АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000

http://fasszo.arbitr.ru

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

08 ноября 2018 года

Дело №

А26-1619/2018

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В., 

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Республике Карелия Лукашенко Е.А. (доверенность от 15.03.2018) и Вышемирской О.А. (доверенность от 09.01.2018),

рассмотрев 08.11.2018 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Республике Карелия на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2018 по делу № А26-1619/2018 (судьи               Загараева Л.П., Будылева М.В., Горбачева О.В.),

                                               у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «Форест-Тревел», место нахождения: 186870, Республика Карелия, город Суоярви, улица Шельшакова, дом б/н, ОГРН 1131001008467, ИНН 1001271710 (далее – Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Республике Карелия, место нахождения: 185031, Республика Карелия, город Петрозаводск, набережная Варкауса, дом 1а,                                    ОГРН 1041000270013, ИНН 1001047814 (далее - Инспекция), от 04.12.2017 № 9 в части доначисления 2 755 703 руб. налога на добавленную стоимость (далее – НДС) за I, III кварталы 2015 года, I, III, IV кварталы 2016 года, начисления соответствующей суммы пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Решением суда первой инстанции от 03.04.2018 (судья Левичева Е.И.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 14.08.2018 (с учетом определения от 27.09.2018 об исправлении опечатки) решение от 03.04.2018 отменено, признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части 2 203 798 руб. НДС за I, III кварталы 2015 года, III, IV кварталы 2016 года, начисления 182 009 руб. 89 коп. пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 151 467 руб.            70 коп. штрафа; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. 

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит отменить постановление от 14.08.2018 и оставить в силе решение суда первой инстанции от 03.04.2018. По мнению подателя жалобы, по итогам проверки налогоплательщику обоснованно доначислена спорная сумма НДС, начислены пени и штраф без учета сумм налога, которые предъявлены Обществом к возмещению из бюджета в заниженном размере за II квартал 2015 и II квартал 2016 года. При этом налоговый орган утверждает, что недоимка по налогу по результатам выездной налоговой проверки должна быть определена применительно к каждому налоговому периоду, охваченному проверкой, т.е. за каждый налоговый период (квартал) должен быть установлен размер налоговых обязательств налогоплательщика и зафиксирован в решении. В данном случае по оспариваемому Обществом эпизоду, изложенному в пункте 2.2.4 мотивировочной части решения налогового органа, доначислено 786 411 руб. НДС за I квартал 2015 года, 306 346 руб. НДС за III квартал 2015 года,                672 622 руб. НДС, неправомерно возмещенного из бюджета за III квартал 2016 года, и 438 419 руб. НДС, неправомерно возмещенного из бюджета за IV квартал 2016 года. Соответственно, апелляционный суд, признавая правомерным составленным Инспекцией поквартальный расчет распределения налоговых вычетов по НДС между операциями по реализации продукции на экспорт и на внутреннем рынке, посчитал незаконным доначисление Обществу 2 203 798 руб. НДС за те налоговые периоды, в которых налогоплательщик имел реальную обязанность по уплате налога в установленном проверкой размере. Как указывает податель жалобы, то обстоятельство, что Общество имеет право дополнительно на возмещение из бюджета 1 519 970 руб. НДС (применительно к оспариваемому эпизоду 697 398 руб. НДС за II квартал 2015 года и 822 572 руб. НДС за II квартал 2016 года) не может влиять на выводы налогового органа в части установления размера реальных налоговых обязательств Общества за I, III кварталы 2015 года, III, IV кварталы 2016 года. Более того, исходя из позиции суда апелляционной инстанции о необходимости учитывать спорную сумму НДС за II квартал 2015 и II квартал 2016 года, по оспариваемому налогоплательщиком эпизоду сумма недоимки по НДС составляет 683 828 руб. (2 203 798 руб. – 1 519 970 руб.). Также Инспекция обращает внимание на то, что согласно составленному налоговым органом расчету по оспариваемому налогоплательщиком эпизоду (с учетом заниженных им сумм возмещения НДС) сумма пеней составляет 13 766 руб. 42 коп., а сумма штрафа – 68 912 руб. 10 коп. 

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, настаивая на ее удовлетворении.

Общество надлежащим образом извещено о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направило, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке. 

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2015 по 31.12.2016 составила акт от 22.10.2017 № 7 и приняла решение от 04.12.2017 № 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 1 194 805 руб. НДС за I, III кварталы 2015,  IV квартал 2016 года, 1 116 290 руб. НДС, неправомерно предъявленного к возмещению из бюджета за III и IV кварталы 2016 года, и           46 112 руб. налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль), а также начислено 341 776 руб. 04 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ). Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126.1 НК РФ, в виде взыскания 673 235 руб. 40 коп. штрафа, ему предложено уменьшить на                    230 562 руб. 38 коп. убыток, исчисленный по налогу на прибыль за 2015 год, и удержать у налогоплательщиков и перечислить в бюджет 1440 руб. НДФЛ, а также в части занижения суммы НДС, заявленного к возмещению из бюджета за II квартал 2015 и II квартал 2016 года,  представить уточненные налоговые декларации по этому налогу. 

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия решением от 09.02.2018 № 13-11/02055@ оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решение налогового органа.

Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции в части. 

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемое постановление подлежит изменению.

Из материалов дела следует, что Общество в проверенном периоде  осуществляло как операции по реализации лесопродукции на экспорт, так и на внутреннем рынке, т.е. подлежащие налогообложению НДС по ставкам 0 и 18 процентов.

В ходе проверки Инспекция установила, что Общество распределяло «входной» НДС между операциями, облагаемыми НДС по разным ставкам, в соответствии с учетной политикой на 2015 и 2016 годы, в которой отражено, что налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется по отгрузке; раздельный учет НДС по экспорту и внутреннему рынку осуществляется  ежемесячно пропорционально выручке, приходящейся на отгруженную продукцию (товары, работы, услуги) на экспорт и внутренний рынок. 

Инспекция пришла к выводу, что в проверенном периоде налогоплательщик в нарушение положений пункта 3 статьи 172 и статьи 163 НК РФ производил распределение НДС между соответствующими операциями ежемесячно. 

Данное нарушение привело к осуществлению Инспекцией перерасчета распределения «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), приходящимся на экспортные операции и операции по реализации продукции на внутреннем рынке, за I-IV кварталы 2015 – 2016 годов.

В соответствии с указанным перерасчетом (приложение № 2 к акту проверки) налоговый орган отразил в пункте 2.2.4 мотивировочной части оспариваемого решения, что Общество завысило на  2 755 703 руб. налоговые вычеты по НДС за I, III кварталы 2015, I, III, IV кварталы 2016 года и занизило на          1 985 583 руб. налоговые вычеты по НДС за II, IV кварталы 2015 и II квартал 2016 года.

На основании статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, установленного статьей 163 НК РФ как квартал, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 НК РФ.

Исходя из положений пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, после их принятия на учет и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленной статьей 167 НК РФ.

Согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 названного Кодекса. 

Пунктом 1 статьи 153 НК РФ установлено, что при применении плательщиками НДС при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Как предусмотрено пунктом 10 статьи 165 НК РФ, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Поскольку правила раздельного учета сумм «входного» НДС для реализации товаров на экспорт Налоговым кодексом Российской Федерации не определены, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок ведения учета «входного» НДС и закрепить его в приказе об учетной политике.

При этом положения учетной политики налогоплательщика не должны противоречить требованиям налогового законодательства, в частности, положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Изучив представленные в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи, оценив учетную политику Общества, суды правильно указали, что довод налогоплательщика об обоснованности определения процентного соотношения между экспортной выручкой и выручкой от реализации продукции на внутреннем рынке помесячно  с целью раздельного учета сумм «входного» НДС, приходящегося на операции, облагаемые по разным ставкам, противоречит требованиям налогового законодательства, в том числе положениям статьи 163 НК РФ, которой с 01.01.2008 налоговым периодом установлен квартал. 

Ввиду того, что расчет распределения «входного» НДС, подлежащего вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), приходящимся на экспортные операции и операции по реализации продукции на внутреннем рынке, производился Обществом неверно, в ряде налоговых периодов 2015 – 2016 годов налогоплательщик завысил сумму налоговых вычетов, а в других – занизил. 

Решением налогового органа по оспариваемому налогоплательщиком эпизоду доначислено 2 203 798 руб. НДС в связи с тем, что Обществом  занижен на 1 092 757 руб. НДС, подлежащий уплате в бюджет за I, III квартал 2015 года, и завышен на 1 111 041 руб. НДС, подлежащий возмещению из бюджета за III, IV кварталы 2016 года. 

Кроме того, как следует из оспариваемого решения, Инспекция в ходе проверки установила, что Обществом занижен на 1 519 970 руб. НДС, подлежащий возмещению из бюджета за II квартал 2015 и II квартал 2016 года.

Поскольку применение налоговых вычетов по НДС носит заявительный характер и должно быть реализовано налогоплательщиком самостоятельно путем отражения в налоговой декларации, Инспекция в решении предложила Обществу представить уточненные налоговые декларации по НДС за II квартал 2015 и II квартал 2016 года. 

Суд апелляционной инстанции признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления 786 411 руб. НДС за I квартал 2015 года, 306 346 руб. НДС за III квартал 2015 года, 672 622 руб. НДС, неправомерно возмещенного из бюджета за III квартал 2016 года, и 438 419 руб. НДС, неправомерно возмещенного из бюджета за IV квартал 2016 года. По мнению суда, такое доначисление не отражает действительную обязанность налогоплательщика по уплате НДС, поскольку налоговым органом при определении недоимки не учтены суммы заниженного Обществом к возмещению из бюджета НДС. 

Однако, принимая такое решение, суд при рассмотрении вопроса о налоговых обязательствах налогоплательщика по НДС не проверил правильность доначисления налога применительно к конкретному налоговому периоду.

Суммы НДС, подлежащие уплате в бюджет либо возмещению налогоплательщику, определяются по итогам соответствующего налогового периода, каким является квартал, самим налогоплательщиком путем представления налоговых деклараций либо в результате осуществления налогового контроля.

Из положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе статьи 176, следует, что заявление в конкретной налоговой декларации по НДС права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику.

В соответствии с абзацем 4 пункта 8 статьи 101 НК РФ в случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога).

Исходя из сведений, отраженных в таблице «Расчет занижения/завышения НДС, занижения/завышения возмещения по НДС» (приложение № 3 к акту проверки; том дела 3, лист 127), по данным налоговых декларациях Общества за I, III, IV квартал 2015 и I квартал 2016 года налогоплательщик исчислил НДС к уплате в бюджет, в налоговых декларациях за II квартал 2015 и II – IV кварталы 2016 года налогоплательщик предъявил к возмещению из бюджета НДС. 

По оспариваемому эпизоду Обществу доначислено 786 411 руб. НДС за I квартал 2015 года, 306 346 руб. НДС за III квартал 2015 года, 672 622 руб. НДС, неправомерно возмещенного из бюджета за III квартал 2016 года, и 438 419 руб. НДС, неправомерно возмещенного из бюджета за IV квартал 2016 года, поскольку налогоплательщик завысил налоговые вычеты по НДС за I, III кварталы 2015 и III, IV кварталы 2016 года.

В то же время в ходе проверки Инспекция также установила, что с учетом составленного ею поквартального расчета распределения налоговых вычетов по НДС между операциями по реализации продукции на экспорт и на внутреннем рынке Общество занизило налоговые вычеты по НДС за II квартал 2015 и II квартал 2016 года, что повлекло занижение на 1 519 970 руб. НДС, подлежащего возмещению из бюджета.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и в соответствии с абзацем шестнадцатым пункта 1 статьи 11, пунктом 8 статьи 101 НК РФ предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки - величины налога, не поступившего в бюджет.

При этом, исходя из положений пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

В рассматриваемом случае на момент окончания выездной налоговой проверки Инспекции было достоверно известно, что с учетом поквартального распределения налоговых вычетов по НДС между операциями по реализации продукции на экспорт и на внутреннем рынке Общество занизило налоговые вычеты по НДС за II квартал 2015 и II квартал 2016 года. Данное обстоятельство, выявленное в ходе проверки, отражено в решении налогового органа, как и то, что Обществом занижен на 1 519 970 руб. НДС, подлежащий возмещению из бюджета за II квартал 2015 и II квартал 2016 года. 

При наличии у налогоплательщика недоимки по федеральным налогам, пеням, штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, налоговым органом производится зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения задолженности (пункт 4 статьи 176 НК РФ).

Таким образом, делая вывод о том, что в последующие налоговые периоды (III квартал 2015 года, III и IV кварталы 2016 года) у Общества образовалась задолженность перед бюджетом по уплате НДС в сумме                          1 417 387 руб., и будучи последовательным в формулировании выводов по результатам выездной налоговой проверки, Инспекция должна была признать, что недоимка за названный период на момент вынесения решения по итогам налоговой проверки у Общества в действительности отсутствует.

Исходя из того, что завышение налоговых вычетов по НДС возникло у Общества ввиду произведенного самим налоговым органом перерасчета распределения «входного» НДС, ссылки подателя жалобы о том, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях, кассационная инстанция считает неосновательными.

На основании изложенного кассационная инстанция считает, что апелляционный суд обоснованно признал недействительным решение Инспекции в части доначисления 306 346 руб. НДС за III квартал 2015 года,           672 622 руб. НДС за III квартал 2016 года, и 438 419 руб. НДС за IV квартал 2016 года.

В то же время правовых оснований для признания недействительным решения налогового органа о доначислении 786 411 руб. НДС за I квартал 2015 года у суда апелляционной инстанции не имелось.

Решением налогового органа от 04.12.2017 № 9 по оспариваемому эпизоду Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 231 109 руб. 50 коп. штрафа (размер штрафа определен с учетом смягчающий обстоятельств). Также налогоплательщику на основании статьи 75 НК РФ начислено 203 864 руб.          38 коп. пеней за нарушение срока уплаты налога. 

Согласно представленному налоговым органом в суд апелляционной инстанции перерасчету штрафных санкций по НДС (том дела 4, лист 140) размер штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату НДС за I квартал 2015 года составил 79 641 руб. 80 коп.

Сумма пеней, исходя из составленного Инспекцией перерасчета (том дела 4, листы 143 - 144), за нарушение срока уплаты НДС составляет                 21 854 руб. 49 коп.  

Апелляционный суд проверил составленные налоговым органом перерасчеты и постановлением от 14.08.2018 (с учетом определения от 27.09.2018 об исправлении опечатки) признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части начисления 182 009 руб. 89 коп. пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 151 467 руб. 70 коп. штрафа.

Приведенные налоговым органом в жалобе доводы относительно правомерного начисления Обществу пеней и штрафа без учета суммы НДС, заявленной налогоплательщиком к возмещению из бюджета за II квартал 2015 и II квартал 2016 года в заниженном размере, не подтверждают нарушения судом апелляционной инстанции норм материального права, повлиявших на исход дела, и не являются достаточным основанием для отмены обжалуемого постановления в этой части.

В силу части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) основаниями для изменения или отмены кассационным судом решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Учитывая, что при рассмотрении спора фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом апелляционной инстанции, но при этом им неправильно применены нормы материального права, кассационная инстанция полагает, что в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ постановление от 14.08.2018 подлежит изменению.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

п о с т а н о в и л :

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2018 по делу № А26-1619/2018 (с учетом определения суда от 27.09.2018 об исправлении опечатки) изменить, изложив абзац второй резолютивной части постановления в следующей редакции:

«Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Республике Карелия от 04.12.2017           № 9 в части доначисления 306 346 руб. налога на добавленную стоимость за III квартал 2015 года, 672 622 руб. налога на добавленную стоимость за III квартал 2016 года и 438 419 руб. налога на добавленную стоимость за IV квартал 2016 года, начисления 182 009 руб. 89 коп. пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания 151 467 руб. 70 коп. штрафа». 

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2018 по делу № А26-1619/2018 оставить без изменения.

 

Председательствующий

Ю.А. Родин

 

Судьи

Е.С. Васильева

 С.В. Соколова