ДВЕНАДЦАТЫЙ  АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

410002, г. Саратов, ул. Лермонтова д. 30 корп. 2 тел: (8452) 74-90-90, 8-800-200-12-77; факс: (8452) 74-90-91,

http://12aas.arbitr.ru; e-mail: info@12aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда апелляционной инстанции

Дело №А12-7040/2023

г. Саратов

27 мая 2024 года

Резолютивная часть постановления объявлена 14 мая 2024 года.

 

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Акимовой М.А.,

судей Комнатной Ю.А., Пузиной Е.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Бессоновой С.Е.

при участии в судебном заседании представителя акционерного общества «Камышинский стеклотарный завод» ФИО1, действующего на основании доверенности от 21.03.2023 № 13, представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Волгоградской области ФИО2, действующего на основании доверенности от 09.01.2024 № 13, ФИО3, действующей на основании доверенности от 09.01.2024 № 22, представителя Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области ФИО2, действующего на основании доверенности от 09.01.2024 № 13,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции апелляционную жалобу акционерного общества «Камышинский стеклотарный завод» на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 20 ноября 2023 года по делу № А12-7040/2023 (судья Кострова Л.В.)

по заявлению акционерного общества «Камышинский стеклотарный завод» (403871, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Волгоградской области (403874, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>),

заинтересованное лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (400005, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>),

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Волгоградской области обратилось акционерное общество «Камышинский стеклотарный завод» (далее – АО «Камышинский стеклотарный завод», общество, налогоплательщик, заявитель) с заявлением, уточнённым в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Волгоградской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 3 по Волгоградской области, инспекция, налоговый орган) от 26.12.2022 № 09-35/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части (т.26 л.д.20):

- доначисления налога на прибыль организаций за 2018, 2019, 2020 годы, НДС за 1 квартал 2018 года, 2 квартал 2018 года , 3 квартал 2018 года, 4 квартал 2018 года, 1 квартал 2019 года, 2 квартал 2019 года, 3 квартал 2019 года, 4 квартал 2019 года, 1 квартал 2020 года, 2 квартал 2020 года, 3 квартал 2020 года, 4 квартал 2020 года и соответствующих сумм пеней (на начисление которых не распространяется мораторий, установленный Постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 № 497), и штрафных санкций по сделкам с обществом с ограниченной ответственностью «Квелл-Вест» (далее – ООО «Квелл-Вест»), обществом с ограниченной ответственностью частным агентством занятости «Квелл» (далее – ООО ЧАЗ «Квелл»), обществом с ограниченной ответственностью «Вест» (далее – ООО «Вест»);

- доначисления налога на имущество организаций за 2018, 2019, 2020 годы и соответствующих сумм пеней (на начисление которых не распространяется мораторий, установленный Постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 № 497) и штрафных санкций по объектам «Стекловаренная печь №1-2018, №2- 2012, №3-2010»;

- излишне начисленных пени (с учётом моратория, установленного постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 № 497) в размере 2 113 364,71 руб.

Решением суда первой инстанции от 20 ноября 2023 года заявленные требования удовлетворены в части. Суд признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части начисления пеней в период действия моратория на применение финансовых санкций, введённого постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами», на сумму 2 113 364,71 руб. В удовлетворении заявления в остальной части отказано. Также суд взыскал с Межрайонной ИФНС России № 3 по Волгоградской области в пользу АО «Камышинский стеклотарный завод» судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, АО «Камышинский стеклотарный завод» обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, и принять по делу в данной части новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная жалоба не содержит доводов, выражающих несогласие с решением суда первой инстанции в остальной части.

Налоговый орган возражает против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, предоставленном в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ). Каких-либо возражений о пересмотре судебного акта только в обжалуемой части от налогового органа не поступило.

Апелляционный суд, с учётом отсутствия возражений сторон, в соответствии с положениями части 5 статьи 268 АПК РФ пересматривает решение суда первой инстанции только в обжалуемой части.

Сторонами предоставлены письменные пояснения в порядке статьи 81 АПК РФ, которые они просят учесть при рассмотрении апелляционной жалобы.

Информация о месте и времени судебного заседания размещена в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» (kad.arbitr.ru) 17 апреля 2024 года, что подтверждено отчётом о публикации судебных актов на сайте.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции пришёл к выводу, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит отмене ввиду несоответствия выводов суда обстоятельствам дела. По первому эпизоду, по которому налоговый орган инкриминировал налогоплательщику фиктивный документооборот с организациями из группы компаний «Квелл», нет оснований для вывода об отсутствии  реально оказанных услуг. В отношении части оспариваемого решения о доначислении налога на имущество, нельзя согласиться с позицией инспекции о необходимости регистрации отдельных печей в качестве самостоятельных объектов недвижимости. 

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России № 3 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка в отношении АО «Камышинский стеклотарный завод» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 10.08.2022 № 09-31/2 (т.13 л.д.18-148), на который налогоплательщиком предоставлены возражения (т.15 л.д.62-82) с соответствующими приложениями.

26 декабря 2022 года инспекцией принято решение № 09-35/4 о привлечении АО «Камышинский стеклотарный завод» к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату налога на добавленную стоимость (далее – НДС), налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, налога на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) в виде штрафа в сумме 529 008,98 руб. с учётом смягчающих обстоятельств. Также налогоплательщику доначислены НДС, налог на прибыль, налог на имущество организаций, НДПИ в общей сумме 32 975 101 руб., соответствующие пени в размере 14 284 504,46 руб. (т.14 л.д.14-155), в том числе: 

- НДС в размере 9 061 921 руб.; 

- налог на прибыль организаций в размере 7 144 112 руб.; 

- налог на имущество организаций в размере 16 755 013 руб.; 

- НДПИ в размере 14 055 руб. 

Кроме того, указанным решением налогоплательщику уменьшены НДПИ размере 11 206 руб. и налог на прибыль организаций в размере 833 654 руб. (а всего в размере 844 860 руб.), исчисленные обществом в завышенных размерах.

Основанием для начисления АО «Камышинский стеклотарный завод» спорных сумм НДС стал вывод инспекции о нарушении обществом статьи 171, статьи 172, пункта 2 статьи 54.1 НК РФ в результате создания формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой экономии путём неправомерного уменьшения суммы НДС на налоговый вычет по взаимоотношениям с контрагентами ООО «Квелл-Вест» (ИНН 

<

***>) в 2018 году, ООО ЧАЗ «Квелл» (ИНН 

<

***>) в 2019 и 2020 годах, ООО «Вест» (ИНН 

<

***>) в 2020 году, что повлекло за собой занижение налоговых обязательств по НДС за 2018 год на сумму 2 913 913 руб. (по ООО «Квелл-Вест»), за 2019 и 2020 годы – на сумму 4 122 867 руб. (по ООО ЧАЗ «Квелл») и за 2020 год – на сумму 2 025 141 руб. (по ООО «Вест»), а всего на общую сумму 9 061 921 руб.

Основанием для начисления АО «Камышинский стеклотарный завод» спорных сумм налога на прибыль организаций стал вывод инспекции о нарушении обществом статьи 252, пункта 2 статьи 54.1 НК РФ в результате создания формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой экономии путём неправомерного занижения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму расходов, возникших в рамках взаимоотношений с контрагентом ООО «Квелл-Вест», не являющимся исполнителем обязательств по договору, заключённому с АО «КСЗ», на сумму 15 022 031 руб., контрагентом ООО ЧАЗ «Квелл» на сумму 20 099 288 руб., ООО «Вест» на сумму 11 569 321 руб. (а всего на общую сумму 46 690 640 руб.), что повлекло необоснованное занижение налога на прибыль организаций за 2018 год на сумму 3 004 405 руб. (по ООО «Квелл-Вест»), за 2018-2019 годы на сумму 4 019 859 руб. (по ООО ЧАЗ «Квелл»), за 2019-2020 года на сумму 2 313 862 руб. (по ООО «Вест»), а всего на общую сумму 9 338 126 руб.

Основанием для начисления АО «Камышинский стеклотарный завод» спорных сумм налога на имущество организаций стал вывод инспекции о нарушении обществом статей 374, 375, 376, 380, 382 НК РФ в результате занижения среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения (в связи с неправомерным отнесением объектов недвижимого имущества к составу движимого имущества), а соответственно и налоговой базы по налогу на имущество организаций, вследствие чего была занижена сумма указанного налога, подлежащая уплате в бюджет, за 2018 год – в размере 1 493 735 руб., за 2019 год – в размере 8 512 442 руб., за 2020 год – в размере 6 748 836 руб., а всего на общую сумму 16 755 013 руб.

Не согласившись с вышеуказанным решением, АО «Камышинский стеклотарный завод» обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее – УФНС России по Волгоградской области, Управление).

Решением УФНС России по Волгоградской области от 27.02.2023 № 136, обжалуемое решение инспекции от 26.12.2022 № 9-35/4 оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения (т.14 л.д.1-13).

Решением УФНС России по Волгоградской области от 28.06.2023 № 18-2023/29ск проведена техническая корректировка в АИС «Налог-3» по уменьшению пени, начисленной в период действия моратория с 01.04.2022 по 01.10.2022 решением от 26.12.2022 № 9-35/4 в части сумм налогов, начисленных по пункту 1 статьи 122 НК РФ на сумму 1 094 193,70 руб. (т.25 л.д.79).

Решением УФНС России по Волгоградской области от 19.09.2023 № 18-2023/67ск проведена техническая корректировка в АИС «Налог-3» по уменьшению пени, начисленной в период действия моратория с 01.04.2022 по 01.10.2022 решением от 26.12.2022 № 9-35/4 в части сумм налогов, начисленных по пункту 3 статьи 122 НК РФ на сумму 1 019 171,01 руб. (т.26 л.д.12).

Всего решениями Управления от 28.06.2023 № 18-2023/29ск от 19.09.2023 № 18-2023/67ск проведена техническая корректировка в АИС «Налог-3» по уменьшению пени, начисленной в период действия моратория с 01.04.2022 по 01.10.2022 решением Инспекции от 26.12.2022 № 9-35/4, на общую сумму 2 113 364,71 руб.

Не согласившись с решением инспекции, АО «Камышинский стеклотарный завод» оспорило его в судебном порядке в части доначисления НДС и налога на прибыль по взаимоотношениям с ООО «Квелл-Вест», ООО «ЧАЗ Квелл» и ООО «Вест» и соответствующих сумм пени и штрафных санкций (1 эпизод), а также в части доначисления налога на имущество организаций и соответствующих сумм пени и штрафных санкций по трём стекловаренным печам (2 эпизод).

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции согласился с доводами инспекции об отсутствии между налогоплательщиком и его контрагентами реальных хозяйственных операций, о формальном характере заключённых договоров и направленности согласованных действий налогоплательщика и его контрагентов на получение необоснованной налоговой экономии в виде неправомерного учёта расходов и заявления налоговых вычетов по спорным сделкам. Кроме того, суд посчитал верными выводы инспекции по поводу доначисления обществу налога на имущество организаций в отношении трёх стекловаренных печей, неправомерно исключённых налогоплательщиком из налогооблагаемой базы по данному налогу в связи с необоснованным отнесением спорных объектов к категории движимого имущества. Суд первой инстанции принял в качестве доказательства результаты независимой технической экспертизы, назначенной налоговым органом, согласно которым стекловаренная печь №1 (2018), инвентарный номер 7934, принадлежащая обществу, является объектом недвижимого имущества. Процессуальные нарушения при проведении налоговой проверки со стороны инспекции судом первой инстанции не установлены.

Согласно доводам налогоплательщика решение суда первой инстанции копирует текст решения налоговой инспекции (аудиозапись 30.01.2024 мин.сек. 2:10-3:00), а выводы налогового органа основаны на предположениях и искажении фактических обстоятельств взаимоотношений общества с его подрядчиками. Судом первой инстанции не оценены доводы заявителя и представленные им в материалы проверки письменные доказательства.

Налогоплательщик утверждает, что спорные контрагенты вели в проверяемый период и продолжают  до сих пор вести реальную хозяйственную деятельность, имели офисы в разных регионах на территории России, в том числе и офис в г. Камышине, представляли в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчётность, имели большой штат сотрудников. Все допрошенные налоговым органом во время проверки лица, заявленные спорными контрагентами в качестве оказывающих услуги на объектах налогоплательщика, полностью подтвердили как факт трудовых отношений с ООО «Квелл-Вест», ООО ЧАЗ «Квелл» и ООО «Вест», так и выполнение работ на объектах налогоплательщика. Спорные контрагенты не уклонились от уплаты налогов по сделкам с обществом, а полностью отразили их в своих налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций и НДС. Следовательно, источник возмещения НДС был сформирован. Обществу денежные средства, перечисленные данным организациям за оказанные услуги, назад не возвращались. В случае претензий налогового органа к ООО «Квелл-Вест», ООО ЧАЗ «Квелл» и ООО «Вест» в части их отношений со своими контрагентами налоговый орган должен доначислять налоги именно спорным контрагентам, а не заявителю. В оспариваемом решении налогового органа отсутствуют претензии к оформлению первичных учётных документов и счетов-фактур по спорным контрагентам. Факт оказания спорными контрагентами услуг налогоплательщику и их оплата последним подтверждены материалами проверки и представленными в материалы дела доказательствами. При выборе спорных контрагентов проявил должную осмотрительность, учитывал вхождение данных контрагентов в группу компаний «qWell» («Квелл»), которая с 2011 года стала признанным профлидером на рынке аутсорсинга в РФ, и во все договоры со своими контрагентами включил налоговую оговорку (раздел 10 договора) и заверения об обстоятельствах (раздел 9 договора), как рекомендовала ФНС России. Кроме того, договоры с ООО «Квелл-Вест» и ООО «Вест» заключены обществом по результатам конкурсных процедур (при этом учитывался опыт работы группы компаний «qWell», а не отдельной организации). Судом первой инстанции не учтена презумпция добросовестности налогоплательщика.

По второму эпизоду налогоплательщик отмечает, что объекты «Стекловаренная печь № 1 – 2018», «Стекловаренная печь № 2 – 2012», «Стекловаренная печь № 3 - 2010» правомерно отнесены им к категории движимого имущества и не включены в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций за 2019-2020 годы, а также применена льготная ставка в 2018 году (1,1 %). Заявитель указывает, что спорное имущество (стекловаренные печи) являются оборудованием и, следовательно, движимым имуществом. По общему правилу, машины и оборудование, правомерно принятые на учёт в качестве отдельных инвентарных объектов, не являются объектом налогообложения налога на имущество согласно статье 374 НК РФ. Спорные стекловаренные печи изначально создавались (возводились, монтировались, устанавливались) как движимое имущество (оборудование, закреплённое на фундаменте).

В подтверждение своей позиции общество ссылается на правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенные в определениях от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018, от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019, и от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 по делу № А18-1531/2019, а также на письмо Минпромторга России от 23.03.2018 № ОВ-17590/12 и письмо ФНС России от 21.05.2021 №БС-4-21/7027@.

По мнению налогоплательщика, заключение эксперта от 07.06.2022 № 161/2002 не соответствует действующему законодательству РФ (недостатки отражены в рецензии от 22.08.2022 № 02-03/22/0203), следовательно, не может использоваться в качестве доказательства при разрешении настоящего дела. Кроме того, данное экспертное заключение не опровергает правомерность классификации приобретённого налогоплательщиком имущества в качестве оборудования, подлежащего учёту в качестве самостоятельных инвентарных объектов основных средств.

Заявитель указывает, что суд первой инстанции в обоснование своего решения сослался в качестве доказательств на документацию по стекловаренным печам № 2 - 2012 и № 3 - 2010 (техническую документацию и договоры подряда от 31.01.2020 № 95/3 от 18.06.2020 № 272), относящуюся к другим стекловаренным печам, принятым обществом к учёту в качестве основных средств только в 2021 году взамен демонтированных стекловаренных печей № 2-2012 и № 3-2010.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежащим отмене, поскольку выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Не доказана нереальность сделок между налоплательщиком и его контрагентами из группы компаний «qWell». В материалах дела отсутствуют доказательства получения налогоплательщиком противоправной налоговой выгоды от взаимодействия со спорными контрагентами и доказательства нереальности исполнения договоров указанными контрагентами. Организации-контрагенты ведут активную деятельность, с достаточным штатом сотрудников, со значительными оборотами, в составе которых поступления от заявителя составляют незначительную часть. Налоги ими уплачивались, источник возмещения НДС сформирован. Инспекция на основе оценки зарегистрированных видов деятельности данных организаций делает гипотетический вывод об отсутствии реальной хозяйственной деятельности, который опровергнут самим фактом продолжительного существования и успешной деятельности данной группы компаний. 

Судом первой инстанции не учтено, что в ходе налоговой проверки АО «Камышинский стеклотарный завод» предоставлены документы, необходимые для подтверждения права на получение вычета по НДС и для учёта расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Кроме того, налогоплательщиком была проявлена должная осмотрительность при выборе контрагентов, предыварительно установлена реальность их деятельности. Факт выполнения работ на объекте налогоплательщика инспекцией не оспорен. Налоговым органом не установлены факты осведомлённости заявителя о нарушениях, допущенных контрагентами. 

Кроме того, судом первой инстанции не учтено, что в рассматриваемом случае в оспоренном решении налоговый орган рассматривает здание цеха и стекловаренную печь как самостоятельные объекты недвижимости. Не оспаривая раздельный учёт здания и установленного в нём сложного оборудования, налоговый орган считает каждый из этих объектов подлежащим регистрации в качестве недвижимого, и каждый должен отдельно облагаться налогом на имущество организаций. 

Однако такой подход налогового органа к налогообложению является неверным. При этом апелляционный суд учитывает отличие позиции налогового органа по настоящему делу от ситуаций, при которых технологическое оборудование искусственно  исключено из состава сложной вещи, и за счёт этого уменьшена стоимость имущества. 

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ, а также разъяснений, данных в пункте 1 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» действия, решения органов, осуществляющих публичные полномочия, могут быть признаны незаконными, если они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно пункту 1 статьи 143 и пункту 1 статьи 246 НК РФ российские организации признаются налогоплательщиками НДС и налога на прибыль организаций.

Статьёй 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу части 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьёй 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учёта.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, выручка от реализации имущественных прав (часть 1 статьи 249 НК РФ).

Согласно части 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведённые расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчётом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Частью 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учётом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 272 НК РФ, и определяются с учётом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В соответствии с положениями статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Частью 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

В силу части 2 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

Согласно части 1 статьи 154 НК РФ налоговая база для исчисления подлежащего уплате НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьёй, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьёй 105.3 настоящего Кодекса, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьёй 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьёй 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после их принятия на учёт с учётом особенностей, предусмотренных настоящей статьёй и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

По смыслу указанных норм для получения налогоплательщиком права на вычеты по НДС необходима совокупность следующих условий:

- подтверждение фактического предъявления налога, включённого в стоимость товара (работы, услуги);

- оприходование данного товара (работы, услуги);

- приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения;

- наличие счёта-фактуры, выставленного в соответствии со статьёй 169 НК РФ.

Документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность операций, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и учёт расходов.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз включением необоснованных расходов и применением вычетов по НДС).

Согласно части 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учёте либо налоговой отчётности налогоплательщика.

Положениями пункта 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса, а именно:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачёт (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключённого с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При невыполнении любого из этих условий налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.

Введение статьи 54.1 в НК РФ направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачёт) (запрет на злоупотребление правом).

Как разъяснено в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума № 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы.

Представление налогоплательщиком документов как в обоснование налоговых вычетов по НДС, так и расходов по налогу на прибыль не является само по себе достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговым органом могут быть представлены доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, которые подлежат исследованию и оценке в совокупности и взаимосвязи. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Если налоговым органом будут представлены доказательства того, что в действительности реально хозяйственные операции поставщиками (контрагентами) не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчётов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика и покупателя продукции указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, арбитражный суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 № КГ16-4920).

На основании положений статьи 169 НК РФ и позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.07.2009 № 924-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «ЛК Лизинг» на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 106, 110, 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации», нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров, и не исключают возможности оценки совокупности обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела.

По первому эпизоду, касающегося доначисления НДС и налога на прибыль по взаимоотношениям с контрагентами ООО «Квелл-Вест», ООО ЧАЗ «Квелл», ООО «Вест», суд апелляционной инстанции пришёл к выводу об отсутствии оснований для вывода об о создании фиктивного документооборота, и как следствие неправомерности доначислений спорных сумм налогов, пени и штрафных санкций.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде основным видом деятельности АО «Камышинский стеклотарный завод» являлось производство полых стеклянных изделий (ОКВЭД 23.13).

По итогам проведённого анализа количества справок по форме 2-НДФЛ, представленных АО «Камышинский стеклотарный завод» в налоговый орган, и показателя выручки, отражённой в бухгалтерской отчётности общества, инспекцией установлено существенное снижение количества работников проверяемого налогоплательщика за период с 2010 года по 2020 год более чем в 2 раза (с 1269 до 579 человек), при этом такое сокращение персонала отрицательно не повлияло на величину выручки проверяемого налогоплательщика.

По итогам проведённого сокращения на АО «Камышинский стеклотарный завод» сложился дефицит рабочих кадров, что повлекло за собой привлечение проверяемым налогоплательщиком подрядных организаций, работники которых выполняли на территории общества работы, не требующие высокой профессиональной квалификации (грузчики, дворники, уборщики и т.д.).

В проверяемом периоде АО «КСЗ» заключило договоры на оказание услуг с ООО «Квелл-Вест» (договор от 01.01.2018 № 342-18-001), ООО ЧАЗ «Квелл» (договор от 22.11.2018), ООО «Вест» (договор от 29.11.2019). По взаимоотношениям с указанными контрагентами проверяемый налогоплательщик принимал к учёту расходы и НДС к вычету.

Из оспариваемого решения следует, что налогоплательщику инкриминировано нарушение пункта 2 статьи 54.1 НК РФ в связи с неправомерным включением в состав расходов и налоговых вычетов по НДС сумм по документам, оформленным от имени контрагентов ООО «Квелл-Вест», ООО ЧАЗ «Квелл» и ООО «Вест», поскольку, по мнению налогового органа, сделки с ними фактически не исполнялись.

По расчётам налогового органа:

- по контрагенту ООО «Квелл-Вест» сумма неуплаченного НДС за 2018 год составила 2 913 913 руб., необоснованно приняты к учёту расходы по налогу на прибыль организаций в размере 15 022 000 руб., что повлекло необоснованное занижение налога на прибыль организаций на сумму 4 019 859 руб.;

- по контрагенту ООО ЧАЗ «Квелл» сумма неуплаченного НДС за указанный период (2018-2020 годы) составила 4 123 000 руб., необоснованно приняты к учёту расходы по налогу на прибыль организаций в размере 20 099 000 руб., что повлекло необоснованное занижение налога на прибыль организаций на сумму 4 019 859 руб.;

- по контрагенту ООО «Вест» сумма неуплаченного НДС за указанный период (2019-2020 год) составила 2 025 000 руб., необоснованно приняты к учёту расходы по налогу на прибыль организаций в размере 11 569 000 руб., что повлекло необоснованное занижение налога на прибыль организаций на сумму 2 313 862 руб.

В соответствии с договором оказания услуг от 01.01.2018 № 342-18-001 ООО «Квелл-Вест» (исполнитель) обязуется по заданию АО «Камышинский стеклотарный завод» (заказчика) оказать услуги в зданиях и на территории заказчика, расположенных по адресу 

<

...>. Перечень услуг, их описание, график оказания, единица измерения, цена и стоимость определены в Протоколе согласования цены Приложение №1 к договору.

Согласно счетам-фактурам, представленным АО «Камышинский стеклотарный завод» в налоговый орган, ООО «Квелл-Вест» в 2018 году осуществляло деятельность по оказанию следующих услуг:

- контроль движения грузов на территории заказчика;

- обработка территории, складских помещений, паллет, машин от насекомых на территории заказчика;

- обслуживание и ремонт ж/д путей (2500 м) на территории заказчика;

- оказание услуг по изготовлению деталей на территории заказчика;

- оказание услуг по инструментальной обработке деталей на территории заказчика;

- пересортировка паллет ручным или механизированным способом на складе готовой продукции на территории заказчика;

- пересортировка паллет ручным или механизированным способом на холодном участке на территории заказчика;

- переупаковка паллет на СГП на территории заказчика;

- погрузка механизированным путём на территории заказчика;

- погрузка паллет в автотранспорт vip клиентов на территории заказчика;

- погрузка паллет механизированным путём на территории заказчика;

- погрузка паллет со стеклопродукцией в автотранспорт на территории заказчика;

- погрузка паллет со стеклопродукцией в железнодорожные вагоны на территории заказчика;

- подготовка деревянных паллет к производству на территории заказчика;

- подготовка и сборка гофроизделий в производство на территории заказчика;

- строительные работы на территории заказчика;

- утилизация продукции на территории заказчика.

В дополнительном соглашении от 01.01.2018 №1 к данному договору указано, что стороны приняли решение о привлечении субподрядной организации ООО «АВС решение» (ИНН 

<

***>) для оказания услуг в рамках договора от 01.01.2018 № 342-18-001.

В результате проведённого анализа движения денежных средств по расчётному счёту АО «Камышинский стеклотарный завод» за 2018 год установлено, что в адрес ООО «Квелл-Вест» осуществлены перечисления денежных средств в размере 19 102 319,19 руб., в том числе НДС 2 913 913 руб., с назначением платежа «за услуги по предоставлению персонала».

В отношении контрагента ООО «Квелл-Вест» инспекцией установлено, что данная организация состояла на налоговом учёте в период с 04.02.2015 по 22.08.2018 в Межрайонной ИФНС России № 6 по Московской области; в период с 22.08.2018 – в ИФНС России № 28 по г. Москве.

Адрес места регистрации (место нахождения) ООО «Квелл-Вест»:

- с 24.05.2017 - 

<

...>;

- с 22.08.2018 – 

<

...>, этаж 1 комн. 3;

- с 05.12.2018 – 

<

...>, этаж/офис 3/301 (сведения недостоверны по результатам проверки ФНС от 01.09.2020).

Обособленное подразделение ООО «Квелл-Вест» в г. Камышине было зарегистрировано по адресу 

<

...>, пом.64 в период с 03.02.2016 по 14.08.2019.

Учредители и участники на дату составления акта проверки (10.08.2022): с 04.02.2015 доля ООО «Квелл-Менеджмент» (ИНН 

<

***>) в уставном капитале 99,9%; с 08.05.2020 Международная Коммерческая Компания Синстер Лимитед 0,1%.

Руководители ООО «Квелл-Вест»: с 04.02.2015 по 05.08.2019 ФИО4; с 06.08.2019 по 07.05.2020 ФИО5; с 08.05.2020 ФИО6 Миунир.

Данные о среднесписочной численности ООО «Квелл-Вест»: за 2018 год – 134 человека, за 2019 год – 75 человек, за 2020 год – 0 человек.

Основной вид деятельности ООО «Квелл-Вест» - исследование конъюнктуры рынка (73.20.1). 

В соответствии с договором оказания услуг от 22.11.2018 № 460 ООО ЧАЗ «Квелл» (исполнитель) обязуется по заданию АО «Камышинский стеклотарный завод» (заказчика) оказать услуги в зданиях и на территории заказчика, расположенных по адресу 

<

...>.

Согласно актам выполненных работ (оказанных услуг), представленным ООО ЧАЗ «Квелл» в налоговый орган, организация в 2019 и в 2020 годах осуществляла деятельность по оказанию следующих услуг:

- контроль движения грузов на территории заказчика;

- обработка территории, складских помещений, паллет, машин от насекомых на территории заказчика;

- обслуживание и ремонт ж/д путей (2500 м) на территории заказчика;

- оказание услуг по изготовлению деталей на территории заказчика;

- оказание услуг по инструментальной обработке деталей на территории заказчика;

- пересортировка паллет ручным или механизированным способом на складе готовой продукции на территории заказчика;

- пересортировка паллет ручным или механизированным способом холодном участке на территории заказчика;

- погрузка механизированным путём на территории заказчика;

- подготовка деревянных паллет к производству на территории заказчика;

- подготовка и сборка гофроизделий в производство;

- ремонт паллет на территории заказчика;

- погрузка транспорта на территории заказчика;

- утилизация продукции на территории заказчика.

В результате проведённого анализа движения денежных средств по расчётному счёту АО «Камышинский стеклотарный завод» за 2019-2020 годы установлено, что в адрес ООО ЧАЗ «Квелл» осуществлены перечисления денежных средств:

- за 2019 год в размере 24 231 658,37 руб., в том числе НДС 4 007 857,84 руб., с назначением платежа «за услуги по изготовлению деталей, ремонт ж/д путей, сборку гофроизделий, пересортировку, утилизацию продукции, услуги по погрузке»;

- за 2020 год в размере 2 076 045,28 руб., в том числе НДС 346 007,55 руб., с назначением платежа «за услуги по изготовлению деталей, ремонт ж/д путей, сборку гофроизделий, пересортировку, утилизацию продукции».

В отношении контрагента ООО ЧАЗ «Квелл» инспекцией установлено, что данная организация зарегистрирована в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 46 по г. Москве с 4 мая 2016 года.

Адрес места регистрации (место нахождения):

- в период с 04.05.2016 по 23.05.2017 

<

...>;

- в период с 24.05.2017 по 13.09.2018 

<

...>;

- в период с 14.09.2018 по 13.11.2018 

<

...>;

- в период с 14.11.2018 по настоящее время 

<

...>.

Учредитель с 04.05.2016 – ООО «Квелл-Менеджмент» ИНН 

<

***> (доля вклада в Уставный капитал 100 %). Руководитель с 04.05.2016 по настоящее время ФИО7.

Данные о численности: за 2019 год - 127 человек; за 2020 год – 73 человека.

Справки по форме 2-НДФЛ поданы в налоговый орган: за 2019 год в количестве 494 штук, за 2020 год в количестве 361 штук.

По данным, имеющимся в налоговом органе, в проверяемом периоде транспортные средства, земельные участки, объекты недвижимого имущества у ООО ЧАЗ «Квелл» отсутствовали.

Основной вид деятельности ООО ЧАЗ «Квелл» - деятельность агентств по подбору персонала (78.10).

В соответствии с договором оказания услуг от 29.112019 № 342-19-001 ООО «Вест» (исполнитель) обязуется по заданию АО «Камышинский стеклотарный завод» (заказчика) оказать услуги в зданиях и на территории заказчика, расположенных по адресу 

<

...>.

Согласно актам выполненных работ (оказанных услуг), представленным ООО «Вест» в налоговый орган, организация в 2020 году осуществляла деятельность по оказанию услуг:

- по уборке помещений и территорий Заказчика;

- дополнительные услуги, услуги по визуальному контролю качества стеклопродукции на световых экранах.

В результате проведенного анализа движения денежных средств по расчётному счёту АО «Камышинский стеклотарный завод» за 2020 год установлено, что в адрес ООО «Вест» осуществлены перечисления денежных средств в размере 12 150 846,94 руб., в том числе НДС 2 025 141 руб., с назначением платежа «за услуги по уборке помещений» и «за дополнительные услуги».

В отношении контрагента ООО «Вест» инспекцией установлено, что данная организация является действующей, образована 28 февраля 2019 года.

Адрес места регистрации (место нахождения):

- с 28.02.2019 по 28.10.2019 

<

...>;

- с 29.10.2019 по 25.01.2021 

<

...>/I/814;

- с 25.01.2021 по 03.02.2021 

<

...> , помещ./каб. 1/812;

- с 03.02.2021 по настоящее время 

<

...>, помещ./каб. I/814.

Обособленное подразделение в г. Камышине было зарегистрировано по адресу 

<

...>, пом.64 в период с 09.01.2020 по 15.03.2022.

Учредитель - ФИО8 (доля в уставном капитале 100%). Руководитель: с 28.02.2019 по 14.04.2020 - ФИО4; с 15.04.2020 по 26.05.2020 - ФИО9; с 27.05.2020 по настоящее время - ФИО4

Данные о среднесписочной численности: за 2019 год – 33 человека, за 2020 год – 1179 человек. Справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ были представлены ООО «Вест» в налоговый орган: за 2019 год в количестве 121 шт., за 2020 год в количестве 4486 шт.

По данным, имеющимся в налоговом органе, в проверяемом периоде транспортные средства, земельные участки, объекты недвижимого имущества у ООО «Вест» отсутствовали.

Основной вид деятельности ООО «Вест»: в период с 28.02.2019 по 12.07.2020 исследование конъюнктуры рынка (73.20.1); в период с 13.07.2020 по настоящее время торговля розничная прочая в неспециализированных магазинах (47.19).

По мнению инспекции, ООО «Квелл-Вест», ООО ЧАЗ «Квелл» и ООО «Вест» зарегистрировали разнообразные виды деятельности (в том числе дополнительные), трудносочетаемые между собой, не входящие в один класс (подкласс, группу, подгруппу, вид) ОКВЭД. Характер зарегистрированных видов деятельности, по мнению инспекции. косвенно свидетельствует об отсутствии признаков планирования осуществления организациями реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Суд апелляционной инстанции считает, что данный вывод является субъективным и предположительным, не подтверждён какими-либо доказательствами и опровергнут самим фактом реальной деятельности данных организаций, поскольку поступления от заявителя составляли незначительную часть от их оборотов.

Налоговый орган указывает, что у спорных контрагентов отсутствовали трудовые ресурсы (персонал), способные выполнить различный спектр услуг, предусмотренный договорами, заключёнными с налогоплательщиком; фактически работы выполнены физическими лицами, которые являлись либо являются работниками налогоплательщика.

В подтверждение своих доводов инспекция ссылается в том числе на протоколы допросов свидетелей ФИО10 (протокол допроса от 25.02.2022 № 40), ФИО11 (протокол допроса от 29.06.2022 № 198 – т.1 л.д.130), ФИО12 (протокол допроса от 03.06.2022 № 165 – т.2 л.д.35), ФИО13 (протокол допроса от 30.06.2022 № 203), ФИО14 (протокол допроса от 07.06.2022 № 168), ФИО15 (протокол допроса от 05.04.2022 №78), ФИО16 (протокол допроса от 30.06.2022 № 203), ФИО17 (протокол допроса от 02.06.2022 № 162), ФИО18 (протокол допроса от 01.06.2022 №160), ФИО19 (протокол допроса от 31.05.2022 №151), ФИО20 (протокол допроса свидетеля от 01.06.2022 №161) и других. 

Так, инспекция указывает, что из числа всех работников, зарегистрированных в Межрайонной ИФНС России № 3 по Волгоградской области, в отношении которых спорными контрагентами представлены справки по форме 2-НДФЛ, на допрос явились только ФИО10 (ООО «Квелл-Вест»), ФИО21 (ООО ЧАЗ «Квелл»), ФИО22, ФИО15 и ФИО23 (ООО «Вест»), подтвердившие факт своей трудовой деятельности в организациях-подрядчиках. ФИО10 дала показания, что поиском людей и работой в роли бригадира занимался ФИО11, при этом не смогла пояснить детали взаимоотношений между АО «Камышинский стеклотарный завод» и ООО «Квелл-Вест» (протокол допроса ФИО10 от 25.02.2022 № 40).

По итогам допросов свидетелей инспекцией установлено, что основным контактным лицом являлся ФИО11 Свидетели упоминали о нём, как о бригадире, человеке, который решал организационные вопросы, осуществлял контроль на территории АО «Камышинский стеклотарный завод».

Согласно справкам по форме 2-НДФЛ ФИО11 в период до 2005 года включительно являлся работником ЗАО «Камышинский стеклотарный завод»; в 2018 году – работником ООО «АВС решение», ООО «Элитсервис», ООО ЧАЗ «Квелл»; в 2019 году – работником ООО «Элитсервис», ООО ЧАЗ «Квелл», ООО «Вектор», ООО «Форт-тренд»; в 2020 году – работником ООО ЧАЗ «Квелл», ООО «Форт-тренд», ООО «Престиж»; в 2021 году – работником ООО «Престиж».

На допросе свидетель ФИО11 сообщил, что занимался расстановкой персонала ООО «Квелл-вест» на территории завода (протокол допроса от 29.06.2022 № 198 – т.1 л.д.130-136). При этом действовал в рамках трудового договора с ООО «Квелл-вест», где работает с 2015 года. Показания ФИО11 подтверждают позицию налогоплательщика. 

По результатам допросов свидетелей налоговый орган пришёл к выводу, что работы по обслуживанию ж/д путей на территории завода и утилизации продукции в рамках заключённых с ООО «Квелл-Вест» и ООО ЧАЗ «Квелл» договоров выполнялись работниками проверяемого налогоплательщика (например, ФИО24, ФИО13), в отношении которых за 2018 год справки по форме 2-НДФЛ были представлены также ООО «АВС решение» и ООО «Элитсервис»; услуги по обработке территорий завода от насекомых осуществлялись работником налогоплательщика – ФИО25

Однако из показаний ФИО24 (протокол допроса от 25.02.2022 № 39) и ФИО13 (протокол допроса от 10.03.2022 № 49) следует, что в 2018 - 2020 годах они не осуществляли обслуживание ж/д путей на территории налогоплательщика. ФИО13 осуществлял лишь погрузку и разгрузку вагонов, после которых участвовал в чистке рельсов.

Показания ФИО26 (работник ООО «Квелл-Вест» в 2018 году и ООО «ЧАЗ Квелл» в 2019 году, ООО «Престиж» в 2020 году) о том, что в 2018-2019 годах он не осуществлял обслуживания ж/д путей на территории налогоплательщика в рамках договора с ООО «Квелл-Вест», а осуществлял только в 2020 году в рамках договора с ООО «Престиж» (протокол допроса от 03.06.2022 № 165 – т.2 л.д.35) противоречат показаниям других свидетелей, письменным показаниям самого ФИО12, данным в суде первой инстанции, а также представленным в материалы дела ежемесячным актам выполненных работ по обслуживанию ж/д путей, журналам выдачи временных пропусков и вводного инструктажа, справок по форме 2-НДФЛ.

При этом судом первой инстанции было отказано в удовлетворении ходатайства АО «Камышинский стеклотарный завод» о допросе ФИО26 в качестве свидетеля, несмотря на противоречивость его показаний совокупности иных имеющихся в материалах дела доказательств.

Услуги по обработке территорий, складских помещений, паллет от насекомых включали в себя выделение в помощь для травления насекомых работнику общества ФИО25 помощника (сотрудника подрядной организации), который носил ранцевый распылитель по территории. Этот труд не требовал специальной подготовки, не являлся постоянной работой (2 раза в неделю) и осуществлялся только в тёплый период.

ФИО25 не была допрошена налоговым органом в ходе проведения проверки, однако по ходатайству общества была допрошена судом первой инстанции (судебное заседание от 30.06.2023).

В данных суду первой инстанции показаниях ФИО25 подтвердила факт оказания услуг подрядной организацией ООО «Квелл-Вест» (предоставление ей в помощь подсобного работника в тёплый период), а также указала, что в одиночку она бы не справилась с травлей насекомых.

Инспекция также указала на факты осуществления трудовой деятельности работниками (в том числе бывшими) АО «Камышинский стеклотарный завод» на территории завода во время своих ежегодных отпусков, якобы в рамках трудовых договоров со спорными контрагентами и факт прохода на территорию завода (работников проверяемого налогоплательщика в период подработки) именно по пропускам, полученным в рамках взаимоотношений с АО «Камышинский стеклотарный завод».

Между тем, все допрошенные налоговым органом во время проверки лица, заявленные спорными контрагентами в качестве оказывающих услуги на объектах налогоплательщика, полностью подтвердили как факт трудовых отношений с организациями-подрядчиками (в том числе получение оплаты от данных контрагентов безналичным путём на свои банковские карты), так и выполнение работ на объектах налогоплательщика по поручению руководства подрядчиков. Согласно их показаниям, они узнали о данных организациях самостоятельно из объявлений о поиске работников, от родителей, от знакомых, от бывших сотрудников общества. Спорные контрагенты самостоятельно осуществляли поиск сотрудников, в том числе через рекламу в газетах, имели офис в г. Камышин, выдавали сотрудникам спецодежду с логотипом компании, самостоятельно принимали на работу и контролировали своих сотрудников.

То обстоятельство, что спорные контрагенты часть своих работников, которые фактически получали заработную плату и работали в указанных организациях, оформляли в аффилированные с ними компании (ООО «Элитсервис», ООО «АВС решения», ООО «Профессиональность»), не свидетельствует об отсутствии у спорных контрагентов необходимых трудовых ресурсов для выполнения работ в рамках договоров, заключённых с проверяемым налогоплательщиком.

Поскольку АО «Камышинский стеклотарный завод» является градообразующим предприятием г. Камышин, значительная часть трудоспособного населения города какой-то период своей жизни работала на заводе. Факт трудоустройства в спорных подрядных организациях физических лиц, которые в прошлом являлись работниками АО «Камышинский стеклотарный завод» (например, ФИО11 являлся сотрудником общества до 2005 года, ФИО16 – до 2013 года), не опровергает факт оказания спорными контрагентами услуг обществу в 2018-2020 годах.

Часть работников, которые спорные налогоплательщики привлекли для оказания услуг обществу, действительно являлись действующими работниками проверяемого налогоплательщика и по собственной инициативе трудоустроились для подработки в указанные подрядные организации в свои отпуска или выходные. Однако такие случаи были единичными (например, ФИО27 – протокол допроса от 31.05.2022 № 151, т.1 л.д.117-119) и все затраты, связанные с оплатой услуг данных работников во время подработки у спорных контрагентов, несли именно контрагенты, а не налогоплательщик. Указанные обстоятельства не опровергают факт оказания спорными контрагентами услуг обществу и не свидетельствуют о взаимозависимости налогоплательщика и данных контрагентов.

Как следует из справок по форме 2-НДФЛ, в 2018 году в ООО «Квелл-Вест» на территории Волгоградской области работало 8 сотрудников (впоследствии они перешли работать в ООО ЧАЗ «Квелл»), в 2020 году в ООО «Вест» работали 42 сотрудника, с доходов которых спорные контрагенты удержали НДФЛ. Также контрагентами привлекались к работам физические лица, официально трудоустроенные в аффилированных со спорными контрагентами организациями.

Таким образом, у спорных контрагентов было достаточно трудовых ресурсов, позволяющих в 2018-2020 годах выполнить в полном объёме услуги по договорам, заключённым с налогоплательщиком.

Кроме того, судом первой инстанции не учтено, что для того, чтобы оказывать услуги по предоставлению персонала для выполнения низкоквалифицированных работ на объекте налогоплательщика, не требуется нахождение в собственности контрагентов недвижимости, земли, транспорта. Для этого достаточно наличие у организации арендованного офиса (наличие офиса обособленного подразделения спорных контрагентов в г. Камышин налоговой проверкой установлено) и самого персонала (наличие как штатных, так и привлечённых работников у спорных контрагентов, получение ими выплат от них подтверждено представленными в материалы дела доказательствами).

Инспекция также указывает на противоречивые показания должностных лиц налогоплательщика о подрядных организациях, периодах осуществления ими деятельности на территории общества и отсутствие сведений у работников об их фактическом работодателе (свидетели указывали ООО «Квелл»).

В ответ на требование инспекции от 10.02.2022 № 398 налогоплательщиком представлен журнал регистрации вводного инструктажа, в котором отражена информация о работниках сторонних организаций, проходивших инструктаж с указанием ФИО работников, года рождения, должности инструктируемого, наименования производственного подразделения, в которое направляется инструктируемый, ФИО инструктирующего и их подписей.

По итогам проведения сравнительного анализа и сопоставления фамилий работников, указанных в журнале регистрации вводного инструктажа, и фамилий работников, в отношении которых ООО «Квелл-Вест» представило справки по форме 2-НДФЛ за 2018 год, налоговым органом сделан вывод, что работники подрядных организаций, проходившие вводный инструктаж по технике безопасности, не являлись работниками ООО «Квелл-Вест». Вместо работников ООО «Квелл-Вест», согласно представленным справкам по форме 2-НДФЛ и информации, отражённой в журнале регистрации вводного инструктажа, инструктировались по технике безопасности работники ООО ЧАЗ «Квелл», ООО «АВС-решение» и ООО «Элитсервис».

Инспекция считает, что ответственные за заполнение журнала должностные лица и работники, ставившие в данном журнале свою подпись, не придавали значения правильности названия подрядной организации, что свидетельствует о формальном подходе к оформлению документов в отношении ООО «Квелл-Вест».

Однако из протоколов допросов свидетелей следует, что, отрицая трудовые отношения с ООО «АВС решение» и ООО «Элитстрой», свидетели, между тем, полностью подтвердили наличие трудовых отношений и получение денежных средств за свою работу на объектах налогоплательщика непосредственно от ООО «Квел-Вест» или ООО «Квелл» (что одно и тоже). Следовательно, все работники (даже те, что были оформлены подрядчиком на свои аффилированные структуры) были осведомлены, что их фактическим работодателем была организация группы компаний «qWell». Тот факт, что некоторые работники называли подрядчика сокращённо «Квелл» не является основанием для вывода об отсутствии фактических трудовых отношений и нереальности оказания ими услуг.

Сотрудники же налогоплательщика, выполнявшие определённые работы на территории общества в рамках своих должностных обязанностей, могут не знать точное название привлечённой их работодателем организации (учитывая схожесть наименования спорных контрагентов, входящих в одну группу компаний «qWell») и конкретный период оказания ею услуг.

При этом согласно показаниям свидетелей, полученным налоговым органом во время проверки, абсолютно все опрошенные работники общества подтвердили факт выполнения работ на территории налогоплательщика сотрудниками организаций, входящих в группу компаний «qWell» (ООО «Квелл-Вест», ООО «ЧАЗ Квелл», ООО «Вест»).

Опрошенные в суде первой инстанции и предупреждённые об ответственности за дачу ложных показаний ФИО25 и ФИО28 также подтвердили факт выполнения работ сотрудниками организаций, входящих в группу компаний «qWell».

Кроме того, данный факт подтверждён совокупностью доказательств, полученных налоговым органом в ходе проверки: актами оказанных услуг, журналами инструктажа и выдачи временных пропусков, детализацией услуг, бухгалтерскими регистрами, регистрами справок 2-НДФЛ по спорным контрагентам, а также аффилированным с ними компаниям (ООО «Элитсервис», ООО «АВС решения»), выписками движения денежных средств по счетам спорных контрагентов, показаниями свидетелей, полученных налоговым органом во время проверки и полученных при рассмотрении дела в суде первой инстанции, актами допуска для производства работ на территории организации сотрудников подрядчиков.

Налоговый орган в оспариваемом решении отметил, что фактическое обучение персонала производилось силами налогоплательщика; налогоплательщик обеспечивал всем необходимым персонал контрагента, в том числе инвентарём и расходными материалами.

В протоколе допроса от 29.06.2022 №198 свидетель ФИО11 указал, что в соответствии с договорами, заключёнными между АО «Камышинский стеклотарный завод» и ООО «Квелл-Вест» и ООО ЧАЗ «Квелл», заказчик обеспечивал исполнителей всем необходимым оборудованием для осуществления работ.

Согласно п. 8.2.1 Положения о работе подрядных организаций на территории АО «КСЗ», утверждённого 31.07.2015 директором ФИО29, подрядная организация при производстве работ должна использовать собственное оборудование и инструменты, находящиеся в исправном состоянии. Запрещено использование инструментов, оборудования Компании (АО «КСЗ») без официального письменного разрешения ответственных лиц Компании.

Налоговый орган указывает, что работники подрядной организации фактически использовали оборудование, принадлежащее АО «Камышинский стеклотарный завод», для осуществления производственных работ, подрядная организация не обеспечивала своих работников данным оборудованием. Никаких взаиморасчётов между налогоплательщиком и ООО «Квелл-Вест» и ООО ЧАЗ «Квелл» по аренде производственного оборудования в процессе проведения выездной проверки не установлено. В ходе анализа движения денежных средств на расчётных счетах ООО «Квелл-Вест» и ООО ЧАЗ «Квелл» налоговым органом не установлены операции по приобретению спецодежды, средств индивидуальной защиты, спецобуви для работников и оборудования, необходимого для осуществления работ производственного характера в рамках договора с налогоплательщиком.

Между тем, из материалов проверки и пояснений налогоплательщика следует, что АО «Камышинский стеклотарный завод» предоставляло исполнителям крупный инвентарь, который требовался для работы (станки, площадку, инструменты, т.д.) и без которого работа подрядчиков была бы невозможна. Цена услуг подрядчика формировалась уже с учетом такого механизма взаимодействия, поэтому заключение отдельного договора аренды инвентаря не требовалось. 

При заключении договора с ООО «Вест» налогоплательщик предоставлял только моющие средства, щётки, лопаты. Цена услуг подрядчика формировалась уже с учётом такого механизма взаимодействия и с учётом, что моющие средства предоставляет завод, поэтому заключение отдельного договора аренды инвентаря или купли-продажи моющих средств не требовалось.

Поломоечными машинами, стремянками, личным инвентарём (спецодеждой с логотипом компании) подрядчик обеспечивал своих сотрудников самостоятельно, что подтверждено показаниями свидетелей (например, протокол допроса ФИО30 №174, протокол допроса ФИО31 от 08.07.2022 №210).

Кроме того, из протоколов допросов свидетелей следует, что АО «Камышинский стеклотарный завод» проводило не обучение персонала подрядчиков, а только инструктаж по технике безопасности, что отражено в соответствующем журнале, исследованном инспекцией в ходе проведения проверки. Указания руководства завода по обучению персонала подрядчиков отсутствовали. В случае проведения сотрудниками завода обучения отдельных работников подрядчика это являлось их личной инициативой и исключительными случаями. Кроме того, большая часть работ, оказываемая сотрудниками ООО «Квелл-Вест», не требовала квалификации персонала и его обучения.

Кроме того, инспекция указывала на непредставление налогоплательщиком пакета документов, подтверждающих проведение конкурсных (тендерных) процедур при заключении договора с ООО «Квелл-Вест» и ООО «Вест» и причины выбора данных подрядных организаций.

Как указал налогоплательщик, договор с ООО «Квелл-Вест» был заключён обществом в 2016 году, а с ООО «Вест» в 2019 году в результате конкурсных процедур, что подтверждено тендерными таблицами от 22.01.2016 и от 06.11.2019. При этом налогоплательщиком в рамках тендера у ООО «Квелл-Вест» и ООО «Вест» были истребованы документы (для возможности допуска к участию в тендере) которые обычно запрашиваются для подтверждения возможности осуществления контрагентом необходимых подрядных работ.

При вступлении в договорные отношения со спорными контрагентами налогоплательщик учитывал вхождение данной организации в группу компаний «qWell», предоставляющую аутсорсинговые услуги. На официальном действующем сайте группы компаний «qWell» (https://qwell.ru) представлена актуальная информация и новости, подтверждающие осуществление компаниями группы «qWell» реальной хозяйственной деятельности. На данном сайте указаны офисы Компании по всей России, в том числе и г. Камышин (который совпадает с офисом ООО «Квелл Вест»). Более того, у компаний входящих в группу «qWell», есть зарегистрированный бренд, который используют все компании данной группы (в том числе использовало и ООО «Квелл-Вест»). Исходя из информации с указанного официальном сайта, с 2011 года группа компаний «qWell» стала признанным профлидером на рынке аутсорсинга в РФ, имеет тысячи клиентов, среди которых крупные компании: Ашан, Кока-Кола, Х5, Роза Хутор, Мэтро, Техносила, Икея, Лента, Россгострах, Оби, Аэрофлот, Русское море, ФИО32. В связи с этим группа компаний «qWell» имеет значительный денежный оборот.

Вывод налогового органа и суда первой инстанции о том, что в тендерных таблицах опыт работы ООО «Квелл-Вест» и ООО «Вест» существенно завышен, является неверным, поскольку когда налогоплательщик выбирал данные организации в качестве поставщика услуг (учитывая их вхождение в группу компаний «qWell»), он учитывал опыт работы всей группы компаний «qWell», которая работает с 1998 года и с 2011 года является профлидером на рынке аутсорсинга и аутстаффинга в России.

На момент принятия решения о вступлении в договорные отношения с ООО «Квелл-Вест» (в 2018 году) и ООО «Вест» (в 2019 году) отсутствовала какая-либо негативная информация, порочащая деловую репутацию данных контрагентов, а наоборот был положительный опыт работы с организациями из группы компаний «qWell».

Как указал заявитель, договор с ООО «ЧАЗ Квелл» был заключён обществом только потому, что эта компания входит в группу компаний «qWell». Общество от ООО «Квелл-Вест» получило информационное письмо с просьбой перезаключить договор на другую компанию (ООО «ЧАЗ Квелл») из группы компаний «qWell». Общество, проверив правоспособность и деловую репутацию нового контрагента, а также учитывая, что все работники ООО «Квелл-Вест», которые оказывали услуги обществу, переводились по указанию подрядчика в ООО «ЧАЗ Квелл», пошло на встречу своему контрагенту и заключило договор с ООО «ЧАЗ Квелл».

При этом в целях проявления коммерческой осмотрительности и минимизации своих налоговых рисков общество во все договоры со своими контрагентами включило налоговую оговорку (раздел 10 договора) и заверения об обстоятельствах (раздел 9 договора), как рекомендовано ФНС России. Кроме того, по условиям заключённых со спорными контрагентами договоров оказанные услуги оплачиваются обществом безналичным путём только после их оказания и принятия налогоплательщиком (авансы не предусмотрены).

Апелляционный суд считает, что указанные обстоятельства в совокупности подтверждают наличие коммерческой осмотрительности в действиях поверяемого налогоплательщика по выбору спорных контрагентов и заключению с ними договоров.

Инспекция также указывала на наличие у спорных контрагентов признаков «недобросовестности» и «технической» организации, наличие аффилированности между ООО «Квелл-Вест», ООО «ЧАЗ Квелл» и ООО «Вест» и их контрагентами. 

Апелляционный суд считает необходимым отметить, что в оспариваемом решении инспекции отсутствуют какие-либо доказательства, свидетельствующие о том, что проверяемый налогоплательщик должен был знать о недобросовестности ООО «Квелл-Вест», ООО «ЧАЗ Квелл» и ООО «Вест» при его взаимодействии со своими контрагентами.

Кроме того, налоговым органом не установлена номинальность руководства ООО «Квелл-Вест», ООО «ЧАЗ Квелл», ООО «Вест», не приведены какие-либо доказательства отсутствия у данных контрагентов признаков реальной деятельности. У АО «Камышинский стеклотарный завод» и спорных контрагентов (а также группы компаний «qWell») нет общих руководителей и (или) акционеров (учредителей), юридические адреса, телефоны, IP-адреса не совпадают (и никогда не совпадали).

Доля поступлений от общества была незначительной в общей выручке ООО «Квелл-Вест» (в 2018 году - 1,79 %), в общей выручке ООО «ЧАЗ Квелл» (за 2018 – 2020 годы - 15,37 %), в общей выручке ООО «Вест» (за 2019-2020 годы - 1,1 %), а объёмы работ (услуг), выполненные спорными контрагентами для заявителя в проверяемом периоде, занимали незначительный объём в общих расходах налогоплательщика (по ООО «Квелл-Вест» 0,67 % за 2018 год, по ООО «ЧАЗ Квелл» 0,3 % за 2018-2020 год, по ООО «Вест» 0,24 % за 2019-2020 годы). Обществу денежные средства, перечисленные спорным контрагентам за оказанные услуги, назад не возвращались. Доказательства обратного в материалы дела не предоставлены.

Из материалов проверки следует, что с 2015-2016 годов спорные контрагенты вели реальную хозяйственную деятельность, представляли в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчетность, имели большой штат сотрудников, платили своим контрагентам по профилю своей деятельности, платили заработную плату сотрудникам безналичным путём, налоги в бюджет, имели значительные оборотные и внеоборотные активы, имели несколько офисов на территории России, в том числе и в г. Камышине (в котором и заключались договора с сотрудниками, работающими на объектах налогоплательщика).

Кроме того, ООО «Квелл-Вест», ООО «ЧАЗ Квелл» вело активную претензионную работу по взысканию задолженности с контрагентов, что подтверждено сведениями из Картотеки арбитражных дел.

Совпадение IP-адресов ООО «Квелл-Вест», ООО ЧАЗ «Квелл», ООО «Вест» и их контрагентов подтверждает, что данные организации являются аффилированными друг другу и входят в группу компаний «Квелл», но свидетельствует об их взаимозависимости с АО «Камышинский стеклотарный завод» и об отсутствии факта выполнения работ спорными контрагентами на объекте проверяемого налогоплательщика. 

Выводы Инспекции об отсутствии документального подтверждения отношений проверяемого налогоплательщика со спорными контрагентами опровергнуты представленными в материалы дела доказательствами: договорами, актами оказанных услуг, детализацией услуг, счетами-фактурами, платёжными поручениями об оплате данных услуг безналичным путём, журналами по первичному инструктажу, журналом выдачи пропусков, в которых указаны работники ООО «Квелл-Вест» (записано в журналах как ООО «Квелл»), ООО ЧАЗ «Квелл», ООО «Вест», показаниями свидетелей, допрошенных как в ходе проверки, так и в суде первой инстанции.

Расхождение товарно-денежных потоков спорных контрагентов по цепочке между третьим и четвёртым звеном не опровергает того факта, что проверяемым налогоплательщиком и спорными контрагентами НДС в бюджет по спорным сделкам уплачен в полном объёме, источник возмещения НДС в бюджете сформирован.

Инспекция в оспариваемом решении также указывала на получение налогоплательщиком налоговой экономии, а также осознанное оформление им договорных отношений со спорными контрагентами.

Действительно, налогоплательщик намеренно оформил договорные отношения с ООО «Квелл-Вест» и ООО «Вест» как с победителями тендеров, проведённых им, а с ООО ЧАЗ «Квелл» - без тендера, по рекомендации ООО «Квелл-Вест». При этом из материалов проверки следует, что объёмы работ (услуг), выполненные спорными контрагентами в проверяемых периодах, занимали незначительный объём в общих расходах налогоплательщика

АО «Камышинский стеклотарный завод» безналичным путём оплатило все услуги подрядчикам (включая НДС), при этом налоговым органом и судом первой инстанции не установлено, что обществу данные денежные средства вернулись обратно.

Факт того, что цена приобретения налогоплательщиком подрядных работ (услуг) у спорных контрагентов не соответствовала рыночному уровню, а налогоплательщик вступал в отношения с данными организациями на особых рыночных условиях, инспекцией не установлен, соответствующие доказательства материалах дела отсутствуют.

Налоговым органом не доказано, что деятельность налогоплательщика по взаимоотношениям со спорными контрагентами направлена на совершение операций, связанных с получением незаконно налоговой выгоды.

Из пояснений заявителя следует, что бизнес-стратегия общества по сокращению штатного персонала и привлечения компаний, представляющих аутсорсинговые и аутстаффинговые услуги, последовательно реализуется с 2010 года. Между тем, до 2022 года налоговый орган не ставил данный факт налогоплательщику в вину.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, налоговый контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности, в полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 26.02.2008 № 11542/07, от 18.03.2008 № 14616/07, от 28.10.2010 № 8867/10).

Таким образом, вопреки выводам налогового органа и суда первой инстанции, в рассматриваемом случае искажение сведений о хозяйственной деятельности АО «Камышинский стеклотарный завод» путём использования формального документооборота со спорными контрагентами в отсутствие реальности сделок с ними с целью незаконной минимизации налоговых обязательств налоговым органом не установлено и не доказано.

Напротив, совокупностью представленных в ходе налоговой проверки доказательств подтверждено наличие у спорных контрагентов достаточного количества трудовых ресурсов для оказания обществу услуг в рамках заключённых с ним договоров. ООО «Квелл-Вест», ООО ЧАЗ «Квелл» и ООО «Вест» являются действующими организациями, входящими в состав группы компаний «qWell», оказывающей аутсорсинговые и аутстаффинговые услуги. Факт оказания налогоплательщику услуг подтверждён представленными в материалы дела доказательствами.

Учитывая изложенное, у инспекции и суда первой инстанции отсутствовали основания для признания необоснованными заявленных АО «Камышинский стеклотарный завод» вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций по оказанным ООО «Квелл-Вест», ООО ЧАЗ «Квелл» и ООО «Вест» аутсорсинговым услугам.

Апелляционная коллегия считает, что заявителем соблюдены условия, предусмотренные статьёй 54.1 НК РФ, по взаимоотношениям с ООО «Квелл-Вест», ООО ЧАЗ «Квелл», ООО «Вест» и соблюдён порядок документального подтверждения права на налоговые вычеты по НДС и учёту в составе расходов по налогу на прибыль организаций затрат по взаимоотношениям со спорными контрагентами.

Выводы суда первой инстанции об обратном являются неверными, противоречащими обстоятельствам и материалам дела, что повлекло принятие неправильного решения.

По второму эпизоду – доначисление налога на имущество за 2018-2020 годы в размере 16 755 013 руб. по объектам «Стекловаренная печь № 1 - 2018», «Стекловаренная печь № 2 - 2012», «Стекловаренная печь № 3 - 2010», а также соответствующих суммы пени и штрафных санкций – суд апелляционной инстанции пришёл к выводу о необоснованности доначислений спорных сумм налога, пени и штрафных санкций, поскольку неправомерной является позиция налогового органа о необходимости регистрации и налогообложении печей в качестве самостоятельных объектов недвижимости (мин.сек. с 31:00 до 34:00 аудиозаписи заседания от 30.01.2024; с 33:00 до 36:00 видеозаписи заседания от 14.05.2024).

В проверяемом периоде АО «КСЗ» являлось налогоплательщиком налога на имущество организаций согласно статье 373 НК РФ.

Согласно статье 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) объектами налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьёй 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

С 2019 года объектами налогообложения признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определялась как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определялась как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьёй 378.2 НК РФ (пункт 2 статьи 375 НК РФ).

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учёта, утверждённым в учётной политике организации (пункт 3 статьи 375 НК РФ).

В соответствии со статьёй 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налоговые ставки согласно ст.380 НК РФ устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 %, если иное не предусмотрено указанной статьёй.

Согласно подпункту 3.3 пункта 3 статьи 380 НК РФ налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации в отношении имущества, указанного в пункте 25 статьи 381 НК РФ, не освобожденного от налогообложения в соответствии со статьёй 381.1 НК РФ, не могут превышать в 2018 году 1,1 %.

На основании ст.1 Закона Волгоградской области от 28.11.2003 № 888-ОД «О налоге на имущество организаций» (с изменениями, внесенными Законом Волгоградской области от 29.11.2017 № 116-ОД) налоговая ставка в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учёт в качестве основного средства в размере 1,1 %.

По результатам выездной налоговой проверки за налоговые периоды 2018 - 2020 годов инспекцией обществу доначислен налог на имущество организаций на общую сумму 16 755 013 руб., в том числе: за 2018 год – 1 493 735 руб., за 2019 год – 8 512 442 руб., за 2020 год – 6 748 836 руб.

Основанием для начисления спорных сумм налога на имущество организаций послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении объектов недвижимого имущества (трёх стекловаренных печей) к составу движимого имущества, и, как следствие, исключение последнего из объектов налогообложения. 

В своей жалобе общество указывает, что спорные объекты правомерно отнесены им к категории движимого имущества, не включены в налогооблагаемую базу в 2019-2020 годах, и в отношении них правомерно применена при исчислении налога за 2018 год пониженная налоговая ставка в размере 1,1 %.

В состав имущества, исключённого АО «Камышинский стеклотарный завод» из налоговой базы по налогу имущество организаций, вошли:

- стекловаренная печь № 1 - 2018 (инвентарный номер 7934);

- стекловаренная печь № 2 - 2012 (инвентарный номер 7327);

- стекловаренная печь № 3 - 2010 (инвентарный номер 6950).

Указанные объекты были учтены обществом на балансе в качестве движимого имущества как производственное оборудование.

Стекловаренная печь № 1 введена в эксплуатацию 26 июля 2018 года и учтена налогоплательщиком в составе движимого имущества при расчете налога на имущество организации, в связи с чем облагалась по ставке 1,1 %, вместо 2,2 % (как для недвижимого имущества).

Стекловаренная печь № 2, введённая в эксплуатацию 31 августа 2012 года, и стекловаренная печь № 3, введённая в эксплуатацию 31 июля 2010 года, также учтены налогоплательщиком в составе движимого имущества при расчете налога на имущество организации.

Стекловаренная печь представляет из себя комплекс устройств, обеспечивающий непрерывное производство стекломассы из шихтовых материалов при сжигании природного газа.

В силу положений статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) к недвижимым вещам (имуществу) относятся земельные участки, участки недр и любые другие объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых в пространстве нанесло бы им несоразмерный ущерб (сооружения, здания, незавершенное строительство и другие объекты) их назначению. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания.

В свою очередь к движимым вещам (имуществу) относится все, что не связано прочно с землей и может быть свободно перемещено без разрушения и (или) уничтожения.

Прочная связь с землей означает наличие конструктивных или иных особенностей, благодаря которым, объекты занимают устойчивое положение, за счет контакта с поверхностью земельного участка.

Вместе с тем при определении характеристик объекта необходимо учитывать и его функциональные особенности, его прямое назначение, а также возможность использования отдельно от других объектов сходных по природе, не нарушая его целостность и функциональность.

Кроме того, статьёй 133.1 ГК РФ определён статус единого недвижимого комплекса, под которым понимается совокупность объединенных единым назначением объектов, имеющих неразрывную физическую или технологическую связь. В этом случае вся совокупность является одним недвижимым объектом.

В соответствии со статьёй 134 ГК РФ, если различные вещи соединены таким образом, который предполагает их использование по общему назначению (сложная вещь), то действие сделки, совершённой по поводу сложной вещи, распространяется на все входящие в неё вещи, поскольку условиями сделки не предусмотрено иное.

Согласно положениям статьи 135 ГК РФ вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией в порядке статьи 93 НК РФ у общества была истребована техническая документация на стекловаренные печи.

По результатам проведения анализа представленной налогоплательщиком документации инспекцией установлено, что конструкция стекловаренной печи массивная, установлена на монолитных железобетонных фундаментах, устройство фундаментов и кладка огнеупорного кирпича (точность кладки) проводится с применением геодезических приборов, повторное использование материалов (кирпича и монолитных фундаментов) не допускается. К стекловаренным печам  подведены стационарные коммуникации – газопровод и вентиляция. Продукты горения из выработочных каналов удаляются через дымоходы в дымовую трубу, специально сооружаемую для отвода продуктов горения из машинного канала. При этом, дымовые трубы, сеть газопровода, трубопровод сжатого воздуха, которые предназначены для эксплуатации и непосредственно соединены со стекловаренными печами, отнесены обществом к недвижимому имуществу, что подтверждено ведомостями амортизации основных средств. Кроме того, на данные объекты коммуникации в ЕГРН зарегистрированы соответствующие права общества как на объекты недвижимости.

С учётом специфики строительства стекловаренной печи и особенностей технического процесса производства стекла, спорные стекловаренные печи с совокупностью связанных с ними объектов, налоговый орган пришёл к выводу, что вся данная совокупность является неделимой вещью в понимании статьи 133 ГК РФ. При этом, по мнению инспекции, стекловаренные печи № 1-2018, № 2-2012 и № 3-2010 являются самостоятельными объектами недвижимости и облагаются налогом на имущество организаций.

Между тем, используемые в гражданском законодательстве критерии «технологической связанности», прочной связи с землей, невозможности раздела вещи в натуре, экономической целесообразности, понятия сложной и неделимой вещи не позволяют однозначно решить вопрос о праве налогоплательщика на применение льготы по налогу на имущество и в силу пункта 6 статьи 3 НК РФ (требования формальной определённости) не могут использоваться при разрешения вопроса об отнесении (в целях исчисления налога на имущества) имущества к движимому или недвижимому. Сама по себе технологическая связь вовсе не свидетельствует о том, что данный объект при исчислении налога на имущество следует отнести к недвижимому. Ключевой в определении объекта налогообложения нормой является статья 374 НК РФ, которая отсылает к бухгалтерскому понятию основного средства (определения Верховного Суда Российской Федерации от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019, от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 по делу № А18-1531/2019).

Из аналогичного подхода исходит Минпромторг России, издавшее письмо от 23.03.2018 № ОВ-17590/12 «По вопросу квалификации объектов основных средств промышленного производства» (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 28.03.2018 № БС-4-21/5834@), в котором содержится разъяснение об отсутствии оснований для отнесения к облагаемому налогом недвижимому имуществу машин и оборудования, поименованных в соответствующем разделе классификатора основных фондов, поскольку эти объекты основных средств (расположенные как внутри, так и вне зданий) не являются составными элементами зданий, будучи предназначены не для обслуживания зданий, а для изготовления готовой продукции либо обслуживания производственного процесса.

Учёт основных средств на АО «Камышинский стеклотарный завод» вёлся в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств ПБУ 6/01», утвержденным приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01), в соответствии с пунктом 5 которого рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений.

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учёте выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введённый в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст, и ранее действовавший Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359.

В соответствии с названными классификаторами оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств. Из содержания классификаторов также вытекает, что оборудование для осуществления процесса производства путём выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, в том числе, установленное на фундаменте, по общему правилу не классифицируется в качестве сооружений (не отвечают определению понятия «сооружение»), а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования.

Учитывая изложенное, если иное не вытекает из содержания ПБУ 6/01 и классификаторов основных фондов (основных средств), машины и оборудование, приобретённые как объекты движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учёте отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов, и подлежат налогообложению в таком качестве. Соответственно, по общему правилу, машины и оборудование, правомерно принятые на учёт в качестве отдельных инвентарных объектов, не являются объектом налогообложения налога на имущество согласно статье 374 НК РФ.

Налогоплательщик указывает, что спорные стекловаренные печи изначально создавались (возводились, монтировались, устанавливались) как движимое имущество (оборудование, закреплённое на фундаменте). Спорные стекловарные печи не являются составными элементами зданий (сооружений), в которых они были установлены, поскольку предназначены не для обслуживания зданий, в которых они установлены, а для изготовления готовой продукции.

Из позиции Верховного Суда Российской Федерации, приведённой в определении от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241, следует, что в случае установления в ходе налоговой проверки обстоятельств, указывающих на искусственное разделение в бухгалтерском учёте единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом (зданием или сооружением), налоговые органы не лишены права обосновывать необходимость взимания налога на имущество в подобных ситуациях.

С целью определения наличия у спорных стекловаренных печей признаков недвижимого имущества и наличия (отсутствия) признаков принадлежности к единому недвижимому производственному комплексу налоговым органом на основании статьи 95 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки проведена независимая техническая экспертиза, по результатам которой составлено заключение ООО «Федерация Экспертов Саратовской области» от 07.06.2022 № 161/2022.

Согласно выводам эксперта стекловаренная печь № 1 (2018), инвентарный номер 7934, принадлежащая обществу, является объектом недвижимого имущества, поскольку имеет неразрывную (прочную) связь с земельным участком, на котором она расположена. Перемещение объекта, всецело, с одного местоположения на другое, не нарушая при этом его целостность и функциональное назначение невозможно.

Из пункта 1.3 заключения эксперта от 07.06.2022 № 161/2002 следует, что объектом экспертизы являлась только стекловаренная печь №1-2018, однако сам объект экспертизы эксперты не осматривали и на место установки печей не выезжали.

Экспертиза проведена по документам, указанным в пункте 1.4 заключения, однако данные документы не имеют отношения к спорным печам № 1-2018, № 2-2012, № 3-2010, а являются технической документацией на новые стекловаренные печи № 2-2021, № 3-2021, которые ещё физически не существовали в проверяемый период (2018-2020 годы) и которые не являлись объектами выездной налоговой проверки.

Несостоятельна ссылка экспертов, инспекции и суда первой инстанции на письмо АО «Камышинский стеклотарный завод» от 04.04.2022 № 913, в котором общество указало на идентичность печей № 1, № 2, № 3 по своим характеристикам и назначению (т.8 л.д.101). Из содержания письма налогоплательщика от 04.04.2022 № 913 не представляется возможным определить, какие именно печи являются, по мнению общества, идентичными: спорные печи № 1-2018, № 2-2012, № 3-2010 или одна спорная печь № 1-2018 и две новых № 2-2021, № 3-2021.

Из пояснений общества следует, что печи № 2-2012 и № 3-2010 были демонтированы и списаны с учёта 10 марта 2021 года (печь № 2-2012) и 7 октября 2020 года (печь № 3-2010) в связи с истечением предельного срока их эксплуатации (10 лет для оборудования), что подтверждено представленными в материалы дела инвентарными карточками от 22.03.2023 № 6950 и от 22.03.2023 № 7327. После чего была разработана проектная документация на новые печи (№ 2-2021, № 3-2021) взамен демонтированных (№ 2-2012, № 3-2010). Стекловаренных печей № 2-2021 и № 3-2021 не существовало в проверяемый период, что подтверждено амортизационными ведомостями ОС за 2018-2020 годы. Новые печи приняты обществом к учёту лишь в 2021 году в качестве основных средств.

Таким образом, техническая документация (т.8 л.д.108-150, т.9 л.д.1-41) и договоры подряда от 31.01.2020 № 95/3 и от 18.06.2020 № 272, исследованные экспертами и налоговым органом, не имеют отношения к стекловаренным печам № 2-2012 и № 3-2010.

Как указал Верховный Суд Российской Федерации в определении от 12.07.2019 № 307-ЭС 19-5241 по делу № А05-879/2018, такие экспертизы являются неотносимыми к делу доказательствами и не имеющими значения для правильного разрешения такого вида споров. Наличие (отсутствие) объекта налогообложения не может быть установлено при помощи технической экспертизы. Вопросы квалификации объектов в качестве движимых или недвижимых в целях исчисления налога, должны быть очевидны любому «разумному налогоплательщику» и не должны основываться на экспертных заключениях, а, необходимо использовать в данных случаях установленные в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика в качестве соответствующих объектов основных средств (ОКОФ). При этом Верховный Суд Российской Федерации отмечает положительное значение технических заключений ФГУП «Ростехинвентаризация» (БТИ).

Экспертное заключение от 07.06.2022 № 161/2002 не отвечает критериям относимости и допустимости доказательств, и не может опровергнуть правомерность классификации приобретённого налогоплательщиком имущества в качестве оборудования, подлежащего учёту в качестве самостоятельных инвентарных объектов основных средств как «Прочие машины и оборудование».

12 мая 2023 года по запросу АО «Камышинский стеклотарный завод» специалисты Камышинского филиала МУП «Центральное межрайонное бюро технической инвентаризации» непосредственно с выездом на объект исследовали объект «Стекловаренную печь №1-2018» (поскольку стекловаренных печей № 2-2012, № 3-2010 на момент проведения обследования уже не существовало), а также здание, в котором она установлена.

По результатам обследования Камышинским филиалом МУП «Центральное межрайонное бюро технической инвентаризации» составлена справка-заключение № 39, согласно которой объект «Стекловаренная печь № 1-2018» не является недвижимым имуществом, а является оборудованием, которое относится к группе термического оборудования.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведённом для его эксплуатации здании, в том числе, если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания.

В пункте 39 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что недвижимой вещью, участвующей в обороте как один объект, может являться единый недвижимый комплекс. Согласно статье 133.1 ГК РФ в качестве такого комплекса выступает совокупность объединённых единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, которые либо расположены на одном земельном участке, либо неразрывно связаны физически или технологически (например, железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие линейные объекты). При этом в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество (далее – ЕГРН) регистрируется право собственности на совокупность указанных объектов в целом, как на одну недвижимую вещь. В силу прямого указания статьи 133.1 ГК РФ в отсутствие названной регистрации такая совокупность вещей не является единым недвижимым комплексом.

В судебных заседаниях представитель налогового органа пояснил суду апелляционной инстанции, что здание (цех), в котором установлена стекловаренная печь, учтено налогоплательщиком как основное средство, на него зарегистрировано право собственности общества в ЕГРН, и в отношении данного здания обществом исчисляется и уплачивается налог на имущество организаций. Налоговый орган использует формулировку «искусственное разделение единого недвижимого комплекса», но вместе с тем настаивает на том, чтобы печь была зарегистрирована как самостоятельный объект недвижимости (мин.сек. с 31:00 до 34:00 аудиозаписи заседания от 30.01.2024; с 33:00 до 36:00 видеозаписи заседания от 14.05.2024). 

Налоговый орган в своём решении не оспаривает правомерность учёта налогоплательщиком вышеуказанных стекловаренных печей в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств, но считает, что налогообложению должны подвергаться оба объекта недвижимости (здание и печь, установленная в данном здании).

В рассматриваемом случае искусственное разделение в бухгалтерском учёте единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом (цех + стекловаренная печь), налоговым органом не установлено и не доказано. Требование инспекции касательно того, что печи должны быть зарегистрированы как самостоятельные объекты недвижимости, неправильно и неисполнимо, следовательно, оснований для доначисления обществу спорных сумм данного налога, а также соответствующих сумм пени и штрафа у налогового органа не имелось.

Выводы суда первой инстанции об обратном являются неверными, противоречащими обстоятельствам и материалам дела, что повлекло принятие неправильного решения.

Учитывая изложенное, апелляционная коллегия считает решение инспекции в оспоренной части незаконным и необоснованным. Основания для отказа в удовлетворении заявленных требований в указанной части у суда первой инстанции отсутствовали.

Поскольку судом апелляционной инстанции установлено наличие совокупности условий для признания решения инспекции в оспоренной части недействительным, заявленные требования подлежат удовлетворению в соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ.

Таким образом, решение суда первой инстанции в обжалуемой части в силу пункта 3 части 1 статьи 270 АПК РФ подлежит отмене ввиду несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, с принятием в указанной части нового судебного акта об удовлетворении заявленных требований.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ и разъяснениями, данными в пункте 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах», судебные расходы на уплату государственной пошлины, понесённые заявителем за рассмотрение апелляционной жалобы, подлежат взысканию с Межрайонной ИФНС России № 3 по Волгоградской области.

В соответствии с частью 1 статьи 177 АПК РФ постановление, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд  

 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 20 ноября 2023 года по делу № А12-7040/2023 в обжалуемой части отменить. Принять по делу в отменённой части новый судебный акт.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Волгоградской области от 26.12.2022 № 09-35/4 в части:

- доначисления налога на прибыль организаций за 2018, 2019, 2020 годы на общую сумму 9 338 126 руб., НДС за 1 квартал 2018 года, 2 квартал 2018 года, 3 квартал 2018 года, 4 квартал 2018 года, 1 квартал 2019 года, 2 квартал 2019 года, 3 квартал 2019 года, 4 квартал 2019 года, 1 квартал 2020 года, 2 квартал 2020 года, 3 квартал 2020 года, 4 квартал 2020 года на общую сумму 9 061 921 руб. и соответствующих сумм пеней (на начисление которых не распространяется мораторий, установленный Постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 № 497), и штрафных санкций по сделкам с обществом с ограниченной ответственностью «Квелл-Вест», обществом с ограниченной ответственностью частным агентством занятости «Квелл», обществом с ограниченной ответственностью «Вест»;

- доначисления налога на имущество организаций за 2018, 2019, 2020 годы на общую сумму 16 755 013 руб. и соответствующих сумм пеней (на начисление которых не распространяется мораторий, установленный Постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 № 497) и штрафных санкций по объектам «Стекловаренная печь №1-2018, №2- 2012, №3-2010».

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Волгоградской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в пользу акционерного общества «Камышинский стеклотарный завод» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) судебные расходы на уплату государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объёме через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение, в порядке, предусмотренном статьями 275-276 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

 

Председательствующий                                                                                 М.А. Акимова

 

Судьи                                                                                                               Ю.А. Комнатная

 

Е.В. Пузина