191/2018-41823(1) 

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ 

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001 E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А05-2236/2018

г. Вологда

10 августа 2018 года

 

Резолютивная часть постановления объявлена 07 августа 2018 года.  В полном объёме постановление изготовлено 10 августа 2018 года.  

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе  председательствующего Алимовой Е.А., судей Докшиной А.Ю. и  

ФИО1 при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО2, 

при участии от акционерного общества «Котласское дорожное ремонтно- строительное управление» ФИО3 по доверенности от 12.01.2018  

 № 29АА1039826, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы   № 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу  

ФИО4 по доверенности от 05.02.2018 № 08-08/01230, ФИО5  по доверенности от 10.01.2018 № 08-08/00135,  

 рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу  акционерного общества «Котласское дорожное ремонтно-строительное  управление» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 16 мая  2018 года по делу № А05-2236/2018 (судья Меньшикова И.А.),  

у с т а н о в и л:

акционерное общество «Котласское дорожное ремонтно-строительное  управление» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; место нахождения:  165320, Архангельская область, Котласский район, рабочий 

<

...>; далее - АО «Котласское ДРСУ»,  общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением  к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по  Архангельской области и Ненецкому автономному округу  

(ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; место нахождения: 165300,  

<

...>; далее -  инспекция) о признании недействительным решения от 26.12.2017  

 № 07-26/27 о привлечении к ответственности за совершение налогового  

правонарушения в части: пункта 2.1 о привлечении к ответственности за  представление уточненной налоговой декларации после назначения выездной  налоговой проверки; пункта 2.1.3 о привлечении к ответственности за  отражение в составе расходов, связанных с производством и реализацией,  остатков незавершённого строительства за 2016 год в результате включения  стоимости субподряда в состав косвенных расходов с исключением недоимки в  размере 2 761 287 руб.  

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 16 мая  

2018 года по делу № А05-2236/2018 в удовлетворении заявленных требований  отказано.  

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной  жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить,  требования удовлетворить полностью. В обоснование жалобы ссылается на то,  что суд при рассмотрении вопроса о привлечении к ответственности  

по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не  учел указанные обществом разъяснения Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации, изложенные в пункте 19 постановления Пленума от  30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении  арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской  Федерации» (далее – Постановление № 57); при разрешении спора не должен  оценивать экономическую обоснованность отнесения заявителем расходов по  оплате субподрядным организациям к косвенным расходам.  

В судебном заседании представитель общества апелляционную жалобу  поддержал.  

Инспекция в отзыве и ее представители в судебном заседании с доводами  жалобы не согласились, просили решение суда оставить без изменения,  апелляционную жалобу – без удовлетворения.  

Заслушав объяснения представителей инспекции, общества, исследовав  доказательства по делу, доводы жалобы, проверив законность и обоснованность  оспариваемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований  для удовлетворения апелляционной жалобы.  

Как следует из материалов дела, инспекцией на основании решения от  30.03.2017 № 07-26/1 в период с 30.03.2017 по 22.11.2017 проведена выездная  налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты  и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 по  31.12.2016 и составлен акт налоговой проверки от 23.11.2017 № 07-26/6.  

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки  ответчиком вынесено решение от 26.12.2017 № 07-26/27 о привлечении к  налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.  Ответчик установил нарушение заявителем законодательства о налогах,  предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 3 134 217 руб.,  штраф в размере 23 457 руб., пени в размере 160 485,72 руб.  

Апелляционная жалоба заявителя оставлена вышестоящим налоговым  органом без удовлетворения.  

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в  арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части  пунктов 2.1 и 2.1.3.  

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал.  

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены  решения суда в силу следующего.  

По смыслу статей 65, 198 и 200 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации (далее – АПК РФ) обязанность доказывания наличия  права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями  (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия  оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий  (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также  обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения),  возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение,  совершили действия (допустили бездействие).  

Исходя из части 2 статьи 201 АПК РФ обязательным условием для  принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании  ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия  незаконными) является установление судом совокупности юридических  фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий,  бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, во-вторых,  нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере  предпринимательской и иной экономической деятельности.  

В свою очередь, на основании статьи 65 названного Кодекса лицо,  обратившееся в суд с заявлением, должно доказать обстоятельства, на которые  оно ссылается как на основание своих требований.  

Пунктом 2.1 оспариваемого решения инспекция привлекла заявителя к  ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Основанием для привлечения к  ответственности послужило то, что уточнённая налоговая декларация по налогу  за прибыль за 2016 год представлена заявителем в ходе выездной налоговой  проверки. Заявитель 20.07.2017 до подачи уточнённой налоговой декларации  дополнительно уплатил налог в размере 618 902 руб., пени в размере  

21 754,41 руб., затем 21.07.2017 представил уточнённую налоговую  декларацию, уменьшив расходы, связанные с реализацией, на 3 094 512 руб.  

Ответчик не усмотрел условий для освобождения заявителя от налоговой  ответственности, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, поскольку по  состоянию на 28.03.2017 отсутствовала переплата налога на прибыль, а уплата  налога и пеней за день до представления уточнённой налоговой декларации, по  мнению инспекции, не имеет правового значения.  

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная  уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения  налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного  исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных  действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых  правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего  

Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной  суммы налога (сбора, страховых взносов).  

В силу пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком  в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения  или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению  суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести  необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый  орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей  статьей.  

Согласно подпункту 1 пункту 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная  налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока  подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик  освобождается от ответственности в случае представления уточненной  налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об  обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения  сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению  подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой  проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до  представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую  сумму налога и соответствующие ей пени.  

В первоначальной налоговой декларации по налогу на прибыль за 

2016 год и уточненной налоговой декларации (номер корректировки 1) сумма  налога, подлежащая доплате за 2016 год, отсутствовала.  

В представленной 21.07.2017 уточненной налоговой декларации (номер  корректировки 2) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила  618 902 руб.  

Основанием для подачи второй уточненной налоговой декларации  послужило то, что общество завысило расходы ввиду включения в их состав  прямых расходов, связанных с незавершенным строительством.  

 В данном случае заявитель представил уточнённую декларацию по  налогу на прибыль за 2016 год после того, как узнал о назначении выездной  налоговой проверки. Решение о проведении проверки 30.03.2017 вручено  руководителю общества.  

Переплаты налога в размере, равном или превышающем дополнительно  начисленный в уточнённой декларации, на день её подачи не было.  

Ответчик учёл смягчающие ответственность обстоятельства, уменьшив  размер штрафа в 32 раза, до 3 868 руб. (618 902 руб. х 20 %/32).  

Суд первой инстанции обоснованно не усмотрел оснований считать  решение в части спорного эпизода незаконным. Правонарушение в виде  неуплаты налога в результате занижения налоговой базы совершено. При этом  не соблюдено одно из условий для освобождения от ответственности,  предусмотренное подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ, поскольку  уточнённая декларация подана после того, как заявитель узнал о назначении  выездной налоговой проверки. То обстоятельство, что до подачи уточнённой  налоговой декларации общество 20.07.2017 уплатило налог в размере  

618 902 руб., пени - 21 754,41 руб., не исключает события налогового  правонарушения в виде неуплаты налога в результате занижения налоговой  базы, и, как следствие, недоимки по состоянию на день окончания срока для  уплаты налога за 2016 год (28.03.2017).  

Как разъяснено в пункте 19 Постановления № 57, при применении  положений статьи 122 НК РФ судам следует исходить из того, что бездействие  налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет  указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога,  не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ. В  этом случае с него подлежат взысканию пени.  

Поскольку основанием для привлечения общества к ответственности по  статье 122 НК РФ послужила подача уточненной налоговой декларации после  получения решения о проведении проверки, ссылка общества на указанные  разъяснения коллегией судей не применяется.  

В пункте 2.1.3 оспариваемого решения заявителю вменено нарушение  статей 272, 318, 319 НК РФ в связи с неправомерным отражением в составе  расходов, связанных с производством и реализацией, остатков незавершённого  производства за 2016 год в результате включения стоимости субподрядных  работ в состав косвенных расходов на сумму 13 806 433 руб. при выполнении  работ по строительству автомобильной дороги Котлас - Коряжма км 0 - км 41 (I  пусковой комплекс).  

Заявитель считает, что учёт спорных расходов соответствует подпункту 6  пункта 1 статьи 254 и пункту 2 статьи 318 НК РФ.  

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на  прибыль организаций признаётся прибыль, полученная  

налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы,  уменьшенные на величину произведённых расходов.  

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях настоящей главы  налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных  расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).  

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные  затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса,  убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.  

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные  затраты, оценка которых выражена в денежной форме.  

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты,  подтвержденные документами, оформленными в соответствии с  законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными  в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном  государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и  (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в  том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными  документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).  

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены  для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.  

Согласно пункту 2 указанной статьи расходы в зависимости от их  характера, а также условий осуществления и направлений деятельности  налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и  реализацией, и внереализационные расходы.  

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией,  подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы  начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).  

В силу пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся  затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов,  используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и  (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при  производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в том числе  материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и  (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) и для других  производственных и хозяйственных нужды (проведение испытаний, контроля,  содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); затраты  на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых  сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а  также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными  подразделениями налогоплательщика.  

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что для организаций,  применяющих метод начисления, расходы признаются таковыми в том  отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от  времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их  оплаты и определяются с учётом положений статей 318 - 320 Кодекса.  

Расходы на производство и реализацию, осуществлённые в течение  отчётного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные  (статья 318 НК РФ).  

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 указанного Кодекса к прямым  расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты,  определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;  расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства  товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов,  начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы  начисленной амортизации по основным средствам, используемым при  производстве товаров, работ, услуг.  

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за  исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со  статьёй 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчётного  (налогового) периода.  

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учётной политике для  целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством  товаров (выполнением работ, оказанием услуг).  

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов  на производство и реализацию, осуществлённых в отчётном (налоговом)  

периоде, в полном объёме относится к расходам текущего отчётного  (налогового) периода с учётом требований, предусмотренных Кодексом.  

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчётного (налогового)  периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они  учтены в соответствии со статьёй 319 Кодекса.  

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством  (НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги)  частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки  (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.  

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения  прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию  (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия  осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам,  оказанным услугам).  

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования  стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для  целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух  налоговых периодов.  

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному  производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ,  услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей  налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения  указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.  

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца  включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании  налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец  налогового периода включается в состав прямых расходов следующего  налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей  статьей.  

Как следует из материалов дела, между обществом и государственным  казенным учреждением Архангельской области «Дорожное  агентство»Архангельскавтодор» (далее - ГКУ Архангельской области  «Дорожное агентство «Архангельскавтодор») заключен государственный  контракт на выполнение работ по строительству от 08.08.2016 (далее –  контракт, государственный контракт), предметом которого является  выполнение работ по строительству автомобильной дороги Котлас - Коряжма  км 0 - км 41 (I пусковой комплекс). По условиям контракта работы должны  быть выполнены в период с 08.08.2016 по октябрь 2017 года, стоимость работ  без учета налога на добавленную стоимость составляет 206 187 98,05 руб.  

Инспекцией установлено, что по данному контракту общество выполнило  работы в 2016 - 2017 годах, сторонами контракта подписаны акты о приемке  выполненных работ на общую сумму 239 926 606 руб. Работы на объекте  общество выполняло как собственными силами, так и с привлечением  субподрядчиков: открытого акционерного общества «Дорстроймеханизация»,  общества с ограниченной ответственностью «Север-Булгар-Сервис», общества  

с ограниченной ответственностью «Дорстройсервис-Коряжма», а также  пользовалось услугами автотранспорта индивидуальных предпринимателей  Стрекаловской Н.А. и Будеевой О.Е. по доставке материалов на объект и  работами специализированных организаций: общества с ограниченной  ответственностью «Водолей», общества с ограниченной ответственностью  «Стройэлектромонтаж».  

В таблице на страницах 35-36 оспариваемого решения ответчик сделал  расчёт незавершённого производства с указанием субподрядчиков, первичных  документов, наименований работ, их стоимости, локальных ресурсных сметных  расчётов, а также актов выполненных работ, переданных заявителем заказчику  по государственному контракту.  

Принятые от субподрядчиков работы с указанием первичных документов  приведены ответчиком в приложении 2 к акту налоговой проверки.  

Расходы на услуги субподрядных организаций обществом отнесены к  косвенным расходам и списаны единовременно.  

Учётной политикой АО «Котласское ДРСУ» предусмотрено, что расходы  признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они возникли.  Пунктом 8.5 учётной политики предусмотрен порядок оценки остатков  незавершённого производства. Так, при наличии незавершённого производства  на конец месяца сумма прямых расходов остаётся на незавершённом  производстве, а косвенные расходы принимаются к учёту в том налоговом  периоде, в котором они возникли. Согласно пункту 8.9 учётной политики к  прямым расходам в бухгалтерском и налоговом учёте относятся: материальные  затраты; заработная плата и страховые взносы работников, занятых в  производстве; суммы начисленной амортизации.  

При формировании учётной политики на 2016 год в отношении  распределения расходов на прямые и косвенные общество исходило из того,  что работы по одному договору (объекту) учитываются в журнале  

формы КС-6а в общем объёме. И если по своим работам общество имеет  возможность в бухгалтерском и налоговом учёте распределить расходы на  прямые и косвенные, то по субподрядчикам такой возможности нет. В  бухгалтерском учёте общества учёт по субподрядчикам ведётся в разрезе  договоров, а не в разрезе прямых и косвенных расходов. С учётом подпункта 6  пункта 1 статьи 254 НК РФ общество приняло решение об отнесении  работ, выполненных субподрядчиками и принятых по акту выполненных работ,  к косвенным расходам.  

Высший Арбитражных Суд Российской Федерации в определении от  13.05.2010 ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009 отметил, что, предоставляя  налогоплательщику возможность самостоятельно определять учётную  политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не  рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли  налогоплательщика. Напротив, нормы статей 318 и 319 НК РФ относят к  прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством  товаров (выполнением работ, оказанием услуг).  

Налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным  

расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым  расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели  (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от  8.09.2010 № ВАС-11856/10).  

Под прямыми расходами понимаются расходы, непосредственно  связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).  

При определении в учётной политике для целей налогообложения  прибыли конкретных прямых расходов, связанных с производством товаров  (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик не должен  ограничиваться только расходами, прямо указанными в пункте 1  

статьи 318 НК РФ. Следует исходить из того, имеют такие расходы  непосредственную связь с производством товаров (выполнением работ,  оказанием услуг) или нет.  

Как верно указал суд первой инстанции, то, что затраты в виде стоимости  работ (услуг), выполненных (оказанных) субподрядчиками, не предусмотрены  в составе прямых расходов учётной политикой общества, не имеет правового  значения при рассмотрении вопроса об отнесении спорных расходов к прямым  по нормам НК РФ.  

Пунктом 11 положения по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров  строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утверждённого приказом Минфина  России от 24.10.2008 № 116н, установлено, что расходами по договору  являются понесённые организацией за период с начала исполнения договора до  его завершения:  

расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые  расходы по договору);  

часть общих расходов организации на исполнение договоров,  приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);  

расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но  возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).  

Заявитель в суде первой инстанции не опровергал тот факт, что расходы  на оплату работ субподрядчиков непосредственно связаны с исполнением  государственного контракта. С учётом характера выполненных работ  (оказанных услуг) они составляют основу затрат общества на выполнение работ  по строительству автомобильной дороги Котлас - Коряжма.  

Доводы апеллянта о том, что спорные расходы не включены в локальные  сметные расчеты по контракту, связаны с переносом линий электропередачи,  переустройством сетей водоснабжения и перевозкой грузов и являлись  дополнительными работами, не включенными в состав работ по контракту,  поэтому их нельзя отнести к прямым расходам по выполнению работ по  контракту, коллегией судей не принимаются в силу следующего.  

Согласно статье 740 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее  - ГК РФ) по договору строительного подряда подрядчик обязуется в  установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный  объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется  создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их  

результат и уплатить обусловленную цену.  

Статьей 743 ГК РФ определено, что подрядчик обязан осуществлять  строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической  документацией, определяющей объем, содержание работ и другие  предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.  

При отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда  предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в  технической документации и в смете.  

Подрядчик, обнаруживший в ходе строительства не учтенные в  технической документации работы и в связи с этим необходимость проведения  дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства, обязан  сообщить об этом заказчику.  

При неполучении от заказчика ответа на свое сообщение в течение десяти  дней, если законом или договором строительного подряда не предусмотрен для  этого иной срок, подрядчик обязан приостановить соответствующие работы с  отнесением убытков, вызванных простоем, на счет заказчика. Заказчик  освобождается от возмещения этих убытков, если докажет отсутствие  необходимости в проведении дополнительных работ.  

Из статьи 709 ГК РФ следует, что подрядчик не вправе требовать  увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения, в том числе в случае,  когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность  предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или  необходимых для этого расходов.  

Следовательно, при выполнении работ по договору подряда генеральный  подрядчик может выявить непредусмотренные в проектно - сметной  документации работы, вопрос по выполнению и оплате которых разрешается с  учетом указанных положений, условий договора (контракта), в том числе о  возможности увеличения цены работ.  

В данном случае спора о том, что рассматриваемые работы связаны с  работами по контракту, не имеется, в связи с этим расходы неправомерно  относить к косвенным.  

Из взаимосвязи положений статей 252, 253, 254 НК РФ также следует, что  затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного  характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными  предпринимателями, относятся к расходам, связанным с производством и  реализацией.  

Общество не обосновало и не подтвердило невозможность отнесения  спорных затрат к прямым расходам, не привело экономического обоснования  отнесения их к косвенным расходам с учетом видов осуществляемой им  деятельности и наименований понесенных расходов. В учетной политике не  предусмотрело порядок распределения видов работ по договорам субподряда к  прямым и косвенным расходам.  

Ведение бухгалтерского учёта доходов, расходов и финансовых  результатов отдельно по каждому договору не исключает обязанность общества  по распределению расходов на прямые и косвенные, не препятствует оценке  

характера выполненных субподрядчиками работ на предмет непосредственного  (прямого) или косвенного отношения к строительству объекта.  

Таким образом, суд первой инстанции верно определил, что заявитель  неправомерно отнёс стоимость работ (услуг), выполненных (оказанных)  субподрядчиками при строительстве дороги по государственному контракту, к  косвенным расходам.  

Глава 25 НК РФ не связывает право налогоплательщика по учёту  расходов на приобретение товаров (работ, услуг) с моментом отражения его  контрагентом выручки от реализации соответствующих товаров (работ, услуг)  в составе доходов. В связи с этим доводы общества о возможности включения  затрат в расходы 2016 года, основанные на том, что контрагентам в 2016 году в  учете отражена реализация спорных работ, коллегией судей отклоняются.  

Расходы учитываются в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.  

Как указано ранее, в силу пункта 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы  относятся к расходам текущего отчётного (налогового) периода по мере  реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.  

Поскольку работы (услуги), принятые у субподрядчиков на сумму 13 806 433,12 руб., не сданы заказчику работ по контракту 

(ГКУ Архангельской области «Дорожное агентство «Архангельскавтодор») в  2016 году, они должны учитываться в составе незавершённого производства.  

В связи с тем, что спорные расходы являются прямыми, они подлежат  учёту при оценке остатков незавершённого производства на конец 2016 года.  Следовательно, ответчик правомерно исключил их при определении налоговой  базы за 2016 год. Как обоснованно указал налоговый орган, общество вправе  представить уточнённые налоговые декларации по налогу на прибыль за  отчётные периоды 2017 года, скорректировав суммы авансовых платежей.  

При таких обстоятельствах оснований для признания недействительным  решения ответчика в оспариваемой заявителем части суд первой инстанции  обоснованно не усмотрел.  

Несогласие общества с оценкой имеющихся в деле доказательств не  свидетельствует о том, что судом допущены нарушения норм материального  права и (или) предусмотренные АПК РФ процессуальные требования, не  позволившие всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.  

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и  имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм материального и  процессуального права не установлено.  

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь  выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для  отмены обжалуемого судебного акта.  

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том,  что оснований для отмены (изменения) решения суда первой инстанции в  обжалуемой части не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не  подлежит.  

При подаче апелляционной жалобы общество внесло государственную  пошлину в сумме 3 000 руб. за рассмотрение дела судом апелляционной  

инстанции. На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при  подаче апелляционной жалобы на решение арбитражного суда уплачивается  государственная пошлина, сумма которой составляет 50 процентов размера  государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления  неимущественного характера.  

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче  заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о  признании решений и действий (бездействия) государственных органов,  органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц  незаконными государственная пошлина уплачивается в сумме 3 000 руб.  

Следовательно, размер государственной пошлины, подлежащий уплате  по данной категории дел, составляет 1 500 руб.  

Согласно статье 104 АПК РФ, подпункту 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ  излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1 500 руб. подлежит  возврату обществу из федерального бюджета.  

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с отказом в  удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной  пошлины в сумме 1 500 руб. относятся на ее подателя.  

Руководствуясь статьями 104, 269, 271 Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный  суд  

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 16 мая 2018 года  по делу № А05-2236/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу  акционерного общества «Котласское дорожное ремонтно-строительное  управление» – без удовлетворения.  

Возвратить акционерному обществу «Котласское дорожное ремонтно- строительное управление» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>;  

место нахождения: 165320, Архангельская область, Котласский район, рабочий  

<

...>) из федерального бюджета  

1 500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному  поручению от 29.05.2018 № 1550 за рассмотрение дела судом апелляционной  инстанции.  

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд  

Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его  принятия.  

Председательствующий Е.А. Алимова  

Судьи А.Ю. Докшина  

ФИО1