РЕШЕНИЕ

Именем Российской Федерации

Дело № А40-187829/22-116-3257

г. Москва

07 марта 2024 г.

Резолютивная часть решения объявлена 05 марта 2024года

Полный текст решения изготовлен 07 марта 2024 года

Арбитражный суд в составе судьи Стародуб А. П.,

при ведении протокола судебного заседания, секретарем судебного заседания  Раковским Д.Э.

рассмотрев в судебном заседании дело по исковому заявлению (заявлению) ООО "РАССВЕТ"  к ИМНС РФ № 23 ПО ЮВАО Г. МОСКВЫ    о признании  недействительным  решения  № 13/51  от 27.10.2021г.  о привлечении  к ответственности  за совершение  налогового  правонарушения  в редакции  уточнения  от 05.07.2022г.   № 05-13/042582

при участии представителей

от  истца (заявителя) – согласно протоколу  судебного заседания

от ответчика (заинтересованного лица) –

от третьих лиц -      

У С Т А Н О В И Л :

Общество с ограниченной ответственностью «РАССВЕТ» (далее также- Заявитель, Налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решение №13/51 от 27.10.2021г. о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции уточнения от 05.07.2022г. № 05-13/042582, вынесенное ИФНС России № 23 по г. Москве (далее также- Инспекция, налоговый орган, Ответчик). 

Решением Арбитражного суда города Москвы от 14.03.2023 г. исковые требования ООО «Рассвет» к ИФНС России № 23 по городу Москве  удовлетворены,  признано недействительным решение Инспекции ФНС России № 23 по городу Москве № 13/51 от 27 октября 2021 года о привлечении ООО «Рассвет» к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции уточнения от 05.07.2022 г. № 05-13/042582 .

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2023 г. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.03.2023 по делу № А40-187829/22 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 21.09.2023 г. принятые по делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы. Кассационный суд пришел к выводу о том, что судами не была дана надлежащая оценка доводам кассационной  жалобы, которые имеют значение для правильного рассмотрения спора.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду первой инстанции следует   дать надлежащую правовую оценку доводам сторон, проверить расчет сумм налога, доначисленных Обществу. При этом следует учесть, что индивидуальные предприниматели, которые, по мнению Инспекции, участвовали в схеме дробления бизнеса, самостоятельно уплачивали налоги. Следует принять во внимание, что учету подлежат сравнимые величины: из налогов подлежат вычету налоги. Подход, согласно которому налоги относятся на расходы, не подлежит применению. Это следует из правового подхода, изложенного в Определении Верховного Суда РФ N 301-ЭС22-4481 от 21.07.2022.

 

При повторном рассмотрении дела представитель Заявителя в судебном заседании требования поддержал по доводам заявления и письменных возражений по позиции Ответчика. Представил дополнительные доказательства и расчеты действительных обязательств налогоплательщика.

Представители ИФНС России № 23 по г. Москве возражали по доводам отзыва, письменных пояснений, против удовлетворения заявленных требований, при этом в ходе рассмотрения дела представителями налогового органа были частично приняты расходы индивидуальных предпринимателей, после чего был определен иной размер налоговых обязательств налогоплательщика и установлена неполная уплата в бюджет 10 078 867 руб. НДС, 5 660 719 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль). В то же время при определении размера налоговых обязательств ООО «Рассвет» как основной организации, налоговый орган учел уплаченный индивидуальными предпринимателями налог по УСН и патентной системе налогообложения.

Повторно рассмотрев заявление, исследовав имеющиеся в деле доказательства и заслушав доводы сторон, с учетом  указаний  суда  кассационной  инстанции , оценив  представленные  доказательства   в совокупности в порядке ст. 71  АПК РФ ,  суд находит заявленные требования по делу подлежащими удовлетворению по следующим основаниям. 

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Из приведенных положений законодательства и разъяснений вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

В частности, о превышении установленных пределов осуществления права могут свидетельствовать: 1) распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН; 2) осуществление единой (общей) деятельности несколькими лицами, объединившими принадлежащие им материальные, трудовые и финансовые ресурсы при том, что в силу значительности своего объема осуществляемая ими деятельность не отвечала (перестала отвечать) ограничениям, необходимым для применения УСН, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 г.

Как установлено в ходе судебного разбирательства, по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки за период с 01.03.2016 по 06.09.2018 налоговым органом принято Решение № 13/51 (далее - «Решение») о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО «РАССВЕТ». 

Как следует из оспариваемого решения, проверкой установлено, что ООО «Рассвет» осуществлено целенаправленное формальное дробление бизнеса с целью занижения дохода путем распределения их на подконтрольных лиц, применяющих специальные режимы налогообложения (ЕНВД и патентную систему), чья деятельность носит формальный (технический, подконтрольный) характер, и направлена на получение налоговой экономии, поскольку индивидуальные предприниматели - бывшие сотрудники группы компаний РАМФУД и сотрудники ООО «Рассвет» в проверяемом периоде, осуществляли реализацию продукции ООО «ТД Рамфуд» в магазинах сети РАМФУД под контролем и при координации их деятельности со стороны ООО «ТД Рамфуд».

Основанием для доначисления обществу НДС, налога прибыль организаций, (увеличения налоговых обязательств), начисления соответствующих сумм пеней явились выводы инспекции о занижении налогоплательщиком налогооблагаемых доходов в связи с не отражением доходов от реализации продукции в адрес розничных покупателей при участии промежуточного звена, а именно: ИП ФИО1, ИП ФИО2, ИП ФИО3, ИП ФИО4, ИП ФИО5 и ИП ФИО6 

С учетом установленных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что в деятельности ООО «Рассвет» с привлечением индивидуальных предпринимателей, использовалась схема минимизации налоговых обязательств, позволявшая налогоплательщику при не отражении фактически полученных доходов от продажи продукции сохранять право на применение УСН и не уплачивать налоги по общей системе налогообложения. 

Решением Управления Федеральной налоговой службы по городу Москве от 24.06.2022 № 21-10/074192@ апелляционная жалоба общества на решение от 27.10.2021 № 13/51 частично удовлетворена. Вышестоящий налоговый орган пришел к выводу, что исходя из данных, отраженных в оспариваемом Решении, при расчете действительных налоговых обязательств Общества, Инспекцией не учтены суммы налогов, уплаченные участниками схемы в рамках применения специальных налоговых режимов, соответственно. Учитывая изложенное, апелляционная жалоба была удовлетворена в размере указанных сумм, а также соответствующих сумм штрафных санкций и пени. 

Кроме того, вышестоящим налоговым органом было установлено, что согласно обжалуемому решению, Инспекцией произведен расчет пени по состоянию на 27.10.2021, то есть после вынесения Арбитражным судом г. Москвы решения от 28.01.2019 № дела А40-254859/18-74-343«Б» о признании ООО «Рассвет» несостоятельным (банкротом). При таких обстоятельствах начисление пени признано необоснованным с 28.01.2019, в связи с чем обжалуемое решение в указанной части также отменено. 

07 июля 2022 года, с учетом решения вышестоящего органа, ответчиком скорректированы суммы начисленных налогов в результате чего налогоплательщику было предложено: уплатить суммы доначисленных налогов в размере 22 894 530 руб. и пеней в размере 3 386 639 руб.; уплатить в добровольном порядке неуплаченные суммы авансовых платежей по налогу на прибыль за 9 месяцев 2018 года в сумме 3 312 817 руб., в т. ч. в федеральный бюджет - 496 923 руб.; в бюджет субъекта РФ - 2 815 894 рублей. 

В ходе повторного рассмотрения судебного дела истец настаивал на удовлетворении требований по доводам искового заявления и пояснений к нему, представил дополнительные доказательства в подтверждение своей позиции, заявил о наличии ошибок в произведенном налоговым органом расчете действительных налоговых обязательств налогоплательщика. Свои пояснения истец сопроводил расчетами действительных налоговых обязательств налогоплательщика, устранив допущенные налоговым органом ошибки. 

Согласно расчетам налогоплательщика, при устранении ошибок в расчетах налогового органа, принятии всех расходов индивидуальных предпринимателей, а также сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного индивидуальными предпринимателями в составе стоимости товаров (работ, услуг), деятельность налогоплательщика является убыточной.

Проверив контррасчеты истца налоговый орган в письменных пояснениях от 06.02.2024 г.  признал необходимым принять к расчетам расходы индивидуальных предпринимателей и произвел налоговую реконструкцию, в результате которой частично признал заявленные исковые требования, уменьшив размер подлежащих, по его мнению, уплате в бюджет налоговых обязательств до 5 660 719 руб. по налогу на прибыль и 10 078 867 руб. по налогу на добавленную стоимость 

Признавая доводы налогового органа необоснованными, документально не подтвержденными и не соответствующими действующему налоговому законодательству РФ, суд принимает во внимание следующее. 

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Из приведенных положений законодательства и разъяснений вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность  достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере)  ее может являться  основанием  для признания  налоговой  выгоды  необоснованной, если существующая  налоговая  экономия  получена  в связи с осуществлением  реальной  хозяйственной  деятельности. 

Вместе с тем, налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых  с ним  лиц  в обход  установленных  главой  26.2  НК РФ ограничений в применении  упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства. На налоговом органе  в этом случае  лежит бремя  доказывания  того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 ст.  346.12, п.4  ст. 346.13 НК РФ, связанным в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных  средств. (Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав  26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства,  утвержден Президиумом ВС РФ от 04.07.2018 г.)  

В рамках применения положений подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении фактов несоблюдения условий, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ), и(или), что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ). 

При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств. 

При этом положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций. 

Исходя из смысла ст. 54.1 НК РФ и разъяснений ФНС РФ (Письма: от 16 августа 2017 г. NCA-4-7/16152@, от 31 октября 2017 г. НЕД-4-9/22123@) при квалификации нарушений при применении ст. 54.1. НК РФ сохраняет силу принцип презумпции добросовестности - налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом. 

В соответствии  с положениями  Постановления  Пленума  ВС РФ  № 21  от 28.06.2022г.  «  О некоторых вопросах   применения  главы 22  Кодекса  административного  судопроизводства  Российской  Федерации  и главы  24  Арбитражного  процессуального  кодекса  Российской  Федерации «   судам  следует иметь в виду , что законность  оспариваемых  решений , действий  ( бездействия)  нельзя  рассматривать лишь как  формальное  соответствие   требованиям   правовых норм. В частности , проверяя  законность  решения , действия ( бездействия)   по основанию , связанному  с несоблюдением  требования  пропорциональности  ( соразмерности)  и обусловленным  этим нарушением  прав , свобод  и законных  интересов  граждан  и организаций , судам  с учетом  всех значимых  обстоятельств  дела  надлежит  выяснять , являются  ли оспариваемые  меры  обоснованными , разумными и необходимыми  для  достижения  законной  цели , не приводит  ли их  применение  к чрезмерному  обременению  граждан  и организаций . 

Суд принимает во внимание, что при проведении мероприятий налогового контроля в целях устранения последствий нарушений в виде неуплаты налогов устанавливаются фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции). 

Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ условий.

Оценив представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд приходит к выводу об ошибочности выводов заинтересованного лица, относительно наличия в деятельности налогоплательщика признаков злоупотребления правом и получения необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса через использование подконтрольных ему индивидуальных предпринимателей.

В материалах судебного дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о целенаправленном дроблении налогоплательщиком бизнеса с целью занижения дохода путем его распределения на подконтрольных лиц, применяющих специальные режимы налогообложения, чья деятельность носит формальный характер, и направлена исключительно на получение налоговой экономии. 

Из материалов дела следует, что ООО «Рассвет» зарегистрировано 01.03.2016 г. 

единственным учредителем ФИО7, с 24.11.2016 г. единственным участником общества является ООО «Восход» (ИНН 

<

***>), контролируемый в свою очередь Компанией Лиета Инвестментс Лимитед (Кипр). 

Осуществляемый в проверяемый период вид деятельности налогоплательщика: оптовая и розничная торговля преимущественно мясом и мясными изделиями, произведенными ООО «ТД «Рамфуд», а также сопутствующими товарами – молочные, хлебные изделия, табачные и другие пищевые изделия.

Учредителем производителя мясной продукции ООО «Торговый Дом «РАМФУД» является ФИО8, а с 16.02.2017 г. и по настоящее время единственным участником является ФИО9. Указанное общество владело на правах аренды комбинатом по переработке мясной продукции.

            ООО «Заря», являющееся 100% дочерним по отношению к ООО «Восход» обществом, а с октября 2017 года ООО «Рассвет», являлись владельцем имущественного комплекса – бойни, расположенного в Саратовской области, приобретенного с торгов. Основным видом деятельности ООО «Заря» являлось разведение свиней.

Указывая в решении на вхождение налогоплательщика в группу лиц РАМФУД, налоговый орган ошибочно включил к эту группу все организации, которые когда-либо использовали товарный знак РАМФУД. 

На странице 5 и 6 обжалуемого решения, налоговый орган указывает, что ООО «Рамфуд», ООО «РАМ трейд», ЗАО «МИТ трейд», ЗАО «МС регион», ООО «РАМ Холдинг», ООО «МС трейд», ООО «Митсервис», ООО «Рамфуд Поволжье», Maxoton Holding Limited входят в одну группу лиц с налогоплательщиком ООО «Рассвет», его учредителем ООО «Восход», ООО «Заря», ООО «ТД «РАМФУД» и Компанией Лиета Инвестментс Лимитед, которая является учредителем и единственным участником ООО «Восход».

            Суд находит это утверждение налогового органа несостоятельным как не подтвержденным материалами судебного дела. ООО «Рамфуд», ООО «РАМ трейд», ЗАО «МИТ трейд», ЗАО «МС регион», ООО «РАМ Холдинг», ООО «МС трейд», ООО «Митсервис», ООО «Рамфуд Поволжье», Maxoton Holding Limited) начали свою деятельность задолго до государственной регистрации налогоплательщика, у этих компаний иные владельцы, не связанные с налогоплательщиком. На момент регистрации ООО «Рассвет» (01.03.2016 г.), в отношении указанных организаций были введены процедуры банкротства. 

Таким образом, доводы налогоплательщика о недоказанности налоговым органом связи между двумя различными группами компаний, осуществлявшими выпуск и реализацию мясной продукции под маркой РАМФУД, подтверждается материалами дела, являются верными и принимаются судом. 

Из пояснений Заявителя следует, что поскольку единственный участник налогоплательщика - ООО «ВОСХОД» планировало приобретение с торгов прав на товарный знак «РАМФУД», была разработана бизнес-модель, целью которой было восстановление продажи мясной продукции именно под этой торговой маркой. Имеющийся опыт работы на рынке в продажах с оптовиками, которые продавали товары конечному потребителю, позволял реализовать разработанный бизнес-план и значительно нарастить объемы продаж, что позволяло показать потенциальным инвесторам (банкам) свою привлекательность для вложения средств, выкупить за счет привлеченного кредита торговые точки и создать собственную розничную торговую сеть с последующим её развитием по принципу продажи франшизы. 

Согласно бизнес-плану на период 2016-2019 г. налогоплательщиком была определена   бизнес цель: увеличение прибыли за счет расширения продаж с использованием торговых марок РАМФУД. 

Бизнес-планом определено 2 этапа для осуществления заданной цели: 

- реализация продукции торговой марки РАМФУД в розницу путем заключения договоров с предпринимателями, с дальнейшей арендой оптового магазина; - развитие собственной розничной сети. 

Для достижения поставленной цели - в кратчайший срок выйти на рынок с продуктом под торговой маркой РАМФУД, налогоплательщиком были разработаны типовые условия продаж для его покупателей - деловое соглашение о продвижении торговой марки РАМФУД, в соответствии с условиями которого Покупатель (Предприниматель или юридическое лицо) обеспечивало:  

-расширенную полку продукции под маркой РАМФУД в торговой точке, в количестве не менее 30% от всех реализуемых товаров; 

-реализацию продукции по ценам не выше рыночных цен на аналогичную продукцию других производителей; 

-оформление торговой точки и полочного пространства с использованием предоставляемых налогоплательщиком средств идентификации торговой марки РАМФУД. 

Со своей стороны ООО «Рассвет», в целях поддержания и развития торговой сети, обязалось оказывать поддержку своим франчайзи по следующим направлениям: техническая и консультационная поддержка в продвижении продукции; помощь в поддержание электронных баз; установку современного документооборота; освоение программного продукта складского учета; консультации в подборе персонала; помощь по введению и консультированию бухгалтерского учета. 

Судом установлено, что фактически ООО «Рассвет» свою деятельность начало с 4 кв. 2016 г. заключив договоры с индивидуальными предпринимателями, которые самостоятельно работали на рынке мясопродукции с 2014 года. Указанные предприниматели на момент заключения ООО «Рассвет» с ними договоров вели самостоятельную предпринимательскую деятельность, являлись владельцами на правах аренды торговых точек (магазинов), имели необходимый штат сотрудников. 

Кроме того, одновременно с договорами поставки продукции со всеми предпринимателями подписывалось соглашение о продвижении торговой марки.  Как указывает заявитель, они первыми откликнулись на предложение продажи им продукции в формате соглашения о продвижении торговой марки РАМФУД, поскольку имели опыт розничных продаж, управления торговыми точками, ранее как ИП контролировали аналогичные магазины. Все предприниматели были зарегистрированы в этом качестве гораздо ранее регистрации ООО «Рассвет», которое не обладало деловыми опытом и знаниями в области розничных продаж. 

При подписании соглашений о продвижении торговой марки, также учитывался тот факт, что ИП уже имели свои кадровые ресурсы, обособленное имущество, а именно собственную оргтехнику, зарегистрированную контрольно-кассовые аппараты и терминалы оплат, оборудование, деловые связи с поставщиками ресурсов, самостоятельно осуществляли арендные, налоговые платежи, инвентаризировали остатки ТМЦ, производили расчеты с поставщиками ресурсов за счет собственных средств, т.е. имели полную торговую автономию. 

Указанные индивидуальные предприниматели обладали достаточным опытом работы в области розничной торговли, имели хорошую и надежную репутацию. Именно им в первую очередь и были предложены условия соглашения о продвижении торговой марки РАМФУД. 

Суд соглашается с доводами Заявителя, в том числе, что для каждого предпринимателя, как и для ООО «Рассвет» имелась заинтересованность в быстрых продажах продукции, которая имеет очень маленький срок годности. Использование известной торговой марки увеличивало выручку каждого участника предпринимательской деятельности, что позволяло своевременно выполнять обязательства перед сотрудниками, перед Поставщиками, перед бюджетом. 

Таким образом, подобное построение взаимоотношений между ООО «Рассвет» и указанными в решении предпринимателями имело под собой адекватную деловую цель. Существовавшие взаимоотношения никак не оказали влияния на условия и экономические результаты деятельности участников отношений, в том числе на их налоговые обязательства, которые не уменьшились, а только увеличились при расширении хозяйственной деятельности налогоплательщика. Ни сам налогоплательщик, ни его единственный учредитель или должностные лица не получали от предпринимателей какие-либо налоговые выгоды, либо дополнительный доход. Обратного суду  не доказано.

При этом между налогоплательщиком и предпринимателями отсутствует как прямая, так и косвенная взаимозависимость (аффилированность), участники отношений никак друг друга не контролировали. У предпринимателей имелись все необходимые для розничной торговли основные и оборотные средства и кадровые ресурсы задолго до регистрации налогоплательщика. Помимо налогоплательщика у всех предпринимателей имелись другие поставщики продукции, наполнявшей их магазины. Показатели их деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, далеки от предельных значений, ограничивающих право на применение специальной системы налогообложения. 

Заключая договоры с индивидуальными предпринимателями, налогоплательщик преследовал цель создать собственную торговую сеть путем поглощения торговых точек ИП и развития розничных продаж. Цели дробления бизнеса и получения налоговой экономии у него не было, происходил обратный процесс.

Суд соглашается с доводами Заявителя, что на момент заключения с предпринимателями договоров поставки какой-либо контроль над индивидуальными предпринимателями у налогоплательщика отсутствовал, предприниматели не являлись его работниками, не состояли с ним в иных договорных отношениях. Причинами заключения договоров поставки с индивидуальными предпринимателями являлось объективное отсутствие у ООО «Рассвет» необходимых ресурсов для этого и опыта розничных продаж; а также наличие экономически обоснованного плана по созданию собственной розничной торговой сети под товарным знаком РАМФУД. Материалами дела подтверждается, что после увеличения выручки и привлечения дополнительных кредитов банков для выкупа производственных мощностей и торговых точек, часть индивидуальных предпринимателей (ФИО3, ФИО5, ФИО4, ФИО6), согласились перейти на работу в ООО «Рассвет» в качестве управляющих магазинами, входящими в торговую сеть налогоплательщика, и прекратили деятельность в качестве предпринимателей.

Во исполнение указаний кассационного суда судом были повторно рассмотрены все доводы налогового органа и представленные Заявителей возражения, с которыми суд соглашается по следующим причинам.

Вопреки доводам ответчика ООО «Рассвет» заключило трудовые договоры с ФИО3 – 21.08.2017 г., с ФИО4 – 21.08.2017 г., с ФИО5 – 18.12.2017 г., с ФИО6 – 22.08.2017 г., что подтверждается приказами о приеме указанных лиц на работу и не оспаривается ответчиком. Как указывалось выше, именно начиная с августа 2017 года налогоплательщик начал поглощать торговые точки, развивая собственную розничную сеть. 

Выдача индивидуальными предпринимателями доверенностей иным лицам не может само по себе свидетельствовать о целенаправленном дроблении налогоплательщиком своего единого бизнеса с целью получения налоговой экономии так как объясняется иными деловыми причинами, такими как нехватка у предпринимателей времени на полноценное сопровождение своих торговых точек.

Поскольку у ООО «Рассвет» имелась возможность оказания помощи своим франчайзи вместе с договорами поставки были заключены соглашения о продвижении торговой марки РАМФУД, в которых были зафиксированы обязательства ООО «Рассвет» указанные выше, включая оказание помощи предпринимателям со сдачей отчетности. 

Указанные обстоятельства не свидетельствуют о наличии у налогоплательщика контроля над индивидуальными предпринимателями, так как они вели самостоятельную деятельность, оплачивали налоги, принимали и увольняли сотрудников, обеспечивали свои торговые точки всеми необходимыми ресурсами. 

Использование одного доменного имени также объясняется желанием налогоплательщика создать собственную розничную сеть по продаже продукции мясной переработки. а также с целями удобства передачи информации по формируемым покупателями заказам и иными аналогичными причинами.

Как следует из материалов дела расчетные счета предпринимателей были открыты в 2013-2014 годах, то есть задолго до государственной регистрации налогоплательщика. В целях снижения издержек на банковские комиссии налогоплательщику и предпринимателям было выгодно иметь счета в одном банке. 

Кроме того, для предприятий, которые работают с розничным клиентом, важное значение имеет, скорость зачисления выручки, поступающей по терминалу – эквайрингу. На рынке банковского продукта по эквайрингу, по доступности отчета и скорости зачисления Промсвязьбанк был в числе лидеров. Стоимость услуг по обслуживанию эквайринговых операций в ПСБ составляла, в зависимости от выручки, минимальный процент 1,6-1,8%. В иных банках процент за эквайринг составляет 1,9-2,4%, выручка зачисляется не в день совершения операций по терминалу, а на следующий день. 

При этом материалами дела подтверждается, что предприниматели имели счета и в других банках, через которые они также осуществляли операции, в том числе и с ООО «Рассвет».

То обстоятельство, что договоры поставки датированы одним числом никак не свидетельствует о целенаправленном дроблении налогоплательщиком своего бизнеса с целью получения налоговой экономии.

Как следует из материалов дела при поглощении торговых точек предпринимателей, налогоплательщиком регистрировались обособленные подразделения в выкупленных им или принятых в арендное пользование торговых точках. Впоследствии в указанных магазинах деятельность индивидуальных предпринимателей прекратилась. Указанные обстоятельства также не могут свидетельствовать о дроблении налогоплательщиком своего бизнеса.

Ссылка инспекции на допросы лиц, значащихся сотрудниками Общества, ИП ФИО4, ИП ФИО1, ИП ФИО6, ИП ФИО3, ИП ФИО2 и ИП ФИО5, а именно: ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18 судом не принимается, поскольку налоговым органом не доказана связь налогоплательщика с организациями, зарегистрированными ранее 2016 года, в которых указанные работники также осуществляли свою трудовую деятельность.  В нарушение  положений  ст. 101  НК РФ    решение  не содержит    документального    подтверждения  данным  доводам. 

Довод о совмещении ФИО3, ФИО4, ФИО5, ФИО6 деятельность управляющих магазинами в ООО «Рассвет» и индивидуальных предпринимателей не соответствует материалам дела, как следует из таблицы, размещенной на страницах 12 и 13 оспариваемого решения налогового органа, именно начиная с принятия указанных предпринимателей на работу в ООО «Рассвет» в 3 квартале 2017 года обороты по реализации ими продукции уменьшались вплоть до нуля за короткий период времени. В течение всего третьего квартала 2017 года происходил поэтапный переход торговых точек от предпринимателей к ООО «Рассвет», прием в штат необходимых работников, частично перешедших от предпринимателей, регистрация обособленных подразделений.

Не доказан также ответчиком и довод о том, что ИП ФИО1, ИП ФИО2, ИП ФИО3, ИП ФИО4, ИП ФИО5 и ИП ФИО6 находилась под контролем сотрудников ООО ТД «Рамфуд». Доказательств наличия контроля над ИП со стороны ООО «ТД «Рамфуд» материалы дела не содержат. Налоговый орган не раскрывает на основании каких документов он пришел к указанным выводам.

ООО «ТД «Рамфуд» являлось производственным предприятием по изготовлению различной продукции из мяса (полуфабрикатов, колбасных изделий, мясных изделий, замороженных полуфабрикатов). В структуру предприятия входил логистический центр, который занимался приемом заявок от покупателей, их обработкой, передачей заявок в производственный отдел для формирования производственной программы по выпуску продукции, а также доставкой продукции различным покупателям, включая ИП, приемом возвратов не проданного ассортимента, размещением товарно-материальных ценностей для производства.

Предприниматели не находились под контролем сотрудников ООО «ТД «Рамфуд». Они, как и все иные покупатели, тесно работали с сотрудниками логистического центра по размещению заявок, прослеживанию их исполнения и доставки продукции с учетом всех комплектующих к данной продукции до полки своих торговых точек. Кроме отслеживания заказов, они тесно сотрудничали с сотрудниками, занимающимися оценкой качества производимой продукции, с сотрудниками, которые формировали на производство заказ, так как предприятие было заинтересовано производить качественный продукт, который будет продаваться и в то же время не в ущерб экономики производства. Ассортимент продукции только по колбасным изделиям был более 100 видов, соответственно при размещении заказа учитывалась загрузка линий по производству мясных изделий.

Для правильного выбора ассортиментных позиций в розничных торговых сетках предпринимателям было предложено подрабатывать на производстве и отслеживать весь цикл заказа. В связи с этим предприниматели знали многих сотрудников, и для развития своих продаж пользовались их услугами.

Утверждение налогового органа о том, что денежная наличность (выручка магазинов) ИП ФИО1, ИП ФИО2, ИП ФИО3, ИП ФИО4, ИП ФИО5 и ИП ФИО6 привозилась в офис ООО ТД «Рамфуд» и распределялась по расчетным счетам предпринимателей сотрудниками ООО ТД «Рамфуд» не подтверждается надлежащими доказательствами. У каждого предпринимателя был заключен с банком договор на инкассацию денежной наличности – выручки от продаж. В связи с тем, что между предпринимателями и ООО «Рассвет» были заключены соглашения о сотрудничестве по продвижению торговой марки «Рамфуд», в котором каждая из сторон была заинтересована в получении более выгодных для себя условий, пользовались при заключении договоров на оказание услуг по инкассации и по эквайрингу одними и тем же компаниями. Согласно графикам сбора наличных денежных средств по инкассации автотранспорт банка не всегда мог заехать в удаленную точку по Московской области из-за плотного автомобильного движения (пробки). Поэтому предприниматели привозили свою наличность сами, либо использовали услуги логистического центра, через который наличность передавалась на инкассацию. По понедельникам помимо инкассации (скопление выручки с пятницы по воскресение) предпринимателям приходилось самим увозить наличность в банк, либо пользоваться услугами водителей.

Как следует из объяснений предпринимателей, всю выручку они лично отвозили в банк, иногда просили об этом родственников. Эпизодическое внесение выручки в банк иными лицами по доверенности не могут свидетельствовать о целенаправленном дроблении бизнеса налогоплательщиком или контроле над индивидуальными предпринимателями со стороны налогоплательщика, так как совершение юридических действий на основании доверенности является обычной практикой, принятой в деловой среде.

Вывод налогового органа о контроле всех сделок ООО «Рассвет» должностными лицами ПАО «Промсвязьбанк» надлежащими доказательствами не подтверждается. Как следует из пояснений Заявителя ООО «ТД «Рамфуд», ООО «Заря», ООО «Восход», ООО «Рассвет» кредитовались в ПАО Промсвязьбанк, АО КБ АвтоВазБанк, АО «Банк Возрождение». Заемные средства были как долгосрочные, так и краткосрочные. По условиям кредитных договоров, предприятия заемщики и поручители обязаны соблюдать ряд условий по кредитованию – проходить ежеквартальный мониторинг финансовой отчетности, при выборке очередного транша необходимо было предоставить обоснование целевого использования денежных средств. Таким образом, ответственные лица банка контролировали целевое использование заемных средств. Доказательств их влияния на хозяйственную деятельность налогоплательщика в материалы дела не представлено.

Кроме того, налоговым органом в решении не раскрывается каким образом указываемый вид контроля повлиял на налоговые обязательства ООО «Рассвет», каким именно образом выявленный инспекцией контроль свидетельствует о намеренном дроблении ООО «Рассвет» своего бизнеса.

Довод  инспекции о том, что все сделки , совершенные  ООО   «  Рассвет»  одобрялись  и контролировались   должностными лицами  ПАО «  Промсвязьбанк»   не подтвержден  документально в нарушение положений  ст. 101  НК РФ . Кроме того, если принять во внимание   данный  довод , тогда  бенефициаром    всего полученного  по сделкам  является  не  ООО   «  Рассвет «  , а   банк . Сведений  о   предъявлении    обвинений  в отношении   конкретных  должностных  лиц  банка   по  данным  доводам  инспекции , последней  не представлено. 

Отклоняя указанные доводы налогового органа суд принимает во внимание, что именно на налоговом органе лежит бремя доказывания того обстоятельства, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 ст. 346.12, п.4 ст. 346.13 НК РФ, связанным в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

Исходя из смысла ст. 54.1 НК РФ и разъяснений ФНС РФ (Письма: от 16 августа 2017 г. NCA-4-7/16152@, от 31 октября 2017 г. НЕД-4-9/22123@) при квалификации нарушений при применении ст. 54.1. НК РФ сохраняет силу принцип презумпции добросовестности - налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом.

Изложенное выше построение взаимоотношений между ООО «Рассвет» и предпринимателями имело под собой адекватную деловую цель. Существовавшие взаимоотношения никак не оказали влияния на условия и экономические результаты деятельности участников отношений, в том числе на их налоговые обязательства, которые не уменьшились, а только увеличились при расширении хозяйственной деятельности налогоплательщика. Ни сам налогоплательщик, ни его единственный учредитель или должностные лица не получали от предпринимателей какие-либо налоговые выгоды, либо дополнительный доход.

При этом между налогоплательщиком и предпринимателями отсутствовало как прямая, так и косвенная взаимозависимость (аффилированность), участники отношений никак друг друга не контролировали. У предпринимателей имелись все необходимые для розничной торговли основные и оборотные средства и кадровые ресурсы задолго до регистрации налогоплательщика. Помимо налогоплательщика у всех предпринимателей имелись другие поставщики продукции, наполнявшей их магазины.

Показатели их деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, далеки от предельных значений, ограничивающих право на применение специальной системы налогообложения.

В материалах проверки отсутствуют доказательства получения ООО «Рассвет» какой-либо налоговой выгоды. Проверяющие не дали никакой оценки доводам налогоплательщика, приведенным в многочисленных возражениях на акт проверки, согласно которым ООО «Рассвет» производил не дробление бизнеса, а объединение предпринимателей с целью создания собственной сети розничных продаж на базе торговой марки, приобретенной его единственным участником ООО «Восход».

Как видно из представленных налогоплательщиком расчетов продажи товаров индивидуальными предпринимателями за 4 квартал 2016, 2017 и 9 месяцев 2018 года, суммы подлежащих уплате налогов в результате такой реконструкции имеют отрицательное значение. В представленных суду таблицах Заявителем приводятся сведения о расхождении установленного налоговым органом количества проданных предпринимателями товаров и товаров, фактически отгруженных ООО «Рассвет» и их адрес. Источник такой информации в Приложении № 1 налоговым органом так и не был раскрыт. 

При этом суд соглашается с Заявителем, что при расчете действительных налоговых обязательств в Приложении № 1 к решению налоговым органом допущены следующие ошибки:

-         Неверно определен размер выручки налогоплательщика от реализации товаров. Это видно как из анализа налоговых деклараций ООО «Рассвет» по налогу на прибыль, так и путем сопоставления объема приобретенных налогоплательщиком для перепродажи товаров и указываемых налоговым органом в приложении № 1. Объемы реализованной продукции были искусственно увеличены в количественном выражении и суммовом выражении. (  что подтверждается  представленными    в материалы  дела  заявителем  расчеты).

-         Неверно определена себестоимость проданных в адрес индивидуальных предпринимателей товаров.

-         При расчете суммы наценки для целей обложения НДС стоимость товаров, проданных налогоплательщиком конечному покупателю, не была уменьшена на суммы НДС, что привело к увеличению налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.

-         При расчете сумм наценки и НДС была включена выручка от реализации ООО «Рассвет» товаров не только в пользу ИП согласно акту проверки, но и иным сторонним покупателям, в результате чего налогоплательщику повторно начислены налоги, отраженные ранее в налоговых декларациях. 

-         В приложении № 1 даты и кварталы не соответствуют заявленному периоду, нет разграничения итогов по кварталам, что усложняет проверку произведенных налоговым органом расчетов. В расчеты необоснованно включена выручка налогоплательщика за пределами проверяемого периода (проверяемый период 01.03.2016 - по 06.09.2018 г., в то время как в основу всех расчетов был взят период с 01.03.2016 г по 30.09.2018 г.), а фактически в приложении № 1 берутся расчеты по декабрь 2018 г. включительно. Это прямо следует из представленного расчета. 

-         Расчет действительных обязательств налогоплательщика произведен без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции (расходы на оплату труда работников, арендная плата, расходы на коммунальные ресурсы (электричество, водоснабжение и т.п.), административные и прочие расходы.

Таким образом, выводы налогового органа о «дроблении бизнеса» налогоплательщиком с целью получения необоснованной налоговой выгоды надлежащими доказательствами не подтверждается. В случае использования налогоплательщиком иного механизма продаж, без привлечения на начальном этапе индивидуальных предпринимателей, которые уже обладали розничными торговыми точками, его деятельность была бы убыточной. 

Пунктом 4 ст. 89 НК РФ определено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

По смыслу п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика.

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт, решение.

При определении действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика на налоговый орган также возложена обязанность определения сумм налогов налогоплательщиков, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Неприменение инспекцией указанных положений действующего налогового законодательства влечет необоснованное исчисление инспекцией налогов в размере, не соответствующему действительному размеру обязательств, с учетом обстоятельств, что налоговым органом установлены реальные поставщики всех реализованных предпринимателями товаров.

Возложение на проверяемого налогоплательщика налогового бремени в размере большем, чем возможно установить на основании имеющихся в материалах дела доказательств, недостатки формирования доказательственной базы со стороны налогового органа не могут являться санкцией по отношению к налогоплательщику в виде необоснованных доначислений.

В данном случае, для целей налогообложения налогоплательщиком и предпринимателями учитывались операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, все операции с предпринимателями были обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера), налогоплательщик не получал налоговой выгоды. Обратного налоговым органом не было доказано.

На основании материалов налоговой проверки, представленных налогоплательщиком возражений и совокупности всех представленных доказательств суд приходит к выводу, что указанные индивидуальные предприниматели являются самостоятельными субъектами экономической деятельности, имели отдельные расчетные счета в разных банках, владели обособленным имуществом, имели собственный штат сотрудников, вели раздельный бухгалтерский учет, осуществляли по результатам самостоятельной хозяйственной деятельности уплату налогов и сборов. 

В рассматриваемом случае налоговым органом в ходе проверки не было установлено обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения налогоплательщиком хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды. Деятельность налогоплательщика, выражающаяся в реальных хозяйственных результатах, не может быть признана формальной только в интересах доначисления, налоговыми органами сумм налогов, пеней и штрафов. 

Суд также приходит к выводу о некорректном исчислении сумм вменяемых налоговым органом налогов. 

Порядок учета товаров в торговле осуществляется в соответствии с нормами ПБУ 5/01, которое утверждено приказом Минфина от 09.06.2001 № 44н. ООО «Рассвет» учет товаров вел по покупной стоимости. Товары, приобретенные для дальнейшей перепродажи, учитываются на сч. 41 в корреспонденции со сч. 60 – Поставщик товаров. По факту реализации товара выручка отражается по сч. 90, а себестоимость проданного товара списывается со сч. 41 по средней цене прихода. 

Как следует из декларации по налогу на прибыль за 2016 год,  ООО «Рассвет» на листе 2 строка 010 – Доходы от реализации ( стр. 040 приложение № 1 к листу 02) отразил доход в размере 69 738 461 руб., в указанном приложении № 1 к листу 02 дается расшифровка полученного дохода и расхода ( т. 12 л.д. 73):

•          выручка от реализации покупных товаров (строка 012) – 41 130 409 руб. 

•          выручка от реализации имущественных прав (строка 013) - 28 608 052 руб.

Как следует из Приложения №2 к Листу 02 (т. 12 л.д. 73 оборот) прямые расходы налогоплательщика, относящиеся к реализованным в отчетном периоде товарам (строка 020 приложения), отражены в сумме 40 854 182 руб., а стоимость реализованных имущественных прав (строка 059) – 28 608 052 руб.

Следовательно, налоговым органом была искусственно увеличена себестоимость реализованных налогоплательщиком в 2016 году товаров до 68 745 374 руб., то есть на 28 683 628,50 руб.

Аналогичные ошибки допущены налоговым органом и при расчете выручки от реализации товаров, полученной налогоплательщиком в 2017 и 2018 году: за 2017 год в выручку от реализации товаров была включена выручка от реализации имущественных прав в размере 11 477 519 руб. (приложение № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2017 год); За 9 мес. 2018 года., ошибочно включена выручка от реализации прочего имущества в размере 13 985 473 руб. (приложение № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2018 года).

Также приложение № 1 к акту налоговой проверки содержит многочисленные технические, методологические и математические ошибки, что не позволяет признать сделанные налоговым органом расчеты обоснованными и достоверными. 

При расчете наценки налоговым органом не были приведены цены товаров к единому алгоритму расчета, а именно цена товаров для конечного покупателя не была уменьшена на сумму налога на добавленную стоимость. 

Ответчик в своих расчетах принимает цену товара для конечного покупателя с учетом НДС. Это подтверждается предоставленными ответчиком в дело расшифровками кассовых чеков за 2018 г., в которых цена для конечного покупателя указывается без выделения НДС, при этом в случае проведения налоговой реконструкции при реализации товаров от имени ООО «Рассвет» стоимость проданных конечному покупателю товаров отражается в чеках с выделением НДС. Подобный подход противоречит правовой позиции сформулированной Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085. 

По общему правилу НДС является частью цены товара, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей (косвенный налог). Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться с суммы, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя.

При расчете суммы наценки для целей обложения НДС стоимость, проданных налогоплательщиком конечному покупателю, товаров не была уменьшена на суммы НДС, что привело к увеличению налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость. 

Суд отмечает, что в ходе проверки налоговым органом полностью были проигнорированы   замечания налогоплательщика о том, что в целях расчета наценки и НДС цена продаж конечному потребителю не должна содержать в себе косвенные налоги. 

Логика данного утверждения исходит из самого определения НДС - косвенный налог: в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). На основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к уплате покупателю. 

Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.  

Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя. 

Таким образом, цена конечному потребителю - реализация товара индивидуальными предпринимателями - это установленная ими цена, которая включает в себя налоги, в том числе и НДС. Но так как предприниматели применяли упрощенную систему налогообложения, НДС с цены продажи товаров не выделялся. Но инспекцией при расчете величины наценки вся разница применяется как дополнительная выручка. 

Как следует из расчетов налогоплательщика, сформированных с учетом пояснений ответчика от 06.02.2024 г. и признания им части расходов налогоплательщика, а также учитывая расходы по аренде в соответствии с представленными счетами-фактурами, сумма налога на прибыль имеет отрицательные значения. За 2016 год сумма налога составляет минус 3 082 282 руб., за 2017 год минус 1 798 453 руб., за 9 месяцев 2018 года минус 404 115 руб. 

Учитывая подлежащий зачету НДС по аренде торговых точек, а также при перерасчете наценки исключая все вышеперечисленные ошибки, размер начисленного НДС вместо 10 078 867 руб., составит 1 682 709 руб. Однако с учетом отрицательного финансового результата от деятельности Заявителя подобная налоговая экономия не может быть признана в качестве противоправной цели «дробления» бизнеса.

Суд соглашается с доводом Заявителя о том, что в самих расчетах к акту проверки (приложение 1) были взяты за основу неверные показатели, ссылки в расчете на документы не совпадают по дате с периодом, за который произведен расчет. Так расчет за 2018 г. расчет сделан на основе документов за 2017 г., в расчете за 2017 г. 4 квартал исчислен на основании документов за июль, август, сентябрь и даже март 2017 г.

В пункте 77 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» указано, что если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи. 

На основании подпункта 7 части 1 статьи 31 Налогового Кодекса, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. 

В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъясняется, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации расчетным путем, должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. 

При таких обстоятельствах в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки, и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов, начислении пеней за несвоевременную уплату налогов, а также привлечения к налоговой ответственности в соответствии с положениями Кодекса. 

Данная обязанность включает в себя не только выявление фактов неуплаты налогов налогоплательщиками и взыскание этих налогов, но и установление всех фактических обстоятельств, связанных с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов за весь период проверки, а также определение действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика. 

Суд отмечает, что ссылаясь на фиктивность и формальность взаимоотношений общества со спорными контрагентами, инспекция не оспаривает результаты реализации налогоплательщиком товаров конечным потребителям, осуществление которой неизбежно сопряжено с несением определенных расходов. 

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что налоговый орган при определении налоговых обязательств в ходе налоговой проверки обязан был применить расчетный метод в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. 

Суд принимает во внимание, что налоговый орган располагал и располагает всей необходимой информацией, на основе которой налогоплательщиком выполнен контррасчёт: данные бухгалтерского учета ООО «Рассвет», выписки по банковским счетам налогоплательщика и предпринимателей, налоговые декларации, средние значения применяемой предпринимателями наценки, сведения о составе и средних по отрасли суммах расходы (товары, работы, услуги), фактически понесенных индивидуальными предпринимателями, суммах уплаченных предпринимателями налогов и иных затрат, которые уменьшают налоговую базу налогоплательщика по налогу на прибыль и НДС. 

Судом исследованы в ходе судебного разбирательства таблицы с расчетами, выполненными налогоплательщиком с учетом искажений, допущенных налоговым органом при формировании приложения № 1 к акту проверки, из которого видны итоговые суммы фактически проданных предпринимателями товаров. 

При этом, при расчете сумм наценки и НДС была включена выручка от реализации ООО «Рассвет» товаров не только в пользу предпринимателей согласно акту проверки, но и иным сторонним покупателям, в результате чего налогоплательщику повторно начислены налоги, отраженные ранее в налоговых декларациях. 

Судом установлено, что в приложении № 1 даты и кварталы не соответствуют заявленному периоду, нет разграничения итогов по кварталам, что усложняет проверку произведенных налоговым органом расчетов.  

В расчеты необоснованно включена выручка налогоплательщика за пределами проверяемого периода (проверяемый период 01.03.2016 - по 06.09.2018 г., в то время как в основу всех расчетов был взят период с 01.03.2016 г по 30.09.2018 г.), а фактически в приложении № 1 берутся расчеты по декабрь 2018 г. включительно. Это прямо следует из представленного расчета. 

При определении действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика на налоговый орган также возложена обязанность определения сумм налогов налогоплательщиков, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. 

Неприменение инспекцией указанных положений действующего налогового законодательства влечет необоснованное исчисление инспекцией налогов в размере, не соответствующему действительному размеру обязательств, с учетом обстоятельств, что налоговым органом установлены реальные поставщики всех реализованных предпринимателями товаров. 

Возложение на проверяемого налогоплательщика налогового бремени в размере большем, чем возможно установить на основании имеющихся в материалах дела доказательств, недостатки формирования доказательственной базы со стороны налогового органа не могут являться санкцией по отношению к налогоплательщику в виде необоснованных доначислений. 

С учетом изложенного, принимая во внимание представленные в материалам дела дополнительные расчеты налогоплательщика и подтверждающие эти расчеты доказательства, суд приходит к выводу, что в совокупности они свидетельствуют о недоказанности налоговым органом действительного размера налоговых обязательств ООО «Рассвет», указанного в оспариваемом решении. 

Судом также установлены нарушения, свидетельствующие о незаконности принятого в отношении налогоплательщика решения в части допущенных арифметических ошибок в расчете сумм налогов, пеней и штрафов, предлагаемых проверяющими к начислению, что не позволяет достоверно установить размер доначисленных налогов, а также привело к существенному заблуждению, относительно целей «дробления» налогоплательщиком своего бизнеса. 

Приложение №1 к Акту налоговой проверки № 13/34 от 04.09.2020 г. по расчету наценки от продаж конечному потребителю через Индивидуальных предпринимателей, в связи с применением информации онлайн касс имеет- многочисленные и существенные арифметические ошибки. 

Как видно из материалов налоговой проверки, проверяющие прилагают к акту запрос по сведениям онлайн касс от ООО «Такском» (ИНН 

<

***>) № 017316 от 01.04.2019 и № 016935 юл. от 29.03.2019. Приложение № 1 (расшифровка операций по кассам итого Рассвет, ИП ФИО3, ИП ФИО1, ИП ФИО2). Из расшифровки онлайн касс следует, что период использования в своей деятельности ККТ ООО «Рассвет» с 31.03.2017 г по 22.08.2018 г., в то время как: 

-ИП ФИО3 использовала ККТ с 02.07.2018г по 15.07.2018г. Точка действовала 13 календарных дней; 

-                     ИП ФИО1 использовала ККТ с 22.06.2018г по 28.08.2018г., то есть данные только за 2 месяца 2018г.; 

-                     ИП ФИО2 использовал ККТ с 14.06.2018г по 16.08. 2018г., то есть данные только за 3 месяца 2018г. 

По остальным ИП ФИО6, ФИО5, ФИО4 - данных нет, так как указанные предприниматели, начиная с 31.03.2017 г. по 05.10.2017 г., объединились в единую торговую сеть с ООО «Рассвет» под товарной маркой «РАМФУД». 

Суд принимает во внимание, что до момента принятия 01.07.2018 г. поправок к Федеральному закону № 54-ФЗ «О применении ККТ при осуществлении расчетов в РФ», в редакции ФЗ-290 от 03.07.2016 г., индивидуальные предприниматели имели право работать без применения ККТ. До 01 июля 2018 г. предприниматели работали с применением кассовой техники, выполняющей функцию распечатывания товарного чека по просьбе клиента, что не противоречит закону № 54- ФЗ от 22.05.2002 г. 

В соответствии с пунктом 7 статьи 7 Федерального закона № 290-ФЗ, индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками, применяющими патентную систему налогообложения, а также организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, установленных пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующие товар (работу, услугу) в порядке, установленном Федеральным законом № 54-ФЗ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Федерального закона № 290-ФЗ), до 01.07.2018. 

При расчете недоимки за период с 01.01.2016 г. по 06.09.2018 г. проверяющими использовались отчеты по ККТ индивидуальных предпринимателей по чекам за период с 14.06.2018 г. по 28.08.2018 г., то есть только за два месяца 2018 года. В результате это привело не только к арифметическим искажениям сумм доначисления налогов, но неправомерному применению налогового законодательства.  

Таким образом, расчет недоимки по налогу на прибыль и НДС, представленный в приложении №1 к Акту проверки от 04.09.2020 г. не подтверждается материалами налоговой проверки. 

Конечная цена, указываемая в приложении № 1 к решению налогового органа по расчету наценки от продаж конечному потребителю через индивидуальных предпринимателей, не была уменьшена на суммы НДС, начисляемого на стоимость товара для конечного покупателя. 

Расчет наценки и НДС произведен проверяющими исходя из реализации ООО «Рассвет» в пользу предпринимателей по данным из карточки по сч. Д90.02.1 К41.01 - списание себестоимости проданного товара и цены реализации конечному покупателю - колонка в таблице «Прайс цена» либо «данные из ККТ». 

Как следует из материалов проверки ООО «Рассвет» применяет общий режим налогообложения, и отпускные цены для конечного покупателя включают в себя НДС. 

Таким образом, колонку в таблице «Прайс цена», «данные с ККТ» необходимо очистить от НДС. Это видно так же из расшифровки чеков из приложения 1, где указываются продажи с выделением НДС для ООО «Рассвет», а для ИП без НДС. 

Как видно из расчета, неочищенные цены для конечного покупателя от НДС, приводят к искажению расчетов по доначислению неполученного дохода до 50%, соответственно налог на прибыль и НДС в расчетах к акту проверки значительно завышены проверяющими, при этом сами показатели примененных проверяющими цен документально не подтверждаются. 

Указанные в решении объемы продаж товаров ООО «Рассвет» в адрес ИП имеют существенные расхождения с книгой продаж ООО «Рассвет». На стр. 17 акта проверки содержится таблица, в которой неверно определены продажи налогоплательщика, по ИП ФИО4 за 4 кв. 2017 г. и другие ИП. Данные продаж ООО «Рассвет» в ИП отражены в книгах продаж, представленных в ИФНС с декларациями по НДС. В книгах продаж налогоплательщиком указана стоимость продаж без НДС, сумма НДС и итоговая продажная стоимость включая НДС каждому конкретному ИП. Кроме того, представленные в ИФНС карточки счета 62 были неверно просчитаны инспектором ИФНС, присутствуют арифметические ошибки, если суммировать общий объем продаж за период. 

Например, в приложении 1 к акту проверки за 2016 г. в результате неверного применения ставки НДС (18% вместо 10%) указывается неверная стоимость товаров: Пирожные Пирож. Нарезное Прага; Пирож. Эклер; Эклер в ассортименте; Пирожное воздушное с кремом и другие пирожные. 

Подобные искажения фактических обстоятельств ведения налогоплательщиком своей деятельности, и иные арифметические, методологические и прочие ошибки, носят повторяющийся и системный характер, значения начисляемых налогов отклоняются не в пользу налогоплательщика, что в нарушение законодательства о налогах и сборах приводит к увеличению размера начисленных налогов, пеней и штрафов, а также к ухудшению положения налогоплательщика. 

Мероприятия налогового контроля являются средством сбора, фиксации и закрепления в установленном порядке доказательств по делу о налоговом правонарушении. 

                Налоговые       органы       обязаны        соблюдать        порядок       формирования 

доказательственной базы в процессе налогового контроля. Контрольные мероприятия налоговой службы направлены на выявление нарушений налогового законодательства, но налоговая служба не должна злоупотреблять своими правами в этом процессе. 

Согласно пп. 12 и 13 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах. 

В п. 3.1 ст. 100 НК РФ установлено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. 

Таким образом, акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения, проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения. 

Ни в Акте выездной налоговой проверки, ни в Решении не изложены конкретные факты нарушений налогового законодательства, не приведены обстоятельства совершения правонарушения, нет ссылок на подтверждающие первичные документы. 

Ввиду отсутствия в материалах проверки достаточных документально подтвержденных фактов неправомерного заявления Обществом расходов и вычетов, с учетом положений п.3 ст. 54.1 НК РФ выводы Инспекции необоснованны, а также основаны на доказательственной базе, собранной с нарушением действующего налогового законодательства РФ. 

Материалами проверки не доказано, что факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами. В ходе проверки не выявлено фактов злоупотребления Обществом правом на применение вычетов и учета расходов в целях уменьшения налоговых обязательств. 

Представленные Обществом для проверки первичные документы содержат необходимые реквизиты, соответствуют требованиям ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ, позволяют достоверно определить виды, объемы, стоимость выполненных работ. 

Представленные доказательства подтверждают реальность совершенных налогоплательщиком и его контрагентов хозяйственных операций и взаимосвязь их с осуществляемой налогоплательщиком хозяйственной деятельностью, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. 

Установленные в ходе судебного разбирательства обстоятельства свидетельствуют, что примененный налоговым органом метод проведения проверки, порядок оформления проверки недопустим, нарушает принцип добросовестности, нарушает интересы налогоплательщика, допускает условия для взимания налога сверх того, что требуется по закону, нарушает требования экономического основания налога и препятствует реализации налогоплательщиком своих конституционных прав (п. 3 ст. 3, п. 2 ст. 22 НК РФ). 

Таким образом, решение налогового органа не соответствует требованиям статьи 54.1, п. 8 ст. 101, ст. 108 НК РФ, поскольку не содержит нормы, которые легли в основу расчета суммы налоговой базы и налога на прибыль организаций, а также не изложены конкретные обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на конкретные нормы, которые нарушило Общество. Доказательства обратного в материалах дела отсутствуют. 

Налоговым органом не установлен умысел в действиях сотрудников Общества при осуществлении хозяйственной жизни. Как следствие, отсутствуют основания для применения положений ст. 54.1 НК РФ. 

На основании вышеизложенного, с учетом    выполнения  указаний суда  кассационной  инстанции ,  суд приходит к выводу, что оспариваемое решение не соответствует нормам действующего законодательства, а, следовательно, является незаконным и подлежит признанию недействительным. 

Расходы по госпошлине подлежат возмещению сторонами в порядке ст.110 АПК РФ пропорционально удовлетворенным требованиям.  

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 102, 110, 167-171, 176, 199 

Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд 

РЕШИЛ:

Признать недействительным  решение  ИФНС России  № 23  по г. Москве  № 13/51  от 27.10.2021г.    о привлечении  ООО  «  Рассвет»  к ответственности   за совершение   налогового правонарушения , в редакции  уточнения  от 05.07.2022г. №  05-13/042582

Взыскать с   ИФНС России   № 23 по г. Москве  в пользу  ООО  «  Рассвет»  госпошлину  в размере 3.000  рублей.

Решение может быть обжаловано в месячный срок с даты его принятия в Девятый арбитражный апелляционный суд.

 

Судья:

А.П. Стародуб