АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

пр-кт Ленина, стр. 32, Екатеринбург, 620000

http://fasuo.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-1299/25 

Екатеринбург

25 апреля 2025 г.

Дело № А76-15421/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2025 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 апреля 2025 г. 

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Гавриленко О.Л., Поротниковой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи ФИО1 рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 27 по Челябинской области (далее – инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской областиот 16.09.2024 по делу № А76-15421/2024 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2025 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании посредством использования системы видеоконференц-связи приняли участие представители инспекции –ФИО2 (доверенность от 26.12.2024) и ФИО3.(доверенностьот 22.10.2024). 

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Уральского округа принял участие представитель индивидуального предпринимателя ФИО4 (далее – предприниматель ФИО4, налогоплательщик, заявитель) – ФИО5 (доверенность от 06.06.2024).

Предприниматель ФИО4 обратился в арбитражный суд с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 14.02.2024 № 33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы № 29 по г. Москве по месту учета предпринимателя ФИО4

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 16.09.2024, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2025, заявленные требования удовлетворены, оспариваемое решение инспекции от 14.02.2024 № 33 признано недействительным.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на неверное толкование положений статей 25.15 и 309.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Налоговый орган полагает, что положения пункта 7 статьи 309.1 НК РФ о праве переноса убытков контролируемой иностранной компании (далее – КИК) на будущие периоды распространяются только на физическое лицо, имеющее контроль над КИК на 31 декабря года, следующего за финансовым годом КИК, безотносительно к тому, сформирован ли убыток КИК предыдущим бенефициаром, исправно представлявшим уведомление о КИК за период, за который получен указанный убыток. В рассматриваемом случае, по мнению инспекции, право на перенос убытков на будущие периоды возникает у предпринимателя ФИО4 с 2022 финансового года КИК, и не с 2021 финансового года, так как на 31.12.2021 ФИО4 контролирующим лицом КИК не был, а предыдущий бенефициар (ФИО6) в декабре 2022 года прекратил быть контролирующим лицом КИК. Соответственно, поскольку во втором абзаце пункта 7.1 статьи 309.1 НК РФ не оговорено, что такой убыток уменьшает налоговую базу нового контролирующего лица за период деятельности КИК, в который у нового контролирующего лица возникли права на КИК, учитывая, что прежнее контролирующее лицо (ФИО6) не нарушало правила о представлении уведомления о КИК за 2021 год (абзац 1 пункта 7.1 статьи 309.1 НК РФ), то новое контролирующее лицо ФИО4, по выводам налогового органа, вправе перенести в порядке пункта 7 статьи 309.1 НК РФ убыток лишь за 2022 год в соответствии с пунктом 3 статьи 25.15 НК РФ.

Выводы судов о недоказанности наличия у КИК нераспределенной прибыли, перекрывающей накопленный за 2016-2019гг. убыток, инспекция полагает необоснованными и несоответствующими фактическим обстоятельствам дела. Заинтересованное лицо отмечает, что согласно финансовой отчетности КИК на 01.01.2015 её нераспределенная прибыль составляла 83 388 892 долларов США. Таким образом, несмотря на убытки за 2016, 2017, 2018, 2019 финансовые годы, КИК в целом имеет положительный финансовый результат, что свидетельствует о том, что полученная КИК за 2021 год чистая прибыль (совокупный доход) в размере 1 800 799 долларов США подлежит учету в налоговой базе по налогу на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) ФИО4 за 2022 год.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель ФИО4 просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, считая их принятыми с верным применением норм материального права, а сделанные в них выводы – соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

При исследовании фактических обстоятельств по делу судами установлено, что 12.04.2023 предпринимателем ФИО4 в Инспекцию ФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска (правопреемник – инспекция) направлено уведомление о КИК за 2022 год, в котором отражены сведения о том, что предприниматель ФИО4 с 15.12.2022 является контролирующим лицом иностранной компании Aquila Holdings Limited, Сейшелы (далее – компания), с долей прямого участия 100%; с уведомлением заявителем также представлена финансовая отчетность иностранной компании за 2021 год и аудиторское заключение по ней:

 - отчет независимого аудитора Aquila Holdings Limited Report and financial statemens 31 December 2021 на иностранном языке; 

- отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе по состоянию на 31.12.2021 на русском языке, согласно которому прибыль КИК за 2021 год составила 1 800 799 долларов США или 132 636 229 руб. 62 коп. (с учетом среднего курса доллара США к рублю РФ, установленного ЦБ РФ за 2021 год).

Налогоплательщиком 02.05.2023 представлена первичная налоговая декларация по НДФЛ за 2022 год, в которой отражены доходы в размере 383 801 руб. 47 коп., полученные от деятельности арбитражного управляющего, сумма расходов составила 340 191 руб. 90 коп. В результате расчета налоговая база составила 43 609 57 руб., сумма налога, подлежащая уплате в бюджет составила 5669 руб. 

В представленной в инспекцию 02.05.2023 налоговой декларации по НДФЛ за 2022 год доходы в виде прибыли КИК налогоплательщиком не задекларированы. 

По результатам камеральной налоговой указанной налоговой декларации инспекцией вынесено решение от 14.02.2024 № 33, которым предпринимателю ФИО4 предложено уплатить начисленный НДФЛ за2022 год в сумме 19 796 306 руб., соответствующий штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Решением Управления ФНС России по Челябинской областиот 26.04.2024 № 16-07/001706 оспариваемое решение налогового органа утверждено.

Ссылаясь на отсутствие обязанности по уплате НДФЛ по деятельности КИК ввиду наличия у компании сформированного с 2015 года убытка, который в силу пункта 7 статьи 309 НК РФ может быть перенесен на будущие периоды без ограничений, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. 

Признавая позицию налогоплательщика обоснованной, суд первой инстанции и согласившийся с ним суд апелляционной инстанции исходили из того, что в соответствии с буквальным толкованием специальной нормы пункта 7 статьи 309.1 НК РФ, предусматривающей право учитывать при определении прибыли компании убытки прошлых периодов, и в отсутствие в рассматриваемом случае предусмотренных пунктом 7.1 указанной статьи исключений убытки КИК, сформированные в 2016-2019 годах, переносятся на будущие периоды без ограничений и поглощают прибыль КИК, полученную в 2020 и 2021 годах, в этой связи оснований для вменения налогоплательщику обязанности по исчислению НДФЛ за 2022 год у налогового органа не имелось. Ссылки инспекции на наличие сформированной на 01.01.2015 нераспределенной прибыли не приняты судами во внимание, в том числе с учетом их неподтверждения аудиторами. 

Оснований для иных выводов, чем те, к которым пришли суды первой и апелляционной инстанций, у суда округа не имеется.

Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (далее – Федеральный закон № 376-ФЗ) раздел II части первой НК РФ был дополнен главой 3.4 «Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица».

Согласно пояснительной записке к законопроекту № 630365-6 основными целями Федерального закона № 376-ФЗ являются создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды, а также совершенствование норм законодательства о налогах и сборах Российской Федерации в части налогообложения и контроля иностранных организаций и противодействие налоговой оптимизации, связанной с уклонением собственников бизнеса от распределения прибыли и, соответственно, налогообложения дивидендов.

Таким образом, если иностранную компанию контролирует юридическое или физическое лицо, то прибыль КИК, определяемая в соответствии с НК РФ,  учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций или по НДФЛ. 

Порядок учета прибыли КИК в налоговой базе контролирующего лица содержится в статье 25.15 НК РФ, а правила расчёта прибыли КИК определены статьей 309.1 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 25.15 НК РФ прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании в целях НК РФ признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии с требованиями статьи 309.1 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 25.15 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании, определяемая в соответствии с настоящим Кодексом, приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц) (далее в настоящей главе - прибыль и доход соответственно), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании в соответствии с главами части второй настоящего Кодекса с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.

Применительно к рассматриваемой ситуации прибыль контролируемой иностранной компании, определяемая в соответствии с НК РФ, приравнивается к доходу физического лица, полученному налогоплательщиком - физическим лицом, признаваемым контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, и учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ для этого лица в соответствии с главами части второй НК РФ с учетом особенностей, установленных статьей 25.15 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 25.15 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании.

Статьей 309.1 НК РФ предусмотрено, что прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная, в частности, по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год; в этом случае прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 3, 3.1, 7 и 8 настоящей статьи (подпункт 1 пункта 1 статьи 309.1 НК РФ). 

В силу пункта 1.1 статьи 309.1 НК РФ определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 указанной статьи, осуществляется при выполнении одного из следующих условий: 

1) постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией; 

2) в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 309.1 НК РФ прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании, определенная по данным финансовой отчетности этой компании и выраженная в иностранной валюте, уменьшенная на величину дивидендов (распределенной прибыли), учитываемых в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 1 статьи 25.15 настоящего Кодекса, подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, определяемого за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год.

Сумма прибыли (убытка) каждой контролируемой иностранной компании должна быть документально подтверждена ее финансовой отчетностью, составленной за соответствующий период (периоды), с приложением ее финансовой и налоговой отчетности. Сумма прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании должна быть подтверждена документами, позволяющими определить сумму прибыли. Такими документами, в частности, могут быть выписки с расчетных счетов иностранной контролируемой организации, первичные документы, подтверждающие произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании.

Согласно представленному уведомлению предпринимательФИО4 с 15.12.2022 является контролирующим лицом иностранной компании, расчет суммы налога с доходов в виде прибыли которой определен в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309.1 НК РФ.

Отраженная в финансовой отчетности прибыль компании в сумме1 800 799 долларов США (132 636 229 руб. 62 коп.) не учтена налогоплательщиком в налоговой базе по НДФЛ за 2022 год ввиду наличия у компании накопленного за предыдущие периоды 2016-2019 годов убытка в сумме 29 371 312 долларов США.

По мнению налогового органа, оснований для невключения в налоговую базу по НДФЛ за 2022 год указанной суммы прибыли компании у предпринимателя ФИО4 не имелось, поскольку при смене контролирующего лица право на перенос убытка КИК, сформированного при предыдущем бенефициаре (ФИО6), у нового контролирующего лица (ФИО4) утрачивается. 

Формулируя вывод о том, что право на перенос убытка КИК на будущие периоды распространяется только на физическое лицо, имеющее контроль над КИК на 31 декабря года, следующего за финансовым годом КИК, инспекция ссылается на вышеупомянутый пункт 3 статьи 25.15 НК РФ, согласно которому прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании.

Вместе с тем, как верно отмечено судами, из буквального толкования указанной нормы данный вывод не следует. В указанной норме речь идет о том, что размер прибыли, подлежащей налогообложению должен соответствовать доле участия лица в компании на 31 декабря предыдущего года, например, если его доля составляет на 31.12.2021 года 30%, то и в доход по НДФЛ физического лица включается 30% общей прибыли контролируемой компании, если доля составляет 100% (как в спорном случае) в доход по НДФЛ физического лица включается 100% общей прибыли контролируемой компании.

В соответствии с пунктом 7 статьи 309.1 НК РФ в случае, если по данным финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, составленной в соответствии с ее личным законом за финансовый год, определен убыток, указанный убыток может быть перенесен на будущие периоды без ограничений и учтен при определении прибыли контролируемой иностранной компании, если иное не установлено пунктом 7.1 настоящей статьи.

Случаи, когда перенос убытка не может быть осуществлен, предусмотрен пунктом 7.1 статьи 309.1 НК РФ.

Так, в силу абзаца первого пункта 7.1 статьи 309.1 НК РФ убыток контролируемой иностранной компании, определенный одним из способов, установленных пунктом 1 статьи 309.1 НК РФ, не может быть перенесен на будущие периоды, если налогоплательщиком - контролирующим лицом не представлено уведомление о контролируемой иностранной компании за период, за который получен указанный убыток.

В случае, если налогоплательщик прекращает быть контролирующим лицом контролируемой иностранной компании, он утрачивает право переноса убытка такой компании на будущие периоды в части, не учтенной им ранее при исчислении прибыли контролируемой иностранной компании (абзац второй пункта 7.1 статьи 309.1 НК РФ).

Из буквального толкования пунктов 7 и 7.1 статьи 309.1 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе перенести убыток КИК на будущие периоды без каких-либо ограничений в случае представления уведомления о КИК за период, за который получен убыток, при этом данные нормы запрещают налогоплательщику переносить убыток КИК на будущие периоды лишь в случае непредставления в налоговый орган такого уведомления.

Содержащееся в абзаце втором пункта 7.1 статьи 309.1 НК РФ правило касается исключительно запрета переноса убытка такой компании лицом, которое прекращает быть контролирующим лицом КИК. Данное правило подразумевает запрет бывшему контролирующему лицу уменьшать текущую налоговую базу по своим иным доходам, в том числе от прибыли других КИК, на неиспользованный убыток КИК, контроль над которым он утратил.

Косвенно вышеизложенная позиция подтверждается письмом Минфина России от 17.04.2018 № 03-12-12/2/25706, из которого следует, что «... по мнению Департамента, контролирующее лицо, ставшее таковым в текущем налоговом периоде, не вправе воспользоваться правом переноса убытка в соответствии с пунктом 7 статьи 309.1 Кодекса, в случае если лицо, являвшееся контролирующим лицом до продажи контролируемой иностранной компании, не исполнило обязанность по представлению уведомления о контролируемых иностранных компаниях за период, за который такая контролируемая иностранная компания получила убыток».

Применительно к рассматриваемому спору предусмотренных пунктом 7.1 статьи 309.1 НК РФ исключений судами не выявлено: уведомления о КИК за 2015-2020 годы были представлены предыдущим контролирующим лицом компании; факт прекращения контроля за КИК предпринимателемФИО4 не установлен (напротив, данное лицо стало контролирующим лицом иностранной компании).

С учетом изложенного, поскольку норм, которые бы запрещали перенос убытка контролируемой иностранной компании, накопленного за период, предшествующий приобретению контролирующим физическим лицом доли иностранной компании, на период после приобретения им указанной доли, нормы налогового законодательства не содержат, из буквального толкования пунктов 7, 7.1 статьи 309.1 НК РФ данные выводы не следуют, принимая также во внимание, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статья 3 НК РФ), суд округа отклоняет доводы налогового органа в указанной части как основанные на ошибочном толковании пунктов 7, 7.1 статьи 309.1 НК РФ.

Изложенные в кассационной жалобе доводы инспекции о том, что убыток компании 2015-2020 годов покрывался нераспределенной прибылью за2015 год в размере 83 388 892 долларов США, сформированной на 01.01.2015, были предметом рассмотрения суда первой инстанции и правомерно отклонены как несостоятельные с подробным изложением мотивов их отклонения.

Приводимые в обоснование доводов ссылки инспекции на финансовые показатели КИК, сформированные до 1 января 2015 года, не приняты судами во внимание, поскольку до появления в 2015 году в российском налоговом законодательстве требования КИК о предоставлении финансовой отчетности соответствующая обязанность в силу отсутствия таковой по законодательству  Сейшельских островов компанией не исполнялась, соответственно, отчетность до 2015 года (в том числе за год, окончившийся 31 декабря 2014 года) не аудировалась, на что прямо указано аудиторами в соответствующем отчете.

Судами учтено, что в силу требований пункта 6 статьи 37 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» нераспределенная прибыль прошлых лет может быть направлена на погашение убытка отчетного года только по решению участника общества, в то время как в рассматриваемом случае доказательств принятия соответствующего решения участниками компании в 2015-2021 годах налоговым органом не представлено.

Следовательно, для целей налогового контроля и определения прибыли иностранной компании следует учитывать данные ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год без учета нераспределенной прибыли прошлых лет, достоверность которой не подтверждена аудиторским заключением, а также в отношении которой участниками компании не принято решение о погашении убытка отчетного периода за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Кроме того, как отмечает налогоплательщик, пункт 8 статьи 309.1 НК РФ устанавливает единственный случай, когда при налогообложении прибыли КИК может быть учтена прибыль (убыток) КИК за периоды, предшествующие 2015 году: для этого нужно определить совокупную прибыль (убыток) КИК строго за три года, предшествующих 2015 году: 2012-2014 годы. При этом предусмотренный пунктом 8 порядок является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Поскольку с учетом переноса убытка обязанность исчислить НДФЛ за 2022 год у предпринимателя ФИО4 отсутствовала, решение инспекции от 14.02.2024 № 33 правомерно признано судами как не соответствующее нормам налогового законодательства и нарушающее права налогоплательщика.

Доводы налогового органа, оспаривающие выводы судов о недоказанности искусственного создания переносимого убытка при наличии нераспределенной прибыли, не свидетельствуют о нарушении судами норм материального и процессуального права при рассмотрении настоящего спора, и по существу направлены на иную оценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств, в связи с чем не могут быть приняты во внимание судом кассационной инстанции исходя из предусмотренных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пределов рассмотрения.

Иное толкование заинтересованном лицом положений законодательства, а также иная оценка доказательств не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба – без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Челябинской областиот 16.09.2024 по делу № А76-15421/2024 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2025 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 27 по Челябинской области – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.  

Председательствующий                                             Е.А. Кравцова 

Судьи                                                                          О.Л. Гавриленко 

                                                                           Е.А. Поротникова