АРБИТРАЖНЫЙ СУД СМОЛЕНСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Большая Советская, д. 30/11, г.Смоленск, 214001

http:// www.smolensk.arbitr.ru; e-mail: info@smolensk.arbitr.ru

тел.8(4812)24-47-71; 24-47-72; факс 8(4812)61-04-16

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

город Смоленск

19.01.2023Дело № А62-3084/2021

                          Резолютивная часть решения оглашена 12 января 2023 года

Полный текст решения изготовлен 19 января 2023 года

     Арбитражный суд Смоленской области в составе судьи Печориной В. А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Белоусовой А.А., рассмотрев в судебном заседании заявление дело по заявлению 

акционерного общества «Авангард» (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>) 

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Смоленской области (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>) 

о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  от 30.12.2020 № 81 

при участии:

от заявителя: ФИО1, представитель (доверенность, копия диплома), ФИО2, представитель (доверенность, копия диплома), 

от ответчика: ФИО3, представитель (доверенность, копия диплома), ФИО4 – представитель (доверенность, копия диплома),

установил:

Акционерное общество «Авангард» (далее по тексту – Общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Смоленской области (далее по тексту – Инспекция, ответчик) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  от 30.12.2020 № 81 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 2 811 447 рублей, начисления пени за нарушение срока уплаты налога на прибыль в размере 184 086 рублей, доначисления налога на добавленную стоимость в размере 79 102 919 рубля, начисления пени за нарушение срока уплаты налога на добавленную стоимость в размере 24 939 251,01 рубля,  привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ,  за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 2 279 671,98 рубля.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в период с 26.06.2019 по 19.02.2020 была проведена выездная налоговая проверка АО «Авангард», по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2018: налог на прибыль; налог на имущество; налог на добавленную стоимость; транспортный налог; земельный налог; водный налог; налог на доходы физических лиц; страховые взносы.

Согласно резолютивной части Решения Обществу доначислен налог на добавленную стоимость в общей сумме 79 102 919 рубля с начислением пени (по состоянию на 30.12.2020 г.) в сумме 24 939 251,01 рубля, налог на прибыль в общей сумме 2 864 701 рубля с начислением пени в сумме 187 574,86 рубля, также Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 2 281 031,98 рубля.

Исходя из положений пункта 4 статьи 114 НК РФ размер штрафа по налогу на прибыль увеличен на 100%. С учетом положений ст.112, 114 НК РФ учтены смягчающие обстоятельства, сумма штрафа снижена в 8 раз.

Управление ФНС России по Смоленской области Решением № 74 от 01.04.2021 апелляционную жалобу АО «Авангард» на Решение Межрайонной ИФНС России №4 по Смоленской области от 30.12.2020г. № 81 оставило без удовлетворения.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части: доначисления налога на прибыль организаций в размере 2 811 447 рублей, начисления пени за нарушение срока уплаты налога на прибыль в размере 184 086 рублей, доначисления налога на добавленную стоимость в размере 79 102 919 рубля, начисления пени за нарушение срока уплаты налога на добавленную стоимость в размере 24 939 251,01 рубля,  привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ,  за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 2 279 671,98 рубля (расчет по эпизодам – т.10, л.д.1).

Налоговым органом при рассмотрении дела предъявленные требования не признаны со ссылкой на установленные проверкой фактические обстоятельства с изложением правовой позиции в отзыве на заявление и дополнениях к нему.

Оценив в совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ все имеющиеся в материалах дела документы, суд полагает, что предъявленные требования  подлежат частичному удовлетворению, исходя из следующего. 

Эпизод, связанный с доначислением налога на прибыль.

Согласно положениям статьи  247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, налогоплательщик при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вправе учесть расходы при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ и подтверждающих факт несения соответствующих расходов, а также связь последних с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

В силу пункта 13 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

В соответствии со статьей 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Для целей 25 главы НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно- коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно- коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Как следует из материалов проверки АО «Авангард» имеет на своем балансе объекты жилого фонда (общежития), жилые помещения в которых предоставляются по договору найма работникам предприятия, при этом, часть указанных помещений является приватизированными, в отношении указанных жилых помещений взимается плата за найм (в отношении предоставленных помещений по договору найма), а также плата за содержание и ремонт (в отношении всех видов помещений). Указанная деятельность для Общества является убыточной,  в 2017 году убыток отнесен к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Налоговый орган по результатам проверки пришел к выводу о том, что Обществом в нарушение положений статьи 275.1 НК РФ необоснованно признаны убытки, полученные от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ) за 2017 год и занижена налогооблагаемая база на сумму 14 057 236 рубля, в результате занижен налог на прибыль организаций за 2017 год на сумму 2 811 447 рубля.

В качестве основания доначисления Обществу налога на прибыль в Решении указано, что Общество не представило документального подтверждения обоснованности отнесения на убытки затрат от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, при проведении мероприятий налогового контроля получена информация о стоимости услуг и размерах расходов на содержание аналогичных объектов по расходам на содержание (объектов жилого фонда (ведомственные квартиры), общежития), размер которой значительно превышает стоимость услуг Общества.

Налогоплательщик в указанной части оспаривает решение налогового органа, ссылаясь на то обстоятельство, что, во-первых, используемые Обществом объекты нельзя отнести к объектам ОПХ в понимании статьи 275.1 НК РФ и налогообложение должно производиться в общем порядке, во-вторых, даже при отнесении объектов к ОПХ и необходимостью применения нормы статьи 275.1 НК РФ, условия, определенные указанной статьей для признания убытка для целей налогообложения, соблюдаются (налоговым органом обратное не доказано).

Суд соглашается в указанной части с доводами налогоплательщика, исходя из следующего.

Статьей 275.1 НК РФ установлены специальные правила определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при ведении налогоплательщиком деятельности через подразделения, представляющие собой обслуживающие производства и хозяйства.

К обслуживающим производствам и хозяйствам согласно данной норме относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

В свою очередь к объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

В том случае, когда деятельность налогоплательщика квалифицируется как осуществляемая через объекты обслуживающих производств и хозяйств, и финансовый результат этой деятельности является отрицательным (расходы превысили доходы или доходы отсутствуют), в силу статьи 275.1 НК РФ полученный убыток может быть признан для целей налогообложения при соблюдении ряда условий, связанных с обеспечением соответствия стоимости реализуемых через данные объекты товаров (работ, услуг) и понесенных на содержание таких объектов затрат обычному уровню, характерному для специализированных организаций, для которых эта деятельность, осуществляемая в сопоставимых условиях, является основной.

Таким образом, в статье 275.1 НК РФ установлена совокупность условий, при выполнении которых отрицательный финансовый результат деятельности, осуществляемой через объекты обслуживающих производств и хозяйств, может быть учтен для целей налогообложения несмотря на то, что понесенные на содержание этих объектов расходы, как правило, не отвечают в полной мере критериям экономической оправданности.

Основополагающим критерием для отнесения деятельности налогоплательщика к деятельности, осуществляемой через объекты обслуживающих производств и хозяйств, является направленность понесенных в рамках этой деятельности затрат на удовлетворение социальных, бытовых и культурных нужд граждан (работников и жителей соответствующих населенных пунктов) за счет выделенного налогоплательщиком на эти цели финансирования.

Соответственно, положения статьи 275.1 НК РФ не могут распространяться на подразделения, функционирующие в целях удовлетворения потребностей самого налогоплательщика как хозяйствующего субъекта - для обеспечения производственного процесса, в том числе для исполнения возложенных на налогоплательщика обязанностей при ведении им предпринимательской деятельности (Определение Верховного Суда РФ от 31.05.2019 № 301-ЭС19-756).

Таким образом, с учетом вышеизложенной позиции Верховного Суда  РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при наличии в собственности налогоплательщика объектов ОПХ и применении или неприменении к ней норм статьи 275.1 НК РФ или статьи 252 НК РФ имеют значение следующие обстоятельства: своим работникам (непосредственно самому налогоплательщику) или своим работникам и сторонним лицам оказывались услуги, а также какова направленность такой деятельности (удовлетворение потребностей налогоплательщика или социально-культурных и иных нужд граждан (работников и жителей населенного пункта), наличие определенных законом обстоятельств вынужденности оказания таких услуг.

При рассмотрении дела Обществом представлены доказательства того обстоятельства, что предоставление спорных жилых помещений производиться исключительно работникам Общества и связано с обеспечением исполнения принятых обязательств по социальному обеспечению работников, в целях осуществления предпринимательской деятельности.

Как следует из представленных пояснений и документов, общежитие АО «Авангард» сдано в эксплуатацию в 1976 году, принадлежит АО «Авангард» на основании передаточного акта от 19.08.2008, что подтверждается Свидетельством о государственной регистрации права от 14.02.2014. 

При этом АО «Авангард» в результате нескольких процессов реорганизации образовалось вследствие преобразования предприятия «Сафоновский завод пластмасс» основанного в 1962 году.

Приобретая по передаточному акту от 19.08.2008 общежитие, АО «Авангард» (пройдя предшествующие процессы реорганизации) приобрело определенные обязанности в силу закона, связанные с тем, что ранее, до 2008 года, комнаты в общежитии уже были предоставлены на основании ордеров работникам превопредшественников акционерного общества и членам их семей.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 92 ЖК РФ к жилым помещениям специализированного жилищного фонда (далее - специализированные жилые помещения) относятся жилые помещения в общежитиях. В соответствии со статьями 100, 105 ЖК РФ договор найма жилого помещения в общежитии заключается на период трудовых отношений, прохождения службы или обучения. Прекращение трудовых отношений, обучения, а также увольнение со службы является основанием прекращения договора найма жилого помещения в общежитии.

В силу части 1 статьи 103 ЖК РФ в случаях расторжения или прекращения договоров найма специализированных жилых помещений граждане должны освободить жилые помещения, которые они занимали по данным договорам. В случае отказа освободить такие жилые помещения указанные граждане подлежат выселению в судебном порядке без предоставления других жилых помещений, за исключением случаев, предусмотренных частью 2 статьи 102 настоящего Кодекса и частью 2 настоящей статьи.

Частью 2 статьи 103 ЖК РФ установлен перечень лиц, которые не могут быть выселены из специализированных жилых помещений без предоставления им других жилых помещений, а именно:

-не могут быть выселены из служебных жилых помещений и жилых помещений в общежитиях без предоставления других жилых помещений не являющиеся нанимателями жилых помещений по договорам социального найма или членами семьи нанимателя жилого помещения по договору социального найма либо собственниками жилых помещений или членами семьи собственника жилого помещения и состоящие на учете в качестве нуждающихся в жилых помещениях:1) члены семьи военнослужащих, должностных лиц, сотрудников органов внутренних дел, органов федеральной службы безопасности, таможенных органов Российской Федерации, органов государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, органов принудительного исполнения Российской Федерации, погибших (умерших) или пропавших без вести при исполнении обязанностей военной службы или служебных обязанностей; пенсионеры по старости; члены семьи работника, которому было предоставлено служебное жилое помещение или жилое помещение в общежитии и который умер; инвалиды I или II групп, инвалидность которых наступила вследствие трудового увечья по вине работодателя, инвалиды I или II групп, инвалидность которых наступила вследствие профессионального заболевания в связи с исполнением трудовых обязанностей, инвалиды из числа военнослужащих, ставших инвалидами I или II групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при исполнении обязанностей военной службы либо вследствие заболевания, связанного с исполнением обязанностей военной службы, семьи, имеющие в своем составе детей-инвалидов, инвалидов с детства.

При этом статьей 13 Федерального закона от 29 декабря 2004 года N 189-ФЗ «О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации» установлено, что граждане, которые проживают в служебных жилых помещениях и жилых помещениях в общежитиях, предоставленных им до введения в действие Жилищного кодекса Российской Федерации, состоят на учете в качестве нуждающихся в жилых помещениях, предоставляемых по договорам социального найма, или имеют право состоять на данном учете, не могут быть выселены из указанных жилых помещений без предоставления других жилых помещений, если их выселение не допускалось законом до введения в действие ЖК РФ.

Таким образом, статья 13 указанного Закона дополняет определенный в пункте 2 статьи 103 ЖК РФ перечень лиц, которые не могут быть выселены из специализированных жилых помещений без предоставления им других жилых помещений.

Согласно разъяснению, изложенному в пункте 43 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 02 июля 2009 года N 14 «О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при применении Жилищного кодекса Российской Федерации», статьей 13 Федерального закона от 29 декабря 2004 года N 189-ФЗ (далее - Вводного закона) предусмотрены дополнительные гарантии для граждан, проживающих в служебных жилых помещениях и жилых помещениях в общежитиях, предоставленных им до введения в действие ЖК РФ.

В соответствии с названной статьей указанные граждане, состоящие на учете в качестве нуждающихся в жилых помещениях, предоставленных по договорам социального найма (часть 1 статьи 51 Жилищного кодекса Российской Федерации), или имеющие право состоять на данном учете (часть 2 статьи 52 Жилищного кодекса Российской Федерации), не могут быть выселены из служебных жилых помещений и жилых помещений в общежитиях без предоставления других жилых помещений, если их выселение не допускалось законом до введения в действие ЖК РФ. Категории граждан, выселяемых из служебных жилых помещений и общежитий с предоставлением другого жилого помещения, были определены статьями 108 и 110 ЖК РСФСР.

В соответствии со статьей 108 ЖК РСФСР без предоставления другого жилого помещения в случае, указанном в статье 107 настоящего Кодекса, не могут быть выселены: инвалиды войны и другие инвалиды из числа военнослужащих, ставшие инвалидами вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте; участники Великой Отечественной войны, пребывавшие в составе действующей армии; семьи военнослужащих и партизан, погибших или пропавших без вести при защите СССР или при исполнении иных обязанностей военной службы; семьи военнослужащих; инвалиды из числа лиц рядового и начальствующего состава органов Министерства внутренних дел СССР, Государственной противопожарной службы, ставшие инвалидами вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при исполнении служебных обязанностей; лица, проработавшие на предприятии, в учреждении, организации, предоставивших им служебное жилое помещение, не менее десяти лет (кроме лиц, которые проживают в служебных жилых помещениях, закрепленных за Министерством обороны Российской Федерации (иным федеральным органом исполнительной власти, в котором федеральным законом предусмотрена военная служба), и не подлежат обеспечению жилыми помещениями для постоянного проживания в порядке и на условиях, предусмотренных Федеральным законом от 27 мая 1998 года N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих"; лица, освобожденные от должности, в связи с которой им было предоставлено жилое помещение, но не прекратившие трудовых отношений с предприятием, учреждением, организацией, предоставившими это помещение; лица, уволенные в связи с ликвидацией предприятия, учреждения, организации либо по сокращению численности или штата работников (кроме лиц, которые проживают в служебных жилых помещениях, закрепленных за Министерством обороны Российской Федерации (иным федеральным органом исполнительной власти, в котором федеральным законом предусмотрена военная служба), и не подлежат обеспечению жилыми помещениями для постоянного проживания в порядке и на условиях, предусмотренных Федеральным законом от 27 мая 1998 года N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих"); пенсионеры по старости, персональные пенсионеры; члены семьи умершего работника, которому было предоставлено служебное жилое помещение; инвалиды труда I и II групп, инвалиды I и II групп из числа военнослужащих и приравненных к ним лиц; одинокие лица с проживающими вместе с ними несовершеннолетними детьми (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 16.12.2014 № 81-КГ14-18).

Нормами статьи 110 ЖК РСФСР определено, что прекратившие работу сезонные, временные работники и лица, работавшие по срочному трудовому договору, а также лица, обучавшиеся в учебных заведениях и выбывшие из них, подлежат выселению без предоставления другого жилого помещения из общежития, которое было им предоставлено в связи с работой или учебой. Другие работники предприятий, учреждений, организаций, поселившиеся в общежитии в связи с работой, могут быть выселены без предоставления другого жилого помещения в случае увольнения по собственному желанию без уважительных причин, за нарушение трудовой дисциплины или совершение преступления. Лица, прекратившие работу по иным основаниям, а также лица, перечисленные в статье 108 настоящего Кодекса, могут быть выселены лишь с предоставлением им другого жилого помещения

Таким образом, АО «Авангард», являясь собственником общежития, вынуждено в силу изложенных выше норм жилищного законодательства оказывать услуги по найму, в том числе лицам, не являющимся по состоянию на период 2017 год работниками АО «Авангард», но которым жилые помещения предоставлены ранее в связи с работой на предприятии правопредшественниками Общества (что подтверждается представленными ордерами), так как указанные работники выселению не подлежат.

К пояснениям от 14.10.2021 Обществом представлена Таблица, в которой в отношении каждого из указанных налоговым органом лиц приведены основания проживания по состоянию на 2017 год (ордера или договора найма, заключенные с лицами, как с работниками общества или имеющих в качестве члена семьи нанимателя лицо, являющееся работником общества), подтверждающие вынужденность оказания услуг по найму АО «Авангард» в отношении лиц, которые уже  по состоянию на 2017 год не являются работниками АО «Авангард», в остальной части жилые помещения предоставлены лицам, работающим в Обществе, в соответствии с социальной политикой предприятия об обеспечении работников жильем.

Указанные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты.

 Таким образом, довод налогового органа о том, что АО «Авангард», предоставляя услуги по найму, не исполняет обязанность, возложенную законом на Общество, а действует в собственном интересе, не соответствует вышеизложенным обстоятельствам.

Вместе с тем, при таких фактических обстоятельствах (исполнение обязанностей, предусмотренных вышеуказанными нормами ЖК РФ и ЖК РСФСР), обстоятельства по настоящему делу, в части эпизода по общежитию АО «Авангард», соотносятся с правоприменительной позицией, изложенной в Определении Верховного Суда РФ от 31.05.2019 № 301-ЭС19-756.

Предоставляя комнаты в общежитии исключительно своим работникам, Общество обеспечивает тем самым основное производство. Предоставление услуги по найму лицам, проживающим в общежитии по ордерам, является вынужденной для Общества услугой в силу закона (кроме того, все указанные лица были вселены в общежитие в связи с работой на предприятии). 

На основании изложенного, суд соглашается с доводом Общества о том, что спорные объекты не относятся к объектам ОПХ в смысле, придаваемом положениями статьи 275.1 НК РФ,  в связи с чем налогообложение производится в общем порядке с правом уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыльна сумму полученного убытка.

То обстоятельство, что при исчислении налога на прибыль за 2017 год, Общество само определило указанные объекты как объекты ОПХ (заполнив добавочные листы к налоговой декларации), указанного вывода не отменяет, так как не влияет на общий финансовый результат налоговой декларации, что налоговым органом не оспаривается.

Кроме того, по результатам рассмотрения дела суд соглашается с доводом налогоплательщика о том, что даже при отнесении указанных жилых помещений к объектам ОПХ, налогоплательщиком соблюдены условия статьи 275.1 НК РФ для признания убытка уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Как было указано выше, в соответствии с положениями статьи 275.1 НК РФ в случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ,  такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

В качестве основания доначисления Обществу налога на прибыль в решении налоговым органом указано, что Общество не представило документального подтверждения обоснованности отнесения на убытки затрат от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, при проведении мероприятий налогового контроля не получена информация о соответствии стоимости услуг и размерах расходов на содержание аналогичных объектов по расходам на содержание (объектов жилого фонда (ведомственные квартиры), общежития).

При этом в решении указано, что Обществом не исполнено требование о представлении документов (информации) № 1 от 26.06.2019 в части непредставления следующей информации, а именно: информация о стоимости аналогичных услуг специализированных организаций,  информация о расходах на содержание аналогичных объектов жилищно-коммунального хозяйства специализированных организаций,  информация об условиях оказания аналогичных услуг специализированных организаций.

Вместе с тем, налоговым органом  не учтено то обстоятельство, что в ходе проверки Общество представило доводы и документы, подтверждающие, что, несмотря на предпринятые Обществом попытки получения указанной информации, на территории г.Сафоново и Сафоновского района, г.Смоленска не оказалось организаций, предположительно оказывающих аналогичные услуги и предоставивших сведения относительно стоимости оказания аналогичных услуг в целях сравнения самой стоимости и сопоставимости условий.

Так, в ответ на требование налогового органа № 1 от 26.06.2019 Обществом по описи (исх. № 47/6985 от 05.11.2019г) были представлены следующие документы:

- запрос Общества и полученный ответ органа государственной статистики по Смоленской области об отсутствии информации о специализированных организациях с основным видом деятельности (ОКВЭД 68.20.1) «Сдача в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества: многоквартирных зданий и других жилых домов, квартир»;

- запрос Общества и полученный ответ из Администрации муниципального образования «Сафоновский район» об отсутствии на территории г. Сафоново специализированных организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере жилищно- коммунального хозяйства, об отсутствии утвержденных нормативов расходов по содержанию общежитий;

- запрос Общества и полученный ответ из Управления жилищно-коммунального хозяйства об отсутствии объектов по жилому фонду, находящихся в управлении УЖКХ;

- запросы Общества в адрес компаний г. Смоленска с основным видом деятельности согласно сведениям из ЕГРЮЛ ОКВЭД 68.20.1) «Сдача в аренду и эксплуатацию собственного или арендованного недвижимого имущества: многоквартирных зданий и других жилых домов, квартир»:

ООО «Гранд» - ИНН 

<

***> г, Смоленск ул. Ленина д.16, офис 75; заказное почтовое уведомление № 42/4564.

ООО «Рента 67» - ИНН 

<

***> 

<

...>; заказное почтовое уведомление № 42/4566.

ООО «Александра» - ИНН 

<

***> 

<

...>; заказное почтовое уведомление № 42/4565.

ОАО МСО «Велижская» - ИНН 

<

***> 

<

...>;

ООО ПКП «АЗК-Сервис» - ИНН 

<

***> г. Смоленск п. Тихвинка д. 46-а; заказное почтовое уведомление № 42/4562.

ООО «Минутка» - ИНН 

<

***> 

<

...>; заказное почтовое уведомление № 42/4563

ООО «Мирус» - ИНН 

<

***> 

<

...>; заказное почтовое уведомление № 42/4567.

Ответы по запрашиваемой информации указанными организациями Обществу не представлены.

Подтверждением того обстоятельства, что на территории Смоленской области отсутствуют аналогичные организации, является и само решение налогового органа, в котором отражено то обстоятельство, что в ходе проверки анализировались услуги следующих предприятий, расположенных на территории Смоленской области: ООО «Дорогобужская ТЭЦ», ООО УК «Жилсервис плюс», ООО «УК «Сафоновский парк», однако, доводы Общества о том, что ООО «Дорогобужская ТЭЦ», ООО УК «Жилсервис плюс», ООО «УК «Сафоновский парк» не сопоставимы с Обществом, частично были приняты, что нашло отражение в решении Управления, так как они действительно не могут быть отнесены к специализированным организациям, имеют другие основные виды деятельности (ссылка на указанное обстоятельство имеется в первоначальном отзыве Инспекции (лист 8)).

Как следует из оспариваемого решения вывод о  несоответствии стоимости услуг, реализуемых АО «Авангард», и стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированной организацией, сделан на основании полученной в ходе проверки информации у  АО «Коммунально-строительное управление Мосметростроя» (АО «КСУМ») (ИНН 

<

***>) (г.Москва).

Таким образом, суд соглашается с доводом налогоплательщика о том, что им были предприняты все возможные меры для получения соответствующей информации, однако, не обладая ресурсами, которыми располагает налоговый орган, указанная информация не могла быть получена в силу также того, что и самим налоговым органом на территории Смоленской области сопоставимые организации не были установлены.

При этом указанное обстоятельство (отсутствие таких организаций на территории Смоленской области) не должно ставить в неравное положение Общество с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых специализированные организации имеются (Постановления Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 № 10929/04 и от 25.11.2008 № 7841/08).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 19.05.2009 N 815-О-П, при невозможности сравнения показателей в силу отсутствия аналогичных хозяйств, производств и служб и непринятия органами местного самоуправления соответствующих нормативов и порядка организации вправе признавать для целей налогообложения расходы на содержание обслуживающих подразделений и хозяйств в размере фактически осуществленных ими расходов без ограничений. В противном случае оказывались бы нарушенными справедливый баланс, который в силу статьи 55 (часть 3) Конституции РФ должен поддерживаться между требованиями защиты публичных (фискальных) интересов и защиты носящих частноправовой характер интересов собственников-налогоплательщиков, а также конституционные принципы правового государства и равенства в сфере налогообложения. Нормы статьи 275.1 НК РФ в их конституционно-правовом истолковании в системе действующего правового регулирования не предполагают отнесение фактов отсутствия аналогичных хозяйств на территории муниципального образования самостоятельным и достаточным основаниям для отказа налоговых органов признать для целей налогообложения фактически осуществленные организациями расходы.

Вышеуказанное толкование нормы статьи 275.1 НК РФ, принятое до внесения изменений в нормы ст.275.1 НК РФ (ФЗ № 229-ФЗ от 27.07.2010), является актуальным, так как разъясняет общеконституционные принципы о равенстве налогообложения и презумпции добросовестности  налогоплательщика до опровержения указанного обстоятельства налоговым органом.

Таким образом,  при невозможности провести сравнение показателей (в связи с отсутствием специализированных организаций) и отсутствии соответствующих нормативов, установленных уполномоченными органами,  налогоплательщик имеет право учесть расходы от деятельности обслуживающего производства на основании общего порядка, предусмотренного статьей 252 НК РФ.

Также, анализируя собранные налоговым органом в ходе проверки доказательства, полученные от единственной организации - АО «КСУМ», суд приходит к выводу о сопоставимости стоимости оказываемых услуг налогоплательщиком с данной организацией.

Как следует из решения налогового органа, АО «КОММУНАЛЬНО-СТРОИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ МОСМЕТРОСТРОЯ» ИНН 

<

***> (отобрано по ИР «СПАРК» по коду ОКВЭД 68.20.1 «Аренда и управление собственным или арендованным жилым недвижимым имуществом») представило документы и информацию, согласно которым установлено, что у АО «КСУМ» на балансе находятся общежития коридорного и квартирного типа, где проживают работники Московского Метростроя.

АО «КСУМ» занимается управлением и эксплуатацией общежитий и, как обслуживающая эти дома организация, получает доход от: временно проживающих работников Мосметростроя, постоянно зарегистрированных в общежитии лиц, временно проживающих физических лиц, аренды площадей юридическими лицами.

Основным видом деятельности АО «КСУМ» является управление эксплуатацией жилого и нежилого фонда.

Результаты работы за 2017 и 2018 годы отражены в отчетах о финансовых результатах, согласно которым сумма аренды жилых помещений, в которую не включены жилищно - коммунальные услуги составляет в 2017году - 18 278 тыс. руб., в 2018 году - 23 904 тыс. руб.

Из расчета общей жилой площади общежитий (24 821,1 кв.м.), арендная плата в АО «КСУМ» составляет в 2017 году - 236,39 руб. за квадратный метр, в 2018 году - 963,05 руб., что выше размера платы за найм, взимаемой АО «Авангард» на 236,19 руб. за кв.м, в 2017 году и на 962,85 руб. за кв. м больше в 2018 году (плата за найм общежития в АО «Авангард» составляет 20 копеек за 1 кв.м.).

Впоследствии налоговым органом во исполнение определения суда в процессе судебного разбирательства по делу, в частности, в пояснениях от 20.07.2021 (стр.5 пояснений) представлен расчет и указано, что стоимость арендной платы в АО «КСУМ» за 2017 год в размере 236,39 рубля, указанная в Решении, определена налоговым органом ошибочно, что на самом деле за 2017 год она составляет 736,39 руб. за квадратный метр в год, получена расчётным путем, исходя из деления суммы арендной платы (указанной в отчете о финансовых результатах, представленном АО «КСУМ») за 2017 год в размере 18 278 тыс.руб. на общую жилую площадь общежития (24 821,1 кв.м.).

В пояснениях налогового органа от 20.07.2021 также указано, что налоговым органом в Решении ошибочно сравнивается арендная плата в АО «КСУМ» за год с платой за найм в АО «Авангард» за месяц, и что необходимо сравнивать, по мнению налогового органа, арендную плату в АО «КСУМ» за 2017 год в месяц в размере 61,17 руб. за кв.м (получена путем деления 736,39 рубля на 12 мес.) с платой за найм в АО «Авангард» в сумме 0,20 руб. за месяц за кв.м.

В указанной части налогоплательщик ссылается на то обстоятельство, что налоговым органом в качестве сравнения принимается лишь плата за найм 0,20 рубля, взимаемая с проживающих, в то время как сумма арендной платы, взимаемая АО «КСУМ» должна включать в себя не только плату за найм, но и покрывать расходы на содержание помещения. Таким образом, по мнению налогоплательщика,  налоговым органом, как минимум для сопоставления услуг, оказываемых АО «Авангард» и АО «КСУМ», следовало сопоставлять плату в АО «Авангард» 52,31 рубля (за найм, плату за содержание и ремонт жилья и услуги за содержание и эксплуатацию лифтов (40,81 (содержание и ремонт) +0,20 (найм)  +11,30 (лифт)) со стоимостью установленной налоговым органом в АО «КСУМ» арендной платы в размере 61,37 рубля за 2017 год.

Суд соглашается в указанной части с доводами Общества, исходя из следующего.

Нормами статьи 94 ЖК РФ предусмотрено, что жилые помещения в общежитиях предназначены для временного проживания граждан в период их работы, службы или обучения. Под общежития предоставляются специально построенные или переоборудованные для этих целей дома либо части домов. Жилые помещения в общежитиях укомплектовываются мебелью и другими необходимыми для проживания граждан предметами.

Из статьи 671 ГК РФ следует, что жилые помещения могут предоставляться во владение и пользование физическим лицам на основании договора найма, а юридическим лицам - на основании договора аренды или иного соглашения.

Плата за жилое помещение и коммунальные услуги для собственника помещения в многоквартирном доме состоит из: платы за содержание жилого помещения, включая плату за содержание и текущий ремонт общего имущества, коммунальные ресурсы, потребляемые при использовании и содержании общего имущества; взноса на капитальный ремонт, платы за коммунальные услуги (пункт 2 статьи 154 ЖК РФ).

Для нанимателя жилого помещения помимо названных составляющих, за исключением взноса на капитальный ремонт, включается еще плата за пользование жилым помещением (его наем).

Согласно Постановлению Правительства РФ от 06.05.2011 N 354 «О предоставлении коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов» (вместе с «Правилами предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов») «коммунальные услуги» - осуществление деятельности исполнителя по подаче потребителям любого коммунального ресурса в отдельности или 2 и более из них в любом сочетании с целью обеспечения благоприятных и безопасных условий использования жилых, нежилых помещений, общего имущества в многоквартирном доме в случаях, установленных настоящими Правилами, а также земельных участков и расположенных на них жилых домов (домовладений). К коммунальной услуге относится услуга по обращению с твердыми коммунальными отходами; «коммунальные ресурсы» - холодная вода, горячая вода, электрическая энергия, газ, тепловая энергия, теплоноситель в виде горячей воды в открытых системах теплоснабжения (горячего водоснабжения), бытовой газ в баллонах, твердое топливо при наличии печного отопления, используемые для предоставления коммунальных услуг и потребляемые при содержании общего имущества в многоквартирном доме. К коммунальным ресурсам приравниваются также сточные воды, отводимые по централизованным сетям инженерно-технического обеспечения.

Нормами статьи 676 ГК РФ предусмотрено, что наймодатель обязан передать нанимателю свободное жилое помещение в состоянии, пригодном для проживания. Наймодатель обязан осуществлять надлежащую эксплуатацию жилого дома, в котором находится сданное в наем жилое помещение, предоставлять или обеспечивать предоставление нанимателю за плату необходимых коммунальных услуг, обеспечивать проведение ремонта общего имущества многоквартирного дома и устройств для оказания коммунальных услуг, находящихся в жилом помещении.

Исходя из вышеизложенных норм права, законодатель разделяет понятия «плата за коммунальные услуги» и «платы за содержание жилого помещения, включая плату за содержание и текущий ремонт общего имущества».

При этом, исходя из того обстоятельства, что наймодатель обязан обеспечивать проведение ремонта общего имущества многоквартирного дома и устройств для оказания коммунальных услуг, находящихся в жилом помещении, стоимость такой платы определяет наймодатель, такая плата не является коммунальной услугой и оплачивается нанимателями наймодателю.

Таким образом, для сравнения сопоставимости стоимости услуг, оказываемых АО «Авангард» по общежитию в 2017 год, и стоимости услуг, оказываемых АО «КСУМ», необходимо сравнивать плату за найм в АО «Авангард» в размере 52,31 руб. за 1 кв.м (0,20 (найм)+11,30 (лифт)+40,81 (содержание и ремонт жилья) с арендной платой в АО «КСУМ» (включающей в себя, исходя из вышеизложенного, компенсацию затрат арендодателя на содержание и ремонт жилья) в размере 61,37 за 1 кв.м.

Кроме того, суд соглашается с доводом Общества о том, что при сопоставлении стоимости услуг организаций, находящихся в различных регионах (АО «КСУМ» - г.Москва, являющимся городом федерального значения,  АО «Авангард» - г.Сафоново Смоленской области, т.е городе районного значения Смоленской области), должны быть произведены соответствующие территориальные корректировки.

Указанная позиция также отражена в письме Министерства финансов РФ от 23.10.2020 №03-03-06/1/92412, в котором, в частности, указано, что в случае отсутствия на территории субъекта РФ объекта обслуживающих производств и хозяйств, с деятельностью которого можно произвести сравнение, для сравнения можно использовать показатели специализированной организации, расположенной на территории ближайшего субъекта РФ, с учетом необходимых корректировок, учитывающих сопоставимость условий деятельности.

Также, в соответствии с Приказом Минэкономразвития России от 25.09.2014 N 611 «Об утверждении Федерального стандарта оценки "Оценка недвижимости (ФСО N 7)» при определении рыночной стоимости арендной платы, рыночной стоимости недвижимого имущества, при сопоставлении аналогов, используются корректировочные коэффициенты. При этом такой фактор при сравнении аналогов, как месторасположение, численность населения населенного пункта, в котором расположен оцениваемый объект, являются существенными факторами (пункт 22 ФСО № 7). При определении корректировочных коэффициентов, в том числе на местоположение объекта, оценщиками используется Справочник оценщика недвижимости, под ред.ФИО5

Согласно Справочника оценщика недвижимости-2016г под ред.ФИО5(издание четвертое, Нижний Новгород, 2016) том 4 Жилая недвижимость, стр.57, Таблица 6 «Значение корректировок, усредненных по городам России, и границы доверительных интервалов» для старого фонда (массовое жилье советской постройки) для областных центров, столиц республик и городов федерального значения применяется среднее значение в размере 1, доверительный интервал 1; для райцентров и поселков городского типа с развитой промышленностью среднее значение 0,69, доверительный интервал 0,68-0,71.

Таким образом, с учетом местоположения сравниваемых общежитий (г.Москва - город федерального значения и г.Сафоново Смоленской области, т.е районный центр), произведя корректировку местоположения с учетом вышеуказанной таблицы, исходя из аналога - стоимости арендной платы АО «КСУМ» за 2017 год (61,37 рубля) стоимость арендной платы АО «КСУМ» для АО «Авангард» может находиться в диапазонах - 41,73 рубля (61,37x0,68) - 43,57 рубля (61,37x0,71) и может иметь среднее значение - 42,35 рубля (61,37x0,69) за 2017 год.

Таким образом, стоимость арендной платы АО «КСУМ», исходя из произведенного налоговым органом расчета, сопоставима со стоимостью платы за услуги, оказываемые АО «Авангард». Даже, если предположить, что из стоимости сравнения, налоговый орган предлагает исключить у АО «Авангард» стоимость расходов на обслуживание и содержание лифтов (11,30 рубля), то стоимость услуг сопоставима: 61,37 рубля (42,35 рубля с учетом территориальной корректировки) у АО «КСУМ» и 41,01 рубля у АО «Авангард», что является абсолютно сопоставимым.

Кроме того, в обоснование довода о сопоставимости стоимости услуг аналогичных организаций Обществом при рассмотрении дела представлен Отчет рыночной стоимости права пользования  (платы за наем с учетом платы за содержание и ремонт) недвижимого имущества –общежития, расположенного по адресу: г.Сафоново, мкр.1, д.13В, принадлежащего АО «Авангард» « 770-1/21 от 15.10.2021.

В соответствии с указанным Отчетом (т.14, л.д. 46 (оборот)) рыночная стоимость права пользования  (найма с учетом необходимости содержания и ремонта) составляет: 1, 2 кварталы 2017 года  - 39 руб/кв.м, 3, 4 кварталы 2017 года -  40 руб/кв.м, что также сопоставимо с платой, взимаемой АО «Авангард» - 41,01 руб/кв.м.

Ссылку налогового органа на недопустимость принятия указанного отчета в качестве доказательства по делу суд признает несостоятельной, исходя из следующего.

Пунктом 78 Постановления ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 разъяснено, что из положений статей 88, 89,100,101,139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Таким образом, в данном случае действия заявителя по предоставлению доказательств в качестве возражений на дополнительные доводы и доказательства, заявленные налоговым органом в ходе судебного разбирательства, соответствуют правовой позиции о предоставлении доказательств, изложенной в п.78 Постановления ВАС РФ от 30.07.2013г №57 (абзац 4), поскольку доводы и доказательства налогового органа (расчет арендной платы в АО «КСУМ») представлены только в судебных заседаниях по делу, в связи с чем заявитель обладает правом приводить свои доводы и доказательства, опровергающие доводы и доказательства налогового органа при судебном рассмотрении.

На основании изложенного, суд приходит к выводу о том, что Обществом представлены в ходе рассмотрения дела доказательства, не опровергнутые налоговым органом, о том, что налогоплательщиком обоснованно в 2017 году уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль на сумму убытка, полученного в связи с содержанием принадлежащего Обществу жилого фонда, в связи с чем решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 2 811 447 рублей, начисления пени за нарушение срока уплаты налога на прибыль в размере 184 086 рублей, подлежит признанию недействительным.

Эпизод, связанный с доначислением налога на добавленную стоимость.

Как следует из решения налогового органа, по результатам проверки Обществу доначислен НДС за 2018 год в общей сумме 79 102 919 рубля с начислением пени в сумме 24 939 251,01 рубля, с привлечением к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 279 671,98 рубля.

Основанием для доначисления налога послужил вывод налогового органа о том, что положения пункта 2.1 статьи 170 НК РФ (в редакции, вступившей в силу с 01.01.2018) предусматривают отказ в вычете по налогу на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), принятым к учету с 01.01.2018 года, если оплата осуществляется за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком, при этом указанное обстоятельство не связывается с моментом получения бюджетных инвестиций (до или после 01.01.2018), а связано лишь с датой оплаты за товар (работы, услуги) (после 01.01.2018).

Согласно оспариваемому решению (стр. 33-38) Обществу отказано в вычетах по НДС по счетам-фактурам за 2-4 кварталы 2018 года.

Общество оспаривает решение налогового органа со ссылкой на следующие обстоятельства.

Пункт 2.1 статьи 170 НК РФ устанавливает различный подход к реализации права на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг) за счет полученных налогоплательщиком субсидий и (или) бюджетных ассигнований с последующим увеличением уставного капитала или без такового. При увеличении уставного капитала за счет субсидий и (или) бюджетных ассигнований налоговые вычеты в соответствии с пунктом 2.1 статьи 170 НК РФ не могут быть приняты только в случаях проведения капитального строительства и (или) приобретения недвижимого имущества.

В соответствии с положениями статьи 80 БК РФ, статьи 213 ГК РФ денежные средства, полученные путем увеличения уставного капитала за счет дополнительного выпуска акций, являются собственными средствами Общества, и при соблюдении общих условий для применения вычета налогоплательщик вправе воспользоваться налоговым вычетом при оплате товаров (работ, услуг) с помощью указанных денежных средств.

Кроме того, Общество ссылается на то обстоятельство, что материалами дела подтвержден факт получения бюджетных ассигнований до 01.01.2018, что в силу необходимости соблюдения принципа определенности налогообложения, исключает применение к указанным суммам положений пункта 2.1 стать 170 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2018, так как акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение, обратной силы не имеют.

В указанной части суд соглашается с доводами налогового органа, исходя из следующего.

Согласно статье 6 БК РФ бюджетные ассигнования - это предельные объемы денежных средств, предусмотренных в соответствующем финансовом году для исполнения бюджетных обязательств; бюджетные инвестиции - это бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества.

В статьях 28 и 38 БК РФ определено, что бюджетная система Российской Федерации основана, в том числе на принципе адресности и целевого характера бюджетных средств, который означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования.

На основании статьи 69 БК РФ к бюджетным ассигнованиям относятся ассигнования на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ), включая ассигнования на закупки товаров, работ, услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд; социальное обеспечение населения; предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными (муниципальными) учреждениями и государственными (муниципальными) унитарными предприятиями; предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам; предоставление межбюджетных трансфертов; предоставление платежей, взносов, безвозмездных перечислений субъектам международного права;

обслуживание государственного (муниципального) долга; исполнение судебных актов по искам к Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, муниципальным образованиям о возмещении вреда, причиненного гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов.

В силу пункта 1 статьи 80 БК РФ предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов указанных юридических лиц, которое оформляется участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах таких юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Оформление доли Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципального образования в уставном (складочном) капитале, принадлежащей Российской Федерации, субъекту Российской Федерации, муниципальному образованию, осуществляется в порядке и по ценам, которые определяются в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 79 БК РФ в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации, в том числе в рамках государственных (муниципальных) программ, могут предусматриваться бюджетные ассигнования на осуществление бюджетных инвестиций в форме капитальных вложений в объекты государственной (муниципальной) собственности в соответствии с решениями, указанными в пунктах 2 и 3 настоящей статьи.

Объекты капитального строительства, созданные в результате осуществления бюджетных инвестиций, или объекты недвижимого имущества, приобретенные в государственную (муниципальную) собственность в результате осуществления бюджетных инвестиций, закрепляются в установленном порядке на праве оперативного управления или хозяйственного ведения за государственными (муниципальными) учреждениями, государственными (муниципальными) унитарными предприятиями с последующим увеличением стоимости основных средств, находящихся на праве оперативного управления у государственных (муниципальных) учреждений либо на праве оперативного управления или хозяйственного ведения у государственных (муниципальных) унитарных предприятий, а также уставного фонда указанных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, либо включаются в состав государственной (муниципальной) казны.

Таким образом, из приведенных правовых норм следует, что выделение бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными (муниципальными учреждениями, государственными (муниципальными) унитарными предприятиями, всегда осуществляется только путем увеличения уставного (складочного) капитала юридических лиц, с выделением доли участия Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования.

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 170 НК РФ (введен Федеральным законом от № 335-ФЗ, в редакции, действующей в 2018 году) в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога, предъявленные налогоплательщику либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат.

Положения применяются также при проведении капитального строительства и (или) приобретения недвижимого имущества за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, с последующим увеличением уставного фонда государственных (муниципальных) унитарных предприятий или возникновением права государственной (муниципальной) собственности на эквивалентную часть в уставном (складочном) капитале юридических лиц.

При получении субсидий и (или) бюджетных инвестиций в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Суммы налога включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций при условии, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, учитываются в расходах (в том числе через начисленную амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций и при условии ведения раздельного учета.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.

Согласно пункту 4 статьи 9 Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» нормы пункта 2.1 статьи 170 НК РФ вступили в силу с 1 января 2018 года.

Исходя из конструкции пункта 2.1 статьи 170 НК РФ значимым обстоятельством  является именно приобретение товара (принятие к учету с 01.01.2018) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком, а не момент получения бюджетных инвестиций, перечисления предварительной оплаты за товар.

В данном случае законодатель дополнительных условий о дате получения бюджетных инвестиций не предусматривает, в связи с чем несостоятельным является довод заявителя о том, что соответствующие бюджетные инвестиции получены до 01.01.2018, что исключает применение нормы части 2.1 статьи 170 НК РФ.

Материалами дела установлено следующее.

АО «Авангард» включено в Федеральную целевую программу «Развитие оборонно-промышленного комплекса на период 2011-2020гг.».

Федеральным агентством по управлению государственным имуществом (Росимущество),Государственной корпорациейпо космической деятельности «Роскосмос», выступающих от имени Российской Федерации и АО «Авангард», являющееся субъектом инвестиций (Застройщик) заключены Договоры об участии Российской Федерации в собственности субъекта инвестиций.

Бюджетныеинвестиции предоставляются Застройщику на осуществление работ по объекту капитального строительства «Реконструкция и техническое перевооружение корпусов производств». В рамках полученных денежных средств Заявителем были оплачены с лицевых счетов открытых в казначействе услуги (товары) различным контрагентам.

Бюджетные инвестиции, за счет которых осуществлялась оплата поставщикам и подрядчикам (остатки средств на 01.01.2018), поступили налогоплательщику по следующим договорам:

 - Договор № 109-Д448/16/233 об участии Российской Федерации в собственности субъекта инвестиций № 01-09-195 от 23.11.2016. Предмет договора: РФ предоставляет Застройщику бюджетные инвестиции в размере 466 908 800 рублей, а Застройщик передает РФ 4 669 088 штук акций, бюджетные инвестиции предоставлены на осуществление работ по объекту капитального строительства «Реконструкция и техническое перевооружение корпусов 55,90,54,57,57а,92 для производства изделий комплекса «Я». 2-этап: Реконструкция и техническое перевооружение корпусов 54,57,57а,92».

Бюджетные инвестиции в сумме 466 908 800 рублей перечислены платежным поручением № 380936 от 01.12.2016. Согласно Уведомления о выполнении операций в реестре 09.12.2016 осуществлена передача акций.

- Договор № 109-Д 343/16/234 об участии Российской Федерации в собственности субъекта инвестиций № 01-09-194 от 23.11.2016. Предмет договора: РФ предоставляет Застройщику бюджетные инвестиции в размере 508 700 000 рублей, а Застройщик передает РФ 5 087 000 штук акций. По условиям предоставления: бюджетные инвестиции предоставлены на осуществление работ по объекту капитального строительства «Реконструкция и техническое перевооружение намоточного и механообрабатывающего производства».

Бюджетные инвестиции в сумме 508 700 000 рублей перечислены платежным поручением № 380934 от 01.12.2016. Согласно Уведомления о выполнении операций в реестре 09.12.2016  осуществлена передача акций.

- Договор № 109-Д406/16/236 об участии Российской Федерации в собственности субъекта инвестиций № 01-09/197 от 23.11.2016. Предмет договора: РФ предоставляет Застройщику бюджетные инвестиции в размере 607 000 000 рублей, а Застройщик передает РФ 6 070 000 штук акций. По условиям предоставления: бюджетные инвестиции предоставлены на осуществление работ по объекту капитального строительства «Реконструкция и техническое перевооружение корпусов 56 для производства материала марки типа «Урал»».

Бюджетные инвестиции перечислены платежным поручением № 380935 от 01.12.2016 в сумме 607 000 000 рублей. Согласно Уведомления о выполнении операций в реестре 09.12.2016 осуществлена передача акций.

- Договор № 109-Д343/17/127 об участии Российской Федерации в собственности субъекта инвестиций № 01-09/103 от 06.07.2017. Предмет договора: РФ предоставляет Застройщику бюджетные инвестиции в размере 415 700 000 рублей, а Застройщик передает РФ 4 157 000 штук акций. По условиям предоставления: бюджетныеинвестиции предоставлены на осуществление работпо объекту капитального строительства «Реконструкция и техническое перевооружение намоточного и механообрабатывающего производства».

Бюджетные инвестиции перечислены платежным поручением № 71344 от 24.07.2017 в сумме 415 700 000 рублей. Согласно Уведомления о выполнении операций в реестре 07.08.2017 осуществлена передача акций.

- Договор № 109-Д418/17/128 об участии Российской Федерации в собственности субъекта инвестиций № 01-09/102 от 06.07.2017. Предмет договора: РФ предоставляет Застройщику бюджетные инвестиции в размере 140 000 000 рублей, а Застройщик передает РФ 1 400 000 штук акций. По условиям предоставления: бюджетныеинвестиции предоставлены на осуществление работпо объекту капитального строительства «Реконструкция и техническое перевооружение производства изделий методом продольно-поперечной намотки».

Бюджетные инвестиции перечисленыплатежным поручением

№ 71345 от 24.07.2017 всумме 140 000 000 рублей. Согласно Уведомления о выполнении операций в реестре 07.08.2017 осуществлена передача акций.

В пункте 3.1 указанных договоров предусмотрено, что бюджетные инвестиции предоставляются Застройщику (АО «Авангард») на осуществление работ по объекту капитального строительства (далее Объект). Предельная стоимость, мощность и срок ввода в эксплуатацию которого приведены в титульном списке вновь начинаемого или переходящего объекта капитального строительства (далее - титульный список) (приложение № 1 не раннее принятия уполномоченным органом Застройщика решения об увеличении его уставного капитала и государственной регистрации уполномоченным органом дополнительного выпуска Акций на сумму предоставляемых бюджетных инвестиций. Использование предоставленных бюджетных инвестиций на цели, не соответствующие пункту 3.1 настоящего Договора, не допускается. Бюджетные инвестиции перечисляются на лицевой счет для учета операций не участника бюджетного процесса, открытый Застройщику в казначейства в порядке, установленном Федеральным казначейством, для целей указанных в пункте 3.1 настоящего Договора.

Предоставление бюджетных инвестиций повлекло увеличение уставного капитала, а именно путем передачи Российской Федерацией в лице Росимущества акций АО «Авангард» (отчет об итогах выпуска ценных бумаг, зарегистрированного Банком России, изменение в Устав АО «Авангард», зарегистрированное Федеральной налоговой службой). При этом передача акций и увеличение уставного капитала общества в связи с предоставленными бюджетными инвестициями произведено и зарегистрировано до 01.01.2018.

В ходе проверки по требованию налогового органа Управлением Федерального казначейства по Смоленской области представлены документы, информация, предусмотренные Порядком проведения территориальными органами Федерального казначейства санкционирования операций при казначейском сопровождении государственных контрактов, договоров, соглашений, а также контрактов, договоров, соглашений, заключенных в рамках их исполнения, на основании анализа которых Инспекцией произведена выборка счетов-фактур в разрезе контрагентов, оплата которым производилась Обществом после 01.01.2018 за счет бюджетных инвестиций, полученных на основании вышеперечисленных договоров об участии Российской Федерации в собственности субъекта инвестиций, полученных до 01.02.2018.

Обществом доказательства, опровергающие в указанной части установленные налоговым органом фактические обстоятельства, не представлены, кроме того, при рассмотрении дела по ходатайству заявителя сторонами произведена повторная сверка счетов-фактур, по результатам которой также установленные налоговым органом обстоятельства не опровергнуты.

Таким образом, судом при рассмотрении дела установлено, что денежные средства Обществу предоставлены в рамках исполнения Федеральной целевой программы «Развитие оборонно-промышленного комплекса на период 2011-2020гг.»; источник денежных средств - бюджетная система Российской Федерации; денежные средства предоставлены конкретному получателю - Обществу, носят целевой характер и повлекли увеличение стоимости государственного (муниципального) имущества на эквивалентную часть уставного капитала Общества.

При таких обстоятельствах у Общества отсутствовали правовые основания для предъявления к вычету спорной суммы налога на добавленную стоимость в силу прямой нормы пункта 2.1 статьи 170 НК РФ.

Доводы Заявителя о том, что переданные Российской Федерацией денежные средства повлекли увеличение уставного капитала Общества, в связи с чем указанные денежные средства принадлежат налогоплательщику на праве собственности и их не следует рассматривать, как бюджетные инвестиции, основаны на разъяснениях, имевших место до 01.01.2018 года, в связи с чем являются несостоятельными.

Аналогичная правовая позиция относительно порядка применения редакции пункта 2.1 статьи 170 НК РФ, действующей с 01.01.2018, в сходных ситуациях изложена в Определениях Верховного Суда РФ от 17.08.2021 N 309- ЭС21-13207 по делу N А60-25066/2020, от 26.04.2021 N 308-ЭС21-4404 по делу N А25-790/2020, от 16.12.2020 N 306-ЭС20-20267 по делу № А72-12715/2019.

Кроме того,  АО «СМЗ» (участник дела N А60-25066/2020,  (Определение Верховного Суда РФ от 17.08.2021 N 309-ЭС21-13207)) обращался в Конституционный Суд РФ с заявлением о неконституционности  положений пункта 2.1 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей с 01.10.2018), а также положений абзаца 1 пункта 1 статьи 80 БК РФ.

В Определении от 29.09.2022 N 2655-О Конституционный Суд РФ указал, что пункт 2.1 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, действующий в системе нормативно-правового регулирования налога на добавленную стоимость, не содержит неопределенности и не может рассматриваться как нарушающий конституционные права заявителя. Что же касается абзаца первого пункта 1 статьи 80 БК РФ , то, будучи направленным на определение для целей бюджетного законодательства порядка предоставления бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, он сам по себе не может рассматриваться как нарушающий конституционные права налогоплательщика налога на добавленную стоимость, поскольку не регулирует вопросы уплаты данного налога, в том числе в части применения вычетов. Таким образом, Конституционный Суд РФ не усмотрел оснований для вывода о том, что изменения, которые были внесены в пункт 2.1 статьи 170 НК РФ Федеральным законом № 335-ФЗ от 27.11.2017,  ухудшили    права налогоплательщиков, либо имеют какую-либо неопределенность в их применении.

На основании изложенного, суд соглашается с выводами налогового органа, изложенными в решении, относительно отсутствия права Общества на применение налогового вычета в 2018 году по спорным счетам-фактурам.

Довод Общества о том, что при доначислении налога на добавленную стоимость по вышеизложенным основаниям Инспекция самостоятельно по результатам проверки должна была уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, включив суммы доначисленного налога в состав расходов суд признает несостоятельным, исходя из следующего.

 В соответствии с пунктом 2.1 статьи 170 НК РФ (в редакции Федерального закона № 335-ФЗ от 27.11.2017) суммы налога, указанные в абзаце первом настоящего пункта, включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций при условии, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, учитываются в расходах (в том числе через начисленную амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций и при условии ведения раздельного учета.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.

Таким образом, указанной нормой прямо предусмотрено условие включения суммы налога на добавленную стоимость  в расходы при исчислении налога на прибыль – ведение раздельного учета, в том числе, по суммам  налога по товарам (работам, услугам), объектам основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА), имущественным правам, приобретенным за счет бюджетных средств, а также за счет собственных средств.

Методика ведения раздельного учета по НДС должна быть закреплена учетной политикой налогоплательщика.

В ходе проверки АО «Авангард» представлено Положение об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета на 2018 год, в котором предусмотрено  ведение раздельного учета НДС предъявленного поставщиками и подрядчиками, при этом организация и методика раздельного учета сумм налога по товарам (работам, услугам), объектам ОС и НМА, имущественным правам, приобретенным за счет бюджетных средств не предусмотрена.

Соответствующие субсчета для ведения раздельного учета сумм предъявленного НДС в бухгалтерском учете АО «Авангард» не открывались.

По требованию № 2082 от 05.12.2019 у АО «Авангард» в ходе проверки налоговым органом истребовались первичные документы за 2018 год при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет бюджетных инвестиций, полученных на возмещение затрат, связанных с оплатой этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученных из бюджета до 01.01.2018, а именно счета- фактуры, товарные накладные, справки о стоимости выполненных работ и затрат (УФ № КС-3) № 2082 от 05.12.2019.

По требованию № 2213 от 24.12.2019 у АО «Авангард» в ходе проверки истребовались выписки о движении денежных средств по лицевым счетам, открытых в территориальном органе Федерального казначейства для учета операций по предоставленным бюджетным инвестициям на осуществление работ по объектам капитального строительства: «Реконструкция и техническое перевооружениекорпуса №56 для производства материала марки типа «Урал»; «Реконструкция и техническое перевооружение производстваизделий методом продольно-поперечной намотки»; «Реконструкция и техническое перевооружение намоточного и механообрабатывающего производств»; «Реконструкция и техническое перевооружение корпусов 55,90,54,57,57а,92 для производства изделий комплекса «Я» 2-Этап - Реконструкция и техническое перевооружение корпусов 54,57,57а,92»; «Техническое перевооружение предприятия для серийного производства БУО для комплекса ЭКЗО» за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, а так же платежные поручения на списание денежных средств с лицевых счетов, открытых в территориальном органе Федерального казначейства для учета операций по предоставленным бюджетным инвестициям на осуществление работ по объектам капитального строительства для оплаты обязательств перед поставщиками, подрядчикам (субподрядчиками) за период с 01.01.2018 по 31.12.2018.

Данные документы АО «Авангард» не представлены (описи предоставляемых документов по требованиям № 2082 от 05.12.2019 и № 2213 от 24.12.2019).

Непредставление указанных документов также подтверждает отсутствие ведения Обществом раздельного учета. 

При этом несостоятельным является довод Общества о том, что раздельный учет не должен был вестись в связи с получением инвестиций в 2016-2017 г.г., так как такая обязанность прямо введена пунктом 2.1 статьи 170 НК РФ с 01.01.2018 и является условием учета налога в расходах по налогу на прибыль.

Кроме того, в проверяемом периоде действовали положения пункта 18 части 1 статьи 8 Федерального закона от 29.12.2012 N 275-ФЗ «О государственном оборонном заказе», согласно которым головной исполнитель ведет раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому государственному контракту (аналогичная норма предусмотрена в Пункте 1 Правил ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 N 4). С учетом изложенного,  довод Заявителя о невозможности ведения Обществом раздельного учета в 2016, 2017 годах  является необоснованным.

Как следует из оспариваемого решения, в адрес АО «Авангард» выставлено требование от 05.12.2019 № 2082, в котором истребованы первичные документы за 2018 год при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) за счет бюджетных инвестиций, полученных на возмещение затрат, связанных с оплатой этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученных из бюджета до 01.01.2018, а именно счета-фактуры, товарные накладные, справки о стоимости выполненных работ и затрат (УФ № КС-3) платежные документы, то есть документы, подтверждающие ведение раздельного бухгалтерского учета АО «Авангард» в соответствии с требованиями статьи 170 НК РФ, по приобретенным товарам (работам, услугам) в разрезе использования собственных средств налогоплательщика и использования средств бюджетных инвестиций.

Повторно в адрес АО «Авангард» было выставлено требование о представлении документов (информации) от 02.09.2020 № 1499. В данном требовании истребованы документы, подтверждающие оплату товаров (работ, услуг) за счет собственных средств (платежные поручения, конъюнктурные обзоры, план-график к контрактам (договорам), иные имеющиеся документы по ведению раздельного учета средств федерального бюджета и средств предприятия) в разрезе конкретных контрагентов (стр. 72 оспариваемого решения).

В ответ на данное требование Общество сообщило, что оплата счетов- фактур, указанных в пункте 1.7 требования производилась за счет средств, перечисленных Обществу в рамках договоров № 109-Д448/16/223 от 23.11.2016,  № 109-Д343/16/234 от 23.11.2016, № 109-Д406/16/236 от 23.11.2016, № 109-Д343/17/127 от 06.07.2017,  № 109-Д418/17/128 от 06.07.2017. В связи с передачей Российской Федерацией акций АО «Авангард» в счет предоставленных бюджетных инвестиций указанные средства являются собственностью Общества и используются по целевому назначению, указанному в предметах перечисленных выше договоров. Кроме того, за рамками проверяемого периода перечисление средств в адрес указанных контрагентов производилось за счет иных собственных источников Общества.

Таким образом, АО «Авангард» необходимые документы, подтверждающие ведение раздельного учета в ходе проверки в налоговый орган не представило, в связи с чем Инспекцией был направлен запрос в территориальный орган Управления Федерального казначейства по Смоленской области о предоставлении документов, информации, предусмотренных Порядком проведения территориальными органами Федерального казначейства санкционирования операций при казначейском сопровождении государственных контрактов, договоров, соглашений, а также контрактов, договоров, соглашений, заключенных в рамках их исполнения (исх. № 09- 09/12883 от 24.12.2019).

Таким образом, АО «Авангард» в нарушение положений статьи 170 НК РФ не подтвердило ведение раздельного учета собственных средств и полученных бюджетных инвестиций,  в расходы по налогу на прибыль данные суммы в проверяемом периоде Обществом самостоятельно не отнесены.

При таких обстоятельствах у Инспекции отсутствовала обязанность пересчета налоговой базы по налогу на прибыль и включать суммы НДС в расходы по налогу на прибыль организаций.

Из установленного главой 21 Кодекса порядка исчисления НДС следует косвенный характер данного налога, который определяется тем, что сумма налога подлежит включению в стоимость реализуемых товаров, работ и услуг. Данная сумма уплачивается покупателем продавцу, в свою очередь перечисляющему ее в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика - суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

В соответствии с пунктом 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом, а также сумм торгового сбора.

При этом согласно пункту 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, необходимость уменьшения базы по налогу на прибыль в целях правильного определения размера налоговых обязательств возникает у налогового органа только при доначислении по результатам выездной проверки прямых налогов.

На основании изложенного, в силу отсутствия ведения раздельного учета,  косвенного характера налога на добавленную стоимость, у налогового органа отсутствовала  обязанность самостоятельно без предъявления уточненных налоговых деклараций налогоплательщиком пересчитывать сумму налога на прибыль за 2017 год (а также за последующие годы в связи с перенесением убытка).

Вместе с тем, и в настоящее время Общество не лишено права подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, так как налогоплательщик не ограничен каким-либо сроком их подачи (пункт 42 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 14.11.2018).

Ссылку в указанной части на обязанность налогового органа самостоятельного пересчета налога на прибыль по результатам проверки в силу правовой позиции Верховного Суда РФ, изложенной в Определении от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, так как указанное Определение принято по делу с иными фактическими обстоятельствами (доначисление налога в связи с установленным «дроблением бизнеса» при фактической уплате в бюджет налогов организациями, участвующими в «дроблении»).

Также при рассмотрении дела налогоплательщик указывает на наличие оснований для освобождения от уплаты пени и штрафа, так как, по его мнению, норма пункта 2.1 статьи 170 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2018) имеет неопределенный характер, налоговый орган, проводя камеральные проверки по налоговым декларациям за налоговые периоды 2018 года подтверждал правомерность действия налогоплательщика, о чем свидетельствует отсутствие доначислений по результатам камеральных проверок. 

Суд признает указанную позицию Общества необоснованной, исходя из следующего. 

Ссылка Общества на правовую позицию Конституционного Суда РФ, сформулированную в Постановлении N 34-П от 28.11.2017, в части запрета на ретроспективное применение новых подходов в судебной практике в силу необходимости соблюдения принципа правовой определенности, судом отклоняется в связи с отсутствием какого-либо изменения Верховным Судом РФ сложившейся правоприменительной практики в части применения положений пункта 2.1 статьи 170 НК РФ. 

Как было указано выше, напротив, в части применения редакции пункта 2.1 статьи 170 НК РФ, действующей с 01.01.2018, в сходных ситуациях сложена единообразная судебная практика (Определения Верховного Суда РФ от 17.08.2021 N 309- ЭС21-13207 по делу N А60-25066/2020, от 26.04.2021 N 308-ЭС21-4404 по делу N А25-790/2020, от 16.12.2020 N 306-ЭС20-20267 по делу № А72-12715/2019).

Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-Ф был заблаговременно в установленном порядке опубликован, соответственно, у налогоплательщика было достаточно времени для своевременного ознакомления и реагирования на изменения в пункт 2.1 статьи 170 НК РФ, которые начали действовать с 01.01.2018.

Ссылка Общества на письмо ФНС России от 13.06.2017 N СД-4-3/111 20@ является несостоятельной, так как указанные разъяснения касались налогового регулирования, действовавшего до 01.01.2018, по аналогичным основаниям не может быть признана обоснованной ссылка Заявителя на письма Минфина России, датированных  2012, 2014 г.г. (страница 13 заявления о признании недействительным решения).

Соответственно, никакого ухудшения положения налогоплательщика в связи с принятием изменений в статью 170 НК РФ не произошло (изменилось общее правовое регулирование), Заявитель письменно в налоговые органы с запросом о разъяснении положений НК РФ не обращался, письма Минфина России на которые ссылается Заявитель основаны на положениях действующих до 01.01.2018 и, соответственно, не подлежат применению после внесения изменений в пункт 2.1 статьи 170 НК РФ.

Суд также не соглашается с доводами Общества о том, что основаниями для освобождения от налоговой ответственности и уплаты пени является подтверждение правомерности действий налогоплательщика по результатам камеральных проверок  налоговых деклараций по НДС за 1-4 кварталы 2018 года, не выявившим каких-либо ошибок в порядке исчисления НДС.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков.

В отношении каждого из видов проверки (камеральные и выездные) НК РФ определен различный объем прав и обязанностей налогового органа.

Из содержания статей 88 - 98 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка, в отличие от камеральной проверки, предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П указано, что основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Проведение налоговым органом камеральной проверки расчетов и декларации по спорному налогу в соответствующие периоды не может исключать право налоговой инспекции на проведение выездной налоговой проверки.

Из системного толкования положений статей 87 - 89 НК РФ следует, что выездная и камеральная проверки представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля.

Принципиальным отличием выездной налоговой проверки является ее углубленный характер, позволяющий инспекции реализовать больший объем проверочных мероприятий (статьи 90, 92, 94, 95, 98 Кодекса) и выявить те нарушения, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 10.03.2016 № 571-О, что предметом камеральной и последующей выездной налоговых проверок может стать полнота и своевременность уплаты одного и того же налога за один и тот же налоговый период. Даже если законность и обоснованность выводов налогового органа, сделанных по итогам камеральной налоговой проверки, к моменту проведения выездной налоговой проверки уже были проверены судом. Налоговый кодекс Российской Федерации не запрещает налоговому органу сделать вывод о необходимости корректировки размера налоговой обязанности налогоплательщика за проверяемый в ходе выездной налоговой проверки период. По тем же причинам ни акт налоговой проверки, ни вынесенное по ее результатам решение инспекции не являются обстоятельствами, исключающими вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, выявленного в ходе следующей проверки, и не являются разъяснениями налогового органа (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.12.2016 № 2672-О, постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Президиума от 21.03.2006 № 13815/05 от 31.01.2012 N 12207/11 по делу N А33-10298/2010, от 14.07.2009 N 3103/09 по делу N А40-12417/08-87-37, от 22.03.2006 N 15000/05 по делу N А40-63756/04-142-180).

С учетом изложенного, Налоговым Кодексом Российской Федерации не запрещено одновременно проводить как выездную, так и камеральную проверку по одному налогу за один период, нормы НК РФ не запрещают выявлять нарушения в ходе выездной проверки, которые не были обнаружены ранее.

В силу разных форм контроля выездной и камеральной проверки, продолжительности проверки и набором полномочий в каждой из проверки, Инспекцией в ходе камеральных проверках за 1-4 кварталы 2018 года изучались в большей степени первичные документы налогоплательщика на приобретение товара (работ, услуг), а также факт реальности сделок с контрагентами.

В тоже время, в данном случае при проведении выездной проверки Инспекция на основании сведений, имевшихся в налоговом органе, проводила комплексный анализ достоверности сведений, изложенных в декларациях не только по НДС, но и по другим налогам, в ходе выездной проверки исследовался вопрос в том числе, о правовых основаниях для получения денежных средств как от генерального заказчика (ГК КД «Роскосмос»), так и оплаты за выполненные работы контрагентами АО «Авангард», а также правомерность отражения денежных средств в бухгалтерском и налоговом учете, с учетом документов о расходовании средств, представленных Управлением Федерального казначейства по Смоленской области.

При этом при проведении камеральных проверок по НДС за 1-4 кварталы 2018 года Инспекция не располагала документами, полученными от УФК по Смоленской области, Инспекцией также были направлены запросы в СУ МВД России по Смоленской области и ПАО «Сбербанк России» в отношении АО «Авангард» и его контрагентов.

На основании изложенного, невыявление нарушений в порядке исчисления налога на добавленную стоимость по результатам камеральных проверок налоговых деклараций не является основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты пени и штрафа по нарушениям, установленным в ходе выездной налоговой проверки, так как результаты камеральной проверки не являются разъяснениями налогового органа в порядке исчисления налога.

На основании изложенного, суд приходит к выводу об обоснованности принятия налоговым органом решения в части доначисления налога на добавленную стоимость, пени и штрафа.

Вместе с тем при рассмотрении дела налоговый орган согласился с доводами налогоплательщика о том, что по результатам налоговой проверки Инспекцией неправильно определен размер пени с учетом имеющейся переплаты по лицевому счету, в связи с произведенным Инспекцией расчетом (т.12., л.д.46) размер пени должен быть уменьшен на 3 729 987,46 рубля, в указанной части решение налогового органа подлежит признанию недействительным.

Также при рассмотрении дела суд приходит к выводу о возможности снижения размере штрафа по части 1 статьи 122 НК РФ более чем в 8 раз (такое уменьшение при вынесении решения произведено налоговым органом). В данном случае суд учитывает то обстоятельство, что доначисление налога на добавленную стоимость не связано с неправомерными действиями налогоплательщика (в частности, в связи с участием в схемах ухода от налогообложения), доначисление налога связано с изменением законодательства, кроме того, в данной части суд учитывает социальную и политическую направленность деятельности налогоплательщика (предприятие оборонного комплекса), в связи с чем начисление штрафа в значительной сумме с учетом значительности сумм доначисленного налога и пени приобретет излишне карательный характер.

На основании изложенного, суд считает адекватной мерой наказания в данном случае снижение размера штрафа, предусмотренного частью 1 статьи 122 НК РФ, в 20 раз от начисленного, до 911 868,78 рубля.

В связи с частичным удовлетворением требований (7% от заявленных) с налогового органа в пользу Общества подлежат взысканию судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины пропорционально удовлетворенным требованиям в размере 210 рублей (7% от 3 000 рублей).

Руководствуясь статьями 167 - 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л :

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Смоленской области (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения  от 30.12.2020 № 81 в части: доначисления налога на прибыль организаций в размере 2 811 447 рублей, начисления пени за нарушение срока уплаты налога на прибыль в размере 184 086 рублей, начисления пени за нарушение срока уплаты налога на добавленную стоимость в размере 3 729 987,46 рубля, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ,  за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере, превышающем 911 868,78 рубля.

В удовлетворении требований  акционерного общества «Авангард» (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>) в остальной части отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Смоленской области (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>) в пользу акционерного общества «Авангард» (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>) судебные расходы в виде уплаченной по делу государственной пошлины пропорционально удовлетворенным требованиям в размере 210 рублей.

Возвратить акционерному обществу «Авангард» (ОГРН 

<

***>; ИНН 

<

***>) из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче заявления о принятии обеспечительных мер государственную пошлину в размере 3 000 рублей (платежное поручение от 08.04.2021 № 985), о чем выдать справку после вступления решения суда в законную силу. 

Лица, участвующие в деле, вправе обжаловать настоящее решение суда в течение месяца после его принятия в апелляционную инстанцию – Двадцатый арбитражный апелляционный суд (г.Тула), в течение двух месяцев после вступления решения суда в законную силу в кассационную инстанцию – Арбитражный суд Центрального округа (г. Калуга) при условии, что решение суда было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы. Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Смоленской области.

 

Судья В.А. Печорина