, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27 

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А32-55128/2017

город Ростов-на-Дону

17 июня 2019 года

15АП-2318/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июня 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 июня 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: 

председательствующего Шимбаревой Н.В.,

судей Емельянова Д.В., Стрекачёва А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания ФИО1,

при участии:

от акционерного общества «Племенной форелеводческий завод «Адлер»: представитель ФИО2 по доверенности от 25.01.2019;

от Межрайонной ИФНС России № 8 по Краснодарскому краю: представитель ФИО3 по доверенности от 09.01.2017, представитель ФИО4 по доверенности от 06.03.2019; представитель ФИО5 по доверенности от 29.12.2018, 

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества «Племенной форелеводческий завод «Адлер» 

на решение Арбитражного суда Краснодарского края

от 27.12.2018 по делу № А32-55128/2017 

по заявлению ФГУП «Племенной форелеводческий завод «Адлер»

к Межрайонной ИФНС России № 8 по Краснодарскому краю 

о признании недействительным решения,

принятое в составе судьи Бондаренко И.Н.,

УСТАНОВИЛ:

ФГУП «Племенной форелеводческий завод «Адлер» (далее - заявитель, предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением об отмене решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России № 8 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, ответчик) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31 августа 2017 года № 14-21/8 дсп, в части доначисления суммы единого сельскохозяйственного налога за 2015 год в размере 1 595 428 руб., а также пени за несвоевременную уплату налогов в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ и привлечения ФГУП «Племзавод «Адлер» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части ЕСХН.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 27.12.2018 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Решение мотивировано тем, что необоснованно отнесение порчи рыбы на убыток, связанный со стихийным бедствием, в связи с чем неосновательно занижена налогооблагаемая база.

Акционерное общество «Племенной форелеводческий завод «Адлер» обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 АПК РФ, и просило решение отменить.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что в результате чрезвычайной ситуации утрачено значительное количество рыбы, разведением которой занимался завод. Указанное обстоятельство повлекло возникновение расходов, которые не могут быть отнесены на упущенную выгоду. Налогоплательщик утверждает, что не относил на расходы убытки в виде падежа рыбы, указанная налоговым органом проводка свидетельствует об их отражении в бухгалтерском, а не налоговом учете. Выводы инспекции не соответствуют содержанию налоговой декларации.

Законность и обоснованность принятого судебного акта проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям. 

Как следует из материалов дела, ФГУП «Племенной форелеводческий завод «Адлер» зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером 1022302714587, ИНН 

<

***> по адресу: 354393, Краснодарский край, г. Сочи, 

<

...>.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, о чем составлен акт налоговой проверки от 30.05.2017 № 15 -20/6дсп.

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки, возражений заявителя инспекцией принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.08.2017 № 14-21/8дсп, согласно которому налогоплательщику доначислен земельный налог в сумме 32 141 руб., установлена неуплата единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) в размере 1 595 428 руб., установлено занижение транспортного налога в размере 7 293 руб., начислены пени в сумме 334 897 руб., также заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьи 123 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 403 674,40 рублей.

Основанием для принятия решения в оспариваемой части послужило установление инспекцией факта занижения ЕСХН, подлежащего уплате за 2015 год, в связи с неправомерным списанием в расходы, стоимости утраченной рыбы, по мнению налогового органа заявителем в нарушение подпункта 44 пункта 2 статьи 346.5, пункта 3 статьи 346.5, пункта 1 статьи 252 НК РФ, неправомерно учтены расходы при определении налоговой базы по ЕСХН в сумме 26 590 464 рублей.

В обосновании доводов о незаконности обжалуемого решения заявитель указывает на представление в рамках проведенной выездной налоговой проверки всех необходимых документов, подтверждающих объем нанесенного ущерба в результате чрезвычайной ситуации на территории ФГУП «Племзавод «Адлер».

По мнению заявителя, стоимость рыбы, павшей (утраченной) в результате стихийного бедствия в 2015 году, была принята в уменьшение налогооблагаемой базы по ЕСХН в момент формирования ее себестоимости (по регистрам со счетами 08, 60, 76, 71, 51, 69, 70, 91) в соответствии с производственным циклом.

Результаты инвентаризации оформлены в соответствии с общими правилами проведения инвентаризации Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 года № 49 и претензий к документальному оформлению инвентаризации и несоответствие оформленных документов пункту 1 статьи 252 НК РФ со стороны налоговых органов не заявлено.

Следовательно, в соответствии с подпунктом 44 статьи 346.5 НК РФ налогоплательщиком правомерно учтены расходы в виде потерь от стихийных бедствий.

В рамках досудебного урегулирования спора заявителем на оспариваемое решение была подана апелляционная жалоба в УФНС России по Краснодарскому краю, по результатам рассмотрения которой вынесено решение № 22-12-1967 от 28 ноября 2017 года УФНС России по Краснодарскому краю, в соответствии с которым апелляционная жалоба ФГУП «Племенной форелеводческий завод «Адлер» на решение Межрайонной ИФНС России №8 по Краснодарскому краю о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.08.2017 №14-21/8 дсп, оставлена без удовлетворения, обжалуемое решение без изменения.

Вышеуказанные обстоятельства послужили основанием для обращения юридического лица в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 8 по Краснодарскому краю от 20.10.2016 № 16-23/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с настоящей главой, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном настоящей главой.

На основании статьи 346.4 НК РФ объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на следующие расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пункта 4 и абзаца шестого подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 346.5 НК РФ расходы в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) в период применения ЕСХН основных средств, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию, При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.

На основании абзаца шестого подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 346.5 Кодекса, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Таким образом, плательщики ЕСХН ведут бухгалтерский учет методом начисления, а налоговый учет кассовым методом.

Установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, о чем составлен акт налоговой проверки от 30.05.2017 № 15-20/6дсп. По результатам рассмотрения акта налоговой проверки, возражений заявителя инспекцией принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.08.2017 № 14-21/8дсп, согласно которому налогоплательщику доначислен земельный налог в сумме 32 141 руб., установлена неуплата ЕСХН в размере 1 595 428 руб., занижение транспортного налога в размере 7 293 руб., начислены пени в сумме 334 897 руб. и штрафа в размере 403 674,40 рублей.

Основанием для принятия решения в оспариваемой части послужило установление инспекцией факта занижения ЕСХН, подлежащего уплате за 2015 год, в связи с неправомерным списанием в расходы, стоимости утраченной рыбы, по мнению налогового органа заявителем в нарушение подпункта 44 пункта 2 статьи 346.5, пункта 3 статьи 346.5, пункта 1 статьи 252 НК РФ, неправомерно учтены расходы при определении налоговой базы по ЕСХН в сумме 26 590 464 рублей.

Согласно пункту 8 статьи 346.5 НК РФ организации – плательщики ЕСХН обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений настоящей главы. Таким образом, исчисление ЕСХН хоть и опирается на данные бухгалтерского учета, но все равно имеет свои особенности, предопределенные требованиями налогового законодательства.

В части признания расходов основные отличия между бухгалтерским учетом и порядком исчисления ЕСХН возникают по двум критериям:

1) момент признания расходов;

2) состав признаваемых расходов.

На основании бухгалтерской справки от 10.07.2015 и инвентаризационных документов в бухгалтерском учете Предприятия 10.07.2015 отражены бухгалтерские записи:

1) Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 11 «Животные на выращивании и откорме» = 26 590 464,25 руб. (68.137 кг рыбы);

2) Дебет 91.02 «Прочие расходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» = 26 590 464,25 руб.

Суд первой инстанции и Инспекция пришли к выводу, что указанная сумма подлежит исключению из расходов по ЕСХН, т.к. инвентаризация имеет ненадлежащее документальное оформление, а сумма 26.590.464,25 руб. представляет собой упущенную выгоду, а не фактически понесенные расходы.

Заявитель поясняет, что перечисленные выше бухгалтерские записи на сумму 26 590 464,25 руб., отраженные на основании бухгалтерской справки от 10.07.2015 и инвентаризационных документов, учтены только в регистрах бухгалтерского учета. Указанная сумма не включалась в налоговые регистры по учету расходов для целей ЕСХН, в связи с чем по мнению заявителя занижение налога за 2015 год не произошло.

В соответствии с пунктом 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом от 28.12.2011 № 119н, бухгалтерская служба организации обязана отражать на счетах бухгалтерского учета выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом от 28.12.2011 № 119н, недостача запасов и их порча списываются со счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу; сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации, на увеличение расходов у некоммерческой организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.

Недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

На основании Приказа № 71/1 от 10.07.2015, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием рыбы и данными регистров бухгалтерского учета, в соответствии с частью 4 статьи 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, отражены в учете предприятия и оформлены Бухгалтерской справкой от 10.07.2015, в которой отражено, что по результатам проведенной инвентаризации выявлены убытки товарной рыбы форель, в результате ЧС, произошедшей 25.06.2015, данные расходы, в соответствии с пунктом 13 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (с дополнениями и изменениями), отражаются в составе прочих расходов, возникших как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия).

Как указывает заявитель, падеж рыбы вызван чрезвычайной ситуацией, которая имела место 25.06.2015.

Согласно Приказу руководителя ФГУП «Племзавод «Адлер» от 26.06.2015 № 65-ОД о проведении внеплановой инвентаризации рыбы в прудах 4-го товарного участка, назначена рабочая инвентаризационная комиссия в составе 6 человек, указанный Приказ издан с нарушением установленных требований законодательства (в нем отсутствуют подписи председателя и членов комиссии).

Проведение инвентаризации регламентируется пунктом 3 статьи 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ» О бухгалтерском учете» случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами, пункт 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, проведение инвентаризации обязательно (помимо других случаев) при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества.

В состав указанной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (юристы, инженеры, экономисты, техники и т.д.).

По смыслу данного пункта, учитывая важность внеплановой инвентаризации, в инвентаризационную комиссию целесообразно было включить ветврача предприятия, обладающего необходимой квалификацией для анализа правильности оценки рыбы и для составления заключения о факте погибшей рыбы, в результате произошедшей ЧС.

В нарушение пункта 2.4. Методических указаний по инвентаризации, налогоплательщиком не представлены, заверенные председателем инвентаризационной комиссии до инвентаризации, копии приходных и расходных документов по рыбе, что является основанием для определения остатков рыбы к началу инвентаризации по учетным данным.

В нарушение пункта 2.7 Методических указаний по инвентаризации, инвентаризационная комиссия не надлежащим образом определила количество и состояние погибшей рыбы и полученные данные внесены в инвентаризационную опись не в разрезе наименований рыбы, а в целом по товарной группе «товарная форель» и стоимости погибшей рыбы. При этом сверка данных в инвентаризационной описи с данными бухгалтерского учета не предоставляется возможной.

Предприятием выявлена недостача рыбы, в результате оформления сличительной ведомости, в которой указываются расхождения (недостача) только по той рыбе, по которой есть отклонения от учетных данных, также составлена в целом по товарной группе «Товарная форель», а не в разрезе наименований рыбы, которая отражена в акте потери рыбы по результатам инвентаризации от 10.07.2015.

Суд апелляционной инстанции протокольным определением от 01.04.2019 предложил  заявителю  раскрыть порядок формирования себестоимости в бухгалтерском учете и налоговом учете.. Во исполнение определения суда представлены письменные пояснения.

Согласно представленным пояснениям, деятельность предприятия по рыбоводству состоит из трех этапов:

- выращивание рыбы;

- переработка рыбы;

- выбытие рыбы.

Для учета рыбы, находящейся на выращивании в прудах предприятия, применяется бухгалтерский счет 11 «Животные на выращивании и откорме», который  позволяет вести учет в двух единицах измерения:

- в рублях (для учета фактической себестоимости);

- в килограммах (для учета веса рыбы, находящейся на выращивании).

Поступление рыбы осуществляется тремя способами:

- покупка живой рыбы у сторонних поставщиков и выпуск ее в пруды предприятия (Дебет 11 «Животные на выращивании и откорме» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»);

- привес рыбы в результате ее выращивания (Дебет 11 «Животные на выращивании и откорме» Кредит 20 «Основное производство»);

- приход мальков из посадочного материала - икры (Дебет 11 «Животные на выращивании и откорме» Кредит 20 «Основное производство»).

Следовательно, для бухгалтерского учета затрат на выращивание используется счет 20 «Основное производство», который позволяет обобщать информацию в разрезе подразделений и статей затрат.

Все прямые затраты на выращивание в течение месяца формируются по дебету счета 20 «Основное производство» (подразделение «Основное производство»):

Учет косвенных затрат ведется по дебетам счета 23 «Вспомогательные производства» и  счета 26 «Общехозяйственные расходы».

В конце месяца затраты, понесенные по вспомогательным производствам и заводуправлению, в определенной пропорции присоединяются к прямым затратам на выращивание рыбы:

- Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 23 «Вспомогательные производства»

- Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

После этого по дебету счета 20 «Основное производство» образуется сумма, которая представляет собой полную фактическую себестоимость выращивания рыбы в текущем месяце. В свою очередь, она списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме».

Изложенная выше система бухгалтерских проводок позволяет вести на счете 11 количественный учет (в кг) и стоимостной учет по фактической себестоимости (в рублях).

Если рыба продается в живом весе, то предварительно выполняются следующие операции:

- Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 11 «Животные на выращивании и откорме»;

- Дебет счета 43 «Готовая продукция» Кредит счета 20 «Основное производство».

С помощью указанных проводок живая рыба переводится со счета 11 на счет 43 по количеству и фактической себестоимости.

Если рыба и продукты ее переработки реализуются через розничные точки, делается запись с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 41 «Товары» по количеству и фактической себестоимости.

Если рыба погибает в процессе выращивания или утрачивается в результате стихийных бедствий, в бухгалтерском учете одновременно выполняются следующие проводки:

- потери рыбы списываются с Кредит счета 11 «Животные на выращивании и откорме» на Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

- затем с Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» на Дебет счета 91.02 «Прочие расходы», посредством чего потери списываются на убытки.

Для определения суммы расходов, подлежащей отражению в декларации по ЕСХН, предприятие использует 7 налоговых регистров и бухгалтерскую справку по коррекции налоговой базы.

Налоговые регистры сгруппированы по статьям расходов:

1) Регистр по основным средствам (на основе корректировки данных по бухгалтерскому счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»);

2) Регистр по материальным расходам и услугам, принятым в уменьшение ЕСХН (на основе корректировки данных по бухгалтерскому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»);

3) Регистр по материальным расходам и услугам, принятым в уменьшение ЕСХН (на основе корректировки данных по бухгалтерскому счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»);

4) Регистр по материальным расходам и услугам, принятым в уменьшение ЕСХН (на основе корректировки данных по бухгалтерскому счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»);

5) Регистр по расходам на заработную плату (на основе корректировки данных по бухгалтерскому счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»);

6) Регистр по налогам и взносам (на основе корректировки данных по бухгалтерским счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»);

7) Регистр по прочим расходам (услугам банка) (на основе корректировки данных по бухгалтерскому счету 91.02 «Прочие расходы»).

Расходы заносятся в налоговые регистры по ЕСХН в части расходов на основные средства, материальных расходов и услуг, когда от поставщиков получены основные средства, материалы, услуги, работы (Дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»).

Если в дальнейшем какое-либо имущество выбывает из предприятия по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 статьи 346.5 НК РФ, фактическая себестоимость такого имущества, сформированная в бухгалтерском учете, восстанавливается (исключается) из расходов для целей ЕСХН. Для этого используется налоговый регистр «Бухгалтерская справка по коррекции налоговой базы по ЕСХН».

Сумма восстановленных (исключенных) расходов, отраженная в налоговом регистре «Бухгалтерская справка по коррекции налоговой базы по ЕСХН» за 2015 год, составила 14 000 623,00 руб., в том числе отход рыбы в процессе выращивания – 13 145 691,70 руб. (1 полугодие 2015 г. - 7.824.004,95 руб., 2 полугодие 2015 г. – 5 321 686,75 руб.). 

В декларацию по ЕСХН попадает сумма расходов, представляющая собой разницу между суммами, отраженными в семи налоговых регистрах по расходам, и суммой, зафиксированной в налоговом регистре «Бухгалтерская справка по коррекции налоговой базы по ЕСХН».

Анализ содержания вышеуказанных регистров бухгалтерского и налогового учета позволяет прийти к выводу, что указанная инспекцией в решении проводка:

1) Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 11 «Животные на выращивании и откорме» = 26 590 464,25 руб. (68.137 кг рыбы);

2) Дебет 91.02 «Прочие расходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» = 26 590 464,25 руб.

отражает отнесение убытка от падежа рыбы к результатам бухгалтерского учета.  Данная проводка не нашла прямого отражения в налоговом учете.

Однако, согласно представленным предприятием в ходе проверки первичным документам, регистрам бухгалтерского учета,  расходы предприятия составили 268 822 714 руб., поскольку суммы расходов, отраженные в регистрах налогового учета были сформированы с учетом показаний регистров бухгалтерского учета, путем перенесения данных с соответствующих счетов с учетом кассового метода, на которых были отражены расходы, сформировавшие фактическую себестоимость произведенной рыбы. 

Таким образом, расходы, связанные с утратой рыбных ресурсов разнесеыа по различным регистрам налогового учета.

Между тем, в соответствии с подпунктом 44 пунктом 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотии и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией их последствий.

Согласно пункту 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. 

На основании абзаца шестого подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 346.5 Кодекса, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам (стадо рыбы)  и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Отразив падеж рыбы в бухгалтерском учете, налогоплательщик сформировал финансовый результат с учетом падежа. 

В 2015 году для исчисления налогооблагаемой базы по ЕСХН, налогоплательщиком на основании приказа директора предприятия № 71/1 от 10.07.2015 года (приложение № 4) и бухгалтерской справки от 10.07.2015 года, в бухгалтерском учете предприятия отражено:

Бухгалтерская проводка - Дебет 94 Кредит 11 (Приложение №15):

-Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

-К-т 11 «Животные на выращивании и откорме «Товарная рыбы форель» на сумму 26 590 464,25 руб.

Данная бухгалтерская проводка, подтверждает списание рыбы на предприятии, по себестоимости в количестве 68137 кг по 390,25 руб. за 1 кг;

Бухгалтерская проводка - Дебет 91.02 Кредит 94 (Приложение №14):

-Д-т 91.02 «Прочие расходы»

-К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» списание недостач сверх норм естественной убыли и потерь, при отсутствии виновных лиц на сумму 26 590 464,25 руб., Решение Следственных или Судебных органов о подтверждении отсутствия виновных лиц, у предприятия отсутствует.

Данное списание, выявленной при инвентаризации недостачи сверх норм естественной убыли за счет финансового результата, производится только в следующих случаях:

- когда Решением Следственных или Судебных органов, подтверждено отсутствие виновных лиц;

- когда имеется Решение Суда об отказе во взыскании с этих лиц ущерба по причине необоснованного иска (п.31. Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом от 28.12.2011 года №119н).

Следовательно, в бухгалтерском учете предприятия, налогоплательщиком неправомерно списана погибшая рыба на сумму 26 590 464 руб.

В соответствии со ст.313 НК РФ, налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом РФ.

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

При корректировке (увеличению) налоговой базы по ЕСХН за 2-е полугодие 2015 года, в соответствии с регистром налогового учета приложение№2 (данный налоговый регистр, налогоплательщиком, сформирован самостоятельно), в котором, сумма отхода рыбы за 2 полугодие 2015 года, составила 31 912 151руб., из которой 5 321 687 руб. отход рыбы по коммерческой рыбалке и 26 590 464 руб., отход рыбы по результатам инвентаризации, проведенной 10.07.2015 года, в следствии ЧС, произошедшей 25.06.2015 года.

Для расчета ЕСХН за 2-е полугодие, из общей суммы расходов 31 912 151 руб., в которую также включена сумма 26 590 464 руб. погибшей рыбы, в следствии ЧС, произошедшей 25.06.2015 года, налогоплательщиком исключена, только сумма расходов 5 321 687 руб. по отходу рыбы по коммерческой рыбалке, так как нормативы не утверждены Правительством РФ, при отсутствии норм, убыль рассматривается как недостача сверх норм.

По смыслу положений п. 3 ст. 346.5, п. 1 ст. 252 и ст. 265 НК РФ к расходам, предусмотренным пп. 44 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, относятся только прямые убытки (фактически понесенные затраты) от стихийных бедствий, пожаров, аварий.

Основанием для списания утраченных (погибших) от стихийных бедствий товаров, имущества на чрезвычайные расходы, являются документы, подтверждающие обращение в соответствующие органы (Службы ликвидации последствий чрезвычайной ситуации, органы МВД России, судебные органы и т.п.) по факту утраты, порчи, гибели активов предприятия и Решения этих органов, а также заключения специализированных организаций по факту утраты, порчи или гибели товаров, имущества.

В результате в 2015 году, налогоплательщиком расходы неправомерно не уменьшены (не восстановлены) на сумму 26 590 464,25 руб. по результатам проведенной внеплановой инвентаризации от 10.07.2015 года (недостача рыбы, в следствии ЧС, произошедшей 25.06.2015года), в виду отсутствия документов, подтверждающих обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключения о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.

Таким образом, предприятие в 2015 году, уменьшает (не восстанавливает) налогооблагаемую базу по исчислению ЕСХН за 2015 год на сумму расходов по отходу рыбы 26 590 464 руб. (за счет себестоимости).

В результате, в нарушение ст. 346.5 НК РФ ФГУП «Племенной форелеводческий завод «Адлер неправомерно отражена налоговая база 25 308 354 руб., налоговая база по ЕСХН за 2015 год занижена в следствии не восстановления расходов по ЧС, произошедшей 25.06.2015 года на 26 590 464 руб., и не полная уплата ЕСХН за 2015 год составила в сумме 1 595 428 руб.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении  заявления о признании недействительным ненормативного акта налогового органа - решения Межрайонной ИФНС №8 России по Краснодарскому краю от 31.08.2017 №14 -21/8 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ФГУП «Племенной форелеводческий завод «Адлер».

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт. 

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено, основания для удовлетворения жалобы отсутствуют.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 – 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.12.2018 по делу № А32-55128/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий Н.В. Шимбарева

СудьиД.В. Емельянов

А.Н. Стрекачёв