ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

610007, г. Киров, ул. Хлыновская, 3,http://2aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

Дело № А82-18202/2018

г. Киров

30 июля 2020 года

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июля 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 июля 2020 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судейВеликоредчанина О.Б., ФИО1,

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО2,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя: ФИО3, действующей на основании доверенности от 09.01.2020,

представителей Инспекции: ФИО4, действующей на основании доверенности от 15.10.2019, ФИО5, действующей на основании доверенностей от 14.01.2020,

представителея Управления: ФИО5, действующей на основании доверенности от 10.01.2020,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной   инспекции Федеральной  налоговой службы № 1 по Ярославской области и общества с ограниченной ответственностью «Переславский технопарк»

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 30.09.2019 по делу №А82-18202/2018

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Переславский технопарк» (ИНН: 

<

***>, ОГРН: 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ярославской области (ИНН: 

<

***>, ОГРН: 

<

***>)

о признании частично недействительным решения от 30.03.2018  № 08-20/5 и

к Управлению Федеральной налоговой службы по Ярославской области 

(ИНН: 

<

***>, ОГРН: 

<

***>)

о   признании частично недействительным решения от 04.07.2018  № 109, 

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Переславский технопарк»   (далее – ООО «Переславский технопарк», Общество, налогоплательщик)  обратилось с заявлением в Арбитражный суд Ярославской области о признании частично недействительными:

1) решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ярославской области (далее – Инспекция, налоговый орган) от 30.03.2018 №08-20/5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, за исключением: 

- доначисления налога на прибыль 5 349 153 руб. по взаимоотношениям с ООО «Николь», 

- доначисления налога на прибыль в связи с не включением в состав внереализационных доходов за 2014 кредиторской задолженности  ООО «Риал Консалт» в сумме 12 000 000 руб. с истекшим сроком  исковой давности, соответствующих сумм пеней и штрафов по налогу на прибыль,

- земельного налога -  529 103руб.,

- налога на доходы физических лиц;    

2) решения  Управления  ФНС России по Ярославской области  (далее – УФНС, Управление) от 04.07.2018 № 109 в части отказа  в удовлетворении жалобы Общества.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 30.09.2019 решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2014 в сумме 2 745 763 руб. по  реализации  катионита в адрес ООО «Риал Консалт», а также соответствующих сумм пеней и штрафа за неуплату  налога на добавленную стоимость.

В удовлетворении остальной части  заявленных требований Обществу отказано.

Инспекция с принятым решением суда в части удовлетворения требований налогоплательщика не согласилась и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт, поскольку:

1) по требованию в порядке статьи 93 НК РФ, в котором Инспекция    требовала представить, в том числе, книги продаж за 2014-2016, счета-фактуры   за 2014-2016, товарные накладные за 2014-2016, Общество документы, подтверждающие возврат катионита по сделке с ООО «Риал Консалт» не представило.

2) В отношении выручки в сумме 15 254 237 руб. в бухгалтерский и налоговый учет в проверяемом периоде 2014-2016 Общество исправления по возврату товара не вносило.

3) Факт реализации катионита подтверждается взаимозачетами, отображенными в карточке счета 62 за 2014, в которой указано, что взаимозачет осуществлен по договору поставки  № 20К от 10.01.2014, в том числе   01.07.2014 на сумму 3 516 559,9 руб., что подтверждается карточкой счета 62 за 2014, то есть после того, как стороны договора подписали Соглашение от 30.01.2014 о расторжении договора  № 20 К.

Кроме того, в случае возврата товара подлежит корректировке налоговая база по налогу на прибыль путем исключения из нее дохода от реализации возвращенного товара, а также расходов в виде покупной стоимости возвращенного товара; уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 налогоплательщик не представлял. При этом в ходе выездной налоговой проверки Инспекция в состав расходов по строке 030 «Стоимость реализованных покупных товаров» добавила покупную стоимость катионита в сумме 19 050 000 руб., что Обществом не оспаривалось.

Отсутствие возврата денежных средств за катионит по Соглашению о расторжении договора от 30.01.2014 подтверждается  выписками из Калужского отделения № 8608 ПАО Сбербанк по расчетному счету 

<

***> за периоды с 2014-2017, и что не опровергается налогоплательщиком.

4) Частично удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции учитывал подлинник Соглашения о расторжении договора поставки от 30.01.2014 № 20К от 10.01.2014, письменные объяснения бывшего директора ООО «Риал Консалт» ФИО6 и иные косвенные доказательства, но не учитывал, что представленные Обществом в суд первой инстанции (а не во время проведения выездной налоговой проверки в порядке статьи 93 НК РФ) первичные документы по возврату товара составлены не в указанные в них даты, поэтому факт возврата катионита подтверждать не могут.

Таким образом, налоговый орган полагает, что решение суда в обжалуемой им части подлежит отмене, поскольку при его принятии суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права и неверно оценил фактические обстоятельства дела.

Общество представило отзыв на жалобу Инспекции, а также отзывы и пояснения в отношении позиции Инспекции, изложенной налоговым органом в письменном виде, в которых против доводов налогового органа возражает, просит жалобу Инспекции оставить без удовлетворения.

ООО «Переславский технопарк» с принятым решением суда в части отказа в удовлетворении его требований также не согласилось и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда в соответствующей части отменить и принять по делу новый судебный акт, так как:

1) решение Инспекции противоречит  пункту 2 статьи 87, статье 11, пункту 8 статьи 101 НК РФ, статьям 93, 93.1 НК РФ, правоприменительной практике (пункт 35 Обзора судебной практики ВС РФ, утвержденного Президиумом ВС   26.12.18 года, Определения ВС РФ от 18.09.2018 № 304 -КГ18-5513 и от 14.03.2019 № 301-КГ18-20421, поскольку налоговый орган формально провел мероприятия контроля и, не убедившись в наличии у налогоплательщика реальной недоимки, доначислил налоги, штрафы, пени, тем самым нарушив пункт 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающий обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков и гласящий, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Суд первой инстанции в этой части вынес немотивированное решение, поскольку не указал, по каким основаниям отверг доказательства Общества,  основываясь лишь на пояснениях налогового органа, ограничился формальным подходом, чем нарушил статью 170 АПК РФ.

2) Суд первой инстанции установил, что Общество не отразило в учете факт реализации мазута топочного (книга продаж за 3 квартал 2014, налоговая декларация за 3 квартал 2014), что налогоплательщик не оспаривает.

Однако Общество представило расшифровку  всего журнала хозяйственных операций, а также соответствующие пояснения, из которых следует, что спорную операцию (14 745 762,71 руб.) Общество отразило не в 3, а в 4 квартале 2014, что на момент принятия решения по выездной налоговой проверке было известно Инспекции. То есть задолженность по спорной операции у налогоплательщика отсутствует. Фактически была допущена лишь просрочка уплаты налога по причине некорректного ведения бухгалтером налогового учета Общества.

Между тем, статьей 120 НК РФ для данного вида нарушений (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения) предусмотрена иная ответственность. Кроме того, в связи с отсутствием в действиях налогоплательщика умысла по неуплате налога штраф за неуплату налога вообще не подлежит взысканию на основании пункта 3 статьи 112 НК РФ.

За просрочку уплаты налога предусмотрено лишь взыскание пени (46246,51 руб. до момента сдачи декларации за 4 квартал 2014).

3) Налоговый орган подтвердил реальность совершения хозяйственной операции по продаже мазута топочного, а также выявил грубейшие нарушения в ведении налогового учета Общества, установив, что общая сумма доходов, признанных в налоговом учете налогоплательщика  составляет 457 967 641,36 руб.,  а сумма доходов по декларации - 430 713 830 руб.  То есть, разница между указанных сумм - 27 253 811,36 руб. (то есть это сумма, которая якобы не была включена налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль), которая состоит из:

- 12 000 000 руб. (эта сумма была образована в связи со списанием кредиторской задолженности налогоплательщика), 

-  14 745 762,71 руб. (занижение общей выручки от реализации мазута).

Однако, если из 27 253 811,36 руб. вычесть 12 000 000 руб. и 14 745 762,71 руб., остаток составит 508 049 руб.

В отношении спорной суммы 508 049 руб. Инспекция только в  суде первой  инстанции (вне мероприятий налогового контроля) в целях искусственного поддержания своей позиции стала заявлять о занижении выручки от реализации покупных товаров на сумму 508 475 руб. и о завышении внереализационных доходов на сумму 426,10 руб., что противоречит НК РФ и правоприменительной практике, тогда как налогоплательщик еще в возражениях на акт проверки заявлял о том, что налоговым органом не доказано, что именно выручка от мазута не была отражена в декларации.

Поскольку у налогоплательщика возникли сомнения в неотражении именно выручки от реализации мазута, а не других операций, а также в связи с выявленными грубыми нарушениями ведения бухгалтерского и налогового учета в целях аудирования ведения учета и разрешения вопроса по вышеуказанным расхождениям, Общество привлекло ООО «ОКГ Аудит», которое 14.11.2018 дало заключение о неправильном отражении Обществом ряда операций.

При этом суд первой инстанции сделал вывод о том, что 14 754 763 руб. не включены в доход в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 и с нее должен быть исчислен и уплачен налог.

Налоговый орган не мог ограничиться формальным сопоставлением строки сданной налоговой декларации с суммой операции и имел возможность проанализировать состав других строк налоговой декларации, формирующих налоговую базу на прибыль, а именно: Регистр налогового учета за 2014   Доходы от реализации товаров, работ, услуг - 303 562 351,92 руб., Регистр налогового учета за 2014  Внереализационные доходы - 20 897 082,90 руб., Регистр налогового учета за 2014 Доходы от реализации прочего имущества, прав, ценных бумаг - 133 508 206,54 руб. (16 088 314,39 руб. + 117 419 892,15 руб.), в котором и была отражена операция по реализации мазута топочного.

Между тем налоговый орган и суд первой инстанции ограничился  формальным исследованием представленных документов.

Таким образом, налоговый орган ни на стадии проведения проверки, ни на стадии возражений на акт не доказал, что он исследовал вопрос о составе отраженной выручки налогоплательщика и не удостоверился, что именно выручка от реализации мазута не была включена в налоговую декларацию, что привело к незаконному доначислению Обществу налога.

4) Налоговый орган пришел к выводу о двойном включении Обществом  в налоговую базу по налогу на прибыль за 2014 суммы начисленных налогов в размере 8 868 138 руб. и суммы стоимости реализованного прочего имущества в размере 1 154 658 руб., что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2014 в этом размере.

Налогоплательщик не оспаривает факт некорректного включения одних и тех же расходов в разные строки расходов, принимаемых для целей уменьшения налогооблагаемой базы, но настаивает на другом:

-  налоговый орган не отрицает, что расходы в учете налогоплательщика, которые отражены им и указаны в представленных налоговому органу документах, составляют 450 983 312,27 руб., в том числе не принимаемые для налогообложения - 577 701,52 руб., 

- налоговый орган подтверждает, что у налогоплательщика в учете отражены фактически произведенные затраты на сумму 450 983 312,27 руб., из которых заявлены в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль  только 441 312 020 руб.,

-  то есть, налогоплательщик в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не принял часть этих расходов, что налоговым органом и судом первой инстанции не оспаривается, и что следует из суммы 441 312 020 руб. (сумма строки 030 (400 548 964 руб.) и строки 040 (40 763 056 руб.) листа 2 декларации по налогу на прибыль за 2014 (т.3,л.д.145,288) в размере 9 671 292,36 руб.,

- даже если налоговым органом при проверке было обнаружена техническая ошибка в указании одних и тех же расходов в двух строках декларации, то налоговый орган не мог начислить Обществу сумму включенных два раза в разные сроки расходов в размере 8 868 138 руб. (начисленные налоги) и сумму стоимости реализованного прочего имущества в размере 1 154 658 руб.,  поскольку эти суммы в совокупности составляют 10 022 796 руб.,

-   такое доначисление не могло быть, так как у Общества не были учтены в целях уменьшения налогооблагаемой базы расходы в сумме 9 671 292 руб.,

-  налоговому органу было достоверно известно, что у налогоплательщика имеются расходы за 2014, которые не были включены Обществом в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, но могли бы были быть туда включены в силу статей 252, 253 НК РФ, поскольку в ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом не было подвергнуто сомнению наличие у налогоплательщика данных расходов. Соответственно, налогоплательщиком были завышены и включены в декларацию в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в сумме 351 504 руб.  (10 022 796-9 671 292); налог с данной суммы составит 351 504 х 20% = 70 300 руб., что и  является фактической недоимкой, пени на данную сумму налога -   25 480,24 руб., штраф - 14 060 руб.

Соответственно, ООО «Переславский технопарк» считает, что обжалуемый судебный акт в соответствующей части подлежит отмене, поскольку при его принятии суд первой инстанции неправильно применил нормы материального и процессуального права и неверно оценил фактические обстоятельства дела.

Инспекция представила отзыв на жалобу Общества, а также отзывы и пояснения в отношении позиции налогоплательщика, изложенной им в письменном виде, в которых против доводов Общества возражает, просит его жалобу оставить без удовлетворения.

Управление представило отзыв на жалобы Инспекции и Общества, а также на дополнительные пояснения к ним, в котором изложило свои доводы по рассматриваемым эпизодам, поддержав позицию Инспекции и настаивая на отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика. 

На основании статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебное разбирательство по апелляционной жалобе откладывалось до 11 часов 30 минут 23.01.2020, до 14 часов 30 минут 05.03.2020, до 09 часов 00 минут 16.04.2020, до 08 часов 40 минут  28.05.2020, до 10 часов 30 минут 16.06.2020, до 09 часов 30 минут 23.07.2020.

В судебных заседаниях представители сторон настаивали на своих позициях по делу.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области от 30.09.2019 проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции,            Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Переславский технопарк» по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 21.12.2017 № 08-28/9 и вынесено решение от 30.03.2018 № 08-20/5 о привлечении к ответственности за совершение  налогового правонарушения (с учетом положений статей 112 и 114 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)) по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога на прибыль в виде штрафа - 324643,20 руб., НДС - 25 001,70 руб., земельного налога - 13 227,57 руб., по статье 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа 35 417,69 руб. 

Указанным решением Обществу предложено также уплатить налог на прибыль - 6 492 864 руб., НДС - 5 900 034 руб., земельный налог -529 103 руб., НДФЛ - 385 998 руб., а также пени по налогу на прибыль - 2 199 133,04 руб., по НДС - 2 245 253,54 руб., по земельному налогу - 57 533,84 руб., по НДФЛ - 114010,94 руб.

Общество с решением Инспекции не согласилось и обжаловало его в Управление.

Решением УФНС России по Ярославской области от 04.07.2018 № 109 решение Инспекции было отменено в части доначисления налога на прибыль в размере 5 349 153 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество с решениями Инспекции и Управления не согласилось и обратилось с заявлением в суд.

Арбитражный суд Ярославской области, руководствуясь статьями 39, 41, 146, 153, 166, 167, 248, 249, 250, 252, 265 НК РФ, суд первой инстанции требований ООО «Переславский технопарк» удовлетворил только в части реализации катионита в адрес ООО «Риал Консалт».

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалоб, отзывов на жалобы, письменные объяснения и пояснения сторон, исследовав материалы дела, пришел к следующим выводам.  

1. По жалобе Инспекции.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

На основании статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы признается более ранняя из двух дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. 

Как следует  из материалов дела и установлено судом  первой инстанции, по результатам проведенной проверки Инспекция установила неполную уплату НДС за 1 квартал 2014 в сумме 2 745 763 руб., возникшую в результате невключения в налоговую базу операций по реализации Обществом по договору поставки  № 20К от 10.01.2014 катионита в адрес ООО «Риал Консалт» на общую сумму 18 000 000 руб. (в том числе НДС  2 745 762,71 руб.), по которым Общество в адрес ООО «Риал Консалт»  выставило следующие счета-фактуры:

-от 21.01.2014  №1/1 на 2 400 000 руб. (в том числе НДС 366 101,69 руб.),

-от 27.01.2014  №98/1 на 2 400 000 руб. (в том числе НДС 366 101,69 руб.),

-от 27.01.2014  №99/1 на 2 400 000 руб. (в том числе НДС 366 101,69 руб.),

-от 27.01.2014  №100/1 на 2 400 000 руб. (в том числе НДС 366 101,69 руб.),

-от 27.01.2014  №101/1 на 2 400 000 руб. (в том числе НДС 366 101,69 руб.),

-от 29.01.2014  №144/1 на 2 400 000 руб. (в том числе НДС 366 101,69 руб.),

-от 29.01.2014  №163/1 на 2 400 000 руб. (в том числе НДС 366 101,69 руб.), 

- от 30.01.2014  №501/1 на 1 200 000 руб. (в том числе НДС 183 050,85 руб.).

30.01.2014 между сторонами было подписано  соглашение о расторжении договора от 30.01.2014 № 20К, в пункте 5 которого предусмотрено, что покупатель организует возврат и доставку некачественного товара поставщику в срок не позднее 20.02.2014; произведен возврат товара.

В соответствии с пунктом 4 Соглашения о расторжении договора в соответствии со спецификацией от 10.01.2014 покупатель осуществит возврат некачественного товара в полном объеме, без оплаты некачественного товара.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Общество представило   документы по возврату товара покупателем по Соглашению: приходный ордер № 1 от 31.01.2014 ООО «Переславский технопарк», счет-фактуру ООО «Риал Консалт» № ПТБ5-000001 от 31.01.20914, товарную накладную ООО «Риал Консалт» № 1 от 31.01.2014 (т.8, л.д.105-110), в которых указаны платежные реквизиты, установленные Сбербанком для Общества с 01.05.2018 (что отражено на  официальном сайте Сбербанка).

Однако в Соглашении от 30.01.2014 указаны банковские реквизиты,  действовавшие до 01.05.2014, то есть данное Соглашение заключено именно в указанную в нем дату.

Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 25.02.2010 №15658/09 и от 16.01.2007 №11871/06, наличие в товарной накладной неточности не опровергает самого факта возврата товара Обществу и принятие его к учету.

Аналогичные разъяснения давали и сами налоговые органы (письмо  УФНС России по  г. Москве от 26.04.2010 № 16-15/43834).

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции был исследован  подлинник Соглашения о расторжении договора поставки от 30.01.2014 № 20К в соответствии со спецификацией от 10.01.2014. 

О проведении экспертизы в отношении названного Соглашения и о наличии сомнений в его подлинности и даты изготовления данного документа  налоговый орган не заявил (статья 9 АПК РФ).

21.01.2014 и 21.07.2014 сторонами договора проведены взаимозачеты на 14450 514,59 руб. и на 3 516 559,9 руб. соответственно (карточка счета 62 за 2014).

Проводки в карточке счета 62 за 2014 произведены в зачет обязательств по следующим  договорам:

- на 14 450 514,59 руб. в погашение  обязательств по договору  «б/н от 01.09.2009  за стройматериалы»,

- на  3 516 559,90 руб. в погашение обязательств  по договору  «Дог.к-п от 11.01.2012». 

На даты осуществления проводок основания, определенные в статье 410 ГК РФ (уведомления о проведении  зачетов) отсутствовали. 

Иное налоговым органом не доказано.  

Выручка в сумме 15 254 237 руб. (18 000 000 руб. - 2 745 762,71 руб.) отражена в регистрах налогового учета и в налоговой декларации по налогу на прибыль, но не учтена в книге продаж и в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2014.

Между тем, как установил суд первой инстанции, и не опровергнуто налоговым органом, состояние дебиторской и кредиторской задолженности  Общества свидетельствует о том, что на начало 2014 ООО «Переславский технопарк» уже имело кредиторскую задолженность перед ООО «Риал Консалт»  в размере 50 443 748,50 руб. (75 841 680,80 – 25 397 932,30)  (Анализ  субконто  Контрагенты «Риал Консалт», договоры за 1 января 2014, Таблица с расшифровкой  дебиторской и кредиторской задолженности  на 2014 – т.10).

ФИО6 (бывший директор ООО «Риал Консалт», письменные объяснения - т.8, л.д.111) подтвердил факт заключения 30.01.2014 Соглашения о расторжении договора поставки № 20К в соответствии со спецификацией от 10.01.2014 и возврат товара Обществу.   

При этом в 2010 Обществу был присвоен  статус единой теплоснабжающей организации, установлены тарифы на тепловую энергию. Возвращенный катионит в 2014 Общество использовало в фильтрах Nа-катионирования  установок ХВО и ВХР котельной ООО «Переславский технопарк» и списало на затраты по собственному производству, что подтверждается  ОСВ 10.01, 41.01 и карточками счетов 10.01, 41.01 за 2014 и техническим отчетом ООО «Теплоцентр». 

Согласно Акту обследования фильтров химочистки котельной, расположенной по адресу: 

<

...>, от 13.08.2019 в составе водоподготовительного оборудования котельной,  расположенной по указанному адресу,  имеется четырнадцать  Н-катионитных и  Nа-катионитных фильтров максимальной массой загрузки 193,2 т. Фильтры находятся в исправном состоянии, работоспособны. Все 14 фильтров загружены катионитом и участвуют в технологическом процессе.  

То есть, исходя из характеристики оборудования, в водоподготовительном оборудовании используется именно тот тип катионита, от которого отказалось ООО «Риал Консалт» (т.13).    

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о недоказанности налоговым органом занижения налоговой базы по НДС и неуплаты Обществом НДС в сумме 2 745 762,68 руб. по реализации катионита в адрес ООО «Риал Консалт».          

Довод Инспекции о непредставлении ООО «Переславский технопарк» в порядке статьи 93 НК РФ книг продаж за 2014-2016, счетов-фактур за 2014-2016, товарных накладных за 2014-2016, документов по возврату катионита по спорной сделке, автоматически не может быть признан доказательством занижения налоговой базы, тем более, что, являясь лицом, участвующим в деле, Общество, также как и Инспекция, имеют право представлять доказательства в обоснование своих позиций по рассматриваемому вопросу, которые подлежали обязательному исследованию и оценке судом первой инстанции.

Настаивая на отсутствие внесения Обществом исправлений в бухгалтерский и в налоговый учет и на проведение оплаты реализации катионита путем взаимозачетов, Инспекция, вопреки своим обязанностям, по результатам проведенных мероприятий налогового контроля фактически не определила реальные налоговые обязательства проверяемого налогоплательщика по данному эпизоду, настаивая в подтверждение своей позиции, что факт реализации катионита подтверждается взаимозачетами, отображенными в карточке счета 62 за 2014.

Однако отсутствие исправлений в учете не может служить доказательством позиции Инспекции об отсутствии документального подтверждения факта  расторжения договора поставки и фактически имевших место отношений ООО «Переславский технопарк» и ООО «Риал Консалт».

2. По жалобе ООО «Переславский технопарк».

2.1. Реализация в адрес ОАО «НИИШП».

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекция установила, что для целей налогообложения Общество в состав доходов от реализации в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 не включило выручку от реализации мазута топочного в адрес ОАО «НИИШП» по договору купли-продажи от 20.08.2014 в сумме 14 745 763 руб., НДС - 2 654 237 руб.   

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно статье 41 НК РФ для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, являются объектом налогообложения по НДС.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ определено, что к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (статья 249 НК РФ) и внереализационные доходы (статья 250 НК РФ).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

На основании пункта 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ООО «Переславский технопарк» (Поставщик) по договору купли-продажи от 20.08.2014 реализовало в адрес ОАО «НИИШП» (Покупатель) мазут топочный в количестве 1500 т  на сумму 17 400 000 руб., в том числе НДС - 2 654 237,29 руб., что подтверждается счетом-фактурой от 15.09.2014 № 3179 на 17 400 000 руб. (в том числе НДС 2 654 237руб.), товарной накладной от 15.09.2014 № 3181 на 17 400 000 руб. (в том числе НДС - 2 654 237 руб.).

При проведении проверки Инспекция  установила, что данные об указанной сделке были отражены в следующих документах налогового учета Общества:

-  карточка счета 62 за 2014 (данные налогового учета);

-  оборотно-сальдовая ведомость по счету 10.03 за 2014 (данные налогового учета);

-   карточка счета 91.01 за 2014 (налоговый учет);

- оборотно-сальдовая ведомость по счету 91.01 за 3 квартал 2014  (налоговый учет).

В налоговом регистре учета доходов текущего периода (стр.014) за 2014 и в декларации по налогу на прибыль за 2014 по строке «Выручка от реализации прочего имущества» (код строки 014) для целей налогообложения не учтена выручка от реализации мазута топочного в сумме 14 745 763 руб. (17 400 000 руб. - 2 654 237 руб.).

В налоговых регистрах учета доходов текущего периода (стр.012), (стр.011), (стр.100), в регистре учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав (стр.030) за 2014, а также в соответствующих строках налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 выручка от реализации мазута топочного в адрес ОАО «НИИШП» не отражена.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Общество представило  экспертное заключение ООО «ОКГ Аудит» и новые регистры налогового учета (не представлявшиеся в ходе проверки), а также расшифровки сумм, не включенных в состав доходов для исчисления налога на прибыль по данным налогоплательщика: регистр налогового учета за 2014 «Доходы от реализации прочего имущества, прав и ценных бумаг» (т.11, л.д.19), расшифровки (т.11, л.д. 13-15-16, 17, 18, 51-53), на основании которых налогоплательщик утверждал, что выручка от реализации мазута в адрес ОАО «НИИШП» включена и в декларацию по НДС, и в декларацию по налогу на прибыль, а занижение выручки  от реализации на 15 252 881,36 руб. произошло не по позиции «мазут», а по позициям, выделенным в налоговых регистрах от реализации и прочей реализации.     

Согласно расшифровке доходов от 10.04.2019, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете, а также в налоговой декларации по налогу на прибыль, в общей сумме доходов от реализации 421 816 321 руб. в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 выручка от реализации прочего имущества  составляет 1 342 552 руб. Соответственно, в ней не может содержаться  выручка от реализации мазута топочного в адрес ОАО «НИИШП» в размере 14 745 763 руб.; не отражена эта сумма и в составе внереализационных доходов.  

Из расшифровки также усматривается, что общее расхождение на сумму 27253 811,86 руб. против  данных учета Общества 430 713 830 руб. состоит из 12000 000 руб. списанной кредиторской задолженности (эпизод отменен решением УФНС), 14 745 762,71 руб. (занижение выручки от реализации мазута топочного), а также 508 475 руб. занижения выручки от реализации покупных товаров и 426,10 руб. завышения внереализационных доходов. 

Таким образом, данная расшифровка суммы доходов в налоговой декларации свидетельствует о том, что в декларацию по налогу на прибыль за 2014 Общество не включило именно выручку от реализации мазута в размере  14745 762,71 руб.

Не учтена также стоимость реализации мазута топочного в адрес ОАО «НИИШП» для целей исчисления НДС за 3 квартал 2014, счет-фактура от 15.09.2014 № 3179 не отражен в книге продаж и в налоговой декларации ООО «Переславский технопарк» за 3 квартал 2014.  

Согласно книге продаж ООО «Переславский технопарк» за 3 квартал 2014    общая сумма  НДС, исчисленного по ставке 18%, составляет 5 756 362,05 руб., в том числе за  июль – 3 123 663,06 руб., за август  - 1 318 003,88 руб., за сентябрь – 1 314 695,11 руб. Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2014 (строка 120) составляет 5 756 266 руб., в том числе НДС с выручки от реализации (строка  010) – 5 645 522 руб.,  НДС с суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (строка 070) – 110 648 руб., сумма НДС, подлежащая восстановлению (строка 090) – 96 руб.  

Таким образом, данные в книге продаж соответствуют данным в налоговой декларации; ни в книге продаж, ни в налоговой декларации за 3 квартал 2014 НДС с реализации мазута топочного в адрес ОАО «НИИШП» по договору купли-продажи от 15.09.2014 не отражен.  

К апелляционной жалобе в УФНС России по Ярославской области Общество представило другую книгу продаж, в которой стоимость продаж без НДС была увеличена на 14 745 762,71 руб. и была больше, чем в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2014 на 2 659 011,27 руб. (8 415 277,27 руб.).  Уточненную налоговую декларацию по НДС  за 3 квартал 2014 с указанием НДС в сумме 8 415 277,27 руб. налогоплательщик не представлял.  

Отклонения составили 2 658 915,22 руб., в том числе НДС с реализации ОАО «НИИШП» 2 654 237,29 руб. и НДС с реализации ООО «Диазоний» 4677,93 руб.       

Соответственно, отсутствие в налоговой декларации по НДС и в первоначальной книге продаж учета реализации мазута топочного косвенно подтверждает, что занижение доходов в целях налогообложения прибыли  имело место именно по спорной операции, а не по иным операциям, не установленным  Инспекцией.

Как настаивает налогоплательщик, Инспекция в целях искусственного поддержания своей позиции заявляла о неотражении Обществом суммы выручки на сумму 508 475 руб., подгоняя данные под необходимую сумму.

Однако, расшифровка доходов, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете, а также в декларации по налогу на прибыль свидетельствует о том, что в декларацию по налогу на прибыль за 2014 не включена именно сумма выручки от реализации мазута - 14 745 762,71 руб., а не какая-либо другая выручка.

В отношении довода заявителя апелляционной жалобы об отражении спорной сделки в 4 квартале 2014 (книга продаж за 4 квартал 2014, налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2014) апелляционный суд учитывает, что  неотражение спорной сделки в 4 квартале 2014 подтверждается представленной в период проведения выездной налоговой проверки книгой продаж за 4 квартал 2014, в которой отсутствует счет-фактура от 15.09.2014 № 3179, выставленной в адрес ОАО «НИИШП», тогда как изначально налогоплательщик заявлял об отражении спорной сделки в 3 квартале 2014, представив с апелляционной жалобой в Управление новую книгу продаж за 3 квартал 2014 уже с отражением спорной сделки, в которую включен счет-фактура от 15.09.2014 № 3179.

Уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2014 с суммой налога по ставке 18% в размере 8 415 277,27 руб. в Инспекцию не представлялась.

Из анализа показателей налоговой декларации, представленной Обществом   в Инспекцию (регистрационный № 10568024) следует, что код показателя строки 3_120_05 составляет так же 13 663 083 руб. в том числе, Раздел 3 Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 НК РФ.

Налоговая база код показателя строки 3_010_03  - 74 698 810 руб.

Сумма НДС  код показателя строки 3_010_05  -  13 445 786 руб.

Суммы полученной оплаты, частичной оплаты, в счет предстоящих поставок товаров «(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав:

Налоговая база код показателя строки 3_070_03 - 460 349 руб., 

Сумма НДС  код показателя строки 3_070_05 - 70 223 руб.

Сумма налога, подлежащая к восстановлению, всего (код показателя строки 3_090_05)  - 147 074 руб. 

Таким образом, данные книги продаж, имеющейся в материалах выездной налоговой проверки, соответствуют данным налоговой декларации  (регистрационный № 10568024).

Соответственно, суд первой инстанции обоснованно поддержал вывод  Инспекции о неполной уплате НДС за 3 квартал 2014 в сумме 2 654 237 руб. в результате занижения налоговой базы по причине неучтения выручки от реализации в адрес ОАО «НИИШП».

Ссылка Общества на статью 120 НК РФ применительно к части 3 статьи 112 НК РФ подлежит отклонению, так как штрафных санкций по статье 120 НК РФ Инспекция к Обществу по решению № 109 не применяла.

В связи с изложенным подлежит также отклонению довод заявителя жалобы о том, что в данном случае имела место просрочка уплаты налога, за что предусматривается  лишь взыскание пеней.

3.2. Двойной учет налогов и стоимости реализованного прочего имущества.

На основании статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.  

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В ходе проведения проверки Инспекция установила, что ООО «Переславский технопарк» дважды включило в налоговую базу по налогу на прибыль за 2014 сумму начисленных налогов в размере 8 868 138 руб. и стоимость реализованного прочего имущества в размере 1 154 658 руб., что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2014 на указанные суммы.

В декларации по налогу на прибыль за 2014 сумма внереализационных расходов (строка 200) составляет 40 763 056 руб. 

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.02 за 2014 (данные налогового учета) внереализационные расходы составляют 40 891 029 руб. (что на 127 973 руб. больше, чем в декларации). 

Внереализационные расходы за 2014 год согласно налоговому регистру Общества составляют 52 806 758,31 руб. В налоговый регистр по учету внереализационных расходов за 2014, кроме вышеперечисленных расходов, включена сумма расходов, связанных с реализацией права требования после наступления срока платежа в сумме 16 071 346,06 руб., при этом отсутствует сумма расходов, связанных с реализацией прочего имущества, в размере 4155616,85 руб.

Таким образом, сумма внереализационных расходов налогоплательщика, исходя из данных налогового регистра и оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.02, составляет: 52 806 758,31 - 16 071 346,06 + 4 155 616,85 = 40 891 029 руб.

Следовательно, сумма налогов и сборов в размере 8 868 138 руб. и сумма расходов, связанных с реализацией прочего имущества, в размере 1 154 658 руб. дважды включена в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 (Приложение 2 к листу 02). Сумма налогов в размере 8 868 138 руб. учтена в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, а именно: по строке 040 «Косвенные расходы», и в составе внереализационных расходов (строка 200), а сумма расходов, связанных с реализацией прочего имущества, в размере 1 154 658 руб. учтена в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, а именно: по строке 060 «Цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией» и в составе внереализационных расходов (строка 200).

Расходы, связанные с реализацией права требования после наступления срока платежа в сумме 16 071 346,06 руб. учтены в декларации по налогу на прибыль в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, а именно: по строке 080 «Расходы по операциям, отраженным в Приложении 3 к листу 02».

Кроме того, в декларации по налогу на прибыль за 2014 расходы по операциям, отраженным в Приложении  3 к  Листу 02 (строка 080), составляют 84 580 476 руб. и состоят из расходов, связанных с реализацией основных средств, и расходов, связанных с реализацией права требования после наступления срока платежа.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.02 за 2014  (данные налогового учета) расходы, связанные с реализацией основных средств, составляют 68 381 698,60 руб., расходы, связанные с реализацией права требования после наступления срока платежа, составляют 16 071 346,06 рублей. Всего расходы составляют 84 453 045 руб. (что на 127 431 руб. меньше, чем в декларации).

Настаивая на своей позиции, налогоплательщик указывает, что расходы в сумме 8 868 138 руб. в учете отражены во внереализационных расходах, а в декларации по налогу на прибыль - в косвенных.

Между тем, из материалов дела усматривается, что сумма расходы в размере 8 868 138 руб. и сумма расходов, связанных с реализацией прочего имущества, в размере 1 154 658 руб. дважды включена в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2014 (Приложение 2 к листу 02). 

Сумма налогов в размере 8 868 138 руб. учтена в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации (строка 040 «Косвенные расходы»), и в составе внереализационных расходов (строка 200), а сумма расходов, связанных с реализацией прочего имущества, в размере 1 154 658 руб. учтена в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации (строка 060 «Цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией») и в составе внереализационных расходов (строка 200).

Факт двойного учета расходов усматривается также из расшифровки от 10.04.2019 (т.12), в которой видно, что:

-  по строке 040 декларации отражена сумма налогов в размере 8 868 138 руб., 

-   по строке 200 декларации также отражена сумма налогов 8 868 138 руб.,

-  по сроке 60 декларации отражена цена приобретения реализованного прочего  имущества  - 1 154 658 руб., 

- по строке 200 декларации также отражена цена приобретения реализованного прочего имущества - 1 154 658 руб.

В свою очередь Общество представило таблицу по расходам в подтверждение отсутствия двойного учета. 

Кроме того,  Общество  подтвердило отсутствие в декларации по налогу на прибыль за 2014 расходов в сумме 9 671 292,36 руб.

Затраты Общества в размере 19 050 000 руб. Инспекция сама включила в состав расходов.

Соответственно, позиция Общества об отсутствии двойного учета спорных сумм противоречит материалам дела.

Довод ООО «Переславский технопарк» о немотивированности решения суда и о нарушении судом первой инстанции статьи 170 АПК РФ апелляционный суд отклоняет, так как отсутствие в решении суда первой инстанции положительных выводов в отношении доказательств, обстоятельств дела и норм права, которые, по мнению Общества, подтверждают его позицию по делу, не свидетельствует о незаконности оспариваемого судебного акта, выводы в котором налогоплательщиком не опровергнуты.

На основании изложенного Второй арбитражный апелляционный суд признает решение Арбитражного суда Ярославской области от 30.09.2019   законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права, а также с учетом фактических обстоятельств дела. 

Оснований для удовлетворения жалоб Инспекции и Общества по изложенным в них доводам у апелляционного суда не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ Инспекция   освобождена от уплаты государственной пошлины, в связи с чем госпошлина по её апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе Общества относятся на заявителя жалобы. При обращении с апелляционной жалобой ООО «Переславский технопарк» уплатило госпошлину в размере 3000 руб. (платежное поручение № 267 от 22.11.2019).

Согласно  подпункту 12  пункта 1  статьи   333.21  Налогового кодекса Российской Федерации за рассмотрение данной категории апелляционных жалоб размер государственной пошлины составляет 1 500 руб., в связи с  чем  на основании статьи  333.40 Налогового кодекса Российской Федерации  государственная пошлина в размере 1500 руб. подлежит возврату ООО «Переславский технопарк» как излишне уплаченная за рассмотрение  апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд  

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 30.09.2019 по делу №А82-18202/2018 оставить без изменения, а апелляционные жалобы Межрайонной  инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ярославской области (ИНН: 

<

***>, ОГРН: 

<

***>) и общества с ограниченной ответственностью «Переславский технопарк» (ИНН: 

<

***>, ОГРН: 

<

***>) – без удовлетворения.

Возвратить из федерального бюджета обществу с ограниченной ответственностью «Переславский технопарк» 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению № 267 от 22.11.2019 за рассмотрение апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Ярославской области.

Постановление может быть обжаловано в Верховный Суд Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьями 291.1 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при условии, что оно обжаловалось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа.

Председательствующий                               

Судьи

Т.В. Хорова

ФИО7

ФИО1