ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Хлыновская, д. 3, г. Киров, Кировская область, 610998

http://2aas.arbitr.ru, тел. 

<

***>

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

Дело № А28-16372/2021

18 июля 2025 года

г. Киров

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 июля 2025 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Немчаниновой М.В.,

судейБычихиной С.А., Великоредчанина О.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Загоскиной М.С.,

при участии в судебном заседании:

представителей Общества – директора ФИО2, ФИО3, действующей на основании доверенности от 16.11.2024, ФИО4, действующей на основании доверенности от 11.06.2024, ФИО5, действующего на основании доверенности от 15.11.2023, ФИО6, действующей на основании доверенности от 17.02.2025,

представителя Управления – ФИО7, действующего на основании доверенности от 24.12.2024,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества «Чимбулатский карьер»  

на решение Арбитражного суда Кировской области от 29.10.2024 по делу №А28-16372/2021,  

по заявлению акционерного общества «Чимбулатский карьер» (ИНН: 

<

***>, ОГРН: 

<

***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Кировской области (ИНН: 4347013155, ОГРН: 1044316878715),

о признании частично недействительным решения, 

установил:

акционерное общество «Чимбулатский карьер» (далее – АО «Чимбулатский карьер», Общество) обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Управлению Федеральной налоговой службы по Кировской области (далее – Управление) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 11 по Кировской области (далее – Инспекция, налоговый орган) от 05.08.2021 № 04-3-03/1 в части начисления налога на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) в сумме 26 776 001 рубля, налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 310 271 рубля, а также в части исчисления налога на прибыль в завышенном размере в сумме 4 424 556 рублей, в том числе за 2016 год в сумме 609 333 рублей, за 2017 год в сумме 1 070 043 рублей, за 2018 год в сумме 2 745 180 рублей, в части полученного убытка в сумме 4 312 666 рублей, в том числе за 2016 год в сумме 2 407 930 рублей, за 2017 год в сумме 1 904 736 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 29.10.2024 АО «Чимбулатский карьер» в удовлетворении заявленных требований отказано.

АО «Чимбулатский карьер» с принятым решением суда, в части доначисления НДПИ и налога на прибыль в части взрывных работ, соответствующих сумм пени и штрафа, не согласилось, и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит указанное решение в оспариваемой части отменить.

Заявитель жалобы указывает, что осуществляет добычу полезных ископаемых в частности карбонатной породы и её переработку в щебень, который в свою очередь является объектом дальнейшей переработки и соответственно не является объектом налогообложения на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Щебень, как продукт переработки не соответствует признакам добытого полезного ископаемого, т.к. не является по своему качеству продукцией, соответствующей национальным стандартам.

Также Общество считает, что им правомерно в состав косвенных расходов по налогу на прибыль отнесены материальные затраты в отношении взрывных работ, которые выполнялись сторонней организацией и обусловлены единым технологическим процессом; взрывные работы являются вспомогательными услугами, не составляют основу готовой продукции и не являются необходимым компонентом при производстве товара.

В судебном заседании представителя Общества поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

В судебном заседании и в отзыве на апелляционную жалобу представитель Управления указал на законность принятого судебного акта, в удовлетворении жалобы просит отказать.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.

Результаты проверки отражены в акте от 30.12.2020 № 04-3-03/2 (т. 2 л.д. 32-135).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика Инспекцией принято решение от 05.08.2021 № 04-3-03/1 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 162 472 рублей 68 копеек (уменьшен в 8 раза). Указанным решением налогоплательщику доначислен НДС в сумме 310 271 рубля, НДПИ в сумме 26 863 069 рублей, пени в общей сумме 9 469 251 рубля 68 копеек, исчислен в завышенном размере налог на прибыль - к уменьшению 3 413 235 рублей (т. 4 л.д. 1-133).

Решением Управления от 12.11.2021 решение Инспекции 05.08.2021 № 04-3-03/1 отменено в части доначисления НДПИ в общей сумме 87 068 рублей, соответствующих сумм пени, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату НДПИ в виде взыскания штрафа в размере 1 541 рубля 90 копеек, а также исчисления налога на прибыль в завышенном размере за 12 месяцев 2018 года в общей сумме 12 335 рублей, в том числе в федеральный бюджет 1 850 рублей, в бюджет субъекта РФ 10 485 рублей (т. 6 л.д. 172-189).

Решением Управления от 07.06.2024 № 182 внесены изменения в оспариваемое решение – отменено в части налога на прибыль в сумме 496 281 рубля (в электронном виде 04.07.2024).

Решением Управления от 28.06.2024 № 184 внесены изменения в оспариваемое решение – читать «исчислено в завышенном размере налога на прибыль – к уменьшению 4 424 556 рублей» (в электронном виде 04.07.2024).

Не согласившись с решением Инспекции в оспариваемой части, Общество обратилось в Арбитражный суд Кировской области с настоящим заявлением. 

Арбитражный суд Кировской области, руководствуясь статьями 247, 252, 318, 336, 337, 339 НК РФ, пунктом 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений НК РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», определениями Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 № 189-О и от 24.12.2013 № 2059-О, от 25.06.2019 № 1517-О, положениями Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах», пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения заявленных Обществом требований.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

1. НДПИ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В частности, в пункте 2 статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого признается также неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, щебень, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии).

Пунктом 3 статьи 337 НК РФ также предусмотрено, что полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

В силу пункта 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно пункту 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Таким образом, исходя из приведенных выше нормативных положений следует, что возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 № 189-О и от 24.12.2013 № 2059-О, от 25.06.2019 № 1517-О).

Если техническим проектом разработки месторождения предусмотрено получение какой-либо продукции из минерального сырья и операции по первичной обработке извлеченного минерального сырья и получаемая продукция в соответствии с классификатором продукции по видам экономической деятельности относятся к горнодобывающей промышленности, то для целей налогообложения НДПИ добытым полезным ископаемым будет признаваться полученная из минерального сырья продукция, а не непосредственно извлекаемое минеральное сырье.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о занижении Обществом налоговой базы по НДПИ по причине неправильного определения налогоплательщиком вида добываемого полезного ископаемого (налогоплательщиком в качестве полезного ископаемого определена карбонатная порода, тогда как, по мнению Инспекции, полезным ископаемым является полученный в результате дальнейшей обработки карбонатной породы щебень и песчано-щебеночная смесь). 

Согласно данным ЕГРЮЛ и учредительным документам основным видом экономической деятельности АО «Чимбулатский карьер» является «добыча и первичная обработка известняка и гипсового камня», код ОКВЭД «08.11.2».

Разработка Пикинского месторождения карбонатных пород ведется АО «Чимбулатский карьер» на основании лицензии КИР 01043 ТЭ от 08.11.2006 на право пользования недрами с целью добычи карбонатных пород на месторождении «Пикинское» (т. 14 л.д. 30-33).

Согласно приложению № 2 к лицензии КИР 01043 ТЭ «Договор об условиях недропользования с целью добычи карбонатных пород на месторождении «Пикинское» в Советском районе Кировской области», которое является неотъемлемой составной частью настоящей лицензии: АО «Чимбулатский карьер» предоставляется право пользования недрами с целью добычи карбонатных пород, пригодных в качестве сырья для производства щебня для бетонных дорожных оснований марок 250 и ниже и песчано-щебеночных смесей № 5 и № 9 согласно ГОСТу 25607-83 «Материалы не рудные для щебеночных гравийных оснований и покрытий автомобильных дорог», на месторождении «Пикинское», расположенном в Советском районе Кировской области.

В пункте 4 «Характеристика объекта» приложения № 2 указано, что качество карбонатных пород обеспечивает получение товарной продукции, отвечающей требованиям ГОСТ 25607-83 «Материалы нерудные для щебеночных и гравийных оснований и покрытий автомобильных дорог».

Владелец лицензии обязан в процессе эксплуатации месторождения осуществлять контроль качества полезного ископаемого на соответствие требованиям ГОСТ 25607-83 (пункт 7.2.9 приложения № 2).

Таким образом, из приложения № 2 к лицензии следует, что Обществу предоставлено право добычи карбонатных пород пригодных для производства щебня и песчано-щебеночных смесей.

Налоговым органом установлено, что добыча полезного ископаемого на месторождении, разрабатываемом налогоплательщиком, велась в соответствии со следующей проектной документацией (т. 10 л.д. 4-161и в электронном виде 19.08.2022):

- Рабочий проект реконструкции Чимбулатского карьера в Советском районе Кировской области от 20.04.1989;

- Изменения к Рабочему проекту от 2015 года;

- Проект горного отвода для промышленной разработки Пикинского месторождения карбонатных пород в Советском районе, Кировской области от 12.11.2004;

- Типовой проект буровзрывных работ на Пикинском месторождении карбонатных пород от 2018 года;

- Рабочий проект ДСУ-200 от 1991 года;

- Рабочий проект на строительство ДСЗ-400 на базе Чимбулат-Пикинского месторождения карбонатных пород в Советском районе Кировской области от 1988 года;

- Постоянный технологический регламент переработки минерального сырья Пикинского месторождения карбонатных пород от 15.11.2006;

- Планы развития горных работ на Пикинском месторождении карбонатных пород на 2016-2018 годы.

Планом развития горных работ на 2016-2018 годы, Рабочим проектом, Технологическим регламентом, Рабочим проектом ДСУ-200 и Рабочим проектом ДСЗ-400 предусматривается разработка месторождения открытым способом с предварительным рыхлением полезной толщи буровзрывным способом. Разработку и погрузку взорванной массы на добычных уступах предусматривается производить экскаваторами ЭКГ-5А с погрузкой в автосамосвалы БелАЗ 7522 и БелАЗ 540, доставляющие горную породу непосредственно к месту переработки ДСЗ-400 и ДСУ-200, где происходит двухстадийное дробление горной массы. После прохождения дробленого материала через узел грохочения образуется щебень следующих фракций: Фр. 10-20, Фр. 20-40, Фр. 40-70, а также смесь щебеночно-песчаная Фр. 0-10 и отходы дробления (0-20 мм).

В протоколе заседания Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых при ПГО «Центргеология» МГ РСФСР от 28.06.1985 № 423 (т. 14 л.д. 55-58) указано, что «Карбонатные породы намечается использовать в качестве сырья для производства щебня и песчано-щебеночных смесей для покрытия автодорог». Пунктом 3.2 протокола утверждены балансовые запасы Пикинского месторождения карбонатных пород в качестве сырья для производства щебня для бетонных дорожных оснований марок 250 и ниже, и песчано-щебеночных смесей № 5 и 9 согласно ГОСТу 25607-83, для открытого способа разработки по состоянию на 01.01.1985 в контурах и по категориям авторского подсчета.

Согласно выпискам из баланса запасов полезных ископаемых (строительный камень) Кировской области за 2016-2018 годы, по Пикинскому месторождению в качестве полезного ископаемого числятся известняки для производств щебня для бетонных дорожных оснований М-400, а также песчано-щебеночных смесей № 5 и № 9 по ГОСТу 25607-83 (т. 9 л.д. 5-9).

В главе 3 «Товарная продукция, номенклатура и качество» Рабочего проекта ДСЗ-400 отражено, что щебень, получаемый из карбонатных пород Чимбулат-Пикинского месторождения, отвечает требованиям ГОСТ 8267-82 «Щебень из природного камня для строительных работ».

В разделе 3.2 «Характеристики производимой продукции» Технологического регламента указано: номенклатурной готовой продукцией является щебень различных фракций, песчано-щебеночные смеси, известняковая мука, минеральный неактивированный порошок.

Контроль за качеством производимой продукции осуществляется согласно следующих ГОСТов:

- ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия»;

- ГОСТ 25607-94 «Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов. Технические условия»;

- ГОСТ 8269.0-97 «Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико-механических испытаний»;

- ГОСТ 26826-86 «Мука известняковая для производства комбикормов и подкормки сельскохозяйственных животных и птицы. Технические условия»;

- ГОСТ 14050-93 «Мука известняковая (доломитовая). Технические условия»;

- ГОСТ Р 52129-2003 «Порошок минеральный для асфальтобетонных и органоминеральных смесей. Технические условия».

Разделом 3.4 «Описание технологического процесса и схемы» Технического регламента предусмотрена технология переработки добытого минерального сырья (карбонатной породы) в щебень на ДСУ-200 и ДСЗ-400.

Следовательно, в соответствии с технической документацией (План развития горных работ на 2016-2018 годы, Рабочий проект, Технологический регламент, Рабочий проект ДСУ-200 и Рабочий проект ДСЗ-400) добыча карбонатной породы в карьере и затем дробление, сортировка и отгрузка щебня и песчано-щебеночной смеси являются продолжением технологического процесса добычи горных пород в карьере.

Комплекс технологических операций, включающий стадии дробления и грохочения горной массы на дробильно-сортировочной установке не изменяет его основного характера (кристаллический состав, химический состав, плотность, морозостойкость, истираемость и т.п.), результатом не является качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами. Изменяется лишь размер кусков камня: от начальной крупности продукта дробления в карьере до конечной крупности продукта дробления на дробильно-сортировочной установке до фракций 0-10 мм, 10-20 мм, 20-40 мм, 40-70 мм.

Таким образом, дробление горной массы на ДСЗ-400 и ДСУ-200 в пределах карьера - часть технологического процесса добычи полезного ископаемого, щебень и смесь песчано-щебеночная, полученные в результате дробления и сортировки в границах карьера, не являются продукцией обрабатывающей промышленности, следовательно, признается добытым полезным ископаемым.

При этом в пункте 3.4.2.2 Постоянного регламента прямо указано, что после прохождения дробленого материала через узел грохочения образуется щебень следующих фракций: Фр. 10 - 20, Фр. 20 - 40, Фр. 40 - 70, а также смесь щебеночно-песчаная Фр. 0 - 10.

Исследовав и оценив представленные доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд приходит к выводу, что из добываемого сырья (карбонатные породы) в процессе технологической обработки Общество получает готовую продукцию, а именно щебень и смесь песчано-щебеночную, которая в последующем им реализуется потребителям. В связи с указанным является верным вывод налогового органа о том, что именно щебень и смесь песчано-щебеночная являются объектом налогообложения НДПИ.  

Довод Общества о том, что смесь песчано-щебеночная является отходом производства и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДПИ, отклоняется апелляционным судом, поскольку смесь песчано-щебеночная добывается одновременно (попутно-получаемая при сортировке) со щебнем и является товарной продукцией соответствующей ГОСТ 25607-2009 «Смеси щебеночно-гравийно-песчаные для покрытий и оснований автомобильных дорог и аэродромов», соответственно как щебень (ГОСТ 8267-93), так и смесь песчано-щебеночная являются продукцией первой по своему качеству соответствующими национальному стандарту. При этом как указывалось выше приложением № 2 к лицензии предусмотрено, что из добываемого сырья Общество производить щебень и песчано-щебеночные смеси.

Доказательств того, что Общество производит переработку карбонатной породы путем ее обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, не представлено.

Обществом производились работы исключительно по дроблению горной массы с целью получения щебня и смеси песчано-щебеночной как товарного продукта. При проведении таких работ имело место только уменьшение габаритов кусков камня в результате его разбивки механическим путем. Физическое воздействие на известняковый камень с целью его измельчения не изменило основной характер конечного продукта, конечный продукт - щебень и песчано-щебеночные смеси представляют собой ту же карбонатную породу, только подвергнутую измельчению.

Довод Общества о том, что при определении количества добытого полезного ископаемого на основании пункта 3 статьи 339 НК РФ, налоговый орган должен был учесть не нормативные, а фактические потери (фактическими потерями Общество считает полезные ископаемые, которые им не реализованы и оценивались им как отходы), отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, согласно учетной политике Общества количество добытого полезного ископаемого определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом, посредством применения измерительных средств и устройств, без учета фактических потерь. 

Учет количества добытого полезного ископаемого осуществляется главным маркшейдером предприятия (пункт 3.15 учетной политики).

Обществом применялась оценка стоимости полезных ископаемых для формирования налоговой базы в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 340 НК РФ исходя из расчетной стоимости по фактическим затратам на добычу полезных ископаемых по данным налогового учета. В расчет стоимости включались материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления, расходы на ремонт основных средств, прочие расходы, связанные с добычей полезных ископаемых.

Из положений статьи 339, 340 НК РФ следует, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы осуществляется либо, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

В проверяемом периоде Обществом осуществлялась реализация щебня и песчано-щебеночной смеси, в связи с чем, оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы правильно произведена налоговым органом, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого – щебня и песчано-щебеночной смеси в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ на основании представленных Обществом счетов-фактур.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения (далее – Правила № 921), утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921

В соответствии с пунктом 2 Правил № 921 нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах».

Согласно Закону от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными в установленном порядке техническими проектами и иной проектной документацией на выполнение работ, связанной с пользованием недрами, включающей, в частности, обоснование перечня и объемов образующихся в результате разработки конкретного участка недр отходов производства.

Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

На основании пункта 3 Правил № 921 нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определяемом органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

Нормативы потерь в вышеуказанном порядке Обществом не утверждались.

При указанных обстоятельствах, налоговый орган правомерно при расчете НДПИ применил нормативы потерь на основании годовых данных статистической отчетности 5-ГР «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» пропорционально фактическому количеству добытого полезного ископаемого, подтвержденные письмом Федерального бюджетного учреждения «Территориальный фонд геологической информации по Приволжскому Федеральному округу от 27.04.2020 № 323/01-05 (страницы 49-52 акта проверки, т. 15 л.д. 70).

Количество добытого полезного ископаемого, учтенное налоговым органом при расчете НДПИ Обществом не оспаривается.

Таким образом, исключение фактических потерь, которыми, по мнению Общества, являются нереализованные «отходы», противоречит смыслу, придаваемом данному понятию пунктом 3 статьи 339 НК РФ и Правилами № 921, поскольку их образование Обществом не нормировано и не согласовано в установленном порядке с уполномоченными органами в области природопользования. 

Довод Общества о том, что большая часть песчано-щебеночных смесей не реализовывалась, а использовалась для рекультивации, не принимается апелляционным судом, поскольку факт не реализации части песчано-щебеночной смеси является предпринимательским риском Общества и не может влиять на налогообложение налогом на добычу полезных ископаемых.

Кроме того, порядок и объем рекультивационных работ предусмотрен Планом развития горных работ на 2016-2018 годы, а также протоколами технических совещаний при директоре АО «Чимбулатский карьер» от 01.11.2015, от 01.11.2016, от 31.10.2017 (т. 10 лд. 19, 35, л.д. 65, 81, 110, 127).

Из пункта 10 Плана следует, что в проверяемом периоде рекультивационные работы предусмотрены только на общей площади 3,0 га. При этом, в качестве грунтов для подсыпки отвалов используются вскрышные породы с уступа мягкой вскрыши в объеме 2 000 куб.м.

Таким образом, технической документацией налогоплательщика не предусмотрено направление полученных отсевов (отходов) дробления на рекультивационные работы.

При указанных обстоятельствах, доначисление за проверяемый период НДПИ в сумме 26 776 001 рубля, а также соответствующих сумм пени и штрафа произведено налоговым органом правомерно.

2. Налог на прибыль.

В соответствии со статьей 318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

При этом, согласно статье 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; 

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; 

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Согласно подпунктам 1, 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Таким образом, отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых.

Следовательно, перечень прямых затрат должен быть утвержден в учетной политике налогоплательщика. При этом законодательство о налогах и сборах устанавливает лишь минимальный перечень прямых расходов и не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении иных расходов, не входящих в минимальный перечень прямых расходов, к прямым или косвенным.

Вместе с тем, налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы; налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых расходов и включения в состав косвенных; предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 № ВАС-5306/10).

Правила ведения налогового учета установлены АО «Чимбулатский карьер» в учетной политике, утвержденной приказами от 30.12.2015 № 38/2 «Об утверждении учетной политики на 2016 год», от 30.12.2016 № 39/1 «Об утверждении учетной политики на 2017 год», от 30.12.2017 № 40 «Об утверждении учетной политики на 2018 год» (т. 12 л.д. 122-194).

Согласно Положению об учетной политике общества расходы на производство и реализацию продукции, осуществленные обществом в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. 

Прямыми расходами при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) считаются: стоимость сырья и материалов, которые используются при производстве продукции; амортизационные отчисления по основным средствам, используемых при производстве продукции; расходы на оплату труда, указанные в статье 255 НК РФ, персонала, участвующего в процессе производства продукции; суммы страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда. Остальные расходы для целей налогообложения являются косвенными.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде взрывные работы отнесены Обществом к косвенным расходам и, соответственно, учтены в полном объеме в расходах соответствующего налогового периода.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде АО «Чимбулатский карьер» были заключены договоры подряда на производство взрывных работ с АО «Волговзрывпром» (ИНН 

<

***>) и с ООО «Азоттех» (ИНН 

<

***>) (т. 9 л.д.157-168).

В указанный период подрядчиками выполнены буровзрывные работы, выставлены счета-фактуры: за 2016 год на сумму 11 133 345 рублей 80 копеек (без НДС), за 2017 год на сумму 11 723 779 рублей 30 копеек (без НДС), за 2018 год на сумму 10 669 584 рублей 48 копеек (без НДС).

Рабочим проектом «Реконструкция Чимбулатского карьера в Советском районе Кировской области» и Постоянным технологическим регламентом предусмотрен комплекс операций технологического процесса, связанного с непосредственным извлечением полезного ископаемого в карьере общества.

В подпункте 7.3 «Технология работы» раздела 7 Рабочего проекта «Добычные работы» указано, что работы по добыче полезного ископаемого ведутся с применением предварительного разрыхления полезной толщи и скальных пород вскрыши буровзрывным способом; добыча полезного ископаемого ведется одновременно на двух добычных горизонтах; разработку и погрузку взорванной массы на каждом предусматривается производить экскаваторами ЭКГ-4.6Б (5А) с погрузкой в автомобили самосвалы БелАЗ-540.

Таким образом, с учетом специфики деятельности Общества, взрывные работы, экскавация, погрузка и транспортирование являются обязательной частью технологического процесса по добыче полезных ископаемых, поэтому включение данных расходов в состав косвенных расходов не соответствует положениям статьи 318 НК РФ. Спорные затраты на выполнение подрядных работ применительно к подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ в данном случае подлежат отнесению к прямым расходам заявителя. 

Кроме того, из пункта 6 приложения № 12 к Положению об учетной политике общества на советующие годы проверяемого периода, следует, что взрывные работы в бухгалтерском учете предприятия учитываются на счете 20 «Основное производство», следовательно, у Общества имеется реальная возможность отнести указанные затраты к прямым расходам по налогу на прибыль.

Учитывая изложенное, апелляционным судом отклоняется как несостоятельный довод заявителя о невозможности отнесения расходов по взрывным работам к конкретному налоговому периоду и к прямым расходам.

Довод Общества о том, что остаток на счете 97 «Расходы будущих периодов» (расходы на горно-подготовительные (вскрышные) работы) является незавершенным производством, отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации предназначен счет 20 «Основное производство». Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, отражаются по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.

Остаток по дебету счету 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства соответствующих продукции, работ или услуг.

В соответствии с Положениями об учетной политике Общества на предприятии учет затрат основного производства ведется на счете 20, что также подтверждается показаниями главного бухгалтера АО «Чимбулатский карьер».

При этом, согласно главных книг АО «Чимбулатский карьер» за 2016-2018 годы, а также «Регистров-расчетов остатков незавершенного производства за текущий период» остатки по дебету счету 20 на конец каждого месяца проверяемого периода отсутствуют.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

Наличие остатка на счете 97 «Расходы будущих периодов» (расходы на горно-подготовительные (вскрышные) работы) не является незавершенным производством, поскольку к незавершенному производству относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом.

Учитывая вышеизложенное, налоговым органом по данному эпизоду правомерно отказано Обществу в принятии расходов в сумме 3 908 179 рублей.

Иные доводы заявителя жалобы отклоняются судом апелляционной инстанции как несостоятельные, поскольку позицию заявителя жалобы не подтверждают и правильность выводов суда первой инстанции не опровергают.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований.

Второй арбитражный апелляционный суд признает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права и с учетом фактических обстоятельств по делу.

Апелляционная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. 

Руководствуясь статьями 258, 268–271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд 

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Кировской области от 29.10.2024 по делу №А28-16372/2021 оставить без изменения, а апелляционную жалобу акционерного общества «Чимбулатский карьер» – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в установленном законом порядке.

Председательствующий                                      

М.В. Немчанинова

Судьи             

ФИО8

ФИО1