АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО  ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А53-15382/2023

г. Краснодар

16 апреля 2025 года

Резолютивная  часть постановления объявлена 08 апреля  2025 года

       Постановление изготовлено в полном объеме   16 апреля  2025 года

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Герасименко А.Н. и Гиданкиной А.В., при участии в судебном заседании, проведенном с использованием системы видеоконференц-связи с Арбитражным судом Ростовской области (судья Андрианова Ю.Ю., секретарь судебного заседания Кудрявцева И.В.), ведении протокола судебного заседания помощником судьи Ахмадовой А.Д.,   от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Комбинат строительных материалов-14» –  ФИО1 (доверенность от 23.11.2023),  ФИО2 (доверенность от 14.10.2024),  от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Ростовской области –  ФИО3 (доверенность от 13.05.2024), ФИО4 (доверенность от 07.10.2024), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Комбинат строительных материалов-14» и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 02.08.2024 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2025 по делу № А53-15382/2023, установил следующее. 

ООО «Комбинат строительных материалов-14» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Ростовской области (далее – инспекция) с заявлением о признании недействительным решения от 25.01.2023 № 7. 

Решением суда первой инстанции от 02.08.2024, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 30.01.2025, признано недействительным решение инспекции от 25.01.2023 № 7 в части доначисления 9 282 439 рублей 07 копеек налога на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ, ПИ), соответствующих пеней и штрафа по статье 122  Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс). В удовлетворении остальной части требования отказано. Распределены судебные  расходы по уплате государственной пошлины. Суд первой инстанции частично согласился с позицией инспекции и признал часть требований общества не подлежащими удовлетворению, поскольку раздельное ведение технологического процесса (добычи и дробления ПИ) признано искусственным и направленным на уменьшение базы по НДПИ.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой обратились общество и инспекция. Общество просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении требования и удовлетворить его. Ссылается на реальность взаимодействия с ООО «Каменский Щебеночный Завод» (далее – завод) и наличие деловой цели в этих взаимоотношениях. Объект налогообложения определен неверно, фактически добытым ПИ является именно песчаник, а не уже переработанный щебень. Поэтому неправильно определен  объем и стоимость продукции от цены реализации щебня различных фракций, отказано во включении в затраты. 

В отзыве на жалобу общество просит оставить состоявшиеся по делу судебные акты в обжалуемой инспекции части оставить без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу – без удовлетворения.

Инспекция в своей жалобе просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части удовлетворения требований общества и дело в этой части направить   на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Ссылается на неверную оценку признаков согласованного разделения технологического процесса между обществом и заводом, используемого для неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы по НДПИ (подпункт 1 статьи 54.1 Кодекса). В соответствии с проектной документацией и техническими стандартами (ГОСТ 8267-93 и др.) именно щебень строительных фракций является ПИ первого качества, поэтому при расчете НДПИ используются показатели  объема/стоимости реализованного щебня, а не песчаника. 

В отзыве на кассационную жалобу общества инспекция просит оставить  состоявшиеся по делу судебные акты в обжалуемой им части оставить без изменения, а кассационную жалобу – без удовлетворения. 

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы кассационных жалоб и возражений, изложенных в отзывах на жалобы. 

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, оценив доводы кассационных  жалоб и отзывов на них, считает, что кассационные жалобы удовлетворению не подлежат по следующим основаниям. 

Суд установил и материалами дела подтверждается, что общество состоит на учете в инспекции с 06.10.1997 по адресу: 344090, Ростовская область, Ростов-на-Дону, Доватора, 164/1, литер А, этаж/ком. 2/7, применяет общеустановленную систему налогообложения, уплачивает НДПИ по прямому методу оценки количества добытого ПИ посредством применения измерительных приборов на основании данных маркшейдерского учета. Инспекция провела  выездную налоговую проверку своевременности, полноты уплаты обществом в  2018 – 2020 годы НДПИ, результаты которой зафиксированы в акте  от 03.08.2022 № 7, рассмотрев который вместе с материалами проверки 25.01.2023 вынесено решение № 7 о начислении  23 984 767 рублей НДПИ, взыскании  штрафа по пункту  1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату НДПИ за 2020 год, размер которого снижен  по правилам статьи 114 Кодекса в 16 раз. 

Основанием начисления НДПИ послужил выводы о ведении обществом и заводом   единого бизнеса путем применения формальных признаков о разделении технологического процесса производства щебня для целей необоснованной минимизации налогообложения НДПИ; неверным исчислением НДПИ с использованием показателей объема и стоимости добытой горной массы при наличии правовой обязанности по определению его размера расчетным способом с учетом объема реализованного щебня и общей выручки от его реализации. При отражении обществом в налоговой декларации  налоговой базы по НДПИ 45 962 697 рублей (налог  2 518 948 рублей) она фактически составляла (исходя из цены реализации щебня) 481 883 379 рублей, величина налога с которой равнялась  26 503 591 рублей. Неуплаченная разность НДПИ составила  23 984 767 рублей (26 503 591 рублей минус  2 518 948 рублей). Общество обжаловало решение в части доначисления НДПИ и  штрафа в Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области, которое своим решением от 10.04.2023 № 15-18/1670 оставило решение инспекции без изменения. Управление сочло общество нарушившим подпункт 2 пункта 1 статьи 340 Кодекса, что выразилось в  необоснованном применении при исчислении НДПИ расчетной цена известняка вместо цены реализации щебня, что обусловлено искусственным разделением единого бизнеса обществом и заводом. Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

При рассмотрении дела суд обоснованно учел установленную им совокупность фактических обстоятельств дела, свидетельствующую о следующем. Общество по лицензии на право пользования недрами РСТ 01480 ТЭ Министерства  природных ресурсов и экологии Ростовской области от 19.12.2005 осуществляет разведку и добычу песчаников в южной части Северного участка Замчаловского месторождения на участке недр, расположенном в 2 км к северо-западу от ж/д ст. Замчалово в Каменском районе Ростовской области (далее – участок). В спорные периоды разработка карьера производилась по проектной документации «Техническое перевооружение карьера южной части участка северный Замчаловского месторождения песчаников», разработанной ИП ФИО5 в 2014 году (далее – проектная документация 2014), добывало ПИ на этом участке, доводило его до требуемого качества и продавало для дальнейшей переработки заводу.  Для реализации ПИ общество в 2004 году приобрело  производственный участок дробильно-сортировочного цеха и склад ГСМ, подъездной железнодорожный путь, электросетевой комплекс, карьерную автомобильную технику. Затем общество производственный участок дробильно-сортировочного цеха, электросетевой комплекс, подъездной железнодорожный путь, требуемое оборудование и технику передало по договору аренды заводу. Последний перерабатывал приобретенную  у общества горную массу в щебень различных фракций и  реализовывал его обратно  обществу и иным покупателям. При этом в счетах-фактурах завода единственным поставщиком сырья (песчаника) для переработки указано общество. Добыча ПИ  (песчаника, переработанного в щебень) производилась путем  разработки карьера общества на основании проектной документации 2014, где разработка южной части участка  по лицензией на недропользование предполагалась в пределах горного отвода. Пунктом 2.1 «Протокола заседания комиссии по согласованию технических проектов разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения» от 28.04.2015 №14/2015 (далее – Протокол) зафиксировано право общества на недропользование с целью добычи песчаников в южной части  участка по проектной документации 2014 на основании решения о модернизации горнотранспортного оборудования. ПИ используется для производства строительного щебня (пункт 2.1 Протокола). В разделе 3.3 «Система разработки» проектной документации 2014 указано, что добычные работы ведутся по следующей схеме: песчаник разрабатывается экскаваторами ЭКГ-5А и Hyundai R360LC-7A от одного до шести уступами высотой до 15 м (в зависимости от мощности). ПИ предварительно рыхлится взрывами скважинных зарядов, погрузка горной массы производится в автосамосвалы БелАЗ 7522 (7540), транспортирование песчаника производится в дробильно-сортировочный цех (ДСЦ). В разделе 4.1 «Ожидаемое качество добываемого полезного ископаемого» проектной документации 2014 установлено, что ПИ песчаник отвечает требованиям ТУ по бутовому камню и для производства щебня по ГОСТу 8267-93 «Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ» и ГОСТу 26633-91 «Бетоны тяжелые и мелкозернистые». Процесс переработки минерального сырья (песчаника) описан в представленном заводом «Техническом регламенте переработки песчаника на дробильно-сортировочном комплексе СДСК) ООО «Каменского щебеночного завода», утвержденном генеральном директором организации 16.07.2020 (далее – Технический регламент переработки). 

Согласно пункту 1.2. «Проектная мощность предприятия по первичной переработке минерального сырья» и пункту1.3 «Обоснование выбора – технологической схемы обогащения и оборудования» Технического регламента переработки, ДСК предназначен для переработки горной массы карьера южной части участка  месторождения песчаников, номенклатура готовой продукции: щебень 5 –20 мм, щебень 20 – 40 мм, щебень 40 – 70 мм, доставка горной массы осуществляется хозяйственным автотранспортом предприятия автосамосвалами БеЛАЗ, отправка готовой продукции – автотранспортом потребителей. 

В пункте 1.4. «Качественные показатели продуктов обогащения» Технического регламента переработки отражено следующее. Оценка качества щебня из песчаников производилась применительно к требованиям ГОСТа 8267-93 «Щебень и гравий из плотных пород для строительных работ» и ГОСТа 26633-91 «Бетоны тяжелые и мелкозернистые», ГОСТа 7392-2002 «Щебень из плотных пород для балластного слоя железнодорожного пути». Щебень, изготовленный из песчаников южной части участка,  удовлетворяет требованиям ГОСТа 8267-93. Щебень фракции 20-40 мм по дробимости относится к марке «1000». В соответствии с ГОСТом 26633-91 щебень из песчаников южной части участка пригоден как крупный заполнитель в бетонах класса В40 и В45. По основным показателям (кроме морозостойкости), щебень из песчаников южной части участка удовлетворяет требованиям ГОСТа 7392-2002. Щебень всех проанализированных фракций (5 –10, 10 – 20,20 – 40, 5 – 20, 5 –40 мм) удовлетворяет требованиям ГОСТа 8267-93. 

Согласно пункту 2.2. «Описание технологической схемы ДСК» Технического регламента переработки горная масса, фракции 0 – 700 мм, подвозимая из забора карьера автосамосвалами БелАЗ, разгружается в приемные бункеры. Пластинчатый питатель 1111 1500 и дробилка щековая СМД-111 являются дублирующими и находятся в резерве, включаются в работу при поломке или плановом ремонте основного питателя ПП1500 и дробилки щековой СМД-111. Из приемного бункера горная масса с помощью пластинчатого питателя ПП1500- попадает в щековую дробилку СМД-111, где дробится при ширине разгрузочной щели 100 мм, далее с помощью ленточного конвейера поступает на грохот ГИС-62, где разделяется исходный материал на фракции 0 – 10 мм, 10 – 70 мм и +70 мм. Под пластинчатым питателем ПП1500 установлен бункер, предназначенный для сбора просыпи мелких фракций исходной горной массы, под ним проходит ленточный конвейер,  транспортирующий просыпи в ленточный конвейер, установленный под щековой дробилкой СМД-ГГ 1.Нижний продукт рассева грохота ГИС-62, фракция 0 –10 мм попадает на ленточный конвейер и далее транспортируются в конус отсева. Средняя фракция 10 – 70 мм ленточным конвейером направляется на дробление в дробилку Симонс PSGD, где дробится при разгрузочной щели 20 мм,  и далее попадает на ленточный конвейер, транспортирующий  в шиберную заслонку, в которой весь материал разделяется в соотношении 50/50 на два грохота  (ГИЛ-52 и 3YA1560), установленные параллельно. Верхняя фракция +70 мм ленточным конвейером направляется на дробление в дробилку КСД-1750, где дробится при разгрузочной щели 28 мм и далее попадает па ленточный конвейер, транспортирующий  в шиберную заслонку, где  весь материал разделяется в соотношении 50/50 на два грохота (ГИ-52 и ГИС-53), установленных параллельно. В последующем на грохотах исходный материал  разделяется  на различные фракции. Песчаники, добываемые обществом, являются минеральным сырьем, которое оно извлекает из недр. Продукцией, первой по качеству соответствующей ГОСТу, является щебень. 

Суд согласился с доводами инспекции о ведении обществом и заводом единой бизнеса путем формального разделения технологического процесса производства щебня с целью минимизации налогообложения НДПИ, учел такие признаки, как: общий единоличный собственник (100%) ФИО6; наличие единых видов деятельности: основной вид деятельности общества - 41.20 Строительство жилых и нежилых зданий. Дополнительные виды деятельности (24 шт.), в том числе: 08.11 Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев; 68.20 Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом; 77.32 Аренда и лизинг строительных машин и оборудования. Основной вид деятельности завода 08.11 Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев. Дополнительные виды деятельности (5 шт.), в том числе: 8.1 Добыча камня, песка и глины; 08.11.2 Добыча и первичная обработка известняка и гипсового камня; 08.11.4 Добыча и первичная обработка сланцев; 08.12 Разработка гравийных и песчаных карьеров, добыча глины и каолина. Следовательно, такой вид деятельности как «Добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев» у общества поименован как дополнительный, а   у завода  в качестве основного. 

Согласно «Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности» ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденному Приказом Госстандарта от 31.01.2014 №14-ст, щебень, наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 «Продукция горнодобывающих производств прочая». В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), утвержденным Приказом Госстандарта от 31.01.2014 №14-ст, к разделу «В» «Добыча полезных ископаемых» отнесена группировка «Добыча строительного камня», которая включает, в том числе, дробление и измельчение строительного камня. В «Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод. ОК 032-2002», утвержденном Постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 № 503-ст, щебень (код 145029293) указан в качестве самостоятельного полезного ископаемого.

Суд также учел расположение общества и завода вблизи: обособленное подразделение завода, зарегистрированное по адресу Ростовская обл. Красносулинский р-н ст. Замчалово, добывает горную массу на карьере в южной части участка  (2 км от ст. Замчалово); завод зарегистрирован в хуторе Аникин Каменского района, но фактически осуществляет деятельность по месту нахождения арендуемого у общества  имущества в районе ст. Замчалово. В ходе осмотра (протокол б/н от 22.03.2022) установлено, что ОП общества (карьер) и завода (ДСК) находятся на одной территории (Ростовская обл. Каменский р-н), где располагаются карьер, весовая для грузового автомобиля, склад готовой продукции и железнодорожная дорога, техника для погрузки щебня в железнодорожные вагоны, автотехника (самосвалы, экскаваторы и т.д.). При  этом ДСК расположено в границах горного отвода общества. Следовательно, разделение в виде границ, заборов, оцеплений между обществом и заводом отсутствует, что свидетельствует о том, что перерабатывающее производство осуществлялось в пределах границ горного отвода. Оборудование для дробления щебня принадлежит обществу и сдается в аренду заводу, что подтверждается договорами аренды недвижимого имущества и оборудования. Согласно актам сверки расчетов у завода задолженность по аренде перед обществом,  на 01.01.2028 –  52 774 57 рублей 35 копеек,  31.12.2020 – 46 598 651 рублей 17 копеек. Дебиторская задолженность общества перед заводом на 31.12.2020 составила 5 057 947 рублей 86 копеек. Меры принудительного взыскания задолженности, а также штрафные санкции общество не применяло по отношению к заводу. При этом взыскание в судебном порядке в отношении иных арендаторов общество производит.  Счета на оплату арендных платежей общество выставляет  спустя два года от срока неисполнения обязательства по их уплате, расходы на оплату электроэнергии, поставляемой в арендованные заводом объекты, общество несет самостоятельно. По акту сверки задолженность на 01.01.2018 составила 171 068 рублей 45  копеек, а погашена только 17.01.2018, 22.01.2018; на 31.12.2020 – 3 993 550 рублей 47 копеек. Таким образом, завод не выполняет условия договора аренды недвижимости, а общество, не получая от завода арендую плату, тем не менее, несет расходы за электроэнергию, которая необходима при производстве щебневой продукции на ДСК. 

Завод, являясь арендатором у общества производственных мощностей дробильно-сортировочного комплекса (ДСК), автосамосвалов и другой техники, в свою очередь, сдавал в аренду обществу на основании договоров в 2016, 2017 годах транспортные средства и технику, необходимые для ведения карьерных работ (самосвал карьерный, экскаватор ЭКГ-5А, буровую установку). между участниками соглашения имеется сырьевая взаимозависимость – общество поставляет добытую горную массу только заводу, других покупателей не имеет. Завод приобретает горную массу для дробления в щебень только у общества.  В техническом регламенте переработки песчаника на дробильно-сортировочном комплексе завода указано, что он предназначен для переработки горной массы карьера южной части  участка, а на листе 20 за 2017 указано, что горная масса покупается у общества; на листе 20 за 2020 год указано «горная масса, подвозимая из забоя карьера автосамосвалами БелАЗами, загружается в приемные бункеры. Водители, осуществлявшие отгрузку и перевозку горной массы на ДСК подтвердили, что горная масса не взвешивается для отгрузки заводу. У участников вмененной инспекцией схемы имеется единый менеджер по материально-техническому снабжению, совмещающий работу в  организациях группы компаний общества. 

Из сайта http/:www.ksm-14.ru (протокол осмотра от 29.11.2021 № 1) следует, что в сети Интернет по адресу. www.ksm-14.ru расположен сайт общества, содержащий информацию о деятельности организации. Вкладка «Главная»: «03 Щебень любых фракций с доставкой по региону. Качественный щебень различной фракции, произведенный на нашем заводе». Статья «О компании»: «Комбинат строительных материалов №14» был зарегистрирован в 1975 г. как один из мощных комбинатов, входящих в систему Главсевкавстроя Минтяжстроя СССР. В настоящее время общество производит все виды номенклатуры железобетонной продукции, плиты пустотного настила нестандартных размеров. Имеет вспомогательные подразделения, раствора бетонный узел, арматурный цех, электромонтажный сантехнический участки, завод, общество участвует в реализации национального проекта «Доступное жилье», выполняет строительство и капитальный ремонт социально-значимых объектов». Окончание страницы содержит следующую информацию: Общество 2021г. Все права защищены. Политика конфиденциальности. Создание и продвижение сайта: EvoSiter.ru. Раздел «О нас»: «История группы компаний общества началась в 1996 году. Основными видами деятельности являются изготовление железобетонных конструкций и строительно-монтажные работы. Учредителем общества является ФИО6. За годы существования общество превратилось в мощный строительно-производственный концерн. Поставляется товарный бетон и раствор для крупных объектов и частичного строительства с двух РБУ, находящихся в центре города Ростова-на-Дону и Западной части города, так же имеется свой карьер, где производится кубовидный щебень различных фракций с ж/д доставкой». 

Исследовав и оценив в совокупности и взаимосвязи перечисленные доказательства, суд сделал не подлежащий переоценке выводом о том, что видом добытого обществом ПИ фактически является песчаник,  общество и завод согласованно выполняют хозяйственные функции при добыче этого ПИ. Такое участие в схеме взаимозависимых организаций и сложившиеся между ними отношения влияют на результаты заключенных ими сделок и свидетельствуют о существовании между ними согласованных действий, направленных на необоснованную  минимизацию налоговых обязанностей по НДПИ. Анализ ТУ 5711-001-42688447-2009 и проект технического перевооружения карьера южной части участка, утвержденный директором общества в 2014 году и Технического регламента переработки песчаника на дробильно-сортировочном комплексе, утвержденного директором заводам в 2020 году, показывает, что эти документы взаимосвязаны между собой и осуществление работ по обработке минерального сырья на основании требований Технического регламента переработки песчаника на дробильно-сортировочном комплексе невозможно без проведения обществом работ по выемке песчаника в соответствии с требованиями Проекта технического перевооружения карьера южной части участка. Разделом 3.5 Проекта технического перевооружения карьера южной части участка месторождения песчаников указано, что на карьере для транспортирования ПИ (песчаника) и вскрышных пород (ПРГ, суглинки и сланцы) хозяйственным способом применяются автосамосвалы БелАЗ-7522 (БелАЗ-7540). Расстояние транспортирования от забоя до дробильно-сортировочного цеха (ДСЦ) составляет 3 км, от забоя вскрышного уступа до отвала – 2,5 км. При этом в разделе 1.3 и разделе 2.2 Технического регламента переработки песчаника на дробильно-сортировочном комплексе указано, что ДСК предназначен для переработки горной массы карьера южной части участка; технологическая схема переработки горной массы принята для индивидуального ДСК: горная масса, подвозимая из забоя карьера автосамосвалами БелАЗ,  загружается в приемный бункер. Отнесение объектов  (карьера и ДСК) к таким различным видам объектов,  как опасного и неопасного производства, не является квалифицирующим признаком их самостоятельного функционирования, так как работоспособность ДСК напрямую зависит от поставок с карьера добытого минерального сырья с целью его доведения до стадии первичного Пи посредством обработки сырья посредством дробления на фракции. Технологические операции по переработке строительного камня с выходом товарной продукции щебня, соответствующего ГОСТам 8267-93, 26633-91, 7392-2002, являются первичной обработкой твердых ПИ. Довод о том, что ПИ является не горная масса (песчаник), а щебень различных фракций,  не основан на нормах права и противоречит установленным судом фактическим обстоятельствам дела, в том числе производственным особенностям его добычи, переработки и реализации. 

В соответствии с пунктом 3 статьи 3 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» Пи также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствий с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча Пи из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок). Песчаники, как правильно установил суд, извлекаемые им из недр, являются минеральным сырьем, а продукцией, первой по качеству соответствующей ГОСТу, –  щебень.

Проектом технического перевооружения карьера южной части участка предусмотрено, что  «товарной продукцией карьера является песчаник месторождения, как сырье для изготовления щебня, используемый в строительной промышленности и удовлетворяющий требованиям ГОСТа 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ» и ГОСТа-7392-2002 на щебень из естественного камня, соответственно, для строительной промышленности и для балластировки ж.д. пути.  К проектным потерям ПИ отнесены общекарьерные потери, представленные запасами песчаника, находящимися в охранном целике для охраны воздушной линии электропередач 35 кВт с юго-западной стороны, эксплуатационные потери I группы, представленные потерями песчаника в подошве карьера при ее зачистке, а также, потери при буровзрывных работах и при транспортировании полезного ископаемого на ДСЦ».  Таким образом, для целей налогообложения НДПИ добытым Пи является щебень различных фракций, первоначально соответствующий требованиям ГОСТа 8267-93 «Щебень из плотных горных пород для балластного слоя железнодорожного пути». В такой ситуации налогооблагаемая база исчисляется исходя из цены реализации щебня, а наличие технических условий, разработанных обществом, не отменяет действие  ГОСТа 8267-93.  Возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального-сырья, а с моментом завершения, технологических операций; включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 № 375-0). В условиях же переработки добытого  ПИ возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу статьи 337 Кодекса. Основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного ПИ, и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта. Результатом переработки Пи как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 № 12742/04, 22.01.2008 № 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации  22.03.2021 №-309-ЭС21-1456). В рассматриваемом случае завод осуществлял работы исключительно по дроблению строительного камня с целью получения щебня как товарного продукта из минерального сырья, извлеченного обществом. Физическое воздействие на строительный камень с целью его измельчения при этом основного характера продукта не изменило. При проведении обществом спорного вида работ на собственных дробильно-сортировочных фабриках только уменьшались габариты кусков строительного камня в результате его разбивки механическим путем. Спорная продукция (щебень) представляет собой тот же строительной камень, только подвергнутый фракционному измельчению. Изменение ряда физико-механических свойств в результате дробления строительного камня до состояния щебня, обусловлены процессом дробления, но не более. Каких-либо доказательств переработки добытого строительного камня путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых получена качественно новая продукция, в материалах дела не имеется.

Правильно установив фактически обстоятельства дела в названной части,  выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, суд правильно применил к ним пункт 1 статьи 343, статью 338, пункты 1, 3 статьи 340, статьи 105.3,  339, пункт  1, подпункт 10 пункта 2, пункт 7 статьи 339 Кодекса, пункт 1 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», определения Конституционного Суда Российской Федерации  31.03.2022 № 530-О, 11.03.2021 № 375-О. 

Суд также исчерпывающе проверил доводы  о неправильном определении подлежащих уплаты НДПИ и штрафа с учетом установленных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса и постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15570/12 требований. Законная оптимизация структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды отличатся такими критериями, как: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций. Само по себе наличие другого  хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если участники соглашения осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют. При установлении фактов снижения налогоплательщиками своих налоговых обязанностей путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика, они несут риск наступления определения объема скрываемых ими налоговых обязанностей.  

Как разъяснено в пункте 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023), суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от неправомерно разделенной деятельности, учитываются при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения у налогоплательщика – организатора группы. Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором. Такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 Кодекса): в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги. 

Как правильно отметил суд, расчет налоговой базы произведен инспекцией исходя из представленных заводом оборотно-сальдовой ведомости по кредиту счета 43 «Готовая продукция» (количество реализованного щебня в 2018 году – 28.7713,70 тонн, в 2019 году – 317 348,91 тонн, в 2020 году – 414.434,18 тонн), и оборотно-сальдовая ведомость по счету 90.01 «Продажи» за 2018-2020, справки о «Валовой прибыли предприятия» (выручка от реализации щебня за 2018 – 91 265 395 рублей 82 копеек, за 2019 год – 107 060 854 рублей 05 копеек, за 2020 год – 148 685 937 рублей 60 копеек), количества добытого ПИ по лицензии РСТ 01480 ТЭ с учетом сведений из акта маркшейдерского замера добытого полезного ископаемого в плотном теле (в 2018 году – 163 797,10 м.куб., в 2019 году – 171 615,20 м. куб.,. в 2020 году – 199 850 м.куб.). 

Инспекция приняла во внимание, что доставка щебня осуществлялась за счет покупателей. Налоговая база определена в размере: за 2018 год – 136 372 618 рублей, за 2019 год – 155 564 538 рублей, за 2020 год –189 946 223 рублей. Сумма исчисленного  инспекцией НДПИ за 2018 год  7 500 499 рублей, за 2019 год  – 8 556 050 рублей, за 2020 год – 10 447 042 рублей, с учетом самостоятельного исчисленного налогоплательщиком НДПИ к уплате определено соответственно  6 717 943 рублей,  7 736 273 рублей,   9 530 551 рублей.  Инспекция также предприняла все меры для установления действительных налоговых обязанностей общества, пересчитала НДПИ за все  налоговые периоды.

Суд проверил и  дал надлежащую правовую оценку общества о неверном  применении инспекцией коэффициента (2, 63) при переводе количества реализованной продукции (щебень различных фракций) из величины массы (тонн) в объемное состояние (м.куб.), и необходимость при определении количества добытого Пи применять  коэффициент насыпной массы щебня в 1, 31, правильно применил к установленным им обстоятельствам статью 339 Кодекса, регулирующую особенности расчета перевода количества реализованной продукции (щебень различных фракций) из величины массы (тонн) в объемное состояние (кубические метры), учел, что в данном случае количество добытого Пи определено на основании маркшейдерских инструментальных замеров в метрах кубических в плотном состоянии (раздел 3.3.5 Проекта технического перевооружения карьера южной части участка годовым объемом погрузки песчаника указано 201 тыс. м. куб в плотном теле, сменным объем погрузки –  419 м. куб.,  средним объемным весом песчаника – 2,63 т/м.куб.),  изучил содержание представленных отчетов маркшейдера, где замеры производились в плотном теле  с использованием коэффициент  2,63 т/м.куб., и отметил, что инспекция применила коэффициент, используемый самим обществом. 

При расчете цены единицы добытого ПИ его количество и цена реализации полезного ископаемого должны быть сопоставимы, что требует перевода количества добытых запасов из единиц объема в единицы массы (либо из единиц массы в единицы объема). При этом для определения налоговой базы по НДПИ количество добытого ПИ  и количество реализованного ПИ  при переводе из массовых показателей в объемные подлежит определению на основе сопоставимости данных о плотности ПИ. 

В соответствии с ГОСТом 8269.0-97. Межгосударственный стандарт. Щебень и гравий из плотных горных пород и отходов промышленного производства для строительных работ. Методы физико-механических испытаний» (разделы 4.17.2; 4.17.3) насыпная плотность представляет собой неуплотненное состояние щебня (гравия) с учетом пустотности (средней плотности зерен щебня). Насыпная плотность в соответствии с ГОСТом 33047-2014. Межгосударственный стандарт. Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Определение насыпной плотности и пустотности» – это единица объема материала в насыпном (неуплотненном) состоянии. Понятие средней плотности дано в разделе 3.2 ГОСТа 33057-2014. Межгосударственный стандарт. Дороги автомобильные общего пользования. Щебень и гравий из горных пород. Определение средней и истинной плотности, пористости и водопоглощения»: средняя плотность – это отношение массы материала ко всему занимаемому им объему, включая имеющиеся в нем пустоты и поры. 

С учетом изложенного истинная плотность щебня – это плотность скалы, которую дробят в щебень или плотность материала зерна без учета воздушных промежутков. Показатель истинной плотности не зависит от степени дробления (размера фракций). Насыпная плотность щебня – это плотность щебня с учетом воздушных промежутков, при переходе от одной фракции к другой ее величина заметно изменяется. Понятие насыпной плотности означает количество строительного материала в одном кубометре. Значение этого показателя необходимо для выбора пропорций при изготовлении различных строительных растворов, правильного расчета при закупке. Следовательно, средняя плотность и насыпная плотность являются несопоставимыми показателями. 

Таким образом, количество добытого и реализованного ПИ  подлежит исчислению исходя из объема добытого и реализованного ПИ, определенного при переводе массовых показателей в объемные в сопоставимых единицах, то есть с применением одинаковой плотности. Технической документацией, нормирующей разработку месторождений, отражены коэффициенты, характеризующие физико-механические свойства добытого ПИ, установленные в процессе лабораторных испытаний на стадии оценочных работ по конкретному участку и виду ПИ. Для пересчета количества добытого ПИ, учитываемого на балансе запасов ПИ в м.куб. в тонны, используется плотность, установленная в процессе лабораторных испытаний на стадии оценочных работ по конкретному участку и виду ПИ. Таким образом, прочность щебня напрямую зависит от плотности породы. Чем плотнее порода, тем выше ее прочность и соответственно марка. Именно поэтому прочность щебня относится к основным характеристикам щебня и предусмотрена пунктом 4 ГОСТа 8267-93, тогда как насыпная плотность к основным характеристикам не относится и предусматривается этим ГОСТом (пункт 5.11) только для расчета количества поставляемого щебня (гравия) водным транспортом (в судах) по осадке судна – в тоннах. Кроме того, насыпная плотность щебня – это изменяемый показатель, на который влияют различные факторы, в том числе условия транспортировки, хранения и отгрузки. 

Министерство природных ресурсов и экологии Российской Федерации письмом от 18.07.2023 № 08-11-30/26014 дало разъяснения по вопросу перевода количества добытых запасов общераспространенных ПИ  из единиц объема в единицы массы в целях исчисления НДПИ, согласно которому для перевода необходимо использовать средний показатель плотности в массиве, который содержится в заключении государственной экспертизы запасов, а также в проектной документации на разработку и (или) первичную переработку общераспространенных ПИ, согласованной уполномоченным органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации согласно пункту 11 Правил подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений ПИ, технических проектов строительства и эксплуатации подземных сооружений, технических проектов ликвидации и консервации горных выработок, буровых скважин и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 30.11.2021 № 2127. 

Инспекция при определении налоговой базы по НДПИ с целью определения стоимости единицы добытого ПИ при переводе количества реализованного добытого ПИ из тонн в кубические метры правомерно применяла сопоставимый показатель – показатель средней плотности добываемого ПИ в массиве 2,63 т/м3, установленный технической документацией общества, и применяемый также маркшейдером при определении объема добытого ПИ. Применение показателя насыпной массы 1, 31 при переходе из единиц измерения «тонны» в «м.куб» с целью определения количества реализованного добытого ПИ в рассматриваемом случае неправомерно. 

Федеральным законом от 14.07.2022 № 323-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 323-ФЗ) в целях налогообложения НДПИ щебень выделен как самостоятельный подвид полезных ископаемых в рамках группы ПИ – неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии. 

Одновременно во избежание двойного налогообложения он исключен из вида ПИ камень строительный путем внесения дополнения «за исключением камня строительного, предназначенного для получения щебня (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 Кодекса). Этим же федеральным законом установлен порядок расчета, ограничивающий максимальную сумму налога в отношении щебня за налоговый период (пункт 13 статьи 343 Кодекса). 

В связи с этим  с 01.09.2022  исчисление и уплата НДПИ в отношении щебня производятся в порядке, установленном статьей 343 Кодекса (в редакции Закона № 323-ФЗ). При этом статья 343 Кодекса дополнена пунктом 13, согласно которому, сумма НДПИ, исчисленная за налоговый период в отношении щебня, не может превышать величину Нбк, рассчитываемую в рублях как произведение количества добытого ПИ за налоговый период, приведенного в единицах массы (тоннах), и числа 16,5. Таким образом, законодатель с 01.09.2022 для целей исчисления НДПИ предусмотрел только один способ определения количества ПИ – в единицах массы (тоннах), как единственно верный и точный для расчета налоговых обязательств по НДПИ в отношении щебня. С учетом изложенного расчет инспекции с использованием коэффициента 2, 63 соответствует Кодексу, произведен на основании сопоставимых показателей. 

Однако, налогооблагаемая база неправомерна определена инспекцией без учета фактических потерь ПИ к которым относятся потери при добыче горной массы, а также технологические потери при переработке горной массы в готовую продукцию (щебень).

Общество в проверяемом периоде осуществляло добычу и первичную обработку нерудного полезного ископаемого «песчаника», который в разрыхленном состоянии (горная масса) поставлялся на завод. В соответствии с Техническим регламентом переработки песчаника на дробильно-сортировочном комплексе, утвержденным заводом на соответствующий год проверяемого периода, суммарный норматив технологических потерь при переработке горной массы в готовую продукцию (щебень) составлял 35% (таблица  4 Технического регламента). 

Согласно статьям 338, 339 Кодекса налоговая база и количество добытого Пи определяются налогоплательщиком самостоятельно. Налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого ПИ. В силу пункта 3 статьи 339 Кодекса при использовании данного метода налогоплательщик обязан учитывать фактические потери ПИ; фактическими потерями Пи признается разница между расчетным количеством ПИ, на которое уменьшаются запасы ПИ, и количеством фактически добытого ПИ. Фактические потери ПИ учитываются при определении количества добытого ПИ в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (абзац второй пункта 3 статьи 339 Кодекса). Налогообложение НДПИ производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей) при добыче ПИ в части нормативных потерь  ПИ (подпункт 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса). 

Между тем, на основании абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса, нормативными потерями ПИ признаются фактические потери ПИ при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. 

Таким образом, в случае применения прямого метода определения количества добытого за истекший налоговый период ПИ,  оно производится с учетом фактических потерь ПИ, включая нормативные потери полезных ископаемых облагаемых по налоговой ставке НДПИ в размере 0 процентов (0 рублей). 

Согласно маркшейдерским отчетам общества, за спорные периоды объем потерь при добыче Пи составил 4,8% и 0,7%. В налоговых декларациях по НДПИ фактические потери ПИ при добыче не отражались. Техническим регламентом завода переработки песчаника на ДСК на соответствующий период предусмотрен норматив технологических потерь при переработке горной массы в готовую продукцию (щебень)   35%. Поэтому в силу пункта 1 статьи 342 Кодекса фактические потери ПИ в этом размере подлежали исключению из налогооблагаемой базы по НДПИ. Несмотря на наличие утвержденного размера технологически обусловленных потерь при переработке горной массы в готовую продукцию (щебень) (35%), инспекция  показатель технологических потерь при определении размера налоговой базы не применила из-за неутверждения Технического регламента переработки песчаника на ДСК в госкомитетах и надзорных ведомствах.  Суд проверил и правомерно отклонил ссылки инспекции на статью  23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее – Закон о недрах), Правила подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, технических проектов строительства и эксплуатации подземных сооружении, технических проектов ликвидации и консервации горных выработок, буровых скважин и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 30.11.2021 №2127 (далее – Правила № 2127), признав их не подлежащими применению к установленным судом фактическим обстоятельствам дела. 

В соответствии со статье 23.2 Закона о недрах согласованию и утверждению подлежат технические проекты разработки месторождений ПИ, причем согласовываются такие проекты в отношении участков недр местного значения с органами государственной власти соответствующих субъектов Российской Федерации, а утверждается такой проект непосредственно пользователем недр после согласования с уполномоченным органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации (пункт 8 Правил № 2127). Однако Правила № 2127 вступили в силу 01.03.2022. 

В силу пункта 4 Постановления Правительства Российской Федерации от 30.11.2021 № 2127 технические проекты и иная проектная документация на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, технические проекты разработки месторождений ПИ, технические проекты строительства и эксплуатации подземных сооружений, технические проекты ликвидации и консервации горных выработок, буровых скважин и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, согласованные и утвержденные пользователем недр до дня вступления в силу настоящего постановления, действуют до окончания срока их действия и их приведение в соответствие с Правилами, утвержденными Постановлением № 2127, не требуется. 

Поскольку Технические регламенты, которыми установлен размер технологически обусловленных потерь (35%) завод утвердил до вступления в силу Постановления Правительства Российской Федерации от 30.11.2021 № 2127, не являются техническими проектами разработки месторождений, то какое-либо согласование Технических регламентов в силу пункта 4 Постановления № 2127 не требуется. 

Кроме того, горная масса  – песчаник фракции 0 – 700 мм является первой по своему качеству соответствующей стандарту продукцией общества, получаемой обогащением (первичной обработкой) извлеченной из недр земли полускальной горной породы, являющейся горной массой фракции 0 – 1500 мм. Показатель технологических потерь при первичной переработке (обогащение и первичный передел) согласован Министерством природных ресурсов и экологии Ростовской области (протокол от 28.04.2015 № 14/2015 заседания комиссии по согласованию технических проектов разработки месторождений общераспространенных ПИ и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр местного значения). 

Переработка заводом горной массы, полученной от общества, в готовую продукцию щебень является вторичной переработкой (второй технологический передел), на что прямо указано в разделе 1.2 Стандарта организации (стандарт качества горной массы, получаемой при разработке карьера южной части участка от 15.01.2016). 

Согласование органами власти субъектов Российской Федерации показателя технологически обусловленных потерь при вторичной переработке (в данном случае второй технологический передел – переработка горной массы в готовую продукцию) действующим законодательством не предусмотрен. 

С учетом изложенного доначисление обществу НДПИ и штрафа  без учета фактических потерь ПИ, как правильно указал суд,  произведено инспекцией в отсутствие законных оснований. Инспекция не определила реальные налоговые обязанности общества по уплате НДПИ с учетом потерь. Как правильно установил суд, общее количество добытого обществом ПИ (щебень) составило 535 082,30 куб.м.  в плотном теле, как это достоверно определила инспекция с применением коэффициента 2, 63. Количество добытого обществом ПИ (щебень) с учетом потерь составило 347 803, 50 куб.м. в плотном теле. Таким образом, с учетом потерь при обработке горной массы на дробильно-сортировочном заводе (35%) налогоблагаемая база составит 313 114 107 рублей 90 копеек вместо определенных инспекцией 481 883 379 рублей. Общая сумма налога, подлежащего уплате, составила 17 221 275 рублей  93 копеек, а не 26 503 591 рублей, как определила инспекция. Общество уплатило   2 518 948 рублей НДПИ,  поэтому  сумма  НДПИ, исходя из наличия у ПИ признаков щебня, количества произведенного щебня за вычетом потерь 35%,  составляет 14 702 327 рублей 93 копеек, а не 23 984 767 рублей.  Названые расчеты суда налоговой  базы НДПИ основаны на правильном применении норм права к конкретным обстоятельствам дела.

Правильно установив фактические обстоятельства дела, все выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, суд применил к ним нормы права. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 286 ? 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 02.08.2024 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2025 по делу № А53-15382/2023 оставить без изменения, а кассационные жалобы – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Верховный Суд Российской Федерации в порядке статьи 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

Председательствующий                                                                                  Л.А. Черных

Судьи                                                                                                                А.Н. Герасименко

                                                                                                                           А.В. Гиданкина