ПЕРВЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Березина ул., д. 4, г. Владимир, 600017

http://1aas.arbitr.ru, тел/факс: (4922) телефон 44-76-65, факс 44-73-10

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело №А11-1984/2016

25 января 2017 года

г. Владимир

Резолютивная часть постановления объявлена 19.01.2017.

В полном объеме постановление изготовлено 25.01.2017.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе                           председательствующего судьи Белышковой М.Б., судей  Гущиной А.М.,   Москвичевой Т.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем  судебного заседания ФИО1, рассмотрел в открытом судебном   заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Владимирской области на решение Арбитражного суда Владимирской области от 24.10.2016 по делу №А11-1984/2016, принятое судьей  Андриановым П.Ю. по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Кольчугинский завод по обработке цветных металлов»                о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Владимирской области от 26.11.2015 № 12.

В судебном заседании приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Владимирской области –  ФИО2 по доверенности от 11.04.2016 (т.3, л.д. 24), ФИО3 по доверенности от 21.11.2016 (т.5, л.д. 139), общества с ограниченной ответственностью «Кольчугинский завод по обработке цветных металлов» – ФИО4 по доверенности от 10.02.2016 (т.3, л.д. 28), ФИО5 и ФИО6 по доверенности от 04.04.2016  (т.3, л.д. 27).

Исследовав материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее. 

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №3 по Владимирской области (далее – Инспекция, налоговый орган, заявитель) проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью «Кольчугинский завод по обработке цветных металлов»                (далее - ООО «КЗОЦМ», Общество, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в том числе налога на прибыль организаций за период с 20.04.2011 по 31.12.2013.

По результатам проверки составлен акт от 09.10.2015 №10.

Получив 14.10.2015 акт налоговой проверки, Общество 14.10.2015 и 27.10.2015 представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за весь проверяемый период.

В уточненных налоговых декларациях заявитель из состава внереализационных расходов  исключил  суммы  процентов  по  долговым обязательствам по контролируемой  задолженности. 

При этом налогоплательщик в уточненной декларации за 2011 год увеличил косвенные и внереализационные расходы, в результате чего сформировался убыток. В уточненной декларации  за 2012 год ООО «КЗОЦМ» увеличило прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам (работам, услугам), и косвенные расходы.  Общество также отнесло на уменьшение налоговой базы сумму убытков прошлых лет, в результате чего налоговая база отсутствует. В уточненной декларации за 2013 год  налогоплательщик также увеличил прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам (работам, услугам), и косвенные расходы, за счет чего сформирован убыток.

Кроме того, 09.11.2015 ООО «КЗОЦМ» представило в Инспекцию возражения по акту проверки, в которых указало, что налогоплательщиком в проверяемых периодах ошибочно не  были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль отдельные прямые и косвенные расходы, отраженные в бухгалтерском учете Общества. Данные расходы были ошибочно отражены налогоплательщиком в декларациях за 2011 - 2013 годы в составе расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

По результатам проверки, с учетом возражений налогоплательщика, Инспекцией принято решение от 26.11.2015 №12, согласно которому ООО «КЗОЦМ» привлечено к налоговой ответственности, в том числе предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс), за неполную уплату налога на прибыль организаций в  сумме   176 159 рублей. Данным решением Обществу также доначислены налог на прибыль организаций в сумме 4 456 466 рублей и пени  в сумме 1 265 822 рублей  25 копеек.

Решением УФНС России по Владимирской области от 11.02.2016                 №13-15-05/1382@, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным  в порядке  статьи 49 Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации,   о признании решения Инспекции в  указанной  выше  части недействительным.

Решением Арбитражного суда Владимирской области от 24.10.2016 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены. 

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился в арбитражный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить в части доначисления  налога на прибыль организаций  в сумме   4 442 891 рубля, пеней  в сумме  1 262 024 рублей 78 копеек и  штрафа в сумме  175 616 рублей и принять по делу новый судебный акт, отказав   в  указанной  части   налогоплательщику   в удовлетворении   заявленного   требования.

При  этом   налоговый  орган считает    обоснованным вывод  суда   о неправомерном доначислении  в ходе  выездной налоговой проверки   налога  на прибыль  организаций, соответствующих сумм  пеней и штрафа в   связи с  доначислением Обществу   налога   на имущество. 

Инспекция считает, что судом неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

По мнению Инспекции, у нее отсутствовала обязанность в ходе выездной налоговой проверки исследовать и учитывать в целях исчисления налога на прибыль документы, подтверждающие расходы налогоплательщика,  которые самостоятельно   им  не были заявлены. 

Налоговый орган отмечает, что в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией были выявлены расхождения сумм прямых и косвенных расходов, отраженных в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций, по сравнению с теми, которые были отражены в налоговых регистрах.

Вместе с тем, как указывает заявитель,  судом первой инстанции не учтено, что в рамках выездной налоговой проверки Инспекция при выяснении причины этих расхождений установила факт самостоятельного отказа Общества от учета этих затрат в  целях налогообложения   в спорных периодах.

Поэтому, как   считает налоговый  орган, последующее отражение  налогоплательщиком  указанных расходов в целях налогообложения  в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль не  может быть учтено  при   вынесении   решения   по результатам  выездной налоговой  проверки.

Кроме того, Инспекция  указывает, что заявленные налогоплательщиком в уточненных декларациях расходы не только уменьшили налоговую базу, но и привели к формированию убытка. Так, убыток сформирован в 2011 году в сумме 8 484 150 рублей и 2013 году в сумме 2 847 954 рублей. Данные обстоятельства привели к тому, что положительный финансовый результат Общества в 2012 году (который даже с учетом уточненных деклараций составил 5 590 082 рублей) был полностью сведен к нулю исключительно за счет убытка, сформированного в 2011 году.

Таким образом, налоговый орган полагает, что у Инспекции отсутствовали правовые основания для определения размера убытка, подлежащего учету при исчислении налога на прибыль.

Как утверждает заявитель, суд сделал вывод о правомерном учете   в  целях налогообложения заявленных Обществом расходов, которые налоговым органом не проверялись, состав которых достоверно не известен и которые самим налогоплательщиком соответствующими первичными документами подтверждены не были.

Инспекция также считает, что судом первой инстанции неправильно истолковано положение пункта 6 статьи 101 НК РФ, в связи с чем суд пришел к неправильному выводу, что представленные после окончания выездной налоговой проверки уточненные налоговые декларации могли быть проверены в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

По мнению Инспекции, в силу того, что уточненные декларации представлены после окончания проверки,  а установленные и отраженные в решении нарушения Обществом не оспариваются, вопрос соотношения данных решения и уточненных деклараций - это вопрос фактической налоговой обязанности  налогоплательщика, а не законности решения налогового органа.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали позицию налогового органа.

Общество, представив отзыв, считает апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению, решение суда первой инстанции - законным и обоснованным.

В судебном заседании представители Общества поддержали позицию ООО «КЗОЦМ».

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционной жалобе, отзыве, заслушав в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле, Первый арбитражный апелляционный суд считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежащим оставлению без изменения с учетом следующего.

В  силу части 5 статьи 200 Арбитражного  процессуального  кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 87 НК РФ одной из форм налогового контроля является выездная налоговая проверка.  Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (пункт  4  статья 89 НК РФ).

 При проведении выездной налоговой проверки в обязанность налогового органа входит не только выявление фактов неуплаты налогов налогоплательщиками и взыскание этих налогов, но и установление всех фактических обстоятельств, связанных с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов за весь период проверки, а также определение действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам). 

В ходе  выездной  налоговой  проверки по  налогу на прибыль Инспекция должна  проверить  по каждому виду  расходов  не только правильность  отнесения налогоплательщиком затрат в состав определенных расходов, но    и  проверить   правильность  формирования   им   налоговой   базы с  учетом   представленных  регистров   налогового учета  и первичных документов.

В решении Инспекции отражено, что  проверкой  правильности исчисления расходов, уменьшающих  сумму  доходов  от реализации за 2011-2013 годы в соответствии  с нормами главы  25  НК РФ, выявлены  расхождения сумм  прямых и косвенных расходов, отраженных  в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций  за  указанный период с налоговыми регистрами ООО «КЗОЦМ» по распределению затрат за 2011-2013 годы.

В данном  случае, налогоплательщик, представив после  окончания   выездной налоговой проверки уточненные налоговые декларации по налогу  на прибыль за  спорный период,   привел показатели, учитываемые  при  формировании налоговой  базы, в соответствии  с  налоговыми регистрами.

Доказательств   обратного  заявителем не    представлено.

Поэтому   довод Инспекции о том, что  уточненные налоговые декларации, представленные Обществом до  вынесения  оспариваемого  решения, не имели отношения к  установленным в ходе выездной налоговой   проверки нарушениям, не   соответствует материалам  дела.

Кодекс не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, в  том  числе и  в случае  окончания выездной налоговой проверки данного периода. 

Данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

Уточненная налоговая декларация, представленная после завершения выездной налоговой проверки и до вынесения Инспекцией решения, может представлять собой форму информирования налогового органа о возражениях налогоплательщика относительно выводов налогового органа по соответствующему налогу, изложенных в материалах проверки.

При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи  101 Кодекса, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных по основанию, предусмотренному абзацем 6 пункта 10 статьи 89 Кодекса.

Из  материалов  дела   следует, что Инспекция  реализовала свое  право, назначив  повторную выездную налоговую проверку на основании решения  от 27.09.2016 (т.4, л.д.125),  ввиду представления Обществом после проведения налоговой проверки уточненных деклараций, в которых уменьшена сумма ранее исчисленного налога на прибыль.

Абзац 6 пункта 10 статьи 89 Кодекса также не исключает возможность проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, в которых  заявлен  убыток, либо увеличена сумма первоначально заявленного убытка.

Между   тем  положения    Налогового  кодекса Российской Федерации не содержат запрета на проведение дополнительных мероприятий налогового  контроля в связи  с представлением налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций, в которых  налоговая  база уменьшена по  сравнению  с той, которая  была   установлена налоговым  органом при  проверке.  

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения, признаки которого были установлены в ходе проверки, или отсутствие указанного факта. Осуществление такого права связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации по основанию, предусмотренному абзацем шестым пункта 10 статьи 89 Кодекса.

Материалами дела   подтверждается, что, получив 14.10.2015  акт налоговой проверки, Общество 14.10.2015 и 27.10.2015 представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за весь проверяемый период, а также представило возражения по акту проверки, в которых сообщило, что налогоплательщиком в проверяемых периодах ошибочно не были   учтены  при определении налоговой базы  отдельные прямые и косвенные расходы, отраженные им в бухгалтерском учете.

По смыслу пункта  3 статьи   100, пункта 8 статьи  101 Кодекса при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов Инспекция должна учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Суд установил, что оспариваемое решение вынесено Инспекцией без проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, без определения налоговой обязанности налогоплательщика с учетом заявленных им расходов, не содержит выводов об обоснованности (необоснованности) учтенных налогоплательщиком  прямых  и косвенных затрат  в целях налогообложения прибыли.  Фактические налоговые обязательства налогоплательщика  до принятия  оспариваемого  решения   не были  установлены  налоговым органом.

При этом в ходе налоговой проверки все налоговые и бухгалтерские регистры, содержащие сведения об указанных расходах, предоставлялись так же, как и подтверждающие их первичные документы и пояснения. Расхождения сумм прямых и косвенных расходов, отраженных в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2011-2013 годы с налоговыми регистрами,  были выявлены налоговым органом в ходе проверки.

Представив уточненные налоговые декларации по налогу на  прибыль, налогоплательщик воспользовался правом заявлять в составе затрат  расходы, которые    ранее  им не были  учтены при определении налоговой  базы,  что  повлияло на выводы, сделанные Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки.

Поэтому  решение налогового органа по результатам выездной налоговой   проверки, принятое  без  проверки сведений, отраженных   налогоплательщиком  в уточненных налоговых декларациях, обоснованно   признано судом  недействительным. 

Суд  апелляционной инстанции  считает необоснованным  довод Инспекции о том, что  суд первой  инстанции сделал  вывод о правомерности заявленных Обществом расходов, которые  налоговым  органом  при  выездной налоговой проверке не проверялись.

Правомерность заявленных налогоплательщиком в уточненных  налоговых декларациях расходов,  в  том  числе и обоснованность  перенесения  убытков,  должна   являться предметом повторной    выездной   проверки. 

Суд, проверяя законность и обоснованность начисления налоговых платежей по тем основаниям, которые изложены в оспариваемом решении Инспекции, не может подменять собой налоговый орган и  определять налогоплательщику налоговые обязательства. Суд осуществляет только проверку законности решения Инспекции, равно как суд не вправе восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

То обстоятельство, что налоговый орган принял оспариваемое решение, не полностью выяснив обстоятельства, на  которые указал налогоплательщик  в  возражениях на  акт   и  представленных  уточненных налоговых декларациях за проверяемый период, и не определил действительные налоговые обязательства  в рамках  выездной налоговой проверки в соответствии с требованиями налогового законодательства, свидетельствует о неправомерности такого решения налогового органа в оспариваемой части.

Согласно  пункту 8 статьи 274 Кодекса при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения, над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Кодекса.  Для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат.

Из материалов  дела   следует, что  заявленные Обществом в представленных уточненных налоговых декларациях расходы не только   уменьшили налоговую  базу, но  и привели  к формированию  убытка. Так, за  счет убытка, сформированного ООО «КЗОЦМ» в 2011 году, положительный  финансовый  результат Общества  в  2012   году   сведен  к нулю.

Налоговый орган, указывая  в апелляционной   жалобе  на  то, что  суммы  убытка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят  заявительный характер, ошибочно  полагает, что указание  налогоплательщиком  об этом  в  возражениях  на  акт налоговой проверки  является недопустимым.

В данном  случае, Обществом помимо возражений на  акт проверки  были поданы и  уточненные налоговые декларации, что   не противоречит требованиям к переносу  убытка, предусмотренным статьей 283 НК РФ. 

Право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права учесть суммы убытка не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства проверяемого налогоплательщика и сумму действительно подлежащего уплате в бюджет налога.

Воля налогоплательщика на  перенос убытков прошлых лет прямо выражена им до вынесения оспариваемого решения налогового органа. 

Кроме того,  в рамках повторной  выездной налоговой    проверки налоговый  орган   не лишен возможности осуществить   проверку  обоснованности  формирования и  переноса  налогоплательщиком  убытка.

С  учетом  изложенного,    суд пришел  к правильному  выводу о том, что  Инспекцией  необоснованно произведено доначисление спорных  сумм налога   на прибыль, пеней и штрафа. 

Решение Инспекции от 26.11.2015 №12 в обжалуемой налогоплательщиком части обоснованно признано судом первой инстанции недействительным. 

Доводам налогового органа судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка. 

Арбитражный суд Владимирской области полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, его выводы соответствуют этим обстоятельствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

Апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Вопрос о распределении расходов по государственной пошлине по апелляционной жалобе Инспекции не рассматривался с учетом положений подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации. 

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Первый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Владимирской области от 24.10.2016 по делу   №А11-1984/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Владимирской области – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня его принятия.

Председательствующий судья М.Б. Белышкова

Судьи       А.М. Гущина

Т.В. Москвичева