ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

№ 18АП-936/2019, 18АП-939/2019

Дело № А07-22894/2018

15 апреля 2019 года

г. Челябинск

Резолютивная часть постановления объявлена 08 апреля 2019 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 апреля 2019 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В., 

судей Арямова А.А., Киреева П.Н., 

при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 30 по Республике Башкортостан и индивидуального предпринимателя ФИО2 на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 11.12.2018 по делу № А07-22894/2018 (судья Искандаров У.С.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя ФИО3 – ФИО4 (доверенность от 31.08.2017),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 30 по Республике Башкортостан – ФИО5 (доверенность от 26.02.2019), ФИО6 (доверенность от 12.12.2018), ФИО7 (доверенность от 18.12.2018), ФИО8 (доверенность от 10.01.2019), ФИО9 (доверенность от 26.02.2019), ФИО10 (доверенность от 05.04.2019),

индивидуальный предприниматель ФИО2 лично (паспорт).

Индивидуальный предприниматель ФИО3 (далее - заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП ФИО11) обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 30 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган, МИФНС № 30 по РБ) о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 30 по Республике Башкортостан  от 04.04.2018 № 10-10/26 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 300 188 951 рубль,  в том числе,  за 2013 год – 112 316 088 рублей, за 2014 год – 92 919 584 рублей, за 2015 год – 94 953 280 рублей; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 409 262 319 рублей, в том числе,  за 1 квартал 2013 г. – 29 332 676 рублей, за 2 квартал  2013 г. – 40 285 052 рублей, за 3 квартал 2013 г. – 48 470 746 рублей, за 4 квартал 2013 г. - 40 484 938 рублей, за 1 квартал 2014 г. – 25 199 090 рублей, за 2 квартал 2014 г. – 27 775 487 рублей, за 3 квартал 2014 г. – 36 753 895 рублей, за 4 квартал 2014 г. – 32 718 947 рублей, за 1 квартал 2015 г. – 22 230 290 рублей, за 2 квартал 2015 г. – 29 346 732 рублей, за 3 квартал 2015 г. – 38 886 843 рублей, за 4 квартал 2015 г. – 37 777 623 рублей; пени по НДФЛ - в сумме 93 136 461,83 рублей, пени по НДС - в сумме 159 797 293,30 рублей; в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и начисления штрафных санкций по НДФЛ - в размере 37 587 572,60 рублей, по НДС - в размере 25 648 298 рублей (с учетом уточнений требований предпринимателем, принятых судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (т.56, л.д.1-7)). 

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее – ИП ФИО2, третье лицо).

Решением суда первой инстанции требования предпринимателя удовлетворены, решение от 04.04.2018 № 10-10/26, вынесенное межрайонной ИФНС России № 30 по Республике Башкортостан в отношении индивидуального предпринимателя ФИО3, признано недействительным в части доначисления: 

- налога на доходы физических лиц в сумме 300 188 951 руб. (в том числе за 2013г. – 112 316 088 руб., за 2014г. – 92 919 584 руб., за 2015г. – 94 953 280 руб.), начисленные на эти суммы пени в сумме 93 136 461,83 руб., начисленные штрафные санкции в размере 37 587 572,60 рублей. 

- налога на добавленную стоимость в сумме 409 262 319 руб. (в том числе за 1 кв. 2013г. – 29 332 676 руб., за 2 кв. 2013г. – 40 285 052 руб., за 3 кв. 2013г. – 48 470 746 руб., за 4 кв. 2013г. – 40 484 938 руб., за 1 кв. 2014г. – 25 199 090 руб., за 2 кв. 2014г. – 27 775 487руб., за 3 кв. 2014г. – 36 753 895 руб., за 4 кв. 2014г. – 32 718 947 руб., за 1 кв. 2015г. – 22 230 290 руб., за 2 кв. 2015г. – 29 346 732 руб., за 3 кв. 2015г. – 38 886 843 руб., за 4 кв. 2015г. – 37 777 623 руб., начисленные на эти суммы пени в сумме 159 797 293,30 руб., начисленные штрафные санкции в размере 25 648 298 рублей. 

Также с межрайонной ИФНС России № 30 по Республике Башкортостан в пользу индивидуального предпринимателя ФИО3 взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 300 рублей, обеспечительные меры, принятые определением от 14 августа 2018 г. по делу № А07-22894/2018,  в не обжалуемой части решения от 04.04.2018 № 10-10/26 межрайонной ИФНС России № 30 по Республике Башкортостан отменены.

Не согласившись с решением, налоговый орган, ИП ФИО2 обратились с апелляционными жалобами, просят решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция указывает на существенное нарушение судом первой инстанции норм процессуального и материального права.

В нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд первой инстанции оценил доказательства в отдельности, без оценки их в совокупности и взаимной связи, что привело к тому, что доводы и возражения Инспекции и представленные ею доказательства не получили оценки применительно к фактическим обстоятельствам дела и положениям налогового законодательства, а ключевые из них (экспертные заключения, письма МРИ ФНС России № 5 по Калужской области, допросы свидетелей и др.) признаны недопустимыми доказательствами, одновременно, судом не дана оценка допустимости доказательств заявленных налогоплательщиком.

Налоговый орган указывает, что имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимной связи позволяют сделать вывод об отсутствии реальных финансово - хозяйственных операций между ИП ФИО3 и ИП ФИО2, связанных с поставкой товара. Действия заявителя направлены на создание видимости осуществления хозяйственных отношений с ИП ФИО2, посредством формального документооборота, с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Доказательств проявления налогоплательщиком должной осмотрительности в материалах дела отсутствуют. 

Ссылается на следующие обстоятельства, имеющие значения для правильного рассмотрения дела, не получившие надлежащей оценки суда первой инстанции, а именно:

- отсутствие на протяжении трех лет каких-либо личных контактов ИП ФИО3 с ИП ФИО2 или уполномоченными представителями, в том числе при передаче наличных денежных средств на общую сумму более 2,6 млрд. рублей;

- материалы дела содержат показания ФИО3 о заключенииим договора поставки 01.01.2013 № б/н без истребования каких-либо документов от контрагента  ИП ФИО2, налогоплательщик не располагает бумажным оригиналом договора поставки от 01.01.2013 № б/н; 

- полное отсутствие расчетных операций налогоплательщика побанковским счетам с заявленным контрагентом;

- сумма заявленных налогоплательщиком расходов, приходящихся на ИП ФИО2 за рассматриваемый период, составила более 2,6 млрд. рублей или 98% в объеме хозяйственных операций, что непосредственно указывает об особой значимости спорной сделки.

- заявленный налогоплательщиком контрагент - ИП ФИО2 отрицает знакомство и ведение финансово - хозяйственной деятельности с ИП ФИО3 и ИП ФИО12, получение наличных денежных средств в сумме 2,6 млрд. руб., а также факт подписания договора от 01.01.2013 б/н, товарных накладных, квитанций к приходно- кассовым ордерам, счетов - фактур и заверение документов своей печатью;

- ИП ФИО2 применяет специальные налоговые режимы (УСН и ЕНВД), не является плательщиком НДС, не обладает складскимипомещениями для ведения оптовой торговли и фактически не осуществляетдеятельность по оптовой торговле на территории рынков ТЦ «Южныеворота», ТЦ «Садовод»;

- ИП ФИО3 и ИП ФИО12 не представлены какие-либо доказательства осуществления телефонных переговоров или электронной с ИП ФИО2 или его уполномоченными представителями;

- ИП ФИО12 и ФИО13 (перевозчики товара заявителя) на протяжении трех лет не имели фактов личного общения с заявленным поставщиком - ИП ФИО2 или его уполномоченными представителями, при этом, они сообщают, что спорный товар на погрузку привозили хозяева товара «китайцы и вьетнамцы»;

- ИП ФИО2 представлена детализация телефонных разговоров за период с 01.01.2013 по 01.01.2016 по номеру телефона, принадлежащему ему с 2005 года, из содержания которой установлено, что телефонные переговоры, sms - переписка между ИП ФИО2 и ИП ФИО3, ИП ФИО12,  «доверенным лицом»- Сергеем им не осуществлялась;

- ИП ФИО3 не представлены товарно-транспортныенакладные, т.е. документы в которых указываются сведения огрузоотправителе, грузополучателе, перевозчике, адресе и месте отгрузкитовара; 

- в представленных ИП ФИО3 по взаимоотношениям с ИП ФИО2 счетах-фактурах указаны номера таможенных деклараций, отсутствующие в информационных системах таможенных органов;

- отсутствие за период 2013-2015 гг. деятельности какой-либо деловойидентифицированной переписки, переписки предусмотренной договоромпоставки между заявителем и ИП ФИО14, реальных контактныхтелефонных номеров, заявок на приобретение 21 миллиона единиц товарови иных обстоятельств, характерных для данного вида предпринимательскойдеятельности;

- главный бухгалтер налогоплательщика - ФИО15,  несмотря на заявленный товарный оборот на сумму более 2,6 млрд. рублей и 21 миллион единиц товаров,  сообщила, что никогда за три года деятельности не связывалась с контрагентом и (или) бухгалтером ИП ФИО2 или иными его сотрудниками, никакие бухгалтерские документы по бракованной продукции не оформляла, акты сверок не составлялись и не подписывались, никаких претензий ИП ФИО2 не предъявлялись;

- проведенными экспертизами подписи и оттиска круглой печати ИПФИО2, счетов-фактур и товарных накладных,  представленных ИП ФИО3, установлено, что подписи на данных документах выполнены не ФИО2, а другим лицом; оттиски круглой печати от имени ИП ФИО2, расположенные в представленных ИП ФИО3 товарных накладных, квитанциях к приходным кассовым ордерам, выполнены не печатью ИП ФИО2, а другим клише, имеющим внешнее сходство с печатью ИП ФИО2

Судом первой инстанции нарушены нормы материального права, поскольку ИП ФИО3 не представил достоверных документов в подтверждение несения расходов по НДФЛ и заявленных вычетов по НДС с заявленным контрагентом ИП ФИО2, при отсутствии реальных хозяйственных операций с ИП ФИО2 оснований применения расчетного метода у инспекции не имелось, что согласуется с абзацем 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, абзацем 6 пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57, статьями 171, 172 НК РФ, пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.

ИП ФИО2 в своей апелляционной жалобе указывает, что выводы суда первой инстанции основаны на предположениях, поскольку договор поставки от 01.01.2013 между ним и ИП ФИО3 не заключался, в деле отсутствуют доказательства личного общения, ведения телефонных переговоров с ИП ФИО3, отпуска товара, передаче сопроводительных документов на товар, хозяйственных операций на протяжении 2013 г., 2014 г., 2015 г. с ИП ФИО3 

В отзыве на апелляционную жалобу ИП ФИО3 ссылается  на законность и обоснованность решения суд первой инстанции по доводам, изложенным в заявлении об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 30 по Республике Башкортостан  от 04.04.2018 № 10-10/26, письменных пояснениях.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов) за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой принято оспариваемое решение от 04.04.2018 № 10-10/26 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (т.1 л.д. 55-205, т.2 л.д. 1 – 67, т.8 л.д. 1-220), которым индивидуальному предпринимателю ФИО3 предложено уплатить налоги, пени и штрафы, в том числе:

-  НДФЛ за 2013 г. – 112 316 088 рублей, за 2014 г. – 92 919 584 рубль, за 2015 г. – 94 953 280 рублей, всего 300 188 951 рублей;

- пени за просрочку уплаты НДФЛ – 93 136 461,83 рублей;

- штраф по  пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ за 2014 г., 2015 г. в размере 37 587 572,60 рублей;

- НДС за 1 квартал 2013 г. – 29 332 676 рублей, за 2 квартал  2013 г. – 40 285 052 рублей, за 3 квартал 2013 г. – 48 470 746 рублей, за 4 квартал 2013 г. - 40 484 938 рублей, за 1 квартал 2014 г. – 25 199 090 рублей, за 2 квартал 2014 г. – 27 775 487 рублей, за 3 квартал 2014 г. – 36 753 895 рублей, за 4 квартал 2014 г. – 32 718 947 рублей, за 1 квартал 2015 г. – 22 230 290 рублей, за 2 квартал 2015 г. – 29 346 732 рублей, за 3 квартал 2015 г. – 38 886 843 рублей, за 4 квартал 2015 г. – 37 777 623 рублей, всего  409 262 319 рублей;

- пени за просрочку уплаты НДС - 159 797 293,30 рублей; 

- штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 г. - в размере 25 648 298 рублей.

В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора налогоплательщик обжаловал решение инспекции от 04.04.2018 №10-10/26 в вышестоящий налоговый орган, решением Управления ФНС России по Республике Башкортостан от 09.07.2018 № 176/17 жалоба оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено.

Основанием для вынесения решения о привлечении заявителя к налоговой ответственности, начислении НДФЛ и НДС, соответствующих пени в оспариваемой налогоплательщиком  части послужил вывод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения уплаты НДФЛ и НДС за счет профессиональных и налоговых вычетов при отсутствии реальных хозяйственных операций с заявленным контрагентом по договору поставки с ИП ФИО2 от 01.01.2013 б/н.

Инспекцией в ходе выездной проверки в отношении ИП ФИО2 установлено, что ИП ФИО2 в проверяемом периоде осуществлял розничную торговлю одеждой и обувью, а также предоставлял в аренду недвижимое имущество; применял упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее ЕНВД); доходы ИП ФИО2 от розничной торговли за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 составили 15 млн.рублей, что в 177 раз меньше общей суммы, отраженной ИП ФИО3 в документах по сделке с ИП ФИО2; согласно выписке банка по расчетному счету ИП ФИО2 перечисления денежных средств от ИП ФИО3 за поставку товара отсутствуют, на расчетный счет ИП ФИО2 наличные денежные средства в размере, заявленном ИП ФИО3 по сделке с ИП ФИО2, не зачислялись; в 2013 - 2015 годах у ИП ФИО2 складские помещения отсутствовали.

ИП ФИО2 в ходе допросов (протоколы от 07.03.2017 № 10-11/30, от 09.11.2017 № 10-11/204/1) отрицал знакомство и ведение финансово–хозяйственной деятельности с ИП ФИО3, ИП ФИО12, подписание договора от 01.01.2013 б/н, счетов – фактур, товарных накладный, квитанций к приходно-кассовым ордерам  и заверение документов своей печатью; ИП ФИО2 пояснил, что занимался розничной торговлей одеждой и обувью, покупателями являлись - население г.Людиново, г.Кирова, г.Брянска, г.Москва; товар закупался им на рынке «Садовод» (г. Москва), ТЦ «Москва» (Люблино) за наличный расчет; не является плательщиком НДС.

Кроме того, ИП ФИО2 в приложении  к протоколу допроса от 09.11.2017 № 10-11/204/1 представлена детализация телефонных разговоров за период с 01.01.2013 по 01.01.2016 по номеру телефона, принадлежащему ему с 2005 года, из содержания которой Инспекцией установлено, что телефонные переговоры, sms-переписка между ИП ФИО2 и ИП ФИО3, ИП ФИО12 не осуществлялась.

Инспекцией в порядке статьи 95 Кодекса проведена экспертиза подписи и оттиска круглой печати ИП ФИО2, имеющихся в документах, представленных ИП ФИО3 по взаимоотношениям с ИП ФИО2.

Согласно заключениям эксперта от 31.05.2017 № 86/01/17-4 и от 29.06.2017 № 101/01/17-4 подписи от имени ФИО2 в представленных заявителем договоре поставке от 01.01.2013 б/н, счетах - фактурах, товарных накладных выполнены не ФИО2, а другим лицом; оттиски круглой печати от имени ИП ФИО2, расположенные в представленных ИП ФИО3 товарных накладных, квитанциях к приходным кассовым ордерам, выполнены не печатью ИП ФИО2, а другим клише, имеющим внешнее сходство с печатью ИП ФИО2.

На основании выписок банка о движении денежных средств по расчетным счетам ИП ФИО3 инспекцией установлено отсутствие перечислений денежных средств в адрес ИП ФИО2, в том числе за поставку товара.

Заявителем в ходе проверки в подтверждение доставки товара от ИП ФИО2 ИП ФИО12 представлены квитанции к приходным кассовым ордерам за доставку товарно-материальных ценностей, акты выполненных работ, договоры об оказании автотранспортных услуг.

ИП ФИО12 в показаниях (протоколы от 10.11.2016 № 10-25/157, от 25.04.2017 № 10-11/86, от 05.06.2017 № 10-11/121) пояснил, что в период с 01.01.2013 по 31.12.2015 осуществлял деятельность по грузоперевозкам; с ИП ФИО3 знаком; ИП ФИО2 не знает, но видел его фамилию в товарных накладных; заявка на погрузку поступала по звонку ФИО3; от ИП ФИО2 для ИП ФИО3 грузоперевозки он не осуществлял; при погрузке товара просил аванс у Сергея, который оформлял документы для перевозки, присутствовал при погрузке и пломбировал отправляемый товар для ИП ФИО3; загрузка осуществлялась на рынке «Садовод», «Люблино», ТЦ «Южные ворота»; «подъезжали транспортные средства, водителями которых были лица кавказской национальности, рядом с водителями сидели китайцы и вьетнамцы - хозяева товара, которые продавали товар ФИО3»; также свидетель предположил, что ИП ФИО3 оформлял на него расходы на доставку товара из г. Москвы, выполненную другими водителями; ФИО12 в пояснениях указал, что подпись в договорах об оказании автотранспортных услуг, дополнительных соглашениях к договорам, актах выполненных работ, квитанциях к приходным кассовым ордерам не его.

Инспекцией в порядке статьи 95 НК РФ проведена почерковедческая экспертиза, по результатам которой установлено, что подписи от имени ФИО12 в договорах об оказании автотранспортных услуг, квитанциях к приходным кассовым ордерам и актах выполненных работ, представленных ИП ФИО3 в инспекцию, выполнены не ФИО12, а другим лицом с подражанием подписи ФИО12 (заключение эксперта от 30.06.2017 № 102/01/17-4).

Вместе с тем, в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля проведен допрос ФИО12 (протокол от 13.11.2017 № 10-11/206), который пояснил, что ИП ФИО2 и его представитель Сергей ему знакомы; представитель ИП ФИО2 - Сергей непосредственно присутствовал при погрузке и контролировал погрузку товара, товарно-транспортные документы, товарные накладные, счета- фактуры, квитанции к приходным кассовым ордерам, а также кассовые чеки привозил ИП ФИО2; погрузку товара от ИП ФИО2 осуществлял в ТЦ «Южные ворота».

Согласно показаниям ФИО13 (протокол от 13.11.2017 № 10-11/206), ФИО13 в 2013 - 2015 годах осуществлял грузоперевозки по маршруту Уфа - Москва - Уфа, в том числе,  для ИП ФИО3 через ИП ФИО12; с ИП ФИО3 не знаком, узнал про него от ФИО12, который организовывал рейсы; место погрузки товара ТЦ «Южные ворота»; погрузку товаров осуществляли, предположительно, китайцы.

Бывший работник ИП ФИО3 - ФИО16 в показаниях (протокол от 07.03.2017 № 10-11/31) пояснила, что работала региональным представителем ИП ФИО3 в г. Оренбурге и Оренбургской области, управляющей сети магазинов «Арзан»; ИП ФИО3 реализовывал товар в магазинах сети «Арзан»; товар доставлялся фурами в мешках, тюках, коробках, сопровождался рукописными списками с указанием цены и количества; печати на списках полученных товаров и подписи отсутствовали.

Согласно информации, полученной инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля от ООО «Рынок Садовод», ООО Оптово - розничный торговый центр «Садовод», ООО «МТК-Диалэкс-1», ООО «Оптово - розничный торговый центр «Москва», ИП ФИО2 торговые площади на оптовых и розничных рынках г. Москвы, где, согласно показаниям ИП ФИО3 им приобретался товар, в аренду не сдавались и договоры аренды с ИП ФИО2 в проверяемом периоде не заключались.

ИП ФИО3 в ходе проверки представлены сертификаты соответствия на мужскую, женскую, детскую одежду и обувь, постельное белье и другие товары, согласно которым сертификаты выданы ИП ФИО2, изготовителем продукции указана страна - Китай. Инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено, что органами по сертификации ООО «Профи - сертификат», учреждение «Центр СКС», АНО «Научный испытательный и сертификационный центр «Одежда» сертификаты соответствия на мужскую, женскую, детскую одежду и обувь, постельное белье, и другие товары ИП ФИО2 не выдавались.

Также Инспекцией установлено, что в представленных ИП ФИО3 по взаимоотношениям с ИП ФИО2 счетах - фактурах указаны номера таможенных деклараций, отсутствующие в информационных системах таможенных органов.

Заявитель в ходе допроса в отношение финансово - хозяйственных взаимоотношений с ИП ФИО2 (протокол от 05.02.2016 № 2) пояснил, что с ФИО2 знаком с 2010 года; знакомство с представителями предпринимателя произошло на территории рынка «Люблино»; оплата за товар осуществлялась наличными денежными средствами; доставка груза осуществлялась за счет ИП ФИО3 через ИП ФИО12; деловая переписка не велась, ФИО3 связывался с представителями ИП ФИО2; представителей ИП ФИО2 не помнит.

ИП ФИО3 в ответ на требования Инспекции от 25.04.2017 № 10-11/298, от 11.05.2017 № 10-11/310, от 11.05.2017 № 10-11/311, от 18.05.2017 № 10-11/317 о представлении документов (информации) представил пояснения от 03.05.2017 б/н, от 16.05.2017 б/н, от 19.05.2017 б/н, от 19.05.2017 б/н, из которых следует, что ФИО2 при первой встрече познакомил с Сергеем, представив его своим представителем; документы, подтверждающие полномочия ИП ФИО2, он в момент заключения с ним договора не требовал; документы, подтверждающие полномочия Сергея, действующего от имени ИП ФИО2, не видел, фамилии Сергея не знает; ИП ФИО2 регистрационные документы, а также документы, подтверждающие наличие складских помещений для осуществления оптовой торговли, применение ИП ФИО2 с 01.01.2013 общего режима налогообложения не представлялись; переписка с ИП ФИО2 не велась.

Согласно пояснениям ИП ФИО3, отраженным в протоколе допроса от 05.06.2017 № 10-11/122, при подписании договоров условия со своими сотрудниками не согласовывались; перед заключением сделок с контрагентами никакие документы не истребовались; основным поставщиком являлся ИП ФИО2, который работал в торговом центре «Москва»; после встречи в ТЦ «Москва» ФИО3  ФИО2 больше не видел, общение происходило с Сергеем по телефону; при подписании договора Сергей принес копию паспорта, ИНН, ОГРН; деньги за товар ИП ФИО3 передавал Сергею; ФИО2 при первой встрече предъявил доверенность на Сергея, однако данной доверенности и её копии у заявителя нет; все отношения с ИП ФИО2 строились на доверии; товар доставлялся с ТЦ «Южные ворота», иногда с ТЦ «Москва».

Главный бухгалтер ИП ФИО3 - ФИО15 (протокол от 01.06.2017 № 10-11/115) пояснила, что договоры с поставщиками заключал и подписывал всегда сам ИП ФИО3; доставка товара на склад предпринимателя осуществлялась ИП ФИО12; товар поставлялся, в том числе от ИП ФИО2; оплата в адрес ИП ФИО2 осуществлялась наличными денежными средствами, которые выдавались ФИО3 в подотчет; оплата наличными денежными средствами в адрес ИП ФИО2 осуществлялась по решению ИП ФИО3; поступившие с товаром сертификаты на подлинность не проверялись.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля проведен допрос ИП ФИО3 (протокол от 31.10.2017 № 10-11/201), который указал, что при заключении договора поставки от 01.01.2013 б/н присутствовали ФИО2 и его помощник Сергей, который в последующем осуществлял погрузку товара в автомобили, иногда при погрузке присутствовал ФИО2; договор поставки Заявителем составлялся с бухгалтером ИП ФИО3 - ФИО15 и юристом; ФИО2 перед заключением договора поставки представлены копия паспорта, свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя; документы, подтверждающие полномочия Сергея, действовать от имени ИП ФИО2, не запрашивались; договор поставки со стороны ФИО2 подписывал ФИО2; товар загружался на стоянке рынка ТЦ «Южные ворота» или ТЦ «Москва» (ТЦ «Люблино»); наличные денежные средства в счет оплаты за поставленный товар принимал ФИО2 или Сергей.

С учетом изложенного, Инспекция пришла к выводу, что ИП ФИО3 при выборе контрагента не проявил должной осмотрительности, а документы, представленные ИП ФИО3 и оформленные от заявленного им контрагента ИП ФИО2,  являются недостоверными.

Удовлетворяя заявленные требования предпринимателя, суд первой инстанции пришел к выводам об осуществлении предпринимателем реальной предпринимательской деятельности по розничной торговле через 42 магазина  товаром, приобретенным налогоплательщиком у ИП ФИО2, что доказано  договором поставки, счетами-фактурами, товарными накладными, квитанциями к приходным кассовым ордерам, авансовыми отчетами о закупе товара на денежные средства, полученных под отчет,  о неустановлении налоговым органом иных поставщиков товара в адрес заявителя кроме ИП ФИО2, о недоказанности налоговым органом получения необоснованной налоговой выгоды ИП ФИО3, о неправомерности одновременного вменения налогоплательщику в вину организации формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды и отсутствия должной осторожности при выборе контрагента для организации (фальшивых) отношений, а  примененный инспекцией способ определения налоговых обязательств предпринимателя без учета расходов, связанных с получением дохода, применительно к конкретным обстоятельствам настоящего дела является неверным и недостоверным.

Выводы суда первой инстанции не соответствуют обстоятельствам дела и законодательству о налогах и сборах.

Заслушав объяснения представителей сторон, ИП ФИО2, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В силу статьи 143 НК РФ ИП ФИО3 в 2013 г., 2014 г., 2015 г. являлся плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, использование их в предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетом, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Состав расходов, принимаемых к вычету в целях исчисления налоговой базы по НДФЛ, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль организаций соответствующими статьями НК РФ.

 Пунктом 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено, что физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. 

В пункте 1 постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пунктом 4 Постановление № 53 разъяснено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно пункту 9 Постановления № 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления № 53).

Таким образом, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.

Обращаясь с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 30 по Республике Башкортостан  от 04.04.2018 №10-10/26 в указанной части, ИП ФИО3 ссылался на процессуальные нарушения, допущенные налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, а именно:

- превышении максимально установленного срока проведения выездной налоговой проверки;

- необоснованном приостановлении проведения выездной налоговой проверки;

- необоснованном продлении срока проведения проверки;

- нарушении сроков вынесения инспекцией решения от 04.04.2018 № 10-10/26.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии существенных нарушений при проведении выездной налоговой проверки ИП ФИО3

Пунктом 6 статьи 89 НК РФ определено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Согласно пункту 8 статьи 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

На основании пункта 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки, в том числе для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса. Приостановление проведения выездной налоговой проверки по указанному основанию допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 № 14-П, регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Соблюдение указанных им в части второй статьи 89 НК РФ предельных сроков проведения выездных налоговых проверок обязательно для налоговых органов, наделенных правом проводить такие проверки и определять их продолжительность в установленных данной нормой рамках, в том числе при решении вопроса об их приостановлении в необходимых случаях.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 16.07.2004 года № 14-П указал, что срок проведения выездной налоговой проверки, как прямо указывает законодатель, составляет время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него также не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Как следует из материалов дела, 16.06.2016 налоговым органом принято  решение № 10-21/9 о проведении выездной налоговой проверки ИП ФИО3 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 (т.28, л.д. 83).

21.06.2016  решением инспекции № 10-21/56 выездная налоговая проверка приостановлена с 21.06.2016 в связи с необходимостью истребования документов в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ у ООО «Мегаполис», ООО «Торговый дом Мир текстиля» (т.24, л.д. 101).

22.09.2016 решением инспекции № 10-21/83 возобновлена выездная налоговая проверка с 22.09.2016 (т.28, л.д. 90).

30.09.2016 решением инспекции № 10-21/86 выездная налоговая проверка приостановлена с 30.09.2016 в связи с необходимостью истребования документов в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ у ООО «Башнефть-розница» (т.24, л.д. 100).

14.12.2016 решением инспекции  № 10-21/117 возобновлена выездная налоговая проверка с 14.12.2016.

30.12.2016 решением инспекции № 10-21/137 выездная налоговая проверка приостановлена с 30.12.2016 в связи с необходимостью истребования документов в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ у ФИО17, ФИО18 ФИО19 (т.28, л.д. 91); 

11.01.2017 решением инспекции № 10-10/2 возобновлена выездная налоговая проверка с 11.01.2017 (т.28, л.д. 92).

03.02.2017 решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (далее – Управление) № 69 продлен срок проведения выездной налоговой проверки до 07.04.2017 (т.16, л.д. 17).

03.04.2017  решением Управления № 73 продлен срок проведения выездной налоговой проверки до 07.06.2017 (т.16, л.д. 20).

06.06.2017 инспекцией составлена справка № 10-10/25 о проведенной выездной налоговой проверке, которая вручена 06.06.2017 представителю ИП ФИО3 по нотариальной доверенности от 26.02.2014 № 02АА2274510 - ФИО15, что подтверждается подписью на экземпляре справки (т.28, л.д. 157).

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что выездная налоговая проверка с учетом продления срока проверки проведена в течение 176 дней (с 16.06.2016 по 20.06.2016, с 22.09.2016 по 29.09.2016, с 14.12.2016 по 29.12.2016, с 11.01.2017 по 06.06.2017) и приостановлена на 180 дней (с 21.06.2016 по 21.09.2016, с 30.09.2016 по 13.12.2016, с 30.12.2016 по 10.01.2017), то есть в пределах сроков, установленных НК РФ. 

ИП ФИО3 полагает, что решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки (от 21.06.2016 № 10-21/56, от 30.09.2016 № 10-21/86, от 30.12.2016 № 10-21/137) необоснованны, чем нарушили права заявителя при проведении выездной налоговой проверки, кроме того, решения о возобновлении проведения проверки от 22.09.2016 № 10-21/56, 14.12.2016 № 10-21/117, 11.01.2017 № 10-10/2 вынесены намного позднее, чем получены документы и совершены действия, для которых выносились решения о приостановлении срока проведения.

Судом апелляционной инстанции установлено, что решения о приостановлении проведения выездной налоговой проверки от 21.06.2016 № 10-21/56, от 30.09.2016 № 10-21/86 были предметом обжалования в рамках дела Арбитражного суда Республики Башкортостан № А07-18336/2018, при рассмотрении указанного дела судом установлены обстоятельства, что после устранения обстоятельств, вызвавших приостановление выездной налоговой проверки, решением Инспекции проверка в отношении ИП ФИО3 была возобновлена, в ходе приостановления материалов проверки налоговым органом не допущено нарушений прав налогоплательщика.

Таким образом, законность и обоснованность решений инспекции о приостановлении проведения выездной налоговой проверки от 21.06.2016 № 10-21/56, от 30.09.2016 № 10-21/86 подтверждена в судебном порядке.

Также обоснованным и законным является решение инспекции  от 30.12.2016 № 10-21/137 приостановлении выездной налоговой проверки в связи с необходимостью истребования документов в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ у ФИО17, ФИО18 ФИО19. 

30.12.2016  в порядке статьи 93.1 НК РФ инспекцией в налоговые органы по месту учета физических лиц направлены поручения № 10-27/29979, № 10-27/29978, № 10-27/29980 об истребовании документов (информации) у ФИО17, ФИО18 ФИО19.

С решением от 30.12.2016 № 10-21/137 ИП ФИО3 был ознакомлен, о чем свидетельствует подпись представителя налогоплательщика по доверенности ФИО20 об ознакомлении с данными документами (т.57, л.д. 76).

ИП ФИО3 не представлены в материалы дела доказательства, подтверждающие, что в период приостановления проверки, налоговый орган фактически продолжал проверку, 11.01.2017 проведение проверки было возобновлено при получении истребуемых документов.

Решением Управления № 69 от 03.02.2017 срок проведения проверки продлен до 07.04.2017, решением Управления № 73 от 03.04.2017  срок проведения проверки продлен до 07.06.2017.

Согласно правовой позиции, отраженной в пункте 4 мотивировочной части определения Конституционного Суда Российской Федерации от 09.11.2010 № 1434-О-О, указывая в пункте 6 статьи 89 НК РФ, что основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, законодатель оправданно отказался от определения закрытого перечня таких оснований, имея в виду многообразия возможных ситуаций, при которых налоговым органам требуется дополнительное время для завершения процедуры выездной налоговой проверки; в противном случае это могло бы воспрепятствовать налоговым органам в осуществлении их полномочий по полному и всестороннему налоговому контролю, сделать налоговую проверку формальной и неэффективной.

Таким образом, пункт 6 статьи 89 НК РФ, не является неопределенным и позволяет налогоплательщику, в отношении которого проводится проверка, знать о предельно допустимом сроке, на который указанная проверка может быть продлена, а потому не может рассматриваться как нарушающий конституционные права и свободы.

Содержание понятия «исключительный случай» зависит от фактических обстоятельств конкретного дела (пункт 2 Определения Конституционного Суда РФ от 09.11.2010 № 1434-О-О), и налоговый орган по своему усмотрению оценивает, имеются ли основания для продления срока проверки до шести месяцев.

Устанавливая возможность продления срока выездной налоговой проверки до четырех, а в исключительных случаях до шести месяцев, НК РФ возлагает тем самым на налоговые органы обязанность обосновывать причины такого продления. Вопрос о достаточности оснований, приведенных в решении о продлении, может являться предметом судебной оценки в рамках спора о признании недействительным такого решения.

Перечень мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией в ходе выездной налоговой проверки ИП ФИО3,  содержится  на страницах 1 - 14 акта проверки от 04.08.2017 № 10-10/27 и включает в себя: проведение 93 допросов свидетелей, 9 из которых проведены за пределами Республики Башкортостан; проведение 12 осмотров помещений; направление 126 поручений об истребовании документов в порядке статьи 93.1 НК РФ; направление 55 запросов (писем) в различные органы власти и организации. В ходе выездной налоговой проверки ИП ФИО3 проанализировано свыше 61 648 листов документов, представленных в рамках проверки.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что решения Управления № 69 от 03.02.2017, Управления № 73 от 03.04.2017  о продлении срока проведения проверки до 4-х и 6-и месяцев, соответственно, с одной стороны, учитывали интересы налогоплательщица с целью объективного установления  обстоятельств из большего числа разных видов доказательств правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты им НДФЛ и НДС в бюджет, с другой стороны,  обеспечивали эффективность налогового контроля с целью проверки исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности.

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 04.08.2017 № 10-10/27, который с приложениями к акту проверки на 1445 листах и извещением от 11.08.2017 № 10-11/569 о рассмотрении 20.09.2017 материалов выездной налоговой проверки 11.08.2017 вручен уполномоченному представителю заявителя, по нотариальной доверенности от 26.02.2014 № 02АА2274510 - ФИО15 (т.24, л.д. 98, 99).

20.09.2017 налогоплательщик представил в Инспекцию возражения от 20.09.2017 б/н на акт проверки от 04.08.2017 № 10-10/27 (т.24, л.д. 2-27).

20.09.2017 в соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ инспекцией принято решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки до 17.10.2017 (т.28, л.д. 158).

27.09.2017 ИП ФИО3 представлены дополнительные письменные возражения по акту выездной налоговой проверки (т.24 л.д.22-27)

17.10.2017 в присутствии уполномоченного представителя Заявителя – ФИО21 состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки ИП ФИО3, акта проверки, возражений и дополнений к возражениям на акт проверки от 04.08.2017 № 10-10/27, о чем составлен протокол рассмотрения материалов проверки от 17.10.2017 № 64. Указанный протокол подписан представителем Заявителя без замечаний и дополнений, что подтверждается подписью на экземпляре указанного протокола.(т.28, л.д. 160-162)

17.10.2017 инспекцией принято решение № 10-10/9 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок 1 (один) месяц до 16.11.2017 (т.24 л.д.32). В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля определена необходимость проведения истребования документов в соответствии со статьями 93, 93.1 Кодекса, допросов свидетелей, экспертизы (в случае необходимости).

16.11.2017 налогоплательщику вручено уведомление от 16.11.2017 № 10-11/779 (т.7 л.д.8) о вызове в налоговый орган налогоплательщика к 15:00 часам 17.11.2017 для ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении ИП ФИО3

17.11.2017 налогоплательщик ознакомлен с результатами и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем налоговым органом составлен протокол от 17.11.2017 № 10-10/11 (т.7 л.д.1-2, л.д.197-198), налогоплательщику вручено извещение от 17.11.2017 № 10-11/777 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки в 16:00 часов 05.12.2017 (т. 5 л.д. 96, т.7 л.д. 199).

05.12.2017 вручено извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки в 16:00 часов 21.12.2017 (т.5 л.д.100). 

21.12.2017 вручено извещение № 10-11/861 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки в 14:00 часов 23.01.2018 (т.5 л.д.120). 

23.01.2018 вручено извещение № 10-11/31 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки в 14:00 часов 09.02.2018 (т.5 л.д.136).

06.12.2017, 14.12.2017 (вх. № 46643, № 48108) заявителем с учетом документов, полученных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, в Инспекцию представлены возражения на акт выездной проверки от 04.08.2017 № 10-10/27.

09.02.2018 представителем налогоплательщика по доверенности от 31.08.2017 № 02АА4139374 – ФИО21 в Инспекцию представлено ходатайство об отложении рассмотрения материалов выездной налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений по ним на более позднюю дату - 20.02.2018.

09.02.2018 инспекцией принято решение № 10-10/4 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица, участие которого необходимо для их рассмотрения, на 26.02.2018 14.00 часов, направлено ИП ФИО3 по ТКС 12.02.2018, что подтверждается извещением о получении электронного документа.

21.02.2018 извещением № 10-11/288 ИП ФИО3 уведомлен Инспекцией по ТКС о рассмотрении 26.02.2018 в 14.00 часов материалов выездной проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, что подтверждается извещением о получении электронного документа.

26.02.2018 состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки ИП ФИО3, возражений, материалов, полученных Инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, в присутствии представителя ИП ФИО3 по доверенности от 31.08.2017 № 02АА4139374 – ФИО4, о чем составлен протокол от 26.02.2018 № 15.

04.04.2018  инспекцией вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности № 10-10/26 за совершение налогового правонарушения, которое с приложением на 61 листе 10.04.2018 вручено уполномоченному представителю ИП ФИО3 по доверенности от 31.08.2017 № 02АА4139374 – ФИО21

Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ, в случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 настоящей статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как видно из материалов дела, налоговым органом было обеспечено налогоплательщику (его представителю) право на участие в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, представителем налогоплательщика представлены объяснения,  результат рассмотрения которых в полном объеме отражен в оспариваемом решении.

Таким образом, само по себе нарушение налоговым органом срока принятия решения при обеспечении и реализации налогоплательщиком права на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений  не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, указанное нарушение не привело к принятию неправомерного решения налоговым органом, а иных нарушений при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика судом апелляционной инстанции не установлено.

Заявитель указывает на переписку налоговых органов, где, по его мнению, содержатся сведения, о представлении в налоговый орган ИП ФИО2 налоговых деклараций по НДС.

Так, из содержания поручения межрайонной инспекция Федеральной налоговой службы № 5 по Калужской области (далее – МИФНС № 5 по Калужской области)  от 02.12.2015 № 1665 следует, что для проведения камеральной налоговой проверки ИП ФИО2 требуется истребовать у ИП ФИО3 договор, счета-фактуры за май – июнь 2015 года (т.28, л.д.19).

Вместе с тем,  МИФНС № 5 по Калужской области в письме от 28.11.2018 № 00-06/05623@ указала, что поводом для направления указанного поручения  послужил запрос МИФНС № 30 по Республике Башкортостан о том, что в ходе проведения опытно-промышленной эксплуатации программных средств, обеспечивающих автоматизацию перекрестных проверок, реализующих функции камеральной налоговой проверки налоговых деклараций по НДС на основе сведений из книги покупок, книг продаж и журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур за 2 квартал 2015 года в адрес ИП ФИО3, выявлены расхождения, касающиеся контрагента ИП ФИО2, в связи с чем и было сформировано поручение № 1665 (т.41, л.д.23).

В пункте 5 письма МИФНС № 5 по Калужской области от 14.02.2017 № 01-17-02/0688дсп@ указано, что во исполнение поручения МИФНС № 30 по Республике Башкортостан направляет  в электронном виде, в том числе, копии налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость ИП ФИО2 за 2013 – 2015 гг. (т.14, л.д.65).

В ввиду  отсутствия направления МИФНС № 5 по Калужской области в адрес заинтересованного лица указанных налоговых деклараций по НДС, МИФНС № 5 по Калужской области в письме от 28.11.2018 № 01-17-01@ сообщила об отсутствии фактов подачи ИП ФИО2 налоговых деклараций по НДС за 2013 – 2015 гг. и  о допущенной технической опечатке в пункте 5 письма от 14.02.2017 № 01-17-02/0688дсп@ в части указания на направление налоговых деклараций по НДС (т.41, л.д.20).

Суд первой инстанции оценил письма МИФНС № 5 по Калужской области от 28.11.2018 № 01-17-01@, 00-06/05623@, как не отвечающие критериям допустимости, поскольку опечатка длительное время не была исправлена, кроме того, ответы сформированы в течение одного дня.

В статье 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлен критерий допустимости доказательств, что  обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

При этом оперативность получения доказательства не может рассматриваться как обстоятельство, указывающее на его недопустимость, налоговым органом надлежащими доказательствами подтверждены обстоятельства направления поручения МИФНС № 5 по Калужской области от 02.12.2015 № 1665 и факт наличия опечатки в пункте 5 письма от 14.02.2017 № 01-17-02/0688дсп@.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что ИП ФИО2 в 2013 – 2015 гг. в связи с осуществлением деятельности по сдаче недвижимого имущества в аренду и розничной торговлей одеждой и обувью применял упрощенные налоговые режимы: упрощенную систему налогообложения и в виде единого налога на вмененный доход для отдельный видов деятельности (т.59, т.60). 

Из материалов дела следует, что доначисление налоговым органом НДС и НДФЛ ИП ФИО3 связано с выводом инспекции об отсутствии реальных отношений по договору поставки от 01.01.2013 б/н (т.41, л.д. 31).

Из положений гражданского законодательства следует, что договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. К ним относятся условия о предмете договора, условия, которые в законе или иных правовых актах определены как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (пункт 1 статьи 432 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ)).

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 ГК РФ).

Существенными условиями договора поставки являются условия о наименовании и о количестве товара (часть 3 статьи 455 ГК РФ).

Предметом договора поставки от 01.01.2013 б/н является товар, наименование, ассортимент и цена которого согласуются сторонами в заявках, и устанавливаются в товарных накладных, которые подписываются уполномоченными представителями сторон.

Как установлено в ходе рассмотрения дела, ИП ФИО3 налоговому органу предоставлены взаимоисключающие объяснения относительно заключения договора.

Так, 17.12.2015 в ответ на требование от 14.12.2015 № 15/14464/РАА инспекции (т.28, л.д. 20-21) о предоставлении документов вне рамок проведения налоговых проверок во исполнение поручения от 02.12.2015 № 1665 МИФНС России № 5 по Калужской области (т. 28, л.д. 19) ИП ФИО3 предоставлены копии счетов-фактур, при этом указано, что договор поставки между ИП ФИО2 и ИП ФИО3 не заключался (т.28, л.д. 22).

Из протокола  допроса ИП ФИО3 от 05.02.2016 № 2 при ответе на вопрос № 2 об обстоятельствах знакомства с ИП ФИО2 пояснил, что знакомство произошло с представителями ИП ФИО2 на территории рынка «Люблино», при покупке товара. Представители предложили приобретать товар оптом у ИП ФИО2 С самим ФИО2 знакомство было в 2010 году. При ответе на вопрос о заключении договора (вопрос № 3) даны пояснения, что письменно договор не заключался, так как ранее применялась система налогообложения в виде ЕНВД, устно были определены условия покупки и поставки товара. После перехода на общую систему налогообложения договор также не заключался. Описать внешность ИП ФИО2 ИП ФИО3 не смог (т.55, л.д.93-97).

03.05.2017 заявитель на  вопрос о том, заключал ли  ИП ФИО3 договоры поставки товаров с ИП ФИО2 (вопрос 1), дал ответ, что договоры поставки заключались (т.25, л.д. 82-86).

В пояснении ИП ФИО3 от 02.06.2017 № 40 в налоговый орган указал, что подлинник договора поставки от 01.01.2013 б/н, заключенного с ИП ФИО2 представить невозможно из-за давности лет и переездов, имеется лишь копия договора (т.55, л.д. 92).

Согласно протоколу допроса  от 05.06.2017 № 10-11/122 при ответе на вопрос № 18 об обстоятельствах и времени знакомства с ИП ФИО2 заявителем даны пояснения, что знакомство произошло зимой 2012 года, когда заявитель находился в Торговом центре «Москва» (ТЦ «Люблино»), все предприниматели знали о том, что ИП ФИО3 ищет серьезного поставщика, который мог бы работать с ним оптом по безналичной форме оплаты, заявителю посоветовали ИП ФИО2, который работал в ТЦ «Москва». Кто посоветовал ИП ФИО2 заявитель не помнит, с ИП ФИО2 встретились в кафе на территории ТЦ «Москва», заявителю сказали, что ФИО2 сам подойдет к нему, описать ФИО2 заявитель смог («возраст примерно около 40 лет, ростом 175 см, цвет волос темный (не блондин), остальные детали внешности я не помню») (т.15, л.д.4-10).

В протоколе допроса от 31.10.2017 № 10-11/201 при ответе на вопрос № 1 об обстоятельствах знакомства с ИП ФИО2 заявитель указал, что знакомство произошло на оптовом рынке «Люблино» города Москвы в начале (после нового года) 2013 года. ИП ФИО3 указывает, что он сообщил о том, что ищет оптового поставщика продукции, лица, торгующие на этом рынке, рекомендовали обратиться к ИП ФИО2, поскольку он, со слов предпринимателей, находящихся на рынке ТЯЦ «Москва», являлся крупным оптовым поставщиком. Кто-то из продавцов на ТЯЦ «Москва» передал номера ИП ФИО3, и ФИО2 сам вышел на связь с ИП ФИО3, назначил встречу в ТЯЦ «Москва». Заявитель и ИП ФИО2 встретились и обговорили условия оптовых поставок товаров народного потребления. Отвечая на вопрос № 8, касающийся обстоятельств подписания договора поставки товаров, ФИО3 ответил, что договор был подписан в кафе ТЯЦ «Москва» на втором этаже. Договор подписали на последующих встречах (т.5, л.д. 5-18).

Таким образом, в объяснениях ИП ФИО3 имеются противоречия не только о факте и времени знакомства с ИП ФИО2 (время знакомства: 2010 г., 2012 г., 2013 г., не смог описать детали внешности ФИО2), но и о факте заключения договора поставки, из объяснений,  данных заявителем до проведения выездной налоговой проверки:  от 17.12.2015, 05.02.2016, следует, что договор с ИП ФИО2 не заключался, а в объяснениях от 03.05.2017, 31.10.2017, полученных инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, заявитель указывает на заключение договора поставки с ИП ФИО2

Вывод суда первой инстанции о том, что в показаниях ИП ФИО3 отсутствуют противоречия, ранее заданные вопросы были общими, а вопросы, поставленные перед налогоплательщиком позднее, носили конкретный характер, кроме того, изменена стилистика изложения ответов, не соответствует обстоятельствам дела, так как вопросы об обстоятельствах знакомства с ИП ФИО2,  о заключении, либо  незаключении с ним договора поставки являются конкретными, при этом ИП ФИО3 даны противоположные  по смыслу ответы на одни и те же вопросы,  не отличающиеся друг от друга ни по стилистике, ни по содержанию.

При таких обстоятельства, суд апелляционной инстанции критически оценивает и приходит к выводу о недостоверности объяснений заявителя о фактах знакомства с ИП ФИО2, заключения и подписания с ним договора поставки от 01.01.2013 б/н.

Как следует из материалов дела, в ходе предпроверочного анализа в отношении ИП ФИО3 налоговым органом установлено, что одним из контрагентов налогоплательщика в проверяемый период являлся ИП ФИО2 (т.28, л.д. 32-76).

ИП ФИО2 поставлен на налоговый учет в качестве индивидуального предпринимателя 23.05.1997 (ИНН 

<

***>, ОГРНИП 304402404100091), сведения о среднесписочной численности его работников: 2013 год – 10 чел., 2014 год – 9 чел., 2015 год – 28 чел. (т.28, л.д. 66-74).  

ИП ФИО2, осуществляет розничную торговлю одеждой и обувью, а также предоставляет в аренду недвижимое имущество, по указанным видам деятельности сдает налоговую отчетность в налоговый орган, при этом не относится к категории налогоплательщиков, не представляющих налоговую отчетность или представляющих «нулевую» отчетность,  факты использования схем уклонения от налогообложения ИП ФИО2 налоговыми органами не устанавливались.

ИП ФИО2 имел счет в ПАО «Сбербанк России» Калужское отделение № 8608 (дата открытия – 09.08.2014), при анализе денежных средств по расчетному счету ИП ФИО2 установлено, что денежные средства с 01.01.2015 по 31.12.2015 на счет ИП ФИО2 от налогоплательщика не поступали,   отсутствуют расходы (перечисления) по приобретению товаров, необходимые для дальнейшей перепродажи путем розничной торговли в торговых точках.

ИП ФИО2 применял в 2013 г., 2014 г., 2015 г. упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (т.14, л.д. 65), в материалы налоговым органом представлены налоговые декларации ИП ФИО2 по УСНО и ЕНВД за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 (т. 59, т.60).

Доходы ИП ФИО2 от розничной торговли за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 составили порядка 15 млн. рублей, что значительно меньше, чем общая сумма, отраженная в документах представленных ИП ФИО3

ИП ФИО2 отрицает знакомство с ИП ФИО3, заключение и наличии каких-либо взаимоотношений с ИП ФИО3 по исполнению договора поставки от 01.01.2013 б/н.  

Налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки представлена только копия договора поставки от 01.01.2013 б/н (т.41, л.д.31), подлинник договора представлен не был.

02.06.2016 в протоколе № 10-35/2 о производстве выемки, изъятия документов и предметов указано, что в ходе выемки изъяты копия договора поставки от 01.01.2013 б/н (т.55, л.д. 4). Акт приема-передачи копий документов, оригиналы которых были изъяты в ходе проведения выемки документов от 02.06.2017,  также имеет указание на копию договора от 01.01.2013 б/н, акт без замечаний подписан ФИО15 (главный бухгалтер ИП ФИО3) (т.55, л.д. 48-69).

02.06.2016 ИП ФИО3 представлены пояснения о том, что подлинник договора поставки от 01.01.2013 б/н, заключенного с ИП ФИО2, нет возможности предоставить из-за давности лет и переездов, сохранилась только копия договора (т.55, л.д. 92), в связи с чем довод налогоплательщика о представлении налоговому органу подлинника договора поставки противоречит обстоятельствам дела.

В силу части 8 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Подлинные документы представляются в арбитражный суд в случае, если обстоятельства дела согласно федеральному закону или иному нормативному правовому акту подлежат подтверждению только такими документами, а также по требованию арбитражного суда (часть 9 указанной статьи). 

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности (часть 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). 

Следовательно, при наличии возражений ИП ФИО2 о заключении и взаимоотношениях  с ИП ФИО3 по исполнению договора поставки от 01.01.2013 б/н  на заявителя в силу положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказывания заключения и исполнения обязательств по договору поставки именно с ИП ФИО2, так как довод третьего лица об отсутствии заключения и исполнения договора поставки является отрицательным фактом, доказывание которого не может быть возложено на ИП ФИО2

Возложение бремени доказывания отрицательного факта на третье лицо недопустимо с точки зрения поддержания баланса процессуальных прав и гарантий их обеспечения (пункт 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3(2017), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 12.07.2017, пункт 10 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1(2016), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.04.2016). 

В данной ситуации бремя доказывания фактов заключения и исполнения договора поставки от 01.01.2013 б/н сторонами возлагается на ИП ФИО3, который положительными фактами должен доказать  фактическое исполнение договора, а именно: представить заявки на товар по наименованию, ассортименту и цене, переписку о согласовании заявок с третьим лицом,  по вопросам качества, количества, возврата товара в случае наличия брака, оплаты товара, акты сверок взаимной задолженности,  а также любые иные доказательства, подтверждающие исполнение договора.

В силу подпункта 11 пункта 1 статьи 31, пунктов 1, 3 статьи 95 НК РФ налоговые органы в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, могут привлекать эксперта на договорной основе. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено данным Кодексом. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

В соответствии с пунктом 6 статьи 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 названной статьи, о чем составляется протокол.

На основании пункта 7 статьи 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта.

Как следует из материалов дела, постановлением инспекции от 02.06.2017 № 10-35/5 назначена почерковедческая экспертиза, указаны основание назначения (сомнения в принадлежности имеющихся в договоре поставки от 01.01.2013 б/н подписи и печати ИП ФИО2, сомнения в принадлежности оттисков печати в квитанциях к приходным кассовым ордерам от имени ИП ФИО2 не соответствуют оттиску печати, принадлежащей ИП ФИО2), фамилия эксперта и наименование экспертной организации, представленные в распоряжение эксперта документы (копия договора поставки от 01.01.2013 б/н, оригиналы квитанций к приходно-кассовым ордерам за 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 г., 2014 г., 2015 г., образцы почерка, подписей и оттиска печати ИП ФИО2 (т. 55, л.д. 70-88).

Протокол от 02.06.2017 № 10-35/5 об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы и о разъяснении его прав подписан представителем заявителя - ФИО15 без замечаний (т.55, л.д. 89-90).

Перед экспертом поставлены вопросы:

1. Соответствуют ли образцы подписей ИП ФИО2 подписям в договоре поставки № б/н от 01.01.2013, указанному в постановлении о назначении экспертизы?

2. Соответствуют ли оттиски печати, выполненные на документах, указанных в постановлении о назначении экспертизы, оттиску печати, принадлежащей ИП ФИО2?

3. Кем, ИП ФИО2 или другим лицом выполнены подписи от имени ИП ФИО22 в представленном на исследовании договоре поставки № б/н от 01.01.2013?

В заключении эксперта ФИО23 ООО «Межрегиональная лаборатория судебной экспертизы» от 29.06.2017 № 101/01/17-4 имеется вся необходимая информация об эксперте и об экспертной организации; в заключении эксперта имеется подписка эксперта ФИО23 о разъяснении ему прав и обязанностей эксперта, предусмотренных статьей 95 НК РФ, имеется подписка об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по статье 129 НК РФ, статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации (т.14, л.д.40 -57).

При ответе на вопросы 1, 3 – экспертом даны категоричные ответы: подпись от имени ФИО2, изображение которой расположено в копии договора поставки № б/н от 01.01.2013, заключенному между ИП ФИО3 ИНН 

<

***> и ИП ФИО2 ИНН 

<

***>, выполнена не ФИО2, а другим лицом.

При ответе на вопрос 2 экспертом также дан категоричный ответ, что оттиски круглой печати ИП ФИО2 в квитанциях к приходно-кассовым ордерам индивидуального предпринимателя ФИО3 ИНН 

<

***>, полученных от ИП ФИО2 ИНН 

<

***>, выполнены не печатью ИП ФИО2, а другим клише, имеющим внешнее сходство с печатью ИП ФИО2

06.07.2017 ИП ФИО3 ознакомлен с указанным заключением эксперта, замечаний от него не поступило (т.55, л.д.91).

Также постановлением инспекции от 28.03.2017 № 10-25/5 назначена почерковедческая экспертиза, указаны основание назначения (сомнения в принадлежности имеющихся подписи и печати ИП ФИО2, на счетах-фактурах и товарных накладных), фамилия эксперта и наименование экспертной организации, представленные в распоряжение эксперта документы (оригиналы счетов-фактур, товарных накладных за 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 г., 2014 г., 2015 г., образцы почерка, подписей и оттиска печати ИП ФИО2 (т. 61, л.д. 77-100).

Протокол от 28.03.2017 № 10-25/5 об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы и о разъяснении его прав подписан представителем заявителя - ФИО15 без замечаний (т.61, л.д. 153-154).

Перед экспертом поставлены вопросы:

1. Соответствуют ли образцы подписей ИП ФИО2 подписям в документах, указанных в постановлении о назначении экспертизы?

2. Соответствуют ли оттиски печати, выполненные на документах, указанных в постановлении о назначении экспертизы, оттиску печати, принадлежащей ИП ФИО2?

3. Кем, ИП ФИО2 или другим лицом выполнены подписи от имени ИП ФИО2 в представленных на исследование документах, указанных в постановлении о назначении экспертизы?

В заключении эксперта ФИО23 ООО «Межрегиональная лаборатория судебной экспертизы» от 31.05.2017 № 86/01/17-4 имеется вся необходимая информация об эксперте и об экспертной организации; в заключении эксперта имеется подписка эксперта ФИО23 о разъяснении ему прав и обязанностей эксперта, предусмотренных статьей 95 НК РФ, имеется подписка об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по статье 129 НК РФ, статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации (т.61, л.д.2-28).

При ответе на вопросы 1, 3 экспертом даны категоричные ответы, что подписи от имени ФИО2, расположенные в счетах-фактурах и товарных накладных индивидуального предпринимателя ФИО3 ИНН 

<

***> по ИП ФИО2 ИНН 

<

***>, выполнены не ФИО2, а другим лицом.

При ответе на вопрос 2 экспертом также дан категоричный ответ, что оттиски печати от имени ИП ФИО2, расположенные в товарных накладных индивидуального предпринимателя ФИО3 ИНН 

<

***> по ИП ФИО2 ИНН 

<

***>, выполнены не печатью ИП ФИО2, а печатью, схожей с подлинной печатью ИП ФИО2

16.06.2017 ИП ФИО3 ознакомлен с указанным заключением эксперта, замечаний от него не поступило (т.61, л.д.155).

В исследовательской части заключений  от 31.05.2017 № 86/01/17-4,  от 29.06.2017 № 101/01/17-4 при ответе на 1, 3 вопросы эксперт указал, что при сравнении исследуемого изображения подписи от имени ФИО2 в документах по ИП ФИО2 с образцами подписи  ФИО2 установлено полное различие всех общих признаков, в том числе, существенное различие в степени выработанности, что является достаточным признаком для констатации факта отсутствия тождества, поскольку существенное различие в степени выработанности свидетельствует о существенной разнице в уровне развития письменно-двигательного навыка, при котором ФИО2, при его уровне развития письменно-двигательного навыка, не может выполнить исследуемую подпись, которая характеризуется более высоким уровнем развития письменно-двигательного навыка (т.61, л.д.12-13, т.14, л.д.50).

В исследовательской части заключений  от 31.05.2017 № 86/01/17-4,  от 29.06.2017 № 101/01/17-4 при ответе на 2 вопрос эксперт указал, что сравнением исследуемых оттисков круглой печати ИП ФИО2 в товарных накладных и квитанциях к приходно-кассовым ордерам с образцами оттисков печати ФИО2 установлено внешнее сходство, при различии таких общих признаков, как шрифт, текст под логотипом (в исследуемых оттисках  «ЛРВ-138», в образцах – «ЛРБ-138»)  и первая цифра ИНН (в исследуемых оттисках «1», в образцах «4»), а также таких частных признаков, как точка после сокращения слова «город» в виде буквы «г» (в исследуемых оттисках – отсутствует, в образцах – имеется), размещение после цифры «6» в номере ИНН относительно слова «Людиново» (в исследуемых оттисках – «над буквой «д», в образцах – между буквами «юд») (т.61, л.д.14, т.14, л.д.51).

Таким образом, по результатам экспертиз установлено, что подписи, имеющиеся на документах, представленных ИП ФИО3, а именно: договоре поставки от 01.01.2013 б/н, счетах-фактурах, товарных накладных,  выполнены не ФИО2, а другим лицом, а печати, выполненные на документах, представленных ИП ФИО3, а именно: товарных накладных и квитанциях к приходно-кассовым ордерам, выполнены не печатью ИП ФИО2, а другим клише, имеющим внешнее сходство с печатью ИП ФИО2

Суд первой инстанции оценил указанные экспертные заключения как недопустимые доказательства, поскольку экспертом в заключениях не установлен при оценке подписи ФИО2 на первичных документах факт отсутствия признаков предварительной технической подготовки, а при исследовании подписи ФИО2 в экспериментальных образцах эксперт не оценивает их с точки зрения умышленного снижения степени выработанности почерка, кроме того, не были  исследованы свободные образцы подписи ФИО2 

В силу главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заключение эксперта является одним из доказательств, относимость, допустимость, достоверность которого, а также достаточность и взаимная связь с иными доказательствами в их совокупности, должна быть оценена арбитражным судом при рассмотрении дела.

Так, объем заключения и его структура во многом зависит от тех выводов, к которым пришел эксперт в процессе проведения предварительного, раздельного и сравнительного исследований графических объектов, и характера ответов на все вопросы, поставленные перед экспертизой. При этом, изложение экспертного заключения, в том числе исследовательской части, зависит от применяемой экспертом методической литературы.

Так, в отдельных источниках, раскрывающих методику проведения почерковедческой экспертизы, не отрицая необходимость установления предварительной технической подготовки, не указывается на обязательность отражения такого вывода в заключении, если установлено отсутствие предварительной технической подготовки.

Формулирование выводов эксперта как процесс построения общих суждений по результатам проведенного исследования распадается на суммарную оценку признаков совпадений и различий. В синтезирующей части заключения выражается отношение эксперта к результатам исследования текстов с малым объемом графической информации (к ним относятся подписи), каким образом он оценивает совпадения и различия признаков, почему считает совокупность совпадающих признаков достаточным основанием для вывода о тождестве или различающихся признаков — для отрицания тождества.

При проведении исследования экспертом указано, каким образом установлена степень выработанности почерка, а также приведены признаки, свидетельствующие об отсутствии тождества подписи в договоре поставки от 01.01.2013 б/н, товарных накладных и квитанциях к приходно-кассовым ордерам представленным образцам подписи ФИО2: конструктивная сложность, размер и разгон, линия подписи. Эксперт указал, что вывод об отсутствии принадлежности подписи ФИО2 сделан при установлении различия всех общих признаков исследуемого изображения подписи от имени ФИО2 с образцами подписи ФИО2, что является достаточным для констатации факта отрицания тождества, ссылка же на выработанность почерка приведена экспертом как на один из признаков отсутствия тождества, поэтому в заключении не требовалось указание на обстоятельство отсутствия предварительной технической подготовки как таковой.

В соответствии с пунктом 5 статьи 95 НК РФ эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Согласно статье 19 Федерального закона от 31.05.2001 года № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 73-ФЗ) орган или лицо, назначившие судебную экспертизу, представляют объекты исследований и материалы дела, необходимые для проведения исследований и дачи заключения эксперта.

В соответствии со статьей 10 Федерального закона № 73-ФЗ объектами исследований являются, в том числе, вещественные доказательства, документы, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится экспертиза.

В силу статьи 9 Федерального закона № 73-ФЗ образцы для сравнительного исследования - объекты, отображающие свойства или особенности человека, а также другие образцы, необходимые эксперту для проведения исследований и дачи заключения. 

Из анализа указанных норм следует, что достаточность и надлежащее качество образцов для исследования определяются непосредственно самим экспертом. 

Поскольку эксперт при проведении экспертиз  счел материалы, представленные в его распоряжение достаточными и пригодными для сравнительного исследования, на что указывает его отметка о качестве исследуемого изображения подписи: высокое, имеет ровные края штрихов, их совмещений, то заключения эксперта являются достоверными доказательствами по делу.

Неверным является вывод суда первой инстанции  о невозможности принятия экспертного заключения в части выводов относительно оттиска печати на счетах-фактурах, товарных накладных и квитанциях к приходно- кассовым ордерам, ввиду  непредставления доказательств инспекцией отсутствия у ИП ФИО2 иной печати в проверяемом периоде, поскольку сделан с нарушением правила о распределении бремени доказывания между сторонами и возлагает на инспекцию обязанность по доказыванию отрицательного факта, что недопустимо с точки зрения поддержания баланса процессуальных прав и гарантий их обеспечения.

Аргументы заявителя не снижают доказательное значение экспертных заключений как достоверных, допустимых и относимых письменных доказательств по делу, более того, у заявителя, сомневающегося в объективности выводов эксперта, была возможность заявить в суде о назначении судебной экспертизы, в силу принципа состязательности, закрепленного в статье 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждая из сторон спора реализует свои права и обязанности, при этом лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

В данном случае ходатайство о назначении экспертизы в рамках судебного разбирательства предпринимателем не заявлено.

Как усматривается из счетов-фактур и товарных накладных, на основании которых ИП ФИО3 заявлены налоговые вычеты по НДС и профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ, содержится номенклатура товаров, указана страна его происхождения - Китай, следовательно, при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации такие товары должны быть задекларированы, что в данном случае подтверждало бы факт наличия товара, ввезенного из иностранного государства ИП ФИО2  и приобретенного у него ИП ФИО3 (т.34, т.35, т.36, т.37, т.38, т.39, т.40, т.44, т.46, т.47)

Порядок ввоза иностранных товаров на таможенную территорию, их декларирования и уплаты обязательных платежей, а также обязательных действий с целью таможенного оформления и выпуска для свободного обращения (владения, пользования и распоряжения) на территории Российской Федерации установлен Федеральным законом от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».

Согласно Решению Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 № 257 «Об Инструкциях по заполнению таможенных деклараций и формах таможенных деклараций» (вместе с «Инструкцией о порядке заполнения декларации на товары») регистрационный номер ГТД проставляется должностным лицом таможенного органа и формируется по следующей схеме: XXXXXXXX/XXXXXX/XXXXXXX: 

элемент 1 - код таможенного органа или его структурного подразделения; 

элемент 2 - дата принятия ГТД (день, месяц, две последние цифры года); 

элемент 3 - порядковый номер таможенной декларации (начинается с единицы с каждого календарного года). 

Налоговым органом установлено, что в счетах-фактурах, представленных ИП ФИО3, отражены следующие номера ГТД: 

1016120/011212/0013028 – счета-фактуры от 24.01.2014, 12.02.2014, 14.03.2014, 15.03.2014, 20.03.2014, 04.04.2014, 15.05.2014, 29.05.2014, 11.06.2014, 26.06.2014, 07.08.2014, 16.08.2014, 22.08.2014, 25.09.2014, 03.10.2013, 16.10.2013 (т.37, л.д. 1-19, 29-32, 42-92, 99-164, т38, л.д. 4-14, 23-38, 47-70, 75-90)

1016120/011211/0013028 – счета фактуры от 08.02.2013, 20.02.2013, 11.04.2013, 12.04.13, 02.05.13, 05.05.13, 06.05.13, 07.05.13, 17.05.13, 05.06.13, 20.06.13, 21.06.2013, 03.07.2013, 04.07.2013, 17.07.2013, 19.09.2013, 20.09.2013, 04.10.2013, 10.10.2013, 11.10.2013, 24.10.2013, 25.10.2013, 14.11.2013, 28.11.2013, 29.11.2013, 04.12.2013, 05.12.2013, 12.12.2013 (т. 33, л.д. 123-147, т.34, л.д. 1-16, 26-92, 106-124, т.35, л.д. 1-43, 100-104, т.36, л.д. 12-23, 34-98, 107-115)

1016120/021112/0014055 – счета-фактуры от 18.07.2013, 02.08.2013, 09.08.2013, 15.08.2013, 17.08.2013, 07.09.2013, 12.09.2013 (т.35, л.д. 44-63, 69-99, 112-130, 136-144)

10122011/261113/0022091 – счета-фактуры от 23.01.2015, 15.07.2015, 17.07.2015, 30.07.2015, 04.08.2015, 19.08.2015, 22.08.2015, 04.09.2015, 07.09.2015, 09.09.2015, 28.09.2015, 02.10.2014, 30.10.2014, 15.11.2014, 16.11.2014, 06.12.2014 (т.38, л.д. 71-74, 107-144,т.39, л.д. 1-8, 15-64, 71- 90, 99-104, т.40, л.д. 1-76)

10122011/261110/0022091 – счета-фактуры от 16.10.2014 (т.38, л.д. 91-106)

10122011/261111/0022091 – счета-фактуры от 21.03.2013, 07.06.2013 (т.33, л.д. 171-192, т.34, л.д. 97-105)

10005023/040113/0000176 – счета-фактуры от 08.10.2015, 09.10.2015 (т.40, л.д.77-79)

10130090/090113/0001040 – счета-фактуры от 06.11.2015 (т.40, л.д. 103-107)

10005023/100113/0000622 – счета-фактуры от 29.10.2015, 04.11.2015, 06.11.2013 (т.40, л.д.89-102, 108-120)

10130130/150113/0000282 счета-фактуры от 09.10.2015 (т.40, л.д. 86-88)

10002010/100113/0000703 счета-фактуры от 29.10.2015, 04.11.2015 (т.40, л.д. 84-102).

Налоговым органом в адрес таможенных органов направлены запросы о предоставлении информации, в том числе по таможенным декларациям (далее – ДТ) 10122011/261113/0022091 (т.22, л.д. 190, 195), 10005023/040113/0000176 (т.22, л.д. 190, 195), 10130090/090113/0001040 (т.22, л.д. 190), 10005023/100113/0000622 (т.22, л.д. 190), 1016120/011212/0013028 (т.22, л.д. 190, 195)

Согласно ответу Московской областной таможни в информационной базе есть сведения только о ДТ 10130090/090113/0001040, иные ДТ в Московской областной таможне не оформлялись (т.14, л.д. 76)

Согласно ответу Центральной оперативной таможни ИП ФИО2, и ИП ФИО3 не являются участниками внешнеэкономической деятельности, при этом найдены ДТ, оформленные по таможенной процедуре ИП 40 10005023/040113/0000176 (таможенный пост ОТО и ТК № 2 Аэропорт Шереметьево грузовой), 10130090/090113/0001040 (таможенный пост т/п Ленинградский), 10005023/100113/0000622 таможенный пост ОТО и ТК № 2 Аэропорт Шереметьево грузовой) (т.14, л.д.110).

По ДТ 10130090/090113/0001040 инспекцией получен ответ Московской областной таможни от 07.04.2017 № 01-37/17166 (т.14 л.д. 76-109, т.17 л.д. 118-150, т.22 л.д. 195) согласно которому растомаживание груза произведено ОАО «БНС Груп» ИНН 

<

***>/ КПП 770201001, данная организация согласно выписке из ЕГРЮЛ занимается торговлей одеждой и обовью оптом и в розницу. 

Таким образом, из вышеизложенного следует, что счета-фактуры, оформленные на значительную часть товара, отраженные ИП ФИО3 в книгах покупок за 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 г.. 2014 г., 2015 г.,  оформлены с ошибками в части указания номера таможенного поста (1016120/011212/0013028, 1016120/011211/0013028, 1016120/021112/0014055), а информации о ДТ № 10122011/261113/0022091,10122011/261110/0022091, 10122011/261111/0022091, 10130130/150113/0000282,  10002010/100113/0000703   таможенными органами вовсе не представлена, что не позволяет установить факты перемещения товара через таможенную границу Российской Федерации и факты реального наличия товара в заявленной товарной номенклатуре и количестве, что  опровергает  реальность хозяйственных операций по приобретению ИП ФИО3 товара у ИП ФИО2

Кроме того, при сопоставлении номеров ДТ (где элемент 2 – это дата принятия ДТ) и дат выставления счетов-фактур установлено, что товар был приобретен ИП ФИО3 спустя более чем 1,5 года с момента его ввоза на территорию Российской Федерации.

Например, согласно счетам-фактурам от 16.10.2014 ИП ФИО3 был приобретен  товар, указанный в таможенной декларации от 26.11.2010, то есть спустя почти 4 года после ввоза, согласно счетам-фактурам от 12.12.2013 приобретен товар, указанный в таможенной декларации от  01.12.2011, то есть спустя 2 года после ввоза. 

При этом согласно счету-фактуре от 16.10.2014 № 5222, где указана таможенная декларация № 10122011/261110/0022091, приобретен ИП ФИО3 такой товар как колготки (4 000 шт.), платочки носовые женские (15 000), платочки носовые мужские ( 4 200 шт), колготки женские (2 400), носки (7 200 шт., 7 600 шт., 3 600 шт., 5 760 шт, 3 600 шт), то есть через 4 года после ввоза,  не обладающий свойствами такого длительного хранения.

Следовательно, с учетом отсутствия в материалах дела заявок ИП ФИО3 на товар с указанием его наименования, ассортимента и цена во исполнении договора поставки от 01.01.2013 б/н, а также сведений таможенных органов, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о невозможности согласования сторонами существенных условий договора поставки (номенклатура и количество товара) и как следствие – отсутствие хозяйственных операций по поставке товара в заявленной номенклатуре и количестве ИП ФИО2 в адрес ИП ФИО3 

Частью 1 статьи 516 ГК РФ предусмотрено, что покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.

В силу части 1 статьи 5 ГК РФ обычаем признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской или иной деятельности, не предусмотренное законодательством правило поведения, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Обычаи, противоречащие обязательным для участников соответствующего отношения положениям законодательства или договору, не применяются (часть 2 статьи 5 ГК РФ).

Пунктом 3.1 договора поставки от 01.01.2013 б/н определено, что цена товара, поставляемого по настоящему договору, определяется заранее в соответствии с заявкой, при этом раздел 3 договора «Цена и порядок расчетов» не определяет порядок расчетов, следовательно, применению подлежат положения части 1 статьи 516 ГК РФ, в силу прямого указания закона расчеты по договору от 01.01.2013 б/н должны  осуществляться платежными поручениями. 

Как видно из выписок банка о движении денежных средств по расчетным счетам ИП ФИО3 установлено отсутствие перечислений денежных средств в адрес ИП ФИО2 за поставку товара (т.16, л.д.8-182, т.26, лд.1-191).

Однако обычай «расчета наличными денежными средствами между субъектами предпринимательской деятельности» не может быть применен в рассматриваемом случае, поскольку противоречит прямому указанию части 1 статьи 516 ГК РФ, поэтому вывод суда первой инстанции о применении обычая к форме расчетов предпринимателя с ИП ФИО2  основан на неправильном применении нормы части 1 статьи 5 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами с учетом ограничений, установленных законом и принимаемыми в соответствии с ним банковскими правилами.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 13.04.2000 № 164-О общим правилом расчетов между юридическими лицами является безналичный порядок их осуществления. Наличная форма расчетов допустима, если иное не предусмотрено законом. Обязанность производить расчеты в одинаковом для всех юридических лиц и на всей территории государства в безналичном порядке, быстрота которого гарантируется законом (статья 849 ГК РФ), не может рассматриваться как ограничение свободы перемещения финансовых средств.

В отношении наличных расчетов между юридическими лицами, между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, а также между индивидуальными предпринимателями в связи с ведением названными субъектами предпринимательской деятельности существуют определенные ограничения. 

В проверяемом периоде в отношении наличных расчетов между субъектами предпринимательской деятельности до 01.01.2014 действовали Указания Банка России от 20.06.2007 № 1843-У, с 01.01.2014 – Указания Банка России от 07.10.2013 № 3073.

Так, Банк России установил предельный размер суммы данных расчетов в рамках одного договора - 100 тысяч рублей.

В обоснования расчетов по договору поставки от 01.01.2013 б/н ИП ФИО3 представил квитанции к расходным кассовым ордерам, объяснил, что расчеты по договору были осуществлены только в наличной форме, наличные денежные средства ИП ФИО3 в большинстве случаев лично передавал помощнику ИП ФИО2 «Сергею», а тот выдавал квитанцию к приходному кассовому ордеру.

Между тем, из заключения эксперта следует, что на всех квитанциях к приходно-кассовым ордерам за 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 г., 2014 г., 2015 г. оттиски круглой печати ИП ФИО2 в квитанциях к приходно-кассовым ордерам индивидуального предпринимателя ФИО3 ИНН 

<

***>, полученных от ИП ФИО2 ИНН 

<

***>, выполнены не печатью ИП ФИО2, а другим клише, имеющим внешнее сходство с печатью ИП ФИО2

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что расчеты наличными денежными средствами ИП ФИО3 с ИП ФИО2 противоречат условиям договора поставки от 01.01.2013 б/н, обычаю, действующему законодательству,  отсутствуют какие-либо доказательства несения расходов ИП ФИО3 за приобретенный товар в 2013 г., 2014 г., 2015 г. от заявленного им контрагента ИП ФИО2 в полном объеме. 

При этом ссылка в оспариваемом решении налогового органа только на Указание Банка России от 07.10.2013 № 3073-У не является нарушением пункта 8 статьи 101 НК РФ, так как регулирование в Указаниях от 07.10.2013 № 3073-У и в Указаниях от 20.06.2007 № 1843-У предельного размера расчета наличными денежными средствами является аналогичным.

Согласно пунктам 2.1, 2.1.1. договора поставки от 01.01.2013 б/н поставка товара осуществляется путем доставки товара за счет покупателя до склада покупателя, расположенного по адресу: 

<

...>.

Суд первой инстанции согласился с доводом ИП ФИО3 о подтверждении ИП ФИО12 факта доставки товара от ИП ФИО2 до склада ИП ФИО3, а также пришел к выводу о том, что налоговым органом не опровергнут факт доставки товара из г. Москвы налогоплательщику.

Между тем, судом первой инстанции не учтено следующее.

Согласно протоколу допроса ИП ФИО12 от 10.11.2016 № 10-25/157, отвечая на вопрос о том, знаком ли ему ИП ФИО2, ИП ФИО12 пояснил, что ИП ФИО2 ему не знаком, но его инициалы ФИО12 видел в товарных накладных (вопрос №13). Для ИП ФИО2 услуги по перевозке не оказывались, для ИП ФИО3 оказывались услуги по перевозке товара из г. Москвы в г. Уфу (вопрос № 16). Лицо, от которого грузили товар ИП ФИО3  ИП ФИО12 не знает (вопрос 22). Отвечая на вопрос № 27,  ИП ФИО12 указал, что от ИП ФИО2 для ИП ФИО3 грузоперевозок он не осуществлял, заказа по доставке товара от ИП ФИО3 к ИП ФИО2 никогда не было (вопрос № 28) (т.4, л.д. 111-119).

Из протокола допроса от 25.04.2017 № 10-11/86 следует, что с ИП ФИО3 он познакомился в г. Уфе при разгрузке товара, после знакомства ИП ФИО3 звонил ИП ФИО12 для перевозки груза. При загрузке товара ИП ФИО12 получал ТТН с фамилией ФИО2, с самим ФИО2 ФИО12 никогда не встречался и с ним не знаком. Несколько раз при загрузке товара просил аванс от Сергея, который оформлял документы для перевозки. Сергей является «смотрящим» базы, на которой осуществлялась загрузка. Грузили фуру китайцы, азейрбайджанцы и другие, при загрузке товара в основном присутствовал Сергей. По загрузке товара звонил либо Сергей, либо ИП ФИО3, при разгрузке – Алмаз. По прибытии груза документы передавались Алмазу (т.21, л.д. 152-156).

Согласно протоколу допроса от 05.05.2017 № 10-11/101/1 ИП ФИО12 загрузка товара для ИП ФИО3 происходила в г. Москва на ТЦ «Южные ворота», по приезду ИП ФИО12 звонил Сергею, после звонка Сергею на стоянку начинали подъезжать автомобили и начинали загружать товар в фуру ИП ФИО12 На газелях водители были лица кавказской национальности, рядом с ними сидели хозяева товара, разные китайцы и вьетнамцы, продавшие товар ИП ФИО3  (ответ на вопрос № 11). На вопрос о знакомстве с ИП ФИО2 ИП ФИО12 ответил отрицательно. На вопрос № 15 «Имелись ли в тех документах, которые привозил Сергей после загрузки Вашей фуры для ИП ФИО3 приходно-кассовые ордера, счета-фактуры от ИП ФИО2 на загруженный товар?» ФИО12 ответил, что приходно-кассовых ордеров и счетов-фактур в пакетах документов, которые передавали мне Сергей для ИП ФИО3, он не видел (т.21, л.д. 187-192).

В протоколе допроса свидетеля от 13.11.2017 № 10-11/2016  ИП ФИО12 указал, что ИП ФИО2 и его представитель Сергей ему знакомы (вопрос № 1). Представитель ИП ФИО2 – Сергей непосредственно присутствовал при погрузке фуры. Транспортные документы, именно товарно-транспортные документы, товарные накладные, счета-фактуры, квитанции к приходно-кассовым ордерам, а также чеки кассовые, как в магазине, мне привозил лично ИП ФИО2 (вопрос № 2). В основном транспортные документы привозил ИП ФИО12 сам ИП ФИО2, иногда документы привозили другие лица (вопрос № 3). С ИП ФИО2 и Сергеем ИП ФИО12 познакомился в ходе погрузки товара, приобретенного ИП ФИО3 у ИП ФИО2 (вопрос №4). Относительно пломбирования транспортного средства, в котором находился товар для ИП ФИО3, ИП ФИО12 указал, что пломбу чаще всего вешал сам ИП ФИО2 (вопрос № 27) (т.5, л.д. 34-40).

Таким образом, при допросе 13.11.2017 ИП ФИО12 относительно факта знакомства с ИП ФИО2 даны противоположные ранее данным показаниям, а при допросах 10.11.2016, 25.04.2017, 05.05.2017 указывал, что фамилию ИП ФИО22 он видел только в передаваемых ему документах, сам ИП ФИО22 ему знаком не был, кроме того, ранее (10.11.2016) указывал, что не знает лицо, от которого грузили товар, однако при допросе 13.11.2017 указал, что ему известен продавец товара – ИП ФИО2, хотя ранее сообщал  Также в допросах, проведенных до 13.11.2017, ИП ФИО12 указывал, что документы ему привозил Сергей, пломбировка также производилась либо ФИО24, либо иным лицом, привозившим документы. Однако, при допросе 13.11.2017 указал, что документы передавались, а пломбировка производилась преимущественно ИП ФИО2

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недостоверности показаний свидетеля ФИО25, показания  является противоречивыми, причину изменения ранее данных показаний на противоположные  ИП ФИО12 не объяснил, несмотря на то, что  вопросы о факте знакомства с ИП ФИО2, погрузке товара от ИП ФИО2  были четкими и ясными, так как вопрос предполагал категоричный ответ - знаком либо не знаком ИП ФИО12 с ИП ФИО2, чей товар был загружен и доставлен ИП ФИО3 из г. Москвы в г. Уфу.

ИП ФИО3 не представил в материалы дела товарно-транспортные накладные, т.е. документы, где указаны сведения о грузоотправителе, грузополучателе, перевозчике, адресе и месте отгрузки товара, подтверждающие доставку товара от ИП ФИО2 на склад ИП ФИО3 силами ИП ФИО12

Кроме того, налоговым органом проведена почерковедческая экспертиза договоров об оказании автотранспортных услуг, заключенных между ИП ФИО3 и ИП ФИО12, квитанций к приходным кассовым ордерам по договорам, актов. Перед экспертом поставлены вопросы о соответствии образцов подписей ИП ФИО12 подписям в договорах на оказание автотранспортных услуг, квитанциях к приходным-кассовым ордерам, в актах выполненных работ. По результатам экспертизы экспертом сделан вывод о том, что подписи на представленных документах выполнены не ФИО12, а другим лицом (т.14, л.д. 139-148).

Указанное согласуется с показаниями ИП ФИО12, где он указал, что перевозку товара осуществлялась для ИП ФИО3 2 раза в месяц (протокол от 25.04.2017 № 10-11/86, вопрос № 2), при этом позднее ФИО12 пояснил, что на представленных ему на обозрение документах (квитанции к приходным кассовым ордерам) стоит подпись, похожая на подпись ФИО12, но эти документы подписаны не ФИО12, он предположил, что ИП ФИО3 отписывал на него расходы на доставку товара из г. Москвы, которые он нес при доставках, выполненных другими водителями, которых иногда находил сам ФИО12, и которые не требовали документы об оплате за оказанные услуги (протокол от 05.06.2017 №1 0-11/121, вопрос № 4).

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что факт исполнения договора поставки от 01.01.2013 б/н в части доставки товара от ИП ФИО2 силами покупателя не доказан ИП ФИО3, в то время как указанные обстоятельства подлежат установлению для подтверждения реальности хозяйственных операций  по исполнению обязательств  ИП ФИО2 по передаче товара в согласованном ассортименте, количестве и цене в собственность ИП ФИО3

Налогоплательщик настаивал на подтверждении факта исполнения договора поставки от 01.01.2013 б/н, ссылаясь на осуществление телефонных переговоров с ИП ФИО2, его представителем – Сергеем.

Однако, на требования налогового органа о предоставлении документов (доказательств) от 11.05.2017 № 10-11/310 (п. 9 требования), от 18.05.2017 № 10-11/317 (п. 2 требования),  выставленные ИП ФИО3 о предоставлении доказательств телефонных переговоров со своего номера с ИП ФИО2,  ИП ФИО3 детализацию телефонных переговоров не предоставил, указав, что детализацию звонков заказать не представляется возможным из-за давности, а также, что данных документов не было, детализацию в тот период времени я не заказывал, а сейчас это уже невозможно (т. 28, л. д. 139-143).

Также и лицо, заявленное в качестве перевозчика товара от ИП ФИО2 до ИП ФИО3 -  ИП ФИО12, на требование налогового органа о предоставлении детализации телефонных переговоров за период с 01.01.2013-31.12.2015 со своего номера телефона 

<

***>, ФИО12 направил в налоговый орган пояснительную записку, в которой указал следующее: «В ответ на требование № 26326 от 15.11.2017 г., которое я получил 29.11.2017,  сообщаю: сим-карта оформлена не на меня поэтому детализацию звонков сделать не имею возможности», (т. 4, л.д. 122).

При этом на указанный ИП ФИО3 телефонный номер 8-910-913-00-98,  принадлежащий ИП ФИО2,  звонки от ИП ФИО3 не осуществлялись, что подтверждает  детализация телефонных переговоров ФИО2 за период 01.01.2013 по 31.12.2015 (т.6, л.д. 1-199,  т.7, л.д.9-197).

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что факты ведения телефонных переговоров между ИП ФИО2 и ИП ФИО3 по вопросам исполнения договора поставки от 01.01.2013 б/н на протяжении 3-х лет, а именно: в 2013  г., 2014 г.,  2015 г. заявителем не доказаны.

Заявитель ссылается на то обстоятельство, что при получении товара от заявленного контрагента ИП ФИО26 товар был оприходован и  использован в предпринимательской деятельности налогоплательщика, реализован населению через магазины розничной сети «ARZAN», принадлежащие ИП ФИО3

Однако, работники склада, находившегося по адресу 

<

...>, непосредственно участвовавшие  в приемке товара, приобретенного ИП ФИО3 у ИП ФИО2, данные обстоятельства не подтвердили.

ФИО27 согласно протоколу  допроса  от 17.04.2017 № 10-11/55 является менеджером по охране труда и безопасности, а также осуществляет обязанности заведующего складом. В его обязанности, в том числе, входил прием товара и отпуск со склада; товар принимался по товарным  накладным, ТТН; товар идет из Москвы, но грузоотправитель ФИО27 не известен. Свидетель указал, что ему знаком ИП ФИО12, как лицо, доставлявшее товар. На вопрос «осуществлялась ли поставка ТМЦ от ИП ФИО2 силами ИП ФИО12» свидетель ответил, что приезжали машины ИП ФИО12, но от кого ему не известно. При допросе 19.04.2017 (протокол № 10-11/62/5) ФИО27 пояснил, что по приезду фуры с товаром он сопровождает ее до разгрузочной зоны (пропуск не оформляется), вскрывает пломбу (номер пломбы отражен в ТТН), расписывается в ТТН (без доверенности на право подписи), 1 экземпляр отдает водителю, а другой вместе с сорванной пломбой в бухгалтерию, поставщики ФИО27 не известны,  на графу «поставщик» не обращал внимание (т.21, л.д. 111-121, л.д. 182-186).

Из протокола допроса от 25.04.2017 №10-11/86 (т.21, л.д. 152-156) ИП ФИО12 также следует, что по приезду на склад ИП ФИО3 в Уфу все документы на привезенный товар передавались ФИО27

Следовательно, лицо, непосредственно проверявшее получаемый товар, представленные документы, ставившее подпись в ТТН такого поставщика товара как ИП ФИО2 не знает.

Так, из протокола допроса ФИО28 следует, что она работала менеджером по товару на складе ИП ФИО3, в ее обязанности входила выгрузка товара, отправка товара по магазинам, ИП ФИО2 ей не знаком (т.21, л.д. 96-105, 125-131).

ФИО29 в проверяемый период являлся менеджером по товару, в чьи обязанности также входили прием и разгрузка товара, а также формирование комплектов товара для отправки в магазины, принадлежащие ИП ФИО3, свидетель указал, что перевозка ТМЦ оформлялась ТТН, документов от поставщика о получении товаров не видел. Относительно знакомства с ИП ФИО2 отметил, что никогда о нем не слышал, относительно ИП ФИО12 отметил, что знает о том, что он является водителем (т.20, л.д. 182-192).

ФИО30 в проверяемый период работала менеджером склада, в ее обязанности также входила разгрузка фур с товаром, прибывших из Москвы, подсчет товара и сравнение с данными, указанных на привезенных в мешках товарах. Относительно ИП ФИО12 и ИП ФИО2 отметила, что никогда о них не слышала (т.20, л.д. 193-204).

ФИО31 является менеджером по товару, в ее обязанности входит разгрузка товара, сбор заявок, разгрузка, развоз товаров по торговым точкам, ИП ФИО12 и ИП ФИО2 ФИО31 не знакомы (т.11, л.д. 105-110).

ФИО32 работала в проверяемый период в должности бухгалтера на складе ИП ФИО3, в ее должностные обязанности входило формирование накладных, сверка, ревизия товара. Показала, что приемкой товара занимаются складские работники, при выгрузке товара полученный товар сличается с товарной накладной, само получение товаров сопровождалось товарными накладными. ИП ФИО2 ФИО32 не знаком (т.21, л.д. 227-237). 

ФИО33 является бухгалтером (учет товаров по складу и магазинам). ФИО33 указала, что по приезду фуры с товаром либо она, либо ФИО27 сверяли номер пластмассовой пломбы на фуре с товарно-транспортной накладной, которую брали у водителя. Товарно-транспортные накладные, накладные, приходно-кассовые ордера, сертификаты и другие документы ФИО33 передавал ФИО27, в дальнейшем документы передавались в бухгалтерию. В дальнейшем ФИО33, заносила в программу Excel позиции товара, наименование, количество упаковок и передавала ФИО27 для принятия товара складскими сотрудниками (т.21, л.д. 157-161).

Таким образом, ни один из работников, непосредственно участвовавший в приемке и оприходовании товара на основании товарных накладных , счетов-фактур, не знает такого поставщика, как ИП ФИО2, который, согласно объяснениям ИП ФИО3 поставлял более 98% всего реализуемого заявителем товара.

Из показаний Т.А. следует, что деятельность ИП ФИО3 заключается в реализации товара в магазинах (розничная торговля) сети «Арзан». Поступление товара на склад: это разгрузка фуры - тюки, коробки, мешки сопровождаются рукописными списками с указанием цены и количества, а наименование поставщика-грузоотправителя, адрес в этих списках не отражается и они ей не известны. Печати на списках полученных товаров и подписи отсутствуют. Со слов главного бухгалтера сети магазинов «Арзан»,  все списки рукописные, пришедшие с товаром с Москвы забирает для обработки и оформления накладных, ставит печати сама документально оформляет доставку товара, с ее слов, у нее несколько печатей, которые она ставит на накладных и оформляет до конечного вида (т.15, л.д. 11-15).

С учетом того, что по магазинам розничной сети ИП ФИО3 товар распределялся централизованно со склада ИП ФИО3, расположенного по адресу 

<

...>, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что доказательства розничной продажи через сеть магазинов предпринимателя товара, поставленного ИП ФИО2,  отсутствуют.

При таких обстоятельствах, с учетом отсутствия подлинника договора поставки от 01.01.2013 б/н, представлением заявителем только копии договора, недостоверности объяснений заявителя об обстоятельствах знакомства с ИП ФИО2 и заключения с ним договора,  равно как и отсутствия доказательств исполнения договора сторонами,  результатов экспертиз, объяснений ИП ФИО2, показаний работников заявителя, ИП ФИО12 и оценки совокупности всех доказательств по делу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии реальных хозяйственных операций по исполнению обязательств  ИП ФИО2 по договору поставки от 01.01.2013 б/н, которыми ИП ФИО3 обосновал свое право на налоговые и профессиональные налоговые вычеты по НДС и НДФЛ.

Налоговое законодательство перечисляет условия, при которых наступает право на налоговый вычет – представление надлежащим образом оформленных счетов - фактур, оприходование товаров и использование его в дальнейшей предпринимательской деятельности налогоплательщика.

В Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 21.04.2011 № 499-О-О и от 29.09.2011 № 1292-О-О указано, что из взаимосвязанных положений статей 169, 171 и 172 НК РФ следует, что основанием для вычета по налогу на добавленную стоимость является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в учете у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, соответственно, при соблюдении налогоплательщиком предусмотренных налоговым законодательством требований ему не может быть отказано в праве на вычет сумм налога на добавленную стоимость.

Из правовой позиции, отраженной  в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О и от 18.04.2006 № 87-О, по смыслу пункта 2 статьи 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Анализ положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи позволяет признать, что документальное обоснование права на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике. У налогового органа отсутствует обязанность доказывать, какими именно лицами фактически были поставлены товары (выполнены работы, оказаны услуги), поскольку именно предприниматель должен подтвердить реальное выполнение соответствующих обязательств конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода в виде вычетов по НДС.

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено, что физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. 

С целью получения профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных расходов налогоплательщик должен доказать реальность хозяйственных операций, оформленных представленными документами.

Суда первой инстанции, пришел к выводу о проявлении должной осмотрительности при выборе ИП ФИО3 в качестве контрагента ИП ФИО2, поскольку отрицание ИП ФИО2 факта  неисполнения им, как участником сделки по поставке, обязанности по уплате налогов не может являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров, а обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца. Инспекцией не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что заявитель знал либо должен был знать о подписании документов от имени ИП ФИО2 не им, а иными лицами.

Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. 

Между тем, как следует из содержания решения суда первой инстанции, вопреки требованиям статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации положения данной нормы судом не выполнены, имеющиеся в деле доказательства оценивались в отдельности, а не в совокупности и взаимной связи, что привело к тому, что доводы и возражения налогового органа и представленные им доказательства не получили должной оценки применительно к фактическим обстоятельствам дела и положениям законодательства о налогах и сборах.

Возникновение налоговой обязанности является следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 23.12.2009 № 20-П, налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с ней связаны.

Участие в гражданских правоотношениях, а именно: вступление в договорные отношения, является основанием формирования налоговых обязательств перед государством. Обязанность по уплате налогов зависит, в том числе, от исполнения гражданско-правовых обязательств. Для налогообложения правовое значение имеет фактическое исполнение сделки.

Сумма заявленных налогоплательщиком расходов по приобретению товара, приходящихся на контрагента ИП ФИО2, за проверяемый период составила более 2,6 млрд.рублей и 98,8% в объеме хозяйственных операций по поставке товара, что  указывает об особой значимости сделки для ИП ФИО3 с ИП ФИО2

Соответственно,      особо      значимая      сделка налогоплательщика,  ее значительный размер обуславливает необходимость проявления высокой степени осмотрительности именно со стороны ИП ФИО3

Вместе с тем, заявитель указал на такие мероприятия проверки ИП ФИО2: выписку из ЕГРИП на ФИО2 распечатал из интернета (т.25, л.д. 82-86), а перед заключением договора поставки запросил только свидетельство о постановке на налоговый учет ФИО2 и копию паспорта (т.5, л.д. 5-18), после подписания договора поставки посмотрел в интернете и не нашел никаких ответов о системе налогообложения ИП ФИО2 и сделал вывод, что ИП ФИО2 находится на общем режиме налогообложения,  ИП ФИО2 устно сообщил ИП ФИО3, что является плательщиком НДС  (т.25, л.д. 87-88).

Главный бухгалтер ИП ФИО3 пояснила, что ей о нахождении ИП ФИО2 на общей системе налогообложения было известно со слов ИП ФИО3, также эта информация проверялась из официальных источников – на сайте Nalog.ru, лично с ИП ФИО2 не знакома, ни с кем из бухгалтерии ИП ФИО2 также не знакома, никогда ни с кем не созванивалась, а документы, подтверждающие личность ИП ФИО2, она запросила  у ИП ФИО3, которые он ей представил,  выписка из ЕГРИП в отношении ИП ФИО2 она получила с сайта ФНС (т.5, л.д. 23-33, т.21, л.д. 168-181, 193-204).

Кроме того, следует учитывать, что при проведении проверки документы, указанные заявителем в качестве подтверждения должной осмотрительности (фотографии паспорта ИП ФИО2 и свидетельства ЕГРИП (т.27, л.д. 77-80), представлены налоговому органу только 17.11.2017, то есть после завершения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Судом апелляционной инстанции установлено, что ИП ФИО3 не заключал договор поставки от 01.01.2013 б/н с ИП ФИО2 и не исполнял его, отсутствуют реальные хозяйственные операции поставки товара заявленным контрагентом ИП ФИО2, что следует из следующих обстоятельств.

ИП ФИО2 применял в 2013 г., 2014 г., 2015 г. упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, в материалы налоговым органом представлены налоговые декларации ИП ФИО2 по УСНО и ЕНВД за период с 01.01.2013 по 31.12.2015. 

Доходы ИП ФИО2 от розничной торговли за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 составили порядка 15 млн. рублей, что значительно меньше, чем общая сумма, отраженная в документах, представленных ИП ФИО3

ИП ФИО2 отрицает знакомство с ИП ФИО3, заключение и наличие каких-либо взаимоотношений с ИП ФИО3 по исполнению договора поставки от 01.01.2013 б/н.  

Объяснения ИП ФИО3 являются недостоверными не только о факте и времени знакомства с ИП ФИО2 (время знакомства: 2010 г., 2012 г., 2013 г., не смог описать детали внешности ФИО2), но и о факте заключения договора поставки, из объяснений,  данных заявителем до проведения выездной налоговой проверки:  от 17.12.2015, 05.02.2016, следует, что договор с ИП ФИО2 не заключался, а в объяснениях от 03.05.2017, 31.10.2017, полученных инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, заявитель указывает на заключение договора поставки с ИП ФИО2

ИП ФИО3 не представил доказательства фактического исполнения договора, а именно: заявки на товар по наименованию, ассортименту и цене, переписку о согласовании заявок с ИП ФИО2   по вопросам качества, количества, возврата товара в случае наличия брака, оплаты товара, акты сверок взаимной задолженности,  а также любые иные доказательства, подтверждающие исполнение договора.

Кроме того, с учетом отсутствия в материалах дела заявок ИП ФИО3 на товар с указанием его наименования, ассортимента и цены во исполнении договора поставки от 01.01.2013 б/н, а также сведений таможенных органов об отсутствии фактов ввоза товара на таможенную территорию Российской Федерации, сторонами не могли быть согласованы существенные условия договора поставки, следовательно, отсутствуют хозяйственные операции по поставке товара в заявленной номенклатуре и количестве ИП ФИО2 в адрес ИП ФИО3 

Отсутствуют факты ведения телефонных переговоров между ИП ФИО2 и ИП ФИО3 по вопросам исполнения договора поставки от 01.01.2013 б/н на протяжении 3-х лет, а именно: в 2013  г., 2014 г.,  2015 г., иная деловая переписка.

По результатам экспертиз установлено, что подписи, имеющиеся на документах, представленных ИП ФИО3, а именно: договоре поставки от 01.01.2013 б/н, счетах-фактурах, товарных накладных,  выполнены не ФИО2, а другим лицом, а печати, выполненные на товарных накладных, представленных ИП ФИО3, выполнены не печатью ИП ФИО2, а другим клише, имеющим внешнее сходство с печатью ИП ФИО2

Отсутствуют какие-либо доказательства ведения расчетов ИП ФИО3 за приобретенный товар в 2013 г., 2014 г., 2015 г. от заявленного им контраагента ИП ФИО2 в полном объеме. 

В обоснования расчетов по договору поставки от 01.01.2013 б/н ИП ФИО3 представил квитанции к расходным кассовым ордерам, объяснил, что расчеты по договору были осуществлены только в наличной форме, наличные денежные средства ИП ФИО3 в большинстве случаев лично передавал помощнику ИП ФИО2 «Сергею», а тот выдавал квитанцию к приходному кассовому ордеру.

Между тем, из заключения эксперта следует, что на всех квитанциях к приходно-кассовым ордерам за 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 г., 2014 г., 2015 г. оттиски круглой печати ИП ФИО2 в квитанциях к приходно-кассовым ордерам индивидуального предпринимателя ФИО3 ИНН 

<

***>, полученных от ИП ФИО2 ИНН 

<

***>, выполнены не печатью ИП ФИО2, а другим клише, имеющим внешнее сходство с печатью ИП ФИО2

ИП ФИО3 не доказан факт исполнения договора поставки от 01.01.2013 б/н в части доставки товара от ИП ФИО2 силами покупателя, в то время как указанные обстоятельства подлежат установлению для подтверждения реальности хозяйственных операций  по исполнению обязательств  ИП ФИО2 по передаче товара в согласованном ассортименте, количестве и цене в собственность ИП ФИО3

Доказательства розничной продажи через сеть магазинов предпринимателя товара, поставленного ИП ФИО2,  отсутствуют, так как ни один из работников, непосредственно участвовавший в приемке и оприходовании товара на основании первичных документов не знает такого поставщика как ИП ФИО2, обеспечивший, со слов заявителя, поставку 98% всего реализуемого им товара в 2013 г., 2014 г., 2015 г. 

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии между ИП ФИО3 и ИП ФИО2 договорных отношений и каких-либо гражданско-правовых обязательств, что исключает возможность определения ИП ФИО3 подлежащих уплате в бюджет НДС и НДФЛ с учетом расходов, заявленных по несуществующей  сделке с ИП ФИО2, поскольку налоговая обязанность ИП ФИО3 может быть обусловлена только фактическим и реальным исполнением сторонами договора поставки.

В силу части 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Наличие у заявителя копий свидетельства ЕГРИП и паспорта ИП ФИО2 не подтверждает проявление им должной степени осмотрительности и осторожности, в связи с тем, что  товарный оборот от заявленного контрагента составил 21 млн.единиц товара  на 2,6 млрд.рублей, а из копий свидетельства ЕГРИП и паспорта ИП ФИО3 объективно не мог получить  сведения о деловой репутации ИП ФИО2, его платежеспособности, о наличии у него необходимых ресурсов (товара в ассортименте и количестве, обеспечивающем потребность заявителя), о наличии складских помещений и необходимого оборудования, квалифицированного персонала, соответствующего опыта по указанному виду деятельности, а также возможность исполнения обязательств ИП ФИО2, обеспечивающих товарный оборот в 2,6 млрд.рублей,  поскольку такая степень осмотрительности ИП ФИО3 не позволяла исключить либо уменьшить риски и неблагоприятные последствия, вызванные поведением и действиями контрагента, что противоречить сути предпринимательской деятельности.

Таким образом, судом апелляционной инстанции установлено,  что ИП ФИО3 не проявил должную степень осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, что главной целью заявителя являлось получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды путем предоставления в обоснование реализации права на налоговые вычеты по НДС и на профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ недостоверных счетов-фактур, товарных накладных и квитанций к приходным кассовым ордерам, формально оформленных от имени ИП ФИО2,  в отсутствие реальных хозяйственных операций по поставке товара ИП ФИО2 в 2013 г., 2014 г., 2015 г. ИП ФИО3

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением.

Вывод суда первой инстанции о ранее проведенных мероприятиях налогового контроля в отношении ИП ФИО3 за 2 - 4 кварталы 2015 года, по результатам которых каких-либо нарушений в деятельности налогоплательщика не установлено, что подтверждает проявление предпринимателем должной степени осмотрительности,  является неверным.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят камеральные и выездные проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.01.2012 № 172-О-О разъяснил, что выездная налоговая проверка не является повторной по отношению к камеральной налоговой проверке, которая нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Выездная налоговая проверка, как более углубленная форма налогового контроля, ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2010 года № 441-О-О).

 Таким образом, ссылки на проведение ранее в отношении ИП ФИО3 проверочных мероприятий в иных формах, отличных от выездной налоговой проверки, за 2 - 4 кварталы 2015 года, по результатам которых нарушений не выявлено, несостоятельны.

Неверным является вывод суда первой инстанции о неправильном определении инспекцией размера налоговых обязательств предпринимателя по НДФЛ без учета расходов, связанных с получением дохода.

Суд первой инстанции согласился с заявителем о неправомерном применении налоговым органом профессионального налогового вычета в размере 20%, предусмотренного пунктом 1 статьи 221 НК РФ, так как  при расчете налоговых обязательств по НДФЛ должны быть учтены как расходы, связанные с приобретением товара ИП ФИО2, так и иные расходы, произведенные налогоплательщиком при ведении хозяйственной деятельности в 2013-2015 годах в общей сумме 724 533 159 рублей.

 В абзаце 4 пункта 1 статьи 221  НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. 

Согласно разъяснениям, изложенным в абзаце 6 пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ», при толковании положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

В Определении Конституционного суда Российской Федерации от 18.07.2017 № 1723-О разъяснено, что предусмотренная законом государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя не только дает ему возможность пользоваться правами и гарантиями, связанными с данным статусом, но и предполагает принятие им на себя соответствующих обязанностей; в частности, к таким обязанностям индивидуального предпринимателя, вытекающим из его статуса, относится и обязанность по соблюдению правил ведения такой деятельности, а также по соблюдению налогового законодательства (определения от 12 апреля 2005 года № 164-О, от 16 марта 2006 года № 69-О и др.).

Федеральный законодатель в рамках своей дискреции и в целях обеспечения баланса частных и публичных интересов в сфере обложения налогом на добавленную стоимость и налогом на доходы физических лиц предусмотрел порядок исчисления и уплаты соответствующих налогов, который направлен в том числе на создание условий для реализации права на применение налоговых вычетов (при наличии для этого оснований и соблюдении установленного законом порядка), и дополнительно предусмотрел получение профессионального налогового вычета и без необходимости документального подтверждения расходов, но ограничил размер вычета 20 процентами общей суммы доходов индивидуального предпринимателя (абзац четвертый пункта 1 статьи 221).

Поскольку в настоящем споре установлено, отсутствие достоверных документов, подтверждающих расходы налогоплательщика по приобретению товара у ИП ФИО2,  при доказанности непроявления заявителем должной степени осмотрительности и осторожности при выборе контрагента,  то именно на налогоплательщика  в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, в свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении НДФЛ, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет.

Ни в налоговый орган, ни в суд налогоплательщик не представил    каких-либо доказательств, подтверждающих размер понесенных расходов по приобретению товара, потому  налоговый орган определил размер расходов на основании нормы абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, составивший  в 2013 г. – 277 132 764 рублей, в 2014 г. 229 353 502 рублей, в 2015 г. – 233 552 857 рублей, всего – 740 039 123 рублей.

ИП ФИО3 заявлены расходы по  возмещению средств по операциям эквайринга в сумме 436 835 381 рублей.

В соответствии с пунктом 1.10 Положения Банка России от 24.12.2004 г. № 266-П «Об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием» кредитная организация вправе одновременно осуществлять эмиссию банковских карт и эквайринг платежных карт.

При заключении организацией с банком договора эквайринга банк производит перевод сумм возмещения денежных средств на текущий счет организации на сумму всех операций, проведенных на его оборудовании (POS-терминалах) с помощью платежных карт.

Выпиской из расчетного счета проверяемого налогоплательщика подтверждается, что возмещение средства по операциям эквайринга проходит по кредиту счета, что фактически является доходом предпринимателя.

Из чего следует, что возмещение средств по операциям эквайринга не может быть признано расходами налогоплательщика и не является таковым по существу, поскольку является выручкой от расчетов покупателями по безналичному расчету.

Следовательно, возмещение средств по операциям эквайринга не может быть отнесено к расходам налогоплательщика.

За проверяемый период расходы налогоплательщика, подтверженные документально, составили 443 333 112 рублей (без учета заявленных налогоплательщиком расходов по приобретению товара у ИП ФИО2), что подтверждается первичными документами налогоплательщика, а также данными налоговых регистров

Поскольку за проверяемый период сумма документально подтвержденных налогоплательщиком расходов (443 333 112 рублей) меньше предусмотренного абзацем 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ вычета (740 039 123 рублей), то инспекцией при расчете налоговых обязательств по уплате НДФЛ правомерно применен вычет в размере 20% от общей суммы доходов предпринимателя.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В соответствии с пунктами 3, 4 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

 Вина ИП ФИО3 в форме неосторожности при совершении налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доказана налоговым органом, поскольку обстоятельства отсутствия исполнения договора поставки указанным в документах контрагентом – ИП ФИО2  указывают на  отсутствие хозяйственных операций с ИП ФИО2, учтенные налогоплательщиком при исчислении НДС в форме налоговых вычетов и НДФЛ в форме профессиональных налоговых вычетов,  повлекли за собой неполную уплату НДС и НДФЛ в бюджет.

Статьей 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса регламентировано, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются и иные обстоятельства (помимо указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ), которые могут быть признаны судом смягчающими ответственность.

Обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налоговым органом  и судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании статьи 75 НК РФ за просрочку уплаты НДС и НДФЛ налоговым органом правомерно начислена пеня.

Соответственно, решение налогового органа в оспариваемой части  является законным и обоснованным, в удовлетворении требования ИП ФИО3 надлежит отказать.

При таких обстоятельствах, в связи несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, а также неправильным истолкованием закона решение суда первой инстанции подлежит отмене на основании пункта 3 части 1, пункта 3 части 3 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части  4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

На основании части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины по заявлению и за подачу апелляционной жалобы ИП ФИО2 в размере 150 рублей относятся на ИП ФИО3

В соответствии с абзацем 3 подпункта 3, 12  пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными размер государственной пошлины для физических лиц составляет 150 рублей.

При подаче апелляционной жалобы ИП ФИО2 в федеральный бюджет уплачена платежным поручением  от 03.01.2019 № 4 государственная пошлина в размере 3000 рублей, излишне уплаченная государственная пошлина в размере 2850 рублей подлежит возврату индивидуальному предпринимателю ФИО2. 

Согласно части 5 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае отказа в удовлетворении иска, оставления иска без рассмотрения, прекращения производства по делу обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

В связи с отказом в удовлетворении требований предпринимателя  подлежат отмене обеспечительные меры в виде запрета Межрайонной ИФНС России № 30 по Республике Башкортостан совершать действия по бесспорному взысканию налогов, сборов, пени и штрафов, начисленных по решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 10-10/26 от 04.04.2018, принятые определением суда первой инстанции от 14.08.2018 по настоящему делу.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 11.12.2018 по делу № А07-22894/2018 отменить.

В удовлетворении требования индивидуального предпринимателя ФИО3  о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 30 по Республике Башкортостан  от 04.04.2018 № 10-10/26 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2013 г., 2014 г., 2015 г. в сумме 300188951 рубль,  пени по налогу на доходы физических лиц  в сумме 93136461,83 рублей, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц за 2014 г., 2015 г. в виде штрафа в размере 37587572,60 рублей,  налога на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2014 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 г. в сумме 409262319 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость - в сумме 159797293,30 рублей,  привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 г. в виде штрафа в размере 25 648 298 рублей - отказать.

Взыскать с индивидуального предпринимателя ФИО3 в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2 государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 150 рублей.

Возвратить из федерального бюджета индивидуальному предпринимателю ФИО2 излишне уплаченную платежным поручением от 03.01.2019 № 4 государственную пошлину в размере 2 850 рублей.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 14.08.2018 по делу №  А07-22894/2018.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья      Е.В. Бояршинова

Судьи      А.А. Арямов

      П.Н. Киреев