АРБИТРАЖНЫЙ СУД УДМУРТСКОЙ РЕСПУБЛИКИ

426011, г. Ижевск, ул. Ломоносова, 5

http://www.udmurtiya.arbitr.ru; е-mail: info@udmurtiya.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Решение

 суда первой инстанции

г. Ижевск

Дело № А71- 8415/2018  

17.01.2019

Резолютивная часть решения объявлена 26 декабря 2018 года

Решение  в  полном объеме  изготовлено 17 января 2019 года

Арбитражный суд Удмуртской Республики в составе судьи Е.В.Калинина, при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шишкиной А.А., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению предпринимателя ФИО1 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 10 по Удмуртской Республике г.Ижевск о признании незаконным решения налогового органа,

при участии в судебном заседании: 

от заявителя:  ФИО2 по доверенности,

от ответчика: ФИО3 и ФИО4 по доверенностям.  

УСТАНОВИЛ:

ИП ФИО1 обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 10 по Удмуртской Республике г.Ижевск решения от 29.12.2017 №14-1-42/17, в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3123055 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа, налога на доходы физических лиц в сумме 3742912 руб. и соответствующей суммы пени и штрафа.

В судебном заседании 24.12.2018 судом на основании ст. 163 АПК РФ объявлялся перерыв. Рассмотрение дела продолжено 26.12.2018 в 10 час. 00 мин..

Из представленных по делу доказательств следует, что налоговым органом в отношении ИП ФИО1 проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.  

По результатам проверки составлен акт № 14-1-41/12 от 23.11.2017 г. и вынесено 29.12.2017 решение № 14-1-42/17 о привлечение ИП ФИО1 к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. 

В силу данного решения установлена неуплата НДС в сумме 3 123 054 рубля, по НДФЛ в сумме 3 742 912 рублей, по УСНО в сумме 57 483 рубля; начислены пени за неуплату НДС в размере 478 626,94 рублей, за неуплату НДФЛ в размере 202 192,21 рубля, за неуплату НДФЛ (НА) в размере 16,34 рублей и за неуплату УСНО 8 898,03 рублей.

Заявителем была подана апелляционная жалоба на решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган (далее по тексту - УФНС по Удмуртской Республике).  Решением УФНС по Удмуртской Республике от 19.04.2018 года апелляционная жалоба оставлена без изменений и решение утверждено.

В обоснование оспариваемого решения указано:

1) о неправомерном применении ЕНВД при осуществлении розничной реализации товаров населению при одновременном использовании всей площади торгового зала магазина по адресу: 

<

...>, превышающую 150 кв. м., двумя налогоплательщиками – ИП ФИО1 и ООО «Бином» - (п. 2.1 оспариваемого решения);

2) о занижении доходов налогоплательщика на суммы денежной наличности, полученной в виде выручки, оприходованной в кассу налогоплательщика, отраженной в кассовой книге ИП ФИО1 во втором квартале 2016 г., но не учтенных в составе доходов книги учета доходов и расходов – (п. 2.2 оспариваемого решения);

3) совокупный доход налогоплательщика превысил предельно-допустимое значение, установленное для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, следовательно ИП ФИО1 является плательщиком налогов, подлежащих уплате в рамках режима налогообложения, начиная с третьего квартала 2015 года. – (п. 2.3 оспариваемого решения);

4) налогоплательщик при розничной реализации товаров на торговых площадях, превышающих 150 кв. м. неправомерно применил режим налогообложения в виде ЕНВД, поэтому доходы, полученные на торговой точке «магазин «Бином Авто» по адресу ул. Областная, 16, должны учитываться в рамках общего режима налогообложения – (п. 2.4.1 оспариваемого решения);

5) в соответствии со ст. 171 НК ИП ФИО1 имеет право на уменьшение общей суммы налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК, на установленные статьей 171 НК налоговые вычеты в сумме: за 4 квартал 2015 год – 2 608 081 руб. (17 097418,38*18/118), за 2016 год – 10 440 576 руб. (68 443 775,24 *18/118) – (п. 2.4.2 оспариваемого решения);

6) в ходе выездной налоговой проверки выявлена неуплата НДС всего в сумме – 3 123 054 руб. – (п. 2.4.3 оспариваемого решения);

7) в связи с доказательствами, изложенными в пунктах 2.1, 2.2, 2, 2.3 настоящего акта, ИП ФИО1 утрачивает право на применение специальных режимов налогообложения в виде УСНО и ЕНВД и с 4 квартала 2015 г. признается плательщиком НДФЛ. – (п. 2.5.1 оспариваемого решени);

8) на основании проанализированных в ходе выездной налоговой проверки документов, расход ИП ФИО1 за 4 квартал 2015 года составил 21 694 773,93 руб. (19649 005,34 +2 045 768,59), расход ИП ФИО1 за 2016 год составил – 68 874 553,50 руб. (59 228 862,55 + 9 645 690,95). – (п. 2.5.2 оспариваемого решения);

9) налоговой проверкой установлено нарушение, выразившееся в неуплате сумм НДФЛ, в результате занижения налогооблагаемой базы за 2015-2016 г.г. в общей сумме – 3 742 913 руб. – (п. 2.5.3 оспариваемого решения);

10) по результатам проверки на основании доводов, приведенных в пункте 2.1 настоящего акта и на основании вышеизложенного, доходы налогоплательщика в 4 квартале 2015 г. превысили предельно допустимый размер, установленный НК (с учетом коэффициента-дефлятора), следовательно ИП ФИО1, начиная с 4 квартала 2015 г. признается плательщиком общего режима налогообложения – (п. 2.7.1 оспариваемого решения);

Не согласившись с решением налогового органа ИП ФИО1 обратилась с заявлением в арбитражный суд. 

Суд, проанализировав представленные по делу доказательства, заслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, пришел к выводу, что оспариваемый ненормативный акт налогового органа, принят в нарушение норм налогового законодательства и нарушает права и законные интересы заявителя исходя из следующего.

По п. 2.1 оспариваемого решения.

В указанный части налоговый орган указал, что 

- в помещении магазина «Бином-Авто» общей площадью 273,7 кв. м. располагается: на первом этаже торговый зал площадью 112,6 кв. м., на цокольном этаже торговый зал площадью 98,7 кв. м.»;

- площадь торгового зала между ООО «Бином» и ИП ФИО1 не разделена, все покупатели обслуживаются в общем торговом зале, единой кассовой зоне, перегородки отсутствуют. В общем торговом зале имеется свободный доступ покупателей к любому товару.

- работа магазина «Бином-Авто», расположенного по адресу: 

<

...>, организована по принципу супермаркета. Торговля ведется по принципу самообслуживания единого объекта торговли между ИП ФИО1 и ООО «Бином»: через один магазин, имеющий общее название, общий вход, одну вывеску.

- ИП ФИО1 осуществляла деятельность на двух этажах магазина, на которых был один (единый) торговый зал»;

- допросы свидетелей, которые в 2014-2016 г.г. являлись покупателями магазина «Бином-Авто», расположенного по адресу: 

<

...>, подтвердили, что приобретая разные наименования товара, представленного в магазине, они расплачивались в кассах ИП ФИО1

В силу главы 26.3 НК РФ заявитель являлся плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (ч.1 ст. 346.26 НК РФ).

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее в настоящей главе - единый налог) может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении следующих видов предпринимательской деятельности, в том числе, розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется (п. 6 ч.2 ст.346.26 НК РФ).

Исходя из содержания п. 5 ст. 415 НК РФ под площадью объекта торговли понимается площадь торгового зала, которая определяется в соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 346.43 НК РФ. Подпунктом 5 п. 3 ст. 346.43 НК РФ установлено, что площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Согласно п. 4 ст. 346.43 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы на объект стационарной торговой сети, содержащие информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей) и другие документы).

В пункте 12 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 марта 2013 года «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ» разъяснено, что вывод о наличии самостоятельного объекта организации торговли может быть сделан судом только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. 

Налоговый орган в решении, указал, что в помещении магазина «Бином-Авто» общей площадью 273,7 кв. м. располагается: - на первом этаже, торговый зал площадью 112 кв.м, - на цокольном этаже, торговый зал площадью 98,7 кв. метров. Данный вывод сделан на основании документов, полученных от Приуральского Филиала АО «Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ», а именно экспликация плана (Приложение №39 к Акту проверки) нежилого помещения по адресу: 

<

...>,

В решении приведена фотовставка экспликации, представляемой свидетелям налоговым органом при их допросе, которая не содержит сведений о том, что нежилое помещение по адресу: 

<

...> имеет на первом этаже торговый зал площадью 112 кв.м,а на цокольном этаже, именно зал площадью 98,7 кв. м.

При этом, Приложение №39 к Акту проверки, содержит иные документы, а не экспликацию плана нежилого помещения по адресу: 

<

...>, что налоговый орган признает и не оспаривает ссылаясь на техническую ошибку. 

В судебном заседании налоговый орган представил документ, который им получен от Приуральского Филиала АО «Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ» и на основании которого сделаны выводы в оспариваемом решении и именуемый им как «экспликация плана нежилого помещения по адресу: 

<

...>».

Фактически, как было установлено в ходе судебного разбирательства, налоговый орган для определения площади торговых залов использовал не экспликацию плана, а поэтажные планы от 21.06.2017 года, подготовленные Приуральским Филиалом АО «Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ».

В плане цокольного этажа приведено графическое обозначение помещений с указанием их размеров и площадей, а также указана общая площадь – 125,4 кв. м. При этом, отсутствует какие-либо сведения о целевом назначении помещений цокольного этажа, в том числе отсутствует указание какие помещения являются торговыми залами и не указана площадь торговых залов. В плане 1 этажа также приведено графическое обозначение помещений с указанием их размеров и площадей, а также указана общая площадь – 148,3 кв. м. При этом, в плане 1 этажа отсутствует какие-либо сведения о целевом назначении помещений 1 этажа, в том числе отсутствует указание какие помещения являются торговыми залами и не указана площадь торговых залов.

Арбитражным судом был сделан запрос в в указанное учреждение, которым было представлено Письмо Исх. № 14/313 от 09.11.2018 года «О предоставлений сведений», из которого следует, что на основании поэтажных планов, выполненных по состоянию на 21.06.2017г., определить относится ли та или иная площадная характеристика к торговому залу не представляется возможным.

Поскольку налоговый орган не мог установить площадь торговых залов на основании поэтажных планов от 21.06.2017 года, то его выводы о превышении допустимого размера площади торгового зала при применении Заявителем ЕНВД являются необоснованными и не подтвержденными в установленном ст. 346.27 НК РФ порядке.

Документы, полученные от Приуральского Филиала АО «Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ», не подтверждают наличие по адресу: 

<

...>, торговых залов в размере площадей, обозначенных налоговым органом в оспариваемом решении.

Ни один из свидетелей (ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8) не подтвердил наличие торговых залов в определенной площади, а также наличие единой кассы для торговых залов цокольного и первого этажа, через которую производилось обслуживание покупателей, посетивших цокольный и первый этаж магазина. Указанные свидетели говорили о наличии двух торговых залов на цокольном и первом этаже, каждый из которых обладал своей отдельной кассой. 

Вывод налогового органа о наличии торговых площадей по адресу: 

<

...>, в размерах, на первом этаже, торговый зал площадью 112 кв.м,  на цокольном этаже, торговый зал площадью 98,7 кв. метров, и осуществлении ИП ФИО1 предпринимательской деятельности в едином торговом зале является необоснованным.

В соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 346.26 Налогового Кодекса РФ система налогообложения в виде ЕНВД относится к числу специальных режимов налогообложения и может применяться при налогообложении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

На основании ст. 346.27 Налогового кодекса РФ под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны. 

Как указано в ст. 346.27 Налогового кодекса РФ под магазином для целей гл. 26.3 Налогового Кодекса РФ понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

В силу п. 4 ст. 2 ФЗ от 28.12.2009 N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ» под торговым объектом понимается здание или часть здания, строение или часть строения, сооружение или часть сооружения, специально оснащенные оборудованием, предназначенным и используемым для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания покупателей и проведения денежных расчетов с покупателями при продаже товаров, то есть фактически торговый зал.

Согласно подп. 4, 5 п. 2 ст. 8 ФЗ от 28.12.2009 указанного закона хозяйствующие субъекты, осуществляющие торговую деятельность, при организации торговой деятельности и ее осуществлении самостоятельно определяют специализацию торговли (универсальная торговля и (или) специализированная торговля), тип торгового объекта, используемого для осуществления торговой деятельности (стационарный торговый объект и (или) нестационарный торговый объект).

Таким образом, действующее законодательство, допускает, что в одном объекте недвижимости (здании, строении) может находиться несколько объектов торговли, так как предусмотрена возможность использования под магазин части здания (строения), а хозяйствующие субъекты самостоятельно определяют специализацию торговли и тип торгового объекта, понятия которых приведены в Государственном стандарте РФ ГОСТ 51303-99 «Торговля. Термины и определения».

В Письме Минфина России от 19.12.2014 N 03-11-11/65811 разъяснено, что «если согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам арендованные помещения, предназначенные для торговли и находящиеся в одном здании, являются разными торговыми объектами, то для целей главы 26.3 Кодекса площадь торгового зала по каждому такому торговому объекту должна учитываться отдельно».

Подобное разъяснение содержится и в Письме Минфина России от 05.09.2014 N 03-11-09/44779, в котором указано, что «Если розничная торговля осуществляется налогоплательщиком с использованием нескольких помещений с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров каждое, которые находятся в одном здании, но являются согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам самостоятельными объектами торговли (магазинами или павильонами), то при расчете суммы единого налога на вмененный доход учитывается площадь торгового зала по каждому торговому объекту (магазину или павильону) в отдельности исходя из данных, указанных в инвентаризационных и правоустанавливающих документах».

Согласно представленному заявителем Строительно-технического заключению № 86/18 от 21 ноября 2018 года, подготовленному Приуральским Филиалом АО «Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ», по результатам изучения инвентаризационных и правоустанавливающих документов и обследования здания по адресу: 

<

...>, специалист пришел к выводу, что в совокупности с конструктивно-техническими характеристиками объекта исследования установленные данные свидетельствуют о наличии двух самостоятельных объектов стационарной торговли по адресу: УР, 

<

...>, один расположен на цокольном этаже с площадью торгового зала 98,7 кв м, другой – на первом этаже с площадью торгового зала 112,6 кв м, площадь торговых залов которых в отдельности не превышает 150 кв м.

В обоснование вывода о наличии двух самостоятельных объектов стационарной торговли по адресу: УР, 

<

...>, специалистом приведены следующие обстоятельства: 

- торговля осуществляется на цокольном и первом этажах исследуемого здания в двух торговых залах, которые не являются смежными, так как имеют отдельные входы и выходы, поэтому у покупателей одного торгового зала нет прямого доступа без выхода за границы этого торгового пространства к товару, находящемуся в другом торговом зале;

-  торговые залы на цокольном и первом этажах исследуемого здания имеют отдельные контрольно-кассовые аппараты, различный обслуживающий персонал, в каждом из которых реализуется в основном товар разного ассортимента, поэтому покупатели одного торгового зала, осуществляют расчет в границах этого торгового пространства, так у покупателей нет возможности расплачиваться в одной кассе за товары, находящиеся в разных торговых залах; 

- помещения первого этажа поставлены на отдельный кадастровый учет с присвоением кадастрового номера 18:26:041695:102 и определением их общей площади 148,3 м2; (см. Приложение № 9).

- помещения цокольного этажа поставлены на отдельный кадастровый учет с присвоением кадастрового номера 18:26:041695:103 и определением общей площади 125,4 м2 (см. Приложение №10).

Указанные обстоятельства с учетом конструктивно-техническими характеристиками объекта исследования послужили основанием для вывода о наличии двух самостоятельных объектов стационарной торговли по адресу: УР, 

<

...>.

В соответствии с положениями действующего законодательства в целях классификации объектов торговли на предмет их соответствия понятиям, установленным положениями статьи 346.27 НК РФ, используются инвентаризационные и правоустанавливающие документы, к которым относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта

Строительно-техническое заключение № 86/18 от 21 ноября 2018 года содержит необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений здания по адресу: УР, 

<

...>, со ссылками на инвентаризационные и правоустанавливающие документы.

Выводы специалиста Приуральского Филиала АО «Ростехинвентаризация-Федеральное БТИ» обоснованы результатами визуального осмотра, конструктивно-техническими характеристиками исследуемого здания, а также данными инвентаризационных и правоустанавливающих документов, и требованиями нормативных документов. Поскольку здание по адресу: 

<

...>, состоит из двух разных торговых объектов, то площадь торгового зала для целей гл. 26.3 НК РФ необходимо по каждому такому торговому объекту учитывать отдельно.

Поскольку здание по адресу: 

<

...>, состоит из двух разных торговых объектов, то ИП ФИО1 вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД, так как площадь торгового зала по каждому из объектов (98,7 кв. м. на цокольном этаже и 112,6 кв. м на первом этаже) не превышает установленный пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ лимит в 150 кв. м.

Доводы налогового органа, приведенные в данной части противоречат материалам дела и налоговой проверки.

Осуществление предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли по одному адресу: 

<

...>, двумя субъектами предпринимательской деятельности, свидетельствует об использовании площадей торговых залов двумя лицами: ИП ФИО1 и ООО «Бином», что опровергает выводы налогового органа об использовании всех торговых площадей только ИП ФИО1 Документы, подтверждающие наличие и использование ООО «Бином» контрольно-кассовой техники в магазине по адресу: 

<

...>, были представлены налогоплательщиком вместе с Возражениями на Акт налоговой проверки.

Не состоятельна ссылка налогового органа на акт проверки соблюдения требований законодательства о применении контрольно-кассовой техники № 143 от 09.11.2016 г.

Из данного акта следует, что была произведена только одна закупка одного товара, а именно: 09.11.2016 г. ИП ФИО1 осуществлена продажа масла TOTAL Quartz 5W40 9000 SM/CF A3/B4 (боч-ка 60 л) синт. (1 л) в бутылке ПЭТ 1 л. без применения ККТ, о чем выдан документ на сумму 375,00 руб.

При этом, на основании только одной закупки одного товара произведенной в ноябре 2016 года невозможно установить осуществление ИП ФИО1 деятельности в 2014-206 годах на всей площади, как первого, так и второго этажей магазина «Бином-Авто».

В силу изложенных выше обстоятельств выводы налогового органа о неправомерном применении режима налогообложения в виде ЕНВД по объекту торговли, расположенному по адресу: 

<

...>, сделаны без учета конструктивных особенностей объекта торговли и основаны на неверных сведениях о превышении предельной величины дохода, обуславливающего право на применение УСН за 2015 год, то заявителем был правомерно применен режим налогообложения в виде ЕНВД (п. 2.4.1 оспариваемого решения).

Доход, полученный ИП ФИО1 от розничной реализации товара по объекту торговли, расположенному по адресу: 

<

...>, не подлежит налогообложения в рамках общего режима налогообложения, поскольку по данному объекту площадь торгового зала, не превышает пределы площади торгового зала, предусмотренные ст. 346.26 НК РФ, а выводы налогового органа основаны на неверных сведениях о конструктивных особенностях объекта торговли и неверных сведениях о превышении предельной величины дохода, обуславливающего право на применение УСН за 2015 год.

В части вывода налогового органа о занижении доходов налогоплательщика на суммы денежной наличности, полученной в виде выручки, оприходованной в кассу налогоплательщика, отраженной в кассовой книге ИП ФИО1 во втором квартале 2016 г., но не учтенных в составе доходов книги учета доходов и расходов – (п. 2.2 оспариваемого решения).

В силу положений ст. 346.24 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по УСН в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. 

Порядок ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ юридическими лицами, упрощенный порядок ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства определены Указанием ЦБ РФ от 11.03.2014 N 3210-У. 

Пунктом п.4.5 данного Порядка предусмотрено, что индивидуальные предприниматели, ведущие в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности, вправе не вести кассовую книгу.

В силу обозначенных положений действующего законодательства, являясь индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН и ведущим учет в книге учета доходов и расходов, ИП ФИО1 кассовая книга не велась и по этой причине налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки, не представлялась, а была представлена книга учета доходов и расходов.

В письме Минфина России от 06.12.2016 N 03-11-06/2/72657 разъясняется, что к первичным документам, на основании которых производятся записи в Книге учета доходов и расходов, относятся, в том числе платежные документы (платежное поручение, выписка банка по операциям на расчетном счете, кассовый чек и иные документы (товарные чеки, квитанции), подтверждающие прием (оплату) денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу).

В ходе проверки было установлено, ИП ФИО1 во 2 квартале 2016 года получила доход в сумме 14 714 442,17 руб., что подтверждается представленными заявителем приходными кассовыми ордерами. Кассовая книга заявителем не велась, в книге учета доходов и расходов данная сумма не отражена.

ИП ФИО1 пояснила, что представленные приходные кассовые ордера за 2 квартал 2016 г. были составлены ошибочно и обусловлено это было обстоятельствами, связанными с подготовкой документации для получения кредита.

В частности, в связи с закрытием во II квартале 2016 г. кредитного договора, предоставленного банком ВТБ 24 (ПАО), ИП ФИО1 имела потребность в восполнении оборотных средств и в продолжении с банком кредитных отношений. Бухгалтером ФИО9 при подготовке пакета документов на рефинансирование кредита составлены приходные кассовые ордера на сумму 14 714 442,17 руб.  с целью увеличения выручки и повышения рейтинга платежеспособности заемщика. Поскольку банк не стал снижать кредитную ставку, а предлагал оставить ее на прежнем уровне, ИБ ФИО1 было принято решение не продолжать с банком кредитные отношения. По указанной причине необходимость в кредитовании отпала, но, по объяснениям бухгалтера, созданные документы удалены ею не были.

Ошибочно составленные приходные кассовые ордера были удалены и в налоговый орган повторно представлены приходно-кассовые ордера с исключением из них ошибочно составленных приходных кассовых ордеров.

В ходе осмотра данных приходных кассовых ордеров было установлено, что в графе «принято от» отсутствует информация, от кого приняты денежные средства, в качестве основание платежа указано: выручка УСН.

По указанным данным установить кем и за что были внесены денежных средств не представляется возможным.

Данные приходно-кассовые ордера послужили основанием для вывода налогового органа о получении ИП ФИО1 доходов, превышающих допустимый лимит, в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ

Между тем, заявителем в ходе проверки еще до вынесения оспариваемого решения представлены приходные кассовые ордера за 2 квартал 2016 года, совокупная сумма которых была уменьшена на 14 714 442,17 руб. Порядок ведения кассовых операций, утвержденный Указанием Банка России от 11.03.2014 г. № 3210-У не запрещает оформление новых приходных кассовых ордеров взамен неправильно или ошибочно оформленных приходных кассовых ордеров.

В ходе налоговой проверки налоговым органом проведены «сквозные» сверки по контрагентам, а также проведен анализ представленных журналов кассира-операциониста и z-отчетов по кассам. Одновременно, налогоплательщиком предоставлены, и соответственно налоговым органом проверены регистры финансовых результатов по видам деятельности, а также анализы бухгалтерских счетов 90.01, 90.02. Фискальные итоги по кассам, представленные обслуживающей организацией по запросу налогового органа, в полном объеме отражены в книге учета доходов и расходов. Расхождения между представленной отчетностью и вышеуказанными документами налоговым органом не выявлены. 

Изложенные выше обстоятельства свидетельствуют о том, что приходя к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговый орган ограничился формальными доводами, не установив фактические обстоятельства получения ИП ФИО1 доходов, превышающих допустимый лимит.

При этом, правовые основания применения УСН и фактические обстоятельства получения ИП ФИО1 доходов, превышающих допустимый лимит, в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, налоговым органом не исследовались.

Сам факт наличия спорных приходных кассовых ордеров, из которых невозможно установить плательщика и основание платежа не может безусловно свидетельствовать о получении заявителем дохода. 

Согласно части 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Любая бухгалтерская операция, содержащаяся в первичном документе, должна находить отражение одновременно в регистрах учета и в отчетности. В данном случае приходно-кассовые ордера не были отражены ни в регистрах налогового учета, ни в отчетности, что свидетельствует об ошибочности составления приходных кассовых ордеров и их не соответствии финансово-хозяйственной деятельности ИП ФИО1 

Представленные исправленные приходные кассовые ордера за 2 квартал 2016 год, совокупная сумма которых была уменьшена на 14 714 442,17 руб., соответствуют данным налоговой отчетности и являются реальным отражением финансово-хозяйственной деятельности ИП ФИО1 и ее реальных налоговых обязательств соответственно.

По основаниям, изложенным выше, также является неверным вывод налогового органа о том, что в ходе выездной налоговой проверки выявлена неуплата НДС в сумме – 3 123 054 руб. – (п. 2.4.3 оспариваемого решения).

Исходя из положений ст. 154 - 162, 166 НК РФ, сумму НДС от реализации следует определять дифференцированно по каждой хозяйственной операции, содержание и порядок налогообложения которой следует устанавливать на основании анализа первичных документов.

Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган установил сумму начисленного НДС за 2015 год в сумме 3 541 504 руб., а за 2016 год – 12 630 206 руб. Исходя из указанных сумм начисленного НДС налоговая база для начисления НДС составила за 2015 год – 23 216 529,26 руб., а за 2016 год – 82 798 022,54 руб. Так как налоговой базой по НДС является сума дохода, подлежащая налогообложению НДС, то в за 2016 год налоговый орган установил доход ИП ФИО1 в сумме 82 798 022,54 руб., включив в нее сумму 14 714 442,17 руб. неотраженных в книге учета доходов и расходов приходных кассовых ордеров. 

Поскольку в рассматриваемом случае объем налоговых обязательств ИП ФИО1 определен по неверным документам, примененный налоговым органом способ определения НДС от реализации является недостоверным, не соответствует положениям ст. 166 НК РФ и не позволяет установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика.

В части вывода о превышении ИП ФИО1 в 4 квартале 2015 года предельно-допустимого значения, установленного для налогоплательщиков применяющих УСН (п. 2.3 оспариваемого решения). 

В обоснование данного довода налоговый орган указывает на то, что по состоянию на 31.12.2015 г. доход, полученный ИП ФИО1 от осуществления деятельности по оптовой и розничной реализации запчастей, составил 76 614 512,29 руб. При этом, налоговый орган не указал каким образом им был определён на 31.12.2015 совокупный доход налогоплательщика в размере 76 614 512,29 руб. 

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в редакции на 2015 год), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. При этом, лимит 60 млн руб. подлежит ежегодной индексации с учетом коэффициентов-дефляторов.

С учетом этого предельная величина доходов для применения УСН по годам составляет: в 2014 году с учетом коэффициента-дефлятора в размере 1,47 максимальная сумма дохода, позволяющая оставаться на упрощенной системе налогообложения, составляет 64 020 000 руб.; в 2015 году с учетом коэффициента-дефлятора в размере 1,47 максимальная сумма дохода - 68 820 000 руб., в 2016 году с учетом коэффициента-дефлятора в размере 1,47 максимальная сумма дохода – 79 740 000 руб.

При этом, налогоплательщики, совмещающие УСН и ЕНВД, при определении полученных по итогам отчетного (налогового) периода доходов не учитывают доходы от предпринимательской деятельности, переведенной на ЕНВД. 

Кроме того, п. 7 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Пунктом 8 ст. 346.18 НК РФ также установлено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам

Системный анализ вышеперечисленных норм НК РФ позволяет сделать вывод о том, что доходы, рассчитанные налогоплательщиком по результатам осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, не могут служить критерием в целях ограничения размера доходов от реализации, полученных от деятельности, облагаемой единым налогом при УСН.

В связи с этим налогоплательщики, применяющие в отношении отдельных видов деятельности систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а в отношении других видов деятельности - упрощенную систему налогообложения, определяют предельный размер доходов, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в соответствии со ст. 248 НК РФ по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках упрощенной системы налогообложения.

Подобные разъяснения даны в Письмах Минфина России от 28.05.2013 N 03-11-06/2/19323, от 27.03.2013 N 03-11-06/2/9647 и от 25.08.2009 N 03-11-06/2/161.

Поскольку, доход от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД за 2015 год не учитывается при определении предельной величины дохода, обуславливающего право на применение УСН за 2015 год, то у ИП ФИО1 отсутствует превышение предельно-допустимого значения дохода, установленного в сумме 68 820 000 руб. для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения в 2015 году, так как доход ИП ФИО1 по УСН за 2015 год составляет 67 114 253,29 руб.

В связи с чем, являются несостоятельными, не основанными на положениях действующего законодательства и материалах дела выводы налогового органа о том, что  ИП ФИО1 утрачивает право на применение специальных режимов налогообложения в виде УСН и ЕНВД и с 4 квартала 2015 г. признается плательщиком НДФЛ. – (п. 2.5.1 оспариваемого решения), в неуплате ИП ФИО1  сумм НДФЛ, в результате занижения налогооблагаемой базы за 2015-2016 г.г. в общей сумме – 3 742 913 руб. – (п. 2.5.3 оспариваемого решения). ИП ФИО1 не признается плательщиком НДФЛ, так как не утрачивает право на применение специальных режимов налогообложения в виде УСНО и ЕНВД, по основаниям изложенным выше. ИП ФИО1 не утратила права на применение УСН, поэтому в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ применение индивидуальными предпринимателями УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в том числе налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость.

Таким образом, выводы налогового органа о том, что ИП ФИО1 является плательщиком налогов, подлежащих уплате в рамках общего режима налогообложения, начиная с третьего квартала 2015 года (п. 2.7.1 оспариваемого решения), основаны на неверных сведениях о превышении предельной величины дохода, обуславливающего право на применение УСН за 2015 год, и свидетельствуют о нарушении норм действующего законодательства и официальных разъяснений Минфина России.

Изложенные выше обстоятельства, свидетельствуют, что ИП ФИО1 соблюдены все требования налогового законодательства, поэтому является неправомерным доначисление налогоплательщику налоговым органом суммы налога на добавленную стоимость (НДС) за период с 25.01.2016 г. по 27.03.2017 г. в размере 3 123 055 руб., суммы налога на доходы физических лиц (НДФЛ) за 2016, 2017 годы в размере 3 742 912 руб.

Кроме того, суд признает обоснованными выводы ИП ФИО1 о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Судом по материалам дела установлено, что налоговым органом сделан вывод о превышении площади торгового зала по объекту  торговли, расположенному по адресу: 

<

...>, и как следствие невозможности применения режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД, превышении предельной величины дохода, обуславливающего право на применение УСН и обязанности применения общего режима налогообложения, на основании документа, именуемого ответчиком как экспликация плана нежилого помещения по адресу: 

<

...>, подготовленного Приуральским Филиалом АО «Ростехинвентаризация-Федеральной БТИ». Между тем, данный документ экспликацией не является, а является поэтажным планом нежилого помещения по адресу: 

<

...>, из которого установить, что нежилые помещения является торговыми залами – невозможно.

Поэтажные планы нежилого помещения по адресу: 

<

...> вручены налоговым органом заявителю в ходе одного из судебных заседаний и не были вручены налогоплательщику вместе с актом проверки, так как в подшивке документов, врученных представителю налогоплательщика, указанные поэтажные планы отсутствовали.

В подшивке документов, врученных представителю налогоплательщика, Приложение № 39 представляет собой не поэтажные планы, а ксерокопии чеков ИП ФИО1, предоставленных ООО ПИКФ Эскорт, на которых имеется штамп «приложение № 39 на 8 листах». 

Данные обстоятельства налоговый орган признает и не оспаривает и при этом, указал, что заявитель не проявил должную осмотрительность, не проверил полноту переданных ему документов.

Суд считает, что отметка в Акте налоговой проверки № 14-1-41/12 на странице 70 не подтверждает получение представителем ИП ФИО1 экспликации плана (поэтажного плана), так как данная отметка не содержит наименования передаваемых приложений, а только количество листов (25 648 листов), которое к тому же не соответствует действительности, поскольку общее количество листов было 372.

Следовательно, предоставление налогоплательщику по окончании выездной налоговой проверки вместо Приложения № 39 «Экспликация плана» иного документа -  Приложение № 39 «чеки ИП ФИО1, представленные ООО ПИКФ Эскорт» является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в отношении Заявителя повлекло нарушение его права знакомиться с этими доказательствами и права ИП ФИО1 на защиту, так как лишило налогоплательщика возможности представить обоснованные возражения по вменяемым нарушениям, а также дополнительные доказательства в обоснование своих возражений. Не предоставление ИП ФИО10 в установленном законом порядке документа, на котором основано решение налогового органа, не соответствует требованиям действующего налогового законодательства.

В соответствии с п. 3.1 ст. 100 Налогового Кодекса РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок. 

В силу требований пункта 3 статьи 100 НК РФ факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, указываются в акте как документально подтвержденные.

Как указано в пункте 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ», из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения..

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить возражения и объяснения.

В силу п. 14 ст. 101 НК РФ основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Не предоставляя налогоплательщику возможности ознакомиться с документами, полученными в результате мероприятий налогового контроля, которые послужили основанием для вынесения решения, налоговый орган фактически лишает налогоплательщика возможности представить обоснованные возражения по вменяемым нарушениям. 

Право представлять такие возражения неразрывно связано с правом участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки. А нарушение права на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представления объяснений прямо названо в п. 14 ст. 101 НК РФ как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое является основанием для отмены решения по проверке. 

Следовательно, если налоговый орган не представил налогоплательщику копии документов (экспликацию плана) или не ознакомил налогоплательщика с ними до вынесения решения, при условии что документы представлены не самим налогоплательщиком, решение налогового органа является недействительным.

Необходимо отметить, что довод об отмене оспариваемого решения в связи с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (нарушение процессуальных норм в виде не предоставления выписок об операциях на расчетных счетах с полным перечнем операций по п. 3.1. ст. 100 НК РФ) были заявлены в апелляционной жалобе ИП ФИО1, поданной в УФНС по УР, но данному доводу не была дана надлежащая правовая оценка.

В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности совершения оспариваемых действий, а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения оспариваемых действий, возлагается на орган или лицо, которые совершили действия.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 г. № 228-ФЗ).

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий:

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Оспариваемое решение налогового органа содержит сведения, несоответствующие действительным обязательствам налогоплательщика, что нарушает его права и законные интересы.

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными. В соответствии с частью 5 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд в резолютивной части решения по делу об оспаривании действий государственных органов указывает на признание оспариваемых действий незаконными и обязанность соответствующих государственных органов принять решение или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

При изложенных обстоятельствах, решение МРИ ФНС России №10 по УР от 29.12.2017 №14-1-42/17 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в оспариваемой части признается судом недействительными как несоответствующее Налоговому кодексу РФ и нарушающее права и законные интересы заявителя.

На основании ст. 110 АПК РФ и с учетом принятого по делу решения, расходы по госпошлине относятся на ответчика.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Удмуртской Республики

РЕШИЛ:

Признать незаконным и отменить решение МРИ ФНС России №10 по Удмуртской Республике о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.12.2017 №14-1-42/17, вынесенное в отношении предпринимателя ФИО1 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3123055 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа, налога на доходы физических лиц в сумме 3742912 руб. и соответствующей суммы пени и штрафа.

Обязать МРИ ФНС России №10 по Удмуртской Республике устранить нарушение прав и законных интересов заявителя.

Взыскать с МРИ ФНС России №10 по Удмуртской Республике в пользу предпринимателя ФИО1 300 руб. в возмещение расходов по уплате госпошлины.

Решение может быть обжаловано в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме), через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

 

Судья                                                               Е.В. Калинин