АРБИТРАЖНЫЙ СУД УЛЬЯНОВСКОЙ ОБЛАСТИ

432017, г. Ульяновск, ул. Железнодорожная, 14 Тел.(8422)33-46-08 Факс (8422)32-54-54

E-mail: info@ulyanovsk.arbitr.ru   Интернет: www.ulyanovsk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г.Ульяновск

«12» января 2017 года                                            Дело № А72-12712/2016

Резолютивная часть решения объявлена «10» января 2017 года.

Полный текст решения изготовлен  «12» января 2017 года.

Судья Арбитражного суда Ульяновской области Е.Е.Каргина, 

при ведении секретарем судебного заседания ФИО1 протокола судебного  заседания в письменной форме,

с  использованием средства аудиозаписи,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело №А72-12712/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Ульяновск» (432017, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (432017, 

<

...>)

об оспаривании акта ненормативного характера, 

при  участии представителей:

от заявителя  –  ФИО2  по  доверенности  от  01.01.2017,  ФИО3 по доверенности от 01.01.2017,

от налогового органа –  ФИО4  по  доверенности от 09.01.2017, ФИО5 по доверенности от 09.01.2017, ФИО6 по доверенности от 09.01.2017, ФИО7 по доверенности от 09.01.2017,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Ульяновск» (далее -    налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее  -  инспекция,  налоговый  орган) от 10.06.2016 № 07-30/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании полномочный  представитель заявителя поддержал доводы заявления, а представители налогового органа просили требование  заявителя  отклонить.  

Как следует из материалов дела, в отношении заявителя налоговой  инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности  исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период деятельности с 01.01.2012  по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт от 20.04.2016 № 07-30/4,  принято решение от 10.06.2016 № 07-30/6 о привлечении общества с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Ульяновск» к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 11782070, 80 руб. Указанным решением обществу доначислены налоги в общей сумме 58910366 руб., начислены пени - 12197031, 99 руб.

Законность и обоснованность  решения инспекции  проверялись Управлением ФНС России по Ульяновской области,  решением от 17.08.2016 №07-07/09879 решение инспекции вышестоящим налоговым  органом  оставлено  без   изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения  общества  в  арбитражный  суд  и  оцениваются  судом с  учетом  следующего.

1. По пунктам 2.1.1.4, 2.1.2.4, 2.1.3.4 решения.

Как следует из оспариваемого  решения, в нарушение пункта 1 статьи 54 НК РФ, пункта 1 статьи 274 НК РФ налогоплательщик  неправомерно отражал во внереализационных расходах в составе убытков прошлых налоговых периодов перерасчеты по населению за 2011 год, отраженные в 2012 году в сумме 42236065 руб., что привело,  по мнению инспекции, к занижению налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет,  на 8447213 руб. Данный вывод проверяющие сделали с учетом того, что общество в 2011 году получило убыток в сумме 71720321 руб., при этом оно должно было уточнить налоговые обязательства указанного периода (то есть 2011 года), а не уменьшать свои налоговые обязательства в 2012 году (в периоде, в котором были получены соответствующие документы, являющиеся основанием для произведенного перерасчета.   Аналогичное нарушение, как полагает налоговый  орган, было допущено и в 2013 году (пункт 2.1.2.4) - ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск» отразило в составе убытков прошлых лет перерасчеты по населению за 2011 год в сумме 2710781 руб., что привело к занижению налога на прибыль в размере 542156 руб.  Такое же нарушение допущено, по мнению инспекции, и в 2014 году - общество отразило перерасчеты с населением за 2011 год (пункт 2.1.3.4) в размере 550556 руб., что привело к занижению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за 2014 год,  в сумме 110111 руб.

Как   обоснованно    указывает общество, приведенные доводы о нарушении налогового законодательства, являются несостоятельными.

Налоговым органом сделан неверный вывод о том, что проведенные корректировки свидетельствуют об исправлении допущенных обществом ошибок в налоговой базе по налогу на прибыль, в связи с чем подлежат определению в периоде, к которому относится соответствующая корректировка.

Основным видом деятельности общества является поставка газа населению  и  юридическим  лицам  на территории  Ульяновской  области. Проведенные корректировки связаны с поставкой газа населению. Отношения, возникающие при поставке газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, в том числе порядок определения объема потребленного газа и размера платежа за него,  регулируются Правилами поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, утв. Постановлением Правительства РФ от 21.07.2008 № 549 (далее - Правила № 549, Правила поставки газа, Правила).

В соответствии с пунктом 21 Правил, абонент (сторона договора, обязанная принять поставленный газ и оплатить его) несет обязанность по оплате газа в установленный срок в полном объеме.

Пунктом 41 Правил установлено, что размер платы за потребленный газ рассчитывается как произведение объема потребленного газа, определенного по показаниям приборов учета, а при их отсутствии - в порядке, установленном пунктами 32-38 Правил, и розничных цен на газ, установленных для населения в соответствии с законодательством РФ.

Указанные нормы приняты в соответствии со статьей 157 Жилищного кодекса РФ, в силу которой размер платы за коммунальные услуги рассчитывается из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемых по показаниям приборов учета, а при их отсутствии, исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами государственной власти субъектов РФ в порядке, установленном Правительством РФ.

Законодательством определены 2 способа определения платы за газ:

1) Из положений пункта 41 Правил следует, что приоритетным является установление объема потребленного газа, определяемого в соответствии с установленными приборами учета.

Согласно пункту 24 Правил при наличии приборов учета газа определение объема поставляемого газа осуществляется по показаниям прибора (узла) учета газа, при этом предъявлены требования, при соблюдении которых показания приборов учета должны использоваться для определения платы за газ, а именно: должны использоваться приборы учета газа, типы которых внесены в государственный реестр средств измерений; пломба (пломбы), установленная на приборе учета не нарушены; прибор газа должен быть в исправном состоянии, срок проведения очередной поверки приборов учета, определяемый с учетом периодичности ее проведения не наступил; абонент должен представлять своевременно показания приборов учета.

При отсутствии (непредставлении абонентом) информации об объемах потребленного газа, поставщик газа вправе определять объем потребленного газа для целей определения платы за газ из объема среднемесячного потребления газа потребителем, определенного по прибору учета газа за период не менее одного года, а если период работы прибора учета газа составил меньше одного года - за фактический период работы прибора учета газа. По истечении указанного 3-месячного периода объем потребленного газа за каждый последующий месяц вплоть до расчетного периода, в котором абонент возобновил представление указанных сведений, определяется в соответствии с нормативами потребления газа (пункт 31 Правил).

2) При отсутствии у абонентов (физических лиц) приборов учета, объем его потребления определяется в соответствии с нормативами потребления. Нормативы и нормы потребления газа утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ.

Правила определения объема газа при использовании нормативов потребления установлены пунктами 33-39 Правил. В частности, как следует из пункта 33 Правил, нормы потребления устанавливаются по видам потребления газа, в том числе, на приготовление пищи, на нагрев горячей воды при отсутствии централизованного водоснабжения (с использованием газового водонагревателя, а при его отсутствии - с использованием газовой плиты), отопление жилых помещений, содержание в личном подсобном хозяйстве сельскохозяйственных животных и птиц. Нормой потребления является среднемесячный объем потребления газа, определяемый для приготовления пищи и нагрева воды - в расчете на 1 человека в месяц, на отопление жилых и нежилых помещений - в расчете на 1 кв. метр общей площади указанных помещений в месяц, на приготовление кормов и нагрев воды, необходимые для содержания в личном подсобном хозяйстве сельскохозяйственных животных и домашней птицы - в расчете на 1 животное или птицу соответственно.

Соответственно, плата за газ, определяемая в соответствующем периоде (месяце) в связи с применением нормативов потребления, определяется с учетом упомянутых физических показателей.

Последующее получение информации об объемах потребленного газа по приборам учета, или влияющих на нормы потребления, является основанием для пересчета платы за газ в силу прямого указания статьи 157 Жилищного кодекса РФ.

Изменение показателей (изменение количества проживающих лиц, отапливаемой площади и т.п.), а равно получение актуальной информации об объемах потребленного газа являются основанием для перерасчета платы за газ в связи с уточнением показателей, необходимых для расчета такой платы.

Так, пунктом 35 Правил установлено, что объем потребленного газа, определяемый в соответствии с нормативами потребления в расчетном периоде, рассчитывается, при использовании газа на приготовление пищи, нагрев воды с применением газовых приборов - как произведение количества граждан, проживающих в жилом помещении, и установленного норматива потребления газа для соответствующего вида потребления, для использования газа на отопление - как произведение общей отапливаемой площади и норматива потребления газа, установленного для этих целей и т. п.

Объем потребленного газа при использовании его по нескольким видам потребления рассчитывается путем суммирования объемов потребленного газа, использованного по нескольким видам потребления.

Проверяющими в ходе проверки были исследованы документы, послужившие основанием для перерасчета платы за газ. Налоговый орган при этом достоверность данных, содержащихся в указанных документах, признал, равно как и наличие оснований для перерасчета платы за газ.

Обществом стоимость поставленного газа включалась в налоговую базу по налогу на прибыль на основании информации, поступившей из абонентской службы общества. Соответственно, и корректировки платы за газ также проводились на основании информации (документов), поступивших обществу и содержащих информацию, влияющую на начисление платы за газ.

Обществом соответствующие корректировки (расходы) отражались в составе прибыли (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетных периодах, что соответствует действующему законодательству.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей обложения налогом на прибыль организаций, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Корректировки платы за газ были осуществлены налогоплательщиком  в том периоде, в котором была получена соответствующая информация, в связи с чем  включение соответствующих сумм в состав внереализационных расходов в виде убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, произведено в точном соответствии с приведенными положениями НК РФ. Данные расходы возникли у общества в связи с получением информации, повлекшей корректировку платы за газ, и относятся к периоду, в котором была получена соответствующая информация.

Вопреки указанию налогового органа, перерасчет платы за газ не свидетельствует о том, что ранее обществом были допущены ошибки, поскольку налоговая база правомерно определялась в соответствии с имеющейся у поставщика информацией об объемах потребленного газа абонентами.

Как  отмечается  заявителем, наиболее частой причиной пересчета платы за газ являлось представление абонентом, которому плата за газ начислялась по нормативам потребления,  показаний приборов учета. Общество, не получив от абонента актуальной информации об объемах потребленного им газа,  начисляло плату за газ в соответствии с данными о среднемесячном потреблении газа, а затем, по истечение трехмесячного периода - в соответствии с нормативами потребления. Каких-либо оснований иным образом рассчитывать стоимость потребленного газа, у общества не имелось.

Иное  налоговым  органом  не  доказано.

После получения информации о действительных объемах потребленного газа обществом производился перерасчет платы за газ. В силу статьи 272 НК РФ соответствующие суммы корректировки платы за газ в сторону уменьшения не могли быть учтены ранее и правомерно включены в состав внереализационных расходов в качестве убытков прошлых налоговых периодов в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, при этом в силу статьи 272 НК РФ соответствующие расходы могли быть учтены не ранее даты получения информации, являющейся основанием для проведения перерасчета.

Соответствие позиции общества нормам действующего налогового законодательства подтверждается разъяснениями уполномоченных органов. В письме от 15.11.2011 № 03-03-06/1/759 Минфин России рассматривал порядок исчисления налога на прибыль при возврате сетевой организацией денежных средств, ранее уплаченных заявителями, за объем невостребованной присоединенной мощности в соответствии с Правилами технологического присоединения энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, к электрическим сетям, и разъяснил, что возврат таких денежных средств не может рассматриваться как ошибка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом периоде, в котором такая плата была получена, поскольку указанные операции были отражены в налоговом учете исходя из документально подтвержденных фактических данных о полученных доходах, в связи с чем возврат указанной платы следует учитывать в составе внереализационных расходов. И хотя данное разъяснение касается иного случая, чем начисление платы за газ, подход к трактовке термина «ошибка и (или) искажение» в целях применения статьи 54 НК РФ и статьи 265 НК РФ должен быть единым.

О необходимости применения положений статьи 265 НК РФ к случаям, если первоначальное отражение соответствующих доходов не является ошибкой, указано в письме Минфина России от 03.06.2010 № 03-03-06/1/378.

Доводы инспекции в решении о том, что положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ могут быть применимы только в том случае, если соответствующий период несения расходов неизвестен, не могут быть приняты во внимание, поскольку в статье 265 НК РФ такое требование не установлено. Данная норма является специальной по отношению к статье 54 НК РФ и регламентирует случаи, не связанные с выявлением ошибок при формировании налоговой базы. Кроме того, налоговый орган не учитывает, что основания для проведения соответствующей корректировки появились только в связи с получением информации, влекущей корректировку платы за газ в текущем периоде.

Поскольку налоговый орган неправильно квалифицировал отношения сторон, связанные с корректировками платы за газ, он пришел к неправильному выводу о том, что в целях налогообложения необходимо применять положения статьи 54 НК РФ, регламентирующей порядок уточнения налоговых обязательств.

Налоговый орган не учитывает нормы законодательства, действующие в сфере газоснабжения, в частности, регламентирующие особенности начисления платы за газ, а также проведения корректировки платы за газ.

Получение информации о показаниях приборов учета, на основании которой был осуществлен перерасчет платы за газ, начисленной абоненту ранее в соответствии с нормативами потреблении, является новым обстоятельством, поскольку не свидетельствует об ошибках (искажениях) налоговой базы, допущенных в предшествующих периодах.

Приведенные налоговым органом судебные акты, которыми, якобы, подтверждена его позиция, также касаются иной правовой ситуации и практики применения статьи 54 НК РФ, которая в настоящем деле применению не подлежит.

Налоговый орган приводит в подтверждение своей позиции Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.12.2015 по делу № А81-562/2015, которое оставлено без изменения Определением Верховного Суда от 20.05.2016 № 304-КГ16-2052. Из содержания данного судебного акта следует, что налогоплательщик включил в состав расходов затраты в 2011 году - в последующем налоговым периоде, чем тот, в котором налогоплательщиком были получены первичные документы, подтверждающие несение данных расходов. Налогоплательщик мотивировал это тем, что в 2011 году вступило в силу решение суда, подтвердившего наличие соответствующей задолженности. Суд кассационной инстанции посчитал несостоятельным довод налогоплательщика о том, что документальное подтверждение расходов возникло только после вступления в силу решения суда о взыскании задолженности указав, что первичные документы, подтверждающие расходы, были направлены контрагентом налогоплательщика в 2009 и 2010 годах, то есть в иных предшествующих периодах. Таким образом, по указанному выше делу, судом установлено наличие у налогоплательщика необходимых первичных документов, подтверждающих понесенные расходы и факт их несения в 2009, 2010 годах, на основании чего судебные инстанции сделали вывод о том, что именно в указанном периоде возникли расходы.

В оспариваемом в настоящем деле решении таких обстоятельств налоговым органом не установлено. Напротив, основания для перерасчета платы за газ возникли именно в том периоде, в котором были произведены соответствующие корректировки, в связи с чем, можно сделать вывод о том, что речь идет о расходах текущего характера, отраженных в текущем налоговом периоде (периоде проведения перерасчета платы за газ).

В частности, по абоненту ФИО8 перерасчет платы за газ был произведен в связи с представлением ею показаний приборов учета. Перерасчет был произведен за период с августа 2011 года по май 2012 года, в связи с получением информации о показаниях приборов учета газа в мае 2012 года. При этом, начисление платы за газ за указанный период было произведено по нормативам потребления. У общества отсутствовали основания для иного определения размера платы за газ. Представление показаний приборов учета позволяет определить точный размер потребленного газа и произвести перерасчет платы за газ.

При этом перерасчет платы за газ не свидетельствует о том, что в периоде первоначального начисления платы за газ были допущены ошибки или искажения налоговой базы. Действия поставщика газа являлись правильными и соответствовали Правилам № 549. Равно как и правомерным является перерасчет платы за газ, на основании которого была произведена корректировка, является информация об актуальных показаниях приборов учета газа.

В качестве примера  также  представлены документы, связанные с перерасчетом по нескольким абонентам (ФИО9, ФИО10).

По абоненту ФИО11 (лицевой счет 1000605443) перерасчет платы за газ произведен на основании ее заявления и документов, подтверждающих временное отсутствие зарегистрированного по данному адресу человека. Общество руководствовалось информацией, имеющейся у него при начислении платы за газ данному абоненту.

Как следует из представленного обществу свидетельства о регистрации по месту пребывания № 1496 о том, что ФИО12 с 2010 по 2014 годы был зарегистрирован по другому адресу, то есть, определение платы за газ следует определять с учетом отсутствия данного абонента. При этом данная справка была представлена только 19.08.2014 совместно с заявлением, в связи с чем данному абоненту был произведен перерасчет платы за газ, в том числе за 2011 год.

Как   отмечает   общество, в ходе проверки представлялись все документы, на основании которых производился перерасчет, при этом никаких претензий к данным документам со стороны инспекции не предъявлено. При этом документы позволяют сделать вывод о том, что соответствующая информация была получена именно в тех периодах, за которые производился перерасчет.

Такой подход к определению налоговых обязательств в текущем налоговом периоде при появлении новых обстоятельств, хотя и связанных с хозяйственными операциями прошедших налоговых периодов, соответствует позиция Минфина России и сложившейся арбитражной практике.

В частности, в Письме от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40 Минфин России указывал, что при толковании статьи 54 НК РФ термин «ошибки (искажения)», необходимо руководствоваться нормативными актами, действующими в сфере бухгалтерского учета. Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010, утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (не отражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

В частности, ВАС РФ в Постановлении от 17.01.2012 № 10077/11 рассматривал, каким образом необходимо учитывать для целей налога на прибыль факт выявления ошибочного исчисления земельного налога, включенного  в  состав  расходов  по  налогу  на  прибыль  по  налоговой декларации. ВАС РФ разъяснил, что учет в составе расходов первоначально неправильно исчисленной суммы земельного налога не может квалифицироваться как ошибочный. Корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов, перечень которых не является исчерпывающим.

Таким образом, налоговый орган неправомерно квалифицирует корректировки платы за газ как ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, в связи с этим неправильно определяет дату несения соответствующих расходов.

Арбитражная практика, на которую ссылается налоговый орган, не может быть принята во внимание, поскольку касается споров, связанных с исправлением ошибок, в то время как в рассматриваемой ситуации речь не идет о допущенных ошибках, а касается новых фактов, которые должны отражаться в текущем налоговом периоде.

В связи с  изложенным  оспариваемое решение инспекции в данной обжалуемой    части  суд  не  находит   обоснованным.

2. По пунктам 2.1.2.3, 2.1.3.3 оспариваемого  решения.

Как считают проверяющие налогового органа, ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск» в нарушение пункта 1 статьи 271 НК РФ, пункта 18 статьи 250 НК РФ неправомерно занизило внереализационные доходы на кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности на сумму 72723615 руб. в 2013 году.

В акте проверки отражено, что общество по договору поставки газа от 29.12.2001 № К-5-57-0135 приобрело у ООО «Газпром межрегионгаз» товар -природный газ, который не был оплачен в установленном порядке. Как было установлено проверкой, впоследствии ООО «Газпром межрегионгаз» уступило право требования задолженности 23.12.2005 в адрес ООО «Астраханьрегионгаз», о чем общество было уведомлено 03.01.2006. ООО «Астраханьрегионгаз» внесло задолженность в качестве вклада в уставной капитал ООО «ЦентрИнвест» (22.12.2008), которое затем переуступило задолженность в адрес ООО «Газпром межрегионгаз Владимир» по договору уступки права требования от 28.12.2012 № 04/0586-12. Как указывает инспекция, по состоянию на 01.01.2013 у общества имеется непогашенная кредиторская задолженность перед ООО «Газпром межрегионгаз Владимир» в сумме 258616486,69 руб.

Инспекция, описав в тексте акта доводы, которые по ее мнению, свидетельствуют о наличии отношений взаимозависимости между лицами, совершившими сделки по переуступке прав требования, установила, что ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск» путем подписания актов сверки взаимных расчетов в различные периоды (с ООО «Астраханьрегионгаз», ООО «ЦентрИнвест», ООО «Газпром межрегионгаз Владимир») признавало наличие обязательств по оплате поставленного газа. 

При этом проверяющие сделали вывод о том, что срок исковой давности по кредиторской задолженности истек в проверяемых налоговым органом периодах, однако обществом соответствующие суммы не были учтены в составе доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Данный вывод основан на изменении гражданского законодательства (часть 2 статьи 196 ГК РФ, вступившим в силу с 01 сентября 2013 года), установившим новые правила исчисления срока исковой давности.

В соответствии с частью 2 статьи 196 ГК РФ срок исковой давности не может превышать 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого он установлен. Как указано в акте проверки, безнадежная к взысканию задолженность подлежит списанию по истечении трехлетнего срока исковой давности, а при наличии обстоятельств, указанных в статьях 202-204 ГК РФ, -по истечении не более 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого он установлен, либо со дня возникновения обязательства, то на данную дату он считается истекшим.

На основании изложенного, налоговый орган указал, что срок исковой давности по кредиторской задолженности в сумме 72723614,52 руб., образовавшейся в связи с поставкой газа в декабре 2002 года по состоянию на 01.09.2013 должен признаваться истекшим, а сама задолженность в качестве безнадежного долга - должна быть включена в состав внереализационных доходов в 2013 году.

Аналогичный подход указан проверяющими в пункте 2.1.3.3,  в котором сделан вывод о необоснованном невключении в состав внереализационных доходов 2014 года кредиторской задолженности в размере 176330813,47 руб., образовавшейся в связи с поставкой ООО «Газпром межрегионгаз» газа в феврале, марте апреле, мае, августе, октябре 2004 года. Как указывают проверяющие, десятилетний срок исковой давности, установленный статьей 196 ГК РФ, истек в 2014 году, в связи с чем, данная задолженность подлежит признанию в составе внереализационных доходов в указанном периоде.

Данный вывод также является необоснованным.

Как следует из акта проверки, проверяющими признается возникновение задолженности перед ООО «Газпром межрегионгаз» за поставленный газ, а также то обстоятельство, что срок исковой давности прерывался подписанием обществом актов сверки взаимных расчетов с кредитором (в различное время -ООО «Астраханьрегионгаз», ООО «ЦентрИнвест», ООО «Газпром межрегионгаз Владимир»).

При этом, как полагает налоговый орган, несмотря на перерыв срока исковой давности признанием долга должником (ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск»), срок исковой давности истек в связи с внесенными изменениями в статью 196 ГК РФ, согласно которому срок исковой давности не может превышать десять лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок был установлен. Как указывают проверяющие, если по состоянию на 01.09.2013 срок исковой давности по какому - либо требованию с учетом периодов перерыва и приостановления не истек, но превышает 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого он установлен, либо со дня возникновения обязательства, то на данную дату он считается истекшим.

Проверяющими в данной ситуации применены положения статьи 196 ГК РФ, не подлежащие применению в рассматриваемой ситуации.

В соответствии со статьей 195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Таким образом, для определения того, истек ли срок исковой давности, необходимо определить, было ли нарушено соответствующее право, определить дату нарушения такого права и, соответственно, прошел ли установленный гражданским законодательством срок для защиты нарушенного права.

Согласно статье 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. При этом после перерыва течение срока исковой давности начинается заново, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Как было установлено в ходе проверки, между кредиторами и должником регулярно составлялись акты сверки задолженности, свидетельствующие о признании должником всей суммы долга, в связи с чем, срок исковой давности по данной задолженности неоднократно прерывался.

При этом, до истечения срока исковой давности ООО «ЦентрИнвест» (кредитор, к которому перешло права требования задолженности) заключило с ООО «Ульяновскрегионгаз (прежнее название ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск») соглашение от 01.10.2009 № 1, которым стороны установили изменение срока погашения задолженности за поставленный газ.

В частности, в соответствии с пунктом 2.1 соглашения, должник (ООО «Ульяновскрегионгаз») обязуется погасить задолженность перед кредитором (ООО «ЦентрИнвест») в сумме 258 616 486,69 руб. в следующем порядке:

в срок до 01.01.2015 года в размере 25 861 648 руб.,

в срок до 01.01.2016 года в размере 25 861 648 руб.,

в срок до 01.01.2017 года в размере 25 861 648 руб. и далее ежегодно в установленных размерах и в сроки, установленные  данным соглашением.

Таким образом, подписав данное соглашение, стороны, реализуя право на изменение договора по соглашению сторон (ст. 450 ГК РФ), установили новый срок исполнения обязательства по оплате долга. Соответственно, с момента подписания данного соглашения вплоть до истечения установленного срока оплаты, нет оснований говорить о каком-либо нарушении прав кредитора, а значит, и о сроке на защиту нарушенного права.

Изменение срока оплаты первого платежа было определено в соответствии с соглашением об изменении срока погашения задолженности от 15.04.2015, в котором   стороны   установили,   что    срок оплаты первого платежа в размере 25861648 руб. устанавливается до 29.04.2015. Данное соглашение было предоставлено письмом ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск» от 13.10.2015 № ИА-10/7619 в ответ на требование о представлении документов от 25.09.2015 № 7488 (пункт 30 письма). Инспекции также в ходе проверки были представлены документы, свидетельствующие о том, что общество осуществляло погашение задолженности новому кредитору, были получены объяснения ФИО13 (протокол допроса от 10.02.2016 № 16). В частности, по  платежному поручению от 27.04.2015 № 2314  ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск» перечислило в адрес ООО «Газпром межрегионгаз Владимир» 25861648 руб., в соответствии с платежным поручением от 30.12.2015 № 7646 перечислено 25861648 руб.

Таким образом, довод инспекции о том, что в 2013, 2014 годах в отношении задолженности за поставленный ООО «Газпром межрегионгаз» природный газ истек срок исковой давности, в связи с чем соответствующие суммы подлежат учету в составе доходов, не может быть признан обоснованным, поскольку на указанную дату, нарушения прав кредиторов не было в связи с подписанными соглашениями об изменении срока погашения задолженности.

Все указанные соглашения представлялись проверяющим в ходе проверки, однако не были описаны в акте проверки.

Таким образом, как  обоснованно  указывает  заявитель,  ни в 2013 г., ни в 2014 г. задолженность перед ООО «Газпром межрегионгаз Владимир» (новым кредитором) не может быть признана безнадежной к взысканию, срок исковой давности не истек, у общества не было оснований для включения соответствующих сумм в состав доходов, подлежащих учету в целях исчисления налога на прибыль.

Инспекцией не учтено, что замена стороны (кредитора) в обязательстве при уступке права требования не изменят правовую природу возникновения задолженности. Новый кредитор при уступке права требования не заключает с должником нового самостоятельного договора, а вступает в заключенную сделку в качестве стороны и может требовать от должника лишь выполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор, который выбывает из правоотношений.

Соответственно, изменение срока погашения задолженности является именно изменением срока оплаты поставленного газа. Никаких иных отношений между обществом и новым кредитором не возникает.

Налоговый орган не привел норм права, которые бы запрещали бы участникам изменять срок исполнения обязательств по оплате поставленного газа. Какое-либо обоснование недействительности заключенного соглашения в части установления новых сроков погашения обязательств также не приведено.

 Налоговый орган в тексте решения, а также пояснений проанализировал сделки, связанные с переуступкой права требования задолженности ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск» от ООО «Газпром межрегионгаз» (уступка права требования в адрес ООО «Астраханьрегионгаз» по договору уступки права требования № 9-036, затем внесение задолженности в качестве вклада в уставной капитал ООО «ЦентрИнвест», а также уступка праватребования в адрес ООО «Газпром межрегионгаз Владимир» по договору уступки права требования от 28.12.2012 № 04/0586-12).

Инспекцией  указано, что оплата за уступленные права требования задолженности производилась новыми кредиторами формально, что подтверждено судебными актами по делу № А06-3004У-4/06, а также решением по выездной налоговой проверке ООО «Газпром межрегионгаз Владимир».

Какое значение имеют приведенные обстоятельства, связанные с заключением договоров переуступки права требования, налоговый орган не указал.

На вопросы суда и общества в ходе судебного заседания, представитель налогового органа пояснил, что доводов о согласованных действиях ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск» с иными лицами и намерении общества получить необоснованную налоговую выгоду, в тексте решения не отражено, указанные обстоятельства носят описательный характер и не являются сами по себе основанием для доначисления налога на прибыль.

 Однако в тексте пояснений от 19.12.2016 инспекция указала на то, что в ходе проверки установлено, что согласованные действия лиц (отсутствие оплаты при совершении действий, свидетельствующих о признании долга) позволили налогоплательщику реализовать механизм неоднократного приостановления течения исковой давности и, как следствие, неуплаты налога на прибыль.

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Данным Постановлением, в частности, установлено, что налоговая выгоды может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Такие обстоятельства в решении не отражены, в ходе судебного заседания инспекцией также не приводились.

Как следует из материалов проверки и признается налоговым органом, право требования задолженности с ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск» возникло в силу заключенного договора поставки газа, который был исполнен поставщиком (ООО «Газпром межрегионгаз») надлежащим образом. Таким образом, возникновение и наличие задолженности документально подтверждено, инспекцией признается.

Как следует из решения налогового органа, пояснений по делу, последующее сделки по уступке права требования (уступка в адрес ООО «Астраханьрегионгаз» по договору уступки права требования № 9-036, затем внесение задолженности в качестве вклада в уставной капитал ООО «ЦентрИнвест», а также уступка права требования в адрес ООО «Газпром межрегионгаз Владимир» по договору уступки права требования от 28.12.2012 № 04/0586-12) также соответствовали действующему законодательству. Инспекцией не предъявляется претензий к действительности указанных сделок.

Налоговый орган при этом признает, что ООО «Газпром межрегионгаз Владимир» является в настоящее время надлежащим кредитором по отношению к ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск», что также свидетельствует о признании инспекцией правомерности заключенных сделок, а также о перерывах сроков исковой давности.

Указание инспекции на нарушение некоторыми кредиторами налоговых обязательства (ООО «Астраханьрегионгаз» и ООО «Газпром межрегионгаз Владимир») не имеет отношения к правомерности перехода прав кредитора в отношении задолженности ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск».

В частности, как указывает налоговый орган, Постановлением ФАС Поволжского округа от 10.11.2008 по делу № А06-3004У-4/06 установлено искусственное создание документооборота денежных средств по купле-продаже векселей. Однако предметом указанного дела явился спор в отношении налогового вычета по НДС при приобретении газа ООО «Астраханьрегионгаз» и рассмотрение вопроса о наличии реальных затрат покупателя по оплате НДС. Судебными актами по указанному делу не признавалось недействительным соглашение об уступке права требования, данный спор, в принципе, не касается поставки газа в адрес ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск». Таким образом, ссылка налогового органа на указанное дело не имеет никакого отношения к рассматриваемому вопросу.

Инспекция также указывает на решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области, которое вынесено по результатам выездной налоговой проверки ООО «Газпром межрегионгаз Владимир», в котором, как указывает инспекция, установлено получение указанным лицом необоснованной налоговой выгоды в виде денежных средств контрагентов, задолженность которых была формально передана ООО «ЦентрИнвест» в качестве оплаты право требовать долг с ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск».

Из содержания решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области от 30.06.2015 № 8 не усматривается претензий в отношении договора уступки права требования к ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск».

Доначисление налога на прибыль было связаны с тем, что ООО «Газпром межрегионгаз Владимир», уступив в адрес ООО «ЦентрИнвест» право требования в отношении некоторых организаций - должников (которым ООО «Газпром межрегионгаз Владимир» поставлял газ), в соответствии с договором уступки права требования 28.02.2012 № 04/0585-12 (то есть по другому договору), тем не менее, получило часть сумм от организаций - должников, однако не учло их в целях налогообложения.

В указанном решении налогового органа отсутствуют претензии к договору уступки права требования от 28.12.2012 № 04/0586-12, по которому ООО  «Газпром межрегионгаз Владимир» приобрело право требования к ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск». Доначисления связаны с хозяйственными операциями, к которым ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск» не имеет отношения.

ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск» не являлось участником указанных сделок, не знало и не могло знать о совершении сделок ООО «Газпром межрегионгаз Владимир», не могло повлиять на указанные сделки. 

Таким образом, описываемые налоговым органом обстоятельства, не имеют никакого отношения к налоговым обязательствам ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск», поскольку касаются деятельности иных лиц, и связаны с иными операциями.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ, в состав внереализационных доходов включаются суммы кредиторской задолженности, списанной по истечении срока исковой давности или по иным основаниям. Данная норма обусловлена экономической природой признания долга в качестве безнадежного, поскольку налогоплательщик, который в связи с истечением срока исковой давности вправе не исполнять денежное требование, получает экономическую выгоду в виде денежных средств, оставшихся в его распоряжении. Перерыв срока исковой давности, изменение сроков погашения обязательства предполагает, что указанной выше экономической выгоды налогоплательщик не получает, обязанность по погашению задолженности у него сохраняется, поэтому оснований для включения соответствующих сумм в составе доходов у него не имеется.

Налоговые последствия являются производным от совершенных хозяйственных операций. Соответственно, в случае перерыва срока исковой давности лицо не вправе применять последствия, с которыми налоговое законодательство связывает истечение срока исковой давности (включение должником задолженности в состав доходов, а кредитором - в состав расходов).

При этом, перерыв срока исковой давности для общества (должника) имеет разумные экономические причины, поскольку позволило отсрочить оплату поставленного ранее обществу газа.

Как следует из пункта 9 Постановления Пленума ВАС РФ, налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Инспекция не учитывает, что денежные средства, которые бы общество «сэкономило» в случае истечения срока исковой давности в 5 раз превышают сумму налога на прибыль, исчисленную в связи с истечением срока исковой давности.

 Какие - либо доказательства того, что ООО «Газпром межрегионгаз Ульяновск» прерывало срок исковой давности исключительно с намерением отсрочить уплату налога на прибыль, инспекцией не представлено.

Таким образом, оспариваемое  решение в части доначисления налога на прибыль организации не соответствует требованиям Налогового кодекса РФ, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, следовательно, подлежит признанию недействительным.

Поскольку доначисление налога на прибыль неправомерно, также является неправомерным начисление штрафа в соответствии со статьей 122 НК РФ и пени в порядке статьи 75 НК РФ.

В  силу  изложенного заявленное требование подлежит  удовлетворению,  расходы  заявителя  на  уплату  государственной  пошлины  следует  отнести  на налоговый орган с учетом п.23 Постановление Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах".

Руководствуясь статьями 112, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,        

Р Е Ш И Л:

Признать решение  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 10.06.2016 № 07-30/6   недействительным.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим  налогоплательщикам   по Ульяновской области в пользу  общества с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Ульяновск»  3000  руб.  расходов   по   уплате  государственной пошлины.

Исполнительный  лист  выдать  после  вступления  решения в  законную  силу.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия.

Решение может быть обжаловано  в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд  через Арбитражный суд Ульяновской области в течение  месяца после принятия решения.

Судья                                                                                         Е.Е.Каргина