ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело №А64-6014/2021

город Воронеж

26 декабря 2023 года

Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2023 года

Постановление в полном объеме изготовлено  26 декабря 2023 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьиПротасова А.И.,

судейАришонковой Е.А.,        

ФИО1,   

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО2,                            

при участии:

от ООО «Русагро-Сахар»: ФИО3 – представитель по доверенности №РАС-01-11-2023 от 01.11.2023 (сроком до 30.10.2023), предъявлена копия диплома о наличии высшего юридического образования по специальности «Юриспруденция», паспорт гражданина РФ;

от Управления Федеральной налоговой службы России по Тамбовской области: ФИО4  – представитель по доверенности №28-16/0124Д от 31.10.2023, предъявлена копия диплома о наличии высшего юридического образования по специальности «Юриспруденция», паспорт гражданина РФ;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу апелляционную жалобу  ООО «Русагро-Сахар» на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 10.07.2023 по делу №А64-6014/2021 по заявлению ООО «Русагро-Сахар» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №17-13/9 от 16.11.2020 в части,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Русагро-Сахар» (далее –налогоплательщик, общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее – ИФНС России по г. Тамбову, инспекция, в настоящее время - Управление) №17-13/9 от 16.11.2020 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 18 155 694 руб., в том числе: за 1 квартал 2015 года в сумме 12 973 440 руб., за 2 квартал 2015 года в сумме 5 182 254 руб.; обязания ООО «Русагро-Сахар» возвратить в бюджет сумму возмещенного налога на добавленную стоимость по итогам 1 квартала 2015 года в размере 8 487 506 руб. (входят в 12 973 440 руб.); начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за 1 и 2 квартал 2015 года в сумме 8 593 582; доначисления налога на прибыль за 2015 год в сумме 48 627 417 руб.; доначисления налога на прибыль за 2016 год в сумме 25 062 980 руб.; применения налоговой санкции в виде штрафа за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2016 год в размере 5 012 596 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2015 и 2016 годы в сумме 30 485 262,01 руб.; установления факта налогового нарушения ООО «Русагро-Сахар», выразившегося в завышении расходов, уменьшающую сумму доходов от реализации по налогу на прибыль за 2017 год на сумму 37 192 712 руб.; доначисления налога с доходов, полученных иностранной компанией за 2016 год в размере 563 457 руб.; начисления пени за несвоевременную уплату налога с доходов, полученных иностранной компанией за 2016 в размере 202 761,43 руб.; применения налоговой санкции в виде штрафа за несвоевременное предоставление требуемой документации в период проведения выездной налоговой проверки в размере 79 900 руб. (уточненные требования).

Решением суда от 10.07.2023 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с обжалуемым судебным актом, ООО «Русагро-Сахар» обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее податель указывает, что с учетом состоявшегося решения им оспариваются: 

по Эпизоду 1 (отношения с ООО «Группа компаний «Скат», п.2.1, п.2.2.1, п.2.2.4, п.2.3.7.1 Решения ИНФС по г. Тамбову №17-13/9 от 16.11.2020) в части отказа суда в признании незаконными:

- доначисления обществу НДС за 1 и 2 кв. 2015 года в сумме 9 668 188 руб. (за 1 кв. 2015 года - 4 485 934 руб., за 2 кв. 2015 - 5 182 254 руб.), признания незаконным вычетов на соответствующую сумму за указанный период;

- доначисления обществу НДС за 1 кв. 2015 года в сумме 8 487 506 руб., признания излишне возмещенного НДС за 1 кв. 2015 года на соответствующую сумму за указанный период;

- начисления обществу пени в сумме 8 593 582 руб. за несвоевременную уплату НДС за 1 и 2 кв. 2015 года;

- начислении обществу налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 20 172 993 руб.;

- начислении обществу пени в сумме 8 941 342,93 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций за 1 и 2 кв. 2015 года.

По Эпизоду 2 (правомерность учета материальных расходов на сахарные сметки и некондицию, п.2.3.2, п.2.3.7.1-3 Решения ИФНС по г. Тамбову №17-13/9 от 16.11.2020), в части отказа суда в признании незаконными:

- вывода о неправомерном увеличении обществом расходов по налогу на прибыль за проверяемый период на общую сумму 304 779 730 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций в размере 28 454 424 руб. за 2015 год, 25 062 980 руб. за 2016 год; 

- начисления обществу налоговых санкций (штрафов) на сумму 5 012 596 руб. за неуплату налога на прибыль организаций за 2016 год; 

- начисления обществу пени на общую сумму 21 543 919,08 руб. за неуплату налога на прибыль организаций за 2015 и 2016 годы.

Полагает, что налоговым органом и судом, в обжалуемой части, не верно дана оценка фактическим обстоятельствам деда. Подробно доводы изложены в жалобе и дополнительных пояснениях к ней.

Представитель Управления против доводов жалобы возражал, просил в ее удовлетворении отказать, указывая на законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

В силу ч.5 ст.268 АПК РФ суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Тамбовской области по настоящему делу только в обжалуемой части, поскольку лица, участвующие в деле, на пересмотре решения суда в полном объеме не настаивают, возражений против пересмотра решения только в обжалуемой части не заявили.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения ИФНС России по г. Тамбову от 19.12.2018 №17-13/18 с изменениями, внесенными от 20.03.2019 №17-13/5, от 18.06.2019 №17-13/10, от 26.11.2019 №17-13/28, инспекцией в отношении ООО «Русагро-Сахар» в период с 19.12.2018 по 10.12.2019 проведена выездная налоговая проверка, в предмет которой входили правомерность исчисления и уплаты НДС в период с 01.01.2015 по 31.12.2017, налога на доходы физических лиц в период с 28.12.2015 по 31.12.2017, налога прибыль организаций, налога на имущество организаций, страховых взносов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

Срок проведения выездной налоговой проверки продлевался на основании решений УФНС по Тамбовской области от 08.07.2019 №2, от 07.10.2019 №5, приостанавливался на основании решений ИФНС России по г.Тамбову от 25.12.2018 №17-13/46, от 22.03.2019 №17-13/6, от 09.04.2019 №17-13/7, от 28.06.2019 №17-13/12 и возобновлялся на основании решений ИФНС России по г. Тамбову от 20.03.2019 №17-13/10, от 01.04.2019 №17-13/11, от 27.05.2019 №17-13/14, от 02.08.2019 №17-13/22.

Итоги проверки отражены инспекцией в Акте №7-13/1 от 10.02.2020.

На указанный Акт обществом предоставлены возражения №472020-РСТ от 16.03.2020.

С учетом данных возражений инспекцией вынесено решение от 25.03.2020 №17-13/1 о проведении в срок до 27.04.2020 дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией составлено дополнение от 07.08.2020 № 17-13/1/1 к Акту проверки от 10.02.2020 №7-13/1.

На указанные дополнения Обществом в инспекцию также представлены возражения №138/2020-РСТ от 04.09.2020.

Инспекцией вынесены решения от 16.09.2020 №17-13/5 и от 16.10.2020 №17-13/6 о продлении срока рассмотрения материалов проверки в совокупности на два месяца.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки (в том числе полученных в ходе дополнительных контрольных мероприятий), Акта проверки и дополнений к нему, возражений общества на такие акт и дополнения, инспекция вынесла решение от 16.11.2020 №17-13/9 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – Решение инспекции).

О вынесении данного решения инспекцией составлен Протокол №17-13/2 от 16.11.2020, полученный представителем Общества 23.11.2020.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Тамбовской области.

Решением УФНС России по Тамбовской области 30.04.2021 от №05-10/2/17 по результатам рассмотрения жалобы Общества Решение инспекции отменено частично: - исключены отраженные в п. 3.1. резолютивной части налоговые санкции за непредставление налоговому органу в установленный срок расчетов о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 2016 год, а также налоговые санкции за предоставление такого расчета в отношении 2017 года, содержащего недостоверные сведения (п.2.4.3 решения).

ООО «Русагро-Сахар», считая оспариваемое решение Инспекции недействительным, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, рассматривая спор, и отказывая в удовлетворении требований Общества, исходил из того, что налоговым органом доказан факт отражения обществом задвоения оказанных услуг со стороны ООО «Группа компаний «Скат» при исчислении НДС, а так же согласился с выводом Инспекции, что сахарные сметки являются возвратными отходами, в результате чего Обществу правомерно доначислен налог на прибыль.

Изучив представленные доказательства, заслушав пояснения сторон, суд апелляционной инстанции полагает необходимым удовлетворить требования апелляционной жалобы, по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявитель должен доказать факт нарушения обжалуемыми актами, решениями, действиями (бездействием) своих прав и законных интересов.

Исходя из части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушения прав и законных интересов заявителя.

Статьей 23 НК РФ определено, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно правовой позиции Верховного суда Российской Федерации, высказанной в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 №169-О, от 04.11.2004 №324-О следует, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности.

Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 9 Информационного письма от 17.11.2011 №148, по смыслу пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций. 

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности, который, однако, не должен использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 №1440-О).

У сделок, заключаемых хозяйствующими субъектами, должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 №138-О).

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 №305- КГ16-4920).

Как разъясняется в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53), под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53).  

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (пункт 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53). 

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы (пункт 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53).

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 №305-КГ16-4920 указано, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать. Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Даже при искажении правовой квалификации операций должна быть дана должная правовая оценка данным операциям на основе установления их подлинного экономического содержания с учетом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект (пункты 7 и 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53").

Конституционный суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 №1440-О, обобщая подходы судебной практики по вопросам необоснованной налоговой выгоды, указал, что признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих норм НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Верховный Суд Российской Федерации в определении от 06.03.2018 N304-КГ17-8961 по делу NА27-25564/2015 также указал, что выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом, а не применение дополнительной санкции в виде отказа в использовании надлежащей ставки налога.

Подпункт 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ определяет обязанность налогоплательщика по представлению в налоговые органы и их должностным лицам, документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

Установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета регулируется положениями Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете). 

Факт хозяйственной жизни – это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (статья 3 Закона о бухгалтерском учете).

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами (статья 5 Закона о бухгалтерском учете).

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (пункт 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете).

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 данного Кодекса.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пункты 5, 5.1, 6 приводимой статьи (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

В силу статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, рассчитанная как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. 

На основании пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. 

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. 

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором)

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Как следует из статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам, в частности подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 32 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 указанного Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия указанных товаров (работ, услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Статьей 173 НК РФ предусмотрено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы восстановленного налога.

В силу пункта 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику (подпункты 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Пункт 5 статьи 82 и статья 54.1 закреплены в НК РФ на основании Федерального закона от 18.07.2017 №163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую НК РФ", согласно статье 2 которого положения пункта 5 статьи 82 НК РФ применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу указанного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Федерального закона.

Таким образом, поскольку выездная налоговая проверка проводилась на основании решения от 19.12.2018 № 17-13/18, оценка собранных материалов за проверяемый период, а также доказывание наличия в действиях (бездействии) общества и (или) его должностных лиц составов налоговых правонарушений, подпадает под применение статьи 54.1 НК РФ.

Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 №305-ЭС21-18005 следует, что выработанные судами подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 №163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

В пункте 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. 

В силу пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. 

В целях пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ).

Положения пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ в их нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения: их реальность, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком; исполнение обязательства надлежащим лицом; действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения; наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).

К обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели - знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 от 25.11.2020).

Законодательство о налогах и сборах не возлагает на налогоплательщика осуществление контрольных функций по уплате НДС за его контрагентами и субконтрагентами, поскольку эти действия относятся к деятельности налогового органа (определения Верховного суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015, от 6 февраля 2017 г. N 305-КК16-14921 по делу N А40-120736/2015). 

Исполнение обязанности по уплате налогов не предполагает возложения на налогоплательщика ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: право налогоплательщика на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц (постановление Конституционного суда Российской Федерации от 19.12.2019 №41-П, от 16.10.2003 №329-О, от 10.11.2016 №2561-О, от 26.11.2018 №3054-О и др.). 

Факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки (п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №1 от 16.02.2017).

Таким образом, негативные последствия неисполнения контрагентом, ведущим экономическую деятельность, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в должном размере могут быть возложены на налогоплательщика в виде отказа ему в праве на применение вычетов сумм данного налога при условии, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом (в том числе в результате невыполнения контрагентом требований подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ в отношении привлекаемых им поставщиков (субподрядчиков, соисполнителей), и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счет причинения ущерба бюджету (определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 №309-ЭС20-17277).

При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налоговой обязанности), необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

При встраивании "технической" компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, повлекшее причинение ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате завышения расходов и вычетов по НДС, сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.). 

Оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. При этом, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №3 от 25.11.2020).

Налогоплательщик вправе вступать в отношения не только с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно, но и с хозяйствующим субъектом, привлекающим для исполнения обязательств третьих лиц (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.03.2022 по делу №А42-4989/2018). 

Опровергая проявление должной осмотрительности, налоговый орган вправе приводить аргументы о том, что налогоплательщик не придавал значения добропорядочности контрагента, а также доказывать, что налогоплательщик должен был знать о допускаемых контрагентами нарушениях. В свою очередь налогоплательщик может дать объяснение тому, какие соответствующие деловому обороту критерии учитывались им при выборе контрагента, доказывать свою осведомленность о том, каким образом (за счет каких ресурсов, с привлечением каких соисполнителей и т.п.) должен был исполняться договор (Постановления Арбитражного суда Центрального округа от 15.06.2023 по делу №А68-5508/2018, от 07.06.2023 по делу №А48-4476/2022, от 27.01.2023 по делу №А64-7409/2021).

На основании пункта 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного правонарушения. 

Применение налоговых вычетов НДС не допускается, если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг) (п. 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2021)", утв. Президиумом Верховного Суда РФ 30.06.2021).

Согласно письму ФНС России от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060 @ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации", о направленности действий налогоплательщика на неправомерное уменьшение налоговой обязанности могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком, аффилированными или подконтрольными лицами, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.), использование одних IP-адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемого налогоплательщика и другие. В рамках исследования финансовых потоков необходимо учитывать, что перечисление денежных средств при осуществлении сделок с "технической" компанией, как правило, совершается в целях полного или частичного их возврата налогоплательщику, аффилированным, подконтрольным или контролирующим налогоплательщика лицам в той или иной форме, а также для финансирования текущей хозяйственной деятельности (например, для покрытия разницы между действительной и таможенной стоимостью при "сером" импорте).

В силу пункта 5 статьи 82 НК РФ доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 данного Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 29.09.2020 N 2311-О).

Как следует из пункта 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. 

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В силу части 1 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В силу пункта 1 статьи 429.1 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) рамочным договором (договором с открытыми условиями) признается договор, определяющий общие условия обязательственных взаимоотношений сторон, которые могут быть конкретизированы и уточнены сторонами путем заключения отдельных договоров, подачи заявок одной из сторон или иным образом на основании либо во исполнение рамочного договора. 

Как следует из пункта 31 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 25.12.2018 №49 "О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении и толковании договора" условия рамочного договора являются частью заключенного впоследствии отдельного договора, если такой договор в целом соответствует намерению сторон, выраженному в рамочном договоре, и иное не указано сторонами или не вытекает из существа обязательства (пункт 2 статьи 429.1 ГК РФ).

Вопреки выводам суда первой инстанции, правовое значение для рассмотрения настоящего спора имеет не сравнение общих перечней транспортно-экспедиционных мероприятий, установленных в рамочных договорах с контрагентами налогоплательщика, а установление конкретных операций (работ, услуг), выполняемых для него каждым из таких контрагентов.

Судом области установлено, что согласно п.п. 1.2. договоров, заключенных налогоплательщиком с ООО «Скат Форвард» (№320 от 01.03.2011) и ООО «Скат-Транс» (№А/2014/12-3 от 15.12.2014), объем, сроки и особые условия оказания агентом услуг определяются в отношении каждой судовой партии груза и оформляются приложениями к договору. Данное условие по сути также содержится в п. 1.4. договора налогоплательщика с ООО «Группа компаний «Скат» (№РС/2011/3-З от 01.03.2011), что судом в решении отражено не было.

Вместе с этим, как следует из материалов дела, для доставки груза по адресу площадок переработки сахара ОАО «Знаменский сахарный завод» (в т.ч. филиал Никифоровский), а также ОАО «Валуйкисахар», к договорам между налогоплательщиком и обществами «Группа компаний «Скат», «Скат Форвард», «Скат-Транс» были заключены приложения, в которых конкретизированы услуги.

В частности, согласно п.2 каждого приложения к договору налогоплательщика и ООО «Группа компаний «Скат», стоимость комплекса оказываемых услуг включает в себя: - стоимость проведения обязательных видов государственного контроля, необходимых для погрузки груза в зерновые вагоны и сдачи его к перевозке, - стоимость работ и услуг железной дороги, связанных с подготовкой перевозки груза, в т.ч. подача вагонов к месту погрузки, их расстановка по фронтам выгрузки и уборка с места погрузки, - стоимость запорно-пломбировочных устройств, разрешенных к применению действующими на железнодорожном транспорте правилами и распоряжениями, а также стоимость их установки на загруженных вагонах-зерновозах, - стоимость услуг третьих лиц, привлекаемых исполнителем для выполнения обязательств по договору.

Судебная коллегия отмечает, что указанные выше обстоятельства, установленные судом области, противоречат его же выводу об отсутствии конкретики в документации к договору между налогоплательщиком и ООО «Группа компаний «Скат» в части содержания услуг (операций) последнего.

В силу пункта 2 статьи 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Указанное правило также применяется к договорам возмездного оказания услуг (статья 783 ГК РФ).

Вопреки выводу суда области, вышеуказанные приложения к договору фактически отражали перечень операций, включенных в цену услуг в отношении груза, прибывшего в порт на каждом из рассматриваемых теплоходов, в т.ч. содержали указание на возмещение стоимости услуг третьих лиц по выполнению таких операций.

Более того, суд первой инстанции в обжалуемом решении установил наличие правоотношений между обществами «Группа компаний «СКАТ» и «Скат-Форвард». В частности, суд указал, что ООО «Скат-Форвард» оказывало для ООО «Группа компаний «Скат» на основании заключенного между ними договора №319 от 10.02.2011 комплекс услуг по организации подготовки к перевозке железнодорожным транспортом сахара-сырца, выгруженного в 2015 году с теплоходов «DELTA», «VICTORY», «LOWLANDS SKY». Общая стоимость выполненных работ составила 16 502 530,18 рублей. Услуги оказывались как собственными силами ООО «Скат-Форвард» так и с привлечением ОАО «РЖД», ОАО «Новороссийский морской торговый порт»: взвешивание, подача-уборка вагонов. Например, как указал суд первой инстанции, в перечне актов, перевыставленных впоследствии ООО «Скат-Форвард» в адрес налогоплательщика, не указан Акт №5197, 5211 от 18.03.2015 ОАО «Новороссийского морского торгового порта» на взвешивание, подачу-уборку вагонов.

Как установил суд области, в договоре между ООО «Русагро-Сахар» и ООО «Группа компаний «Скат» (№РС/2011/3-З от 01.03.2011) определены условия о привлечении последним в порту ООО «Скат-Форвард» для оказания услуг (п. 2.1.5., п. 2.2.8), при этом ООО «Скат-Форвард» обладало необходимым ресурсами для оказания услуг: у данной компании имелись договоры с ОАО «Новороссийский морской торговый порт», ОАО «РЖД», офис, персонал, транспортные средства.

Учитывая это, суду области, среди прочего, необходимо было выяснить полное содержание услуг (работ), приходящихся на отношения, обществ «Группа компаний «Скат» и «Скат-Форвард», соотнести их с операциями по договору (приложениям) между «Группа компаний «Скат» и заявителем. 

Однако суд соответствующие доводы налогоплательщика не принял, надлежащую оценку им не дал.

Более того, установив факт достижения груза (сахара-сырца) заводов-переработчиков и необходимый перечень логистических операций, которые к этому привели, обладая сведениями о том, а также какие именно работы/услуги были согласованы (конкретизированы) приложениями между каждым из общества «Скат-Форвард» и «Скат Транс» с ООО «Русагро-Сахар», суд должен был выделить неохваченные такими правоотношениями операции, соотнести их с отношениями между ООО «Скат-Форвард» и ООО «Группа компаний «Скат», последнего и налогоплательщика, однако также этого не сделал.

При этом судом допущены неточности при исследовании полного состава операций, в частности, не отражены операции по поставке запорно-пломбировочных устройств для вагонов (поставщик ООО «Дебют»), предоставлении вагонов-зерновозов (исполнитель ООО «АкваРейл»).

Учитывая вышеизложенное, суд апелляционной инстанции, при разрешении спора исходит из следующего.

Материалами дела (в т.ч. материалами проверки) подтверждается, что по договору №РАТ/ЦО/14-ТУ-67/А от 17.12.2014 ЗАО «Русагротранс» выставило в адрес ООО «Скат Транс» следующие акты и счета-фактуры:

- по операциям, связанным с обслуживанием груза, прибывшего в порт на теплоходе «DELTA»: акт №2/2015 от 28.02.2015 и счет-фактура №00.2.02.28.027 от 28.02.2015, акт №3/2015 от 31.03.2015 и счет-фактура №00.2.03.31.062 от 31.03.2015,

- по операциям, связанным с обслуживанием груза, прибывшего в порт на теплоходе «VICTORY»: акт №3/2015 от 31.03.2015 и счет-фактура №00.2.03.31.062 от 31.03.2015, акт №4/2015 от 30.04.2015 (в части) и счет-фактура №00.2.04.30.034 от 30.04.2015 (в части),

- по операциям, связанным с обслуживанием груза, прибывшего в порт на теплоходе «LOWLANDS SKY»: акт №4/2015 от 30.04.2015 (в части) и счет-фактура №00.2.04.30.034 от 30.04.2015 (в части), акт №5/2015 от 31.05.2015 и счет-фактура №00.2.05.31.040 от 31.05.2015.

Также, в рамках договора №АР/2015/1 от 27.02.2015 ООО «АкваРейл» выставило в адрес ООО «Скат Транс» по операциям, связанным с обслуживанием груза, прибывшего в порт на теплоходе «VICTORY» акт №03310038 от 31.03.2015 и счет-фактуру №03310038 от 31.03.2015.

Данные первичные документы соотносятся с железнодорожными накладными, реестрами вагонов и перечнем оказанных услуг, прилагаемых к ним и представленным в дело.

Расходы по вышеуказанным актам и счетам-фактурам выставлены ООО «Скат-Транс» в адрес ООО «Русагро-Сахар» в составе цены услуг (отчеты №1 от 31.03.2015, №2 от 31.03.2015, №3 от 30.04.2015, №4 от 30.04.2015, №5 от 31.05.2015), что, за исключением услуг ООО «АкваРейл», также установлено судом первой инстанции.

По договору №602-10422Г/2484/15 от 28.12.2015 ОАО «Новороссийский морской торговый порт» выставило в адрес ООО «Скат-Форвард» следующие акты выполненных работ и счета-фактуры:

по операциям, связанным с обслуживанием груза, прибывшего в порт на теплоходе «DELTA»: акт №5191 от 18.03.2015 и счет-фактура №5191 от 18.03.2015 за перегрузку импортного груза по прямому варианту, за неполное транспортно-экспедиционное обслуживание груза, акт №5196 от 18.03.2015 и №5196 от 18.03.2015 за услуги по взвешиванию груженых вагонов на железнодорожных весах порта, акт №5195 от 18.03.2015 и счет-фактура №5195 от 18.03.2015 за оформление товаросопроводительной, товаротранспортной, фитосанитарной, карантинной, консульской и т.п. документации, акт №5268 от 18.03.2015 и счет-фактура №5268 от 18.03.2015 об использовании сепарационных материалов на оборудование вагонов, акт №3559 от 24.02.2015 и счет-фактура №3559 от 24.02.2015 за использование сепарационных материалов на оборудование вагонов,

по операциям, связанным с обслуживанием груза, прибывшего в порт на теплоходе «VICTORY»: акт 6049 от 27.03.2015 и счет-фактура №6049 от 27.03.2015 за перегрузку импортного груза по прямому варианту, за неполное транспортно-экспедиционное обслуживание груза, акт №6050 от 27.03.2015 и счет-фактура №6050 от 27.03.2015 за оформление товаросопроводительной, товаротранспортной, фитосанитарной, карантинной, консульской и т.п. документации, акт №6285 от 27.03.2015 и №6285 от 27.03.2015 за использование сепарационных материалов на оборудование вагонов, 

по операциям, связанным с обслуживанием груза, прибывшего в порт на теплоходе «LOWLANDS SKY»: акт №9415 от 05.05.2015 и счет-фактура №9415 от 05.05.2015 за перегрузку импортного груза по прямому варианту, за неполное транспортно-экспедиционное обслуживание груза, акт №9417 от 05.05.2015 и счет-фактура №9417 от 05.05.2015 за услуги по взвешиванию груженых вагонов на железнодорожных весах порта, акт №9416 от 05.05.2015 и счет-фактура №9416 от 05.05.2015 за оформление документации и комплекта перевозочных документов, акт №10515 от 05.05.2015 и счет-фактура №10515 от 05.05.2015 за использование сепарационных материалов на оборудование вагонов.

Расходы по вышеуказанным актам и счетам-фактурам выставлены ООО «Скат-Форвард» в адрес ООО «Русагро-Сахар» в составе цены услуг (отчеты №1 от 18.03.2015, №2 от 27.03.2015, №3 от 05.05.2015), что также установлено судом первой инстанции.

Также имели место иные операций, без которых груз не мог быть доставлен до заводов-переработчиков.

Так, по договору (оплата счетов платежными поручениями №130 от 02.03.2015, №149 от 10.03.2015, №171 от 16.03.2015, №176 от 18.03.2015) ООО «Дебют» выставило в адрес ООО «Скат-Форвард» следующие товарные накладные и счета-фактуры:

по операциям, связанным с обслуживанием груза, прибывшего в порт на теплоходе «DELTA»: товарная накладная №3 от 06.03.2015 и счет-фактура №3 от 06.03.2015 на поставку запорно-пломбировочных устройств для железнодорожных вагонов (в части),

по операциям, связанным с обслуживанием груза, прибывшего в порт на теплоходе «VICTORY»: товарная накладная №3 от 06.03.2015 и счет-фактура №3 от 06.03.2015 на поставку запорно-пломбировочных устройств для железнодорожных вагонов (в части),

по операциям, связанным с обслуживанием груза, прибывшего в порт на теплоходе «LOWLANDS SKY»: товарная накладная №5 от 23.03.2015 и счет-фактура №5 от 23.03.2015 на поставку запорно-пломбировочных устройств для железнодорожных вагонов,

По договору №602-10422Г/2484/15 от 28.12.2015 ОАО «Новороссийский морской торговый порт» выставило в адрес ООО «Скат-Форвард» следующие акты выполненных работ и счета-фактуры:

по операциям, связанным с обслуживанием груза, прибывшего в порт на теплоходе «DELTA»: акт №5197 от 18.03.2015 и счет-фактура №18.03.2015 на взвешивание порожних вагонов на весах порта, №5211 от 18.03.2015 и счет-фактура от 18.03.2015 на подачу и уборку вагонов на железнодорожные весы ОАО «РЖД», 

по операциям, связанным с обслуживанием груза, прибывшего в порт на теплоходе «VICTORY»: акт №6052 от 27.03.2015 и счет-фактура №6052 от 27.03.2015 на взвешивание порожних вагонов на весах порта,

по операциям, связанным с обслуживанием груза, прибывшего в порт на теплоходе «LOWLANDS SKY»: акт №9419 от 05.05.2015 и счет-фактура №9419 от 05.05.2015, акт №9420 от 05.05.2015 и счет-фактура №9420 от 05.05.2015 на взвешивание порожних вагонов на весах порта.

По договору №67/1208 ЕЛС от 30.12.2008 ОАО «РЖД» выставило в адрес ООО «Скат-Форвард» следующие счета-фактуры:

по операциям, связанным с обслуживанием груза, прибывшего в порт на теплоходе «DELTA»: 640/0200014954 от 28.02.2015, 640/0300001670 от 05.03.2015, 640/0300004509 от 10.03.2015, 640/0300006857 от 15.03.2015, 640/0300009969 от 20.03.2015 (в части) на взвешивание порожних вагонов железнодорожным локомотивом, 640/0300001670 от 05.03.2015, 640/0300004509 от 10.03.2015, 640/0300006857 от 15.03.2015, 640/0300009969 (в части) на взвешивание груженых вагонов локомотивом порта, 640/0200012490 от 25.02.2015 на подачу и уборку вагонов, 640/0200012501 от 25.02.2015 на перевод стрелок, 640/0300006869 от 15.03.2015 на пользование инфраструктурой железной дороги, 640/300000937 от 31.03.2015 – штраф за непредъявление (несвоевременное) предъявление груза к перевозке (соотносятся с ведомостями ОАО «РЖД» №260201, №260202, №260203, №270202, №270203 за период с 28.02.2015 по 27.02.2015, №010301, №010302, №020301, №020302, №030302, №040302, №040301, №060302, №070301, №080303, №080304, №220216, №230221, №230260, №240208, №250215, №250238 за период с 22.02.2015 по 25.02.2015, №033012, №033009, №033010, №033011, №033013, №033014, №110303, №120301, №120302, №130301, №130302, №140301, №150301, №28301, №280303), 

по операциям, связанным с обслуживанием груза, прибывшего в порт на теплоходе «VICTORY»: 640/0300006833 от 15.03.2015, 640/0300009948 от 20.03.2015, 640/0300012515 от 25.03.2015, 640/0300015644 от 31.03.2015 на подачу и уборку вагонов, 640/0300006845 от 15.03.2015, 640/0300009960 от 20.03.2015, 640/0300012527 от 25.03.2015, 640/0300015655 от 31.03.2015 на перевод стрелок, 640/300000937 от 31.03.2015 – штраф за непредъявление (несвоевременное) предъявление груза к перевозке (соотносятся с ведомостями ОАО «РЖД» №110352, №120313, №130313, №130303, №150325, №160319, №170325, №170364, №170365, №180317, №180362, №190318, №190356, №190357, №200306, №210313, №210332, №220313, №230363, №240317, №240318, №250316, №250317, №250337, №250338, №260312, №260313, №260328, №270314, №270315, №270326, №270327, №280319, №290301, №290306, №290307, №290332, №300301, №300340, №310310, №310311, №310345, №310344, №280303, №280301),

по операциям, связанным с обслуживанием груза, прибывшего в порт на теплоходе «LOWLANDS SKY»: 640/0400016381 от 30.04.2015, 640/0400001045 от 05.05.2015 на подачу и уборку вагонов, 640/0400016393 от 30.04.2015, 640/0500001059 от 05.05.2015 на перевод стрелок, 640/50000233 от 10.05.2015 – штраф за непредъявление (несвоевременное) предъявление груза к перевозке (соотносятся с ведомостями ОАО «РЖД» №010507, №020514, №020515, №020529, №020530, №030513, №030528, №030529, №040512, №040513, №050508, №050509, №050518, №050519, №050552, №260418, №260419, №260433, №260434, №260435, №270410, №270409, №280461, №290412, №290413, №290440, №290441, №270441, №270454, №270457, №280418, №280419, №280420, №280460, №270408, №060526).

Указанные документы представлены в дело с материалами проверки, при этом судом первой инстанции проигнорированы. 

Суд первой инстанции, фактически установив, что значительная часть оплаченных ООО «Русагро-Сахар» логистических операций не охватывается отношениями данного лица с обществами «Скат-Транс», «Скат-Форвард», ряд услуг ОАО «Новороссийский морской торговый порт», оказанных ООО «Скат-Форвард», соотносится с отношениями между налогоплательщиком и ООО «Группа компаний «Скат», не оценив материалы дела о поставках ООО «Дебют» запорно-пломбировочных устройств, не выяснив конкретный состав услуг ОАО «РЖД» и не сопоставив такие услуги с рассматриваемыми правоотношениями, при отсутствии свидетельств наличия отношений между налогоплательщиком и обществами «Новороссийский морской торговый порт», ООО «Дебют», ОАО «РЖД», ограничился общим отказом, что не допустимо.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами заявителя жалобы о том, что с учетом наличия в материалах дела документального подтверждения достижения в конечном счете груза с теплоходов «DELTA», «VICTORY», «LOWLANDS SKY» производственных площадок (заводов), а также общего объема логистических операций, которые к этому привели, отсутствия вышеуказанных операций в составе работ (услуг) по договорам (приложениям) между обществами «Русагро-Сахар» и «Скат Транс», «Скат-Форвард», их наличия в договорах (приложениях) между обществами «Русагро-Сахар» и «Группа компаний «Скат», а также между обществами «Группа компаний «Скат» и ООО «Скат-Форвард», данные операции относятся к исполнению договора №РС/2011/3-З от 01.03.2011, правомерно учтены в цене услуг по нему (акты №3 от 18.03.2015, №4 от 27.03.2015, №5 от 05.05.2015).

Разделение операций по контрагентам соответствует условиям договоров №РС/2011/3-3 от 01.03.2011 между ООО «Группа компаний «Скат» и ООО «Русагро-Сахар», №320 от 01.03.2011 между ООО «Скат-Форвард» и ООО «Русагро-Сахар», №А/2014/12-3 от 15.12.2014 между ООО «Скат Транс» и ООО «Русагро-Сахар», №319 от 10.02.2011 между ООО «Группа компаний «Скат» и ООО «Скат-Форвард».

Услуги ООО «Группа компаний «Скат», оказанные налогоплательщику, оплачены последним (платежные поручения №297 от 29.01.2015, №739 от 12.03.2015, №31 от 30.03.2015, №1020 от 07.04.2015, №1207 от 21.04.2015, №45 от 05.05.2015, №014 от 07.04.2015, № 294 от 29.01.2015 о перечислении на расчетный счет ООО «Группа компаний «Скат»).

Услуги ООО «Скат-Форвард», оказанные налогоплательщику, оплачены последним (платежные поручения №113 от 14.04.2015, №786 от 17.03.2015, №677 от 02.06.2015, №156 от 17.04.2015 о перечислении на расчетный счет ООО «Скат-Форвард»).

Услуги ООО «Русагро Транс», оказанные налогоплательщику, оплачены последним (платежные поручения №293 от 29.01.2015, №740 от 12.03.2015, №53 от 09.04.2015, №1190 от 21.04.2015, №1191 от 21.04.2015, №1217 от 22.04.2015, №1330 от 05.05.2015, №10 от 08.05.2015, №1421 от 15.05.2015, №1463 от 19.05.2015, №1575 от 26.05.2015, №25 от 09.06.2015, №2077 от 25.06.2015, №2078 от 25.06.2015, №3071 от 01.09.2015, №5046 от 25.12.2015, №5047 от 25.12.2015 о перечислении на расчетный счет ООО «Скат Транс»).

Услуги ООО «Скат-Форвард», оказанные ООО «Группа компаний «Скат» оплачены последним (платежные поручения №11 от 30.01.2015, №19 от 26.02.2015, №28 от 26.03.2015, №22 от 13.09.2015, №36 от 09.04.2015, №32 от 31.03.2015, №37 от 10.04.2015, 39 от 22.04.2015, №48 от 18.05.2015, №50 от 29.05.2015 – о перечислении на расчетный счет ООО «Скат-Форвард»).

Услуги ОАО «Новороссийский морской торговый порт», оказанные ООО «Скат-Форвард», оплачены последним (платежные поручения №182 от 23.03.2015, №205 от 31.03.2015, №182 от 23.03.2015, №183 от 23.03.2015, №174 от 18.03.2015, №291 от 08.05.2015 о перечислении на расчетный счет ОАО «Новороссийский морской торговый порт»).

Услуги ОАО «РЖД», оказанные ООО «Скат-Форвард», оплачены последним (платежные поручения №41 от 27.01.2015, №107 от 18.02.2015, №109 от 19.02.2015, №129 от 27.02.2015, №172 от 18.03.2015, №189 от 27.03.2015, №213 от 02.04.2015, №255 от 20.04.2015, №260 от 29.04.2015, №278 от 06.05.2015, №295 от 14.05.2015, №312 от 20.05.2015, №343 от 29.05.2015 о перечислении на расчетный счет ОАО «РЖД»).

Товар ООО «Дебют», поставленный в адрес ООО «Скат-Форвард», оплачен последним (платежные поручения №130 от 02.03.2015, №149 от 10.03.2015, №171 от 16.03.2015, №176 от 18.03.2015 о перечислении на расчетный счет ООО «Дебют»).

Услуги ЗАО «Русагротранс» и ООО «Акварейл», оказанные ООО «Скат-Транс», оплачены последним (выписка по расчетному счету ООО «Скат-Транс»).

Указанные платежи соотносятся с актами, накладными, ведомостями, реестрами и счетами-фактурами. В частности, платежные поручения ООО «Группа компаний «Скат» об оплате услуг ООО «Скат-Форвард» соответствуют актам и счетам-фактурам последнего №29 от 18.03.2015, №31 от 27.03.2015, №49 от 05.05.2015, выставленным в адрес ООО «Группа компаний «Скат».

Справкой ОАО «Новороссийский морской торговый порт» от 18.03.2015 подтверждены выгрузка центральным пирсом порта груза, доставленного теплоходом «DELTA», взвешивание на тензометрических весах порта 167 порожних и 150 груженых вагонов, на электронных весах 14 груженых вагонов, на механических весах ст. Новороссийск 324 порожних и 327 груженых вагонов.

Справкой ОАО «Новороссийский морской торговый порт» от 27.03.2015 подтверждены выгрузка центральным пирсом порта груза, доставленного теплоходом «VICTORY», взвешивание на тензометрических весах порта 488 порожних и 421 груженых вагонов, на электронных весах 67 груженых вагонов.

Справкой ОАО «Новороссийский морской торговый порт» от 05.05.2015 подтверждены выгрузка центральным пирсом порта груза, доставленного теплоходом «LOWLANDS SKY», взвешивание на тензометрических весах порта 453 порожних и 295 груженых вагонов, на электронных весах 158 груженых вагонов.

Факт доставки сахара-сырца налогоплательщика до станций назначения (т.е. совершение необходимых операций) налоговым органом не оспаривается (стр. 14, 18-43 решения инспекции), подтверждается железнодорожными накладными о перевозке груза до станций Кариан-Строганово ЮВЖД, Никифоровка ЮВЖД, Валуйки ЮВЖД, соотносящимися с их реестрами, актами приемки грузополучателями сахара (заводами-переработчиками).

С учетом изложенного, вышеуказанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют, что для транспортно-экспедиционного обслуживания при выполнении комплексов работ (услуг), связанных с подготовкой груза и его перевозке, были выполнены работы (услуги) по проведению обязательных видов государственного контроля, необходимого для погрузки груза и сдачи его к перевозке, обследованию вагонов-зерновозов с портом со стороны заказчика, приобретению и установке запорно-пломбировочных устройств, подаче и уборке вагонов на железнодорожные весы локомотивом порта, взвешиванию порожних вагонов на весах порта, пересыпке груза из вагона в вагон, взвешиванию груза, взвешиванию порожних вагонов железнодорожным локомотивом, взвешиванию груженых вагонов железнодорожным локомотивом, переводe железнодорожных стрелок, обеспечению пользования инфраструктурой железной дороги, подаче и уборке вагонов, расстановке их по фронтам.

Указанные работы (услуги) выполнены по договору между ООО «Русагро-Сахар» и ООО «Группа компаний «Скат» с привлечением последним ООО «Скат-Форвард», которое приобрело услуги (работы) ОАО «Новороссийский морской торговый порт» и ОАО «РЖД», а также товар у ООО «Дебют».

Для транспортно-экспедиционного обслуживания перегрузки партий груза были выполнены работы (услуги) по погрузо-разгрузке, неполному транспортно-экспедиционному обслуживанию, взвешиванию груженых вагонов железнодорожными весами порта, подготовке документации, в т.ч. оформлению таможенной документации, использованию сепарационного материала.

Данные работы (услуги) выполнены по договору между ООО «Русагро-Сахар» и ООО «Скат-Форвард», которое приобрело услуги (работы) ОАО «Новороссийский морской торговый порт», а также обеспечило оформление таможенной документации, что также следует из письма ОАО «Новороссийский морской торговый порт» исх. №1200-03/155 от 10.04.2020, выступило грузоотправителем согласно железнодорожным накладным.

Для транспортно-экспедиционного обслуживания доставки груза были выполнены работы (услуги) по заказу вагонов-зерновозов.

Такие работы (услуги) выполнены по договору между ООО «Русагро-Сахар» и ООО «Скат Транс», которое приобрело услуги ЗАО «Русагротранс», ООО «АкваРейл».

Все вышеуказанные операции (услуги, работы) являются реальными и выполнены надлежащими лицами, как это определено приложениями к договорам. Общества «Группа компаний Скат», «Скат-Форвард» и «Скат Транс» каждый в своей части в совокупности оказали ООО «Русагро-Сахар» полный комплекс услуг, связанных с обслуживанием и доставкой груза.

Так как факт выполнения необходимых логистических операций является установленным, вывод суда о том, что в материалы проверки не представлена доверенность, выданная заявителем обществу «Скат-Форвард», не имеет значения. 

Согласно сведениям ЕГРЮЛ, основным видом экономической деятельности ООО «Группа компаний «Скат» с даты его регистрации в реестре (28.01.2011) является деятельность вспомогательная прочая, связанная с перевозками (52.29), дополнительными (среди прочего): деятельность агентов по оптовой торговле прочим сельскохозяйственным сырьем, текстильным сырьем и полуфабрикатами (46.11.3), деятельность агентов по оптовой торговле прочими сельскохозяйственным сырьем и сельскохозяйственными полуфабрикатами, не включенными в другие группировки (46.11.39), торговля оптовая сахаром (46.36.1), деятельность железнодорожного транспорта: грузовые перевозки (49.20), деятельность вспомогательная, связанная с морским транспортом (52.22.1), транспортная обработка грузов (52.24), деятельность по предоставлению прочих вспомогательных услуг для бизнеса, не включенная в другие группировки (82.99).

Основным видом экономической деятельности ООО «Скат-Форвард» с даты его регистрации в реестре (15.01.2009) является деятельность вспомогательная прочая, связанная с перевозками (52.29), дополнительными (среди прочего), деятельность морского грузового транспорта (50.20).

Основным видом экономической деятельности ООО «Скат Транс» с даты его регистрации в реестре (05.04.2011) является деятельность вспомогательная прочая, связанная с перевозками (52.29), дополнительными (среди прочего): деятельность агентов по оптовой торговле прочим сельскохозяйственным сырьем, текстильным сырьем и полуфабрикатами (46.11.3), деятельность агентов по оптовой торговле прочими сельскохозяйственным сырьем и сельскохозяйственными полуфабрикатами, не включенными в другие группировки (46.11.39), торговля оптовая сахаром (46.36.1), деятельность железнодорожного транспорта: грузовые перевозки (49.20), деятельность вспомогательная, связанная с морским транспортом (52.22.1), транспортная обработка грузов (52.24), деятельность по предоставлению прочих вспомогательных услуг для бизнеса, не включенная в другие группировки (82.99).

Каждое из указанных лиц в рассматриваемый период применяло общую систему налогообложения, являлось плательщиком НДС.

С учетом специфики и результатов рассматриваемых операций, сферы деятельности вышеуказанных контрагентов и налогоплательщика, действия последнего по заключению и исполнению с такими контрагентами свидетельствуют о наличии у него деловой цели (оформление и перемещение сырья к площадкам его переработки), направленной на реальный экономический эффект, что согласуется с  положения пункта 2 статьи 2 и пункта 1 статьи 50 ГК РФ, пункта 2 статьи 54.1 НК РФ. 

В то же время оснований считать доказанным стремление ООО «Русагро-Сахар» получить необоснованную налоговую выгоду, не имеется.

Расхождения с данными, содержащимися в документах, истребованных у ООО «Скат-Форвард» и ОАО «Новороссийский морской торговый порт» налоговым органом не установлены (стр. 15 решения инспекции).

При этом, материалы дела не содержат доказательств того, что одни и те же услуги (работы) оказывались ООО «Русагро-Сахар» разными лицами, что общества «Группа компаний «Скат», и (или) «Скат-Форвард» и (или) «Скат Транс» получали результаты одинаковых услуг (работ, товаров) от двух и более иных лиц, а также, что все или часть вышеуказанных операций в отношении груза налогоплательщика выполнялись им самим (в т.ч. для себя).

Неосуществление ООО «Группа компания «Скат» в рассматриваемый период времени услуг по санитарно-эпидемиологическому обследованию вагонов-зерновозов и их паспортизации не имеет отношение к делу, поскольку такие услуги приложениями к договору №РС/2011/3-З от 01.03.2011 предусмотрены не были, цена таких услуг в отчеты данного лица не включена.

Отклоняя доводы налогоплательщика о направлении им в адрес генерального директора ООО «Группа компания «Скат» ФИО5 заявок на обслуживание груза с теплоходов «DELTA», «VIKTORY», «LOWLANDS SKY», датированных соответственно 21.12.2014, 18.02.2015, 06.04.2015 (стр. 8 решения инспекции), суд согласился с налоговым органом, указав, что данные заявки были направлены в адрес генерального директора ООО «СКАТ группа компаний» (ИНН 

<

***>) ФИО5, при этом, согласно сведениям из ЕГРЮЛ данная организация прекратила свою деятельность в связи ликвидацией 22.11.2011. 

Судебная коллегия учитывает, что в рассматриваемых заявках (разнарядках) ИНН получателя не указан, вышеуказанный вывод суда области основан лишь на расположении слов в фирменном наименовании компании. Между тем, судом проигнорировано обстоятельство, имеющее значение для дела, а именно – само наличие коммуникаций между налогоплательщиком и ФИО5, который не мог на тот момент являться руководителем ликвидированной компании, но являлся руководителем ООО «Группа компания «Скат». Данное обстоятельство соотносится с логистическими операциями в отношениях ООО «Группа компания «Скат» и ООО «Русагро-Сахар».

Суд первой инстанции указал, что ФИО5 в своих пояснениях (протокол от 01.06.2020 допроса в рамках налоговой проверки) деятельность в ООО «Группа компаний «Скат» не отрицал, однако, на конкретные вопросы, касающиеся взаимоотношений с налогоплательщиком, не ответил, что свидетельствует о формальном характере взаимоотношений заявителя со спорным контрагентом.

Между тем, как указано выше, совокупность обстоятельств позволяет установить реальность взаимоотношений между ООО «Русагро-Сахар» и ООО «Группа компаний «Скат» при участии в коммуникациях ФИО5

Вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении - уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом (п. 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №3 (2020)", определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 №307-ЭС19-27597 по делу №А42-7695/2017, постановления Арбитражного суда Московского округа от 22.09.2022 по делу №А40-228608/2021, Арбитражного суда Московского округа от 05.06.2020 по делу №А40-109189/2019, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 11.09.2020 по делу №А04-5460/2017).

Отсутствие основных средств у поставщика не является признаком получения им необоснованной налоговой выгоды (проявления недобросовестности), поскольку не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций. Контрагенты вправе осуществлять коммерческую деятельность при поставках товаров, оказании услуг, выполнении работы, а также в иных случаях как собственными силами, так и с привлечением сторонних организаций.

Тот факт, что у ООО «Группа компаний «Скат» отсутствовали договоры с контрагентами ООО «Скат-Форвард» не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора с учетом привлечения обществом «Группа компаний «Скат» общества «Скат-Форвард» по договору № 319 от 10.02.2011.

Выводы суда первой инстанции о том, что ООО «Группа компаний «Скат» не имело возможности своими средствами реально оказывать услуги налогоплательщику по договору №РС/2011/3-З от 01.03.2011 в спорный период, является ошибочным, поскольку положения статьи 54.1 НК РФ не исключают оказание таких услуг иным лицом, которое раскрыто и которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Так, условиями данного договора (п. 2.1.5., п. 2.2.8) между ООО «Русагро-Сахар» и ООО «Группа компаний «Скат» прямо предусмотрено привлечение исполнителем ООО «Скат-Форвард», имеющим договор с портом.

При этом, сопроводительным письмом №11-29/01405@ ИФНС России по г. Новороссийску Краснодарского края в материалы проверки также предоставлена информация о том, что в период 2015-2017 годы нарушений налогового законодательства ООО «Скат-Форвард» не выявлено. Данная компания имела персонал, транспортные средства на балансе. Согласно протоколу осмотра от 28.08.2018 №18-912, составленному ИФНС России по г. Новороссийску, указанное лицо при проверке находилось по адресу юридической регистрации (

<

...>), рабочие места персонала оборудованы мебелью, компьютерной и копировальной техникой. При осмотре в офисе находилось 14 сотрудников компании, имелась информационная вывеска с ее реквизитами. 

Мероприятиями налогового контроля, в т.ч. выпиской с расчетного счета ООО «Группа компаний «Скат» (стр. 48 решения инспекции) подтверждается, что с апреля 2014 по февраль 2015 данная компания арендовала помещение (офис) у ООО «Авто-Престиж 1». С 01.01.2015 по 30.04.2015 компанией уплачивался налог на имущество организаций в размере 700 руб. за 4 кв. 2014 (платежное поручение №3 от 14.01.2015), арендная плата по договору аренды (в т.ч. за февраль) в сумме 156 701,53 руб. (платежные поручения №2 от 13.01.2015, №4 от 15.01.2015, №10 от 28.01.2015, №21 от 05.03.2015, №34 от 03.04.2015), коммунальные услуги и услуги подачи электроэнергии в суммах, 2 450 руб. (платежное поручение №10 от 28.01.2015), 1 933,71 руб. (платежное поручение №34 от 03.04.2015), услуги доступа в интернет в сумме 22 729,79 руб. (платежное поручение №1 от 12.01.2015), что свидетельствует о реальности (исполнимости) договора аренды офиса.

Утверждение налогового органа, принятое судом, о том, что численность штата ООО «Группа компаний «Скат» составляла 0 человек, противоречит материалам дела, согласно которым в таком штате состояли как минимум генеральный директор и главный бухгалтер. В частности, согласно документам, предоставленным АО «ОТП Банк», а банк предоставлены доверенности общества на ФИО6, и главного бухгалтера ФИО7

Исполнение или неисполнение указанным юридическим лицом своих обязанностей по выплате заработной платы и (или) отчислениям страховых взносов и налогов на доходы физических лиц, в рассматриваемом случае не исключает наличие трудовых правоотношений. 

При этом, отсутствие у контрагента задекларированной материально-технической базы, персонала, минимизация им уплаты налогов, неисполнительность в своих налоговых обязанностях, сами по себе не порочат сделки с их участием по налоговым последствиям для заявителя, касаются оценки деятельности контрагентов, за которую налогоплательщик ответственность нести не может (постановления Арбитражного суда Уральского округа от 06.02.2020 по делу №А47-10645/2018, Арбитражного суда Поволжского округа от 29.06.2018 по делу №А12-37867/2017, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 06.02.2020 по делу №А53-888/2019,).

Как следует из пункта 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №3 от 25.11.2020, при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.

Границы проявления должной осмотрительности определяются, в том числе, доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своих контрагентах. Меры, включающие в себя получение официальных документов о деятельности контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, условиях сделок, обстоятельствах их заключения и исполнения свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента и совершении хозяйственных операций. Законом не закреплена обязанность налогоплательщика проверять своих контрагентов на предмет нахождения по месту регистрации, выполнения ими обязательств перед бюджетом. Вменение налоговым органом таких обязанностей налогоплательщику можно расценивать исключительно как возложение на него дополнительных обязанностей, связанных с проведением мероприятий налогового контроля, что ни статьей 23 НК РФ, ни иными положениями налогового или гражданского законодательства не предусмотрено (постановления Арбитражного суда Центрального округа от 09.02.2017 по делу №А54-122/2016, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2022 по делу №А36-11235/2018, от 08.06.2021 по делу №А35-8398/2018, Арбитражного суда Уральского округа от 02.03.2022 по делу №А47-17004/2020). 

У налогоплательщика не имеется прав и возможности устанавливать те обстоятельства, которые могут быть выявлены налоговыми и правоохранительными органами (вызвать и получить объяснения у физического лица, провести экспертизу подлинности подписи на документе, получить информацию об уплате контрагентом налогов, их размере и прочее, в том числе из-за ограничения распространения такой информации, представляющей налоговую тайну). Налогоплательщики не должны и не вправе заниматься контролем за деятельностью других лиц. В силу статьи 1 ГК РФ гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, а также недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела (постановления Арбитражного суда Уральского округа от 27.05.2021 по делу №А47-8653/2019, Арбитражного суда Поволжского округа от 15.10.2015 по делу №А12-1459/2015).

Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупная ли сделка и какова регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. Соответственно, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ (пункт 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2020)", утв. Президиумом Верховного Суда РФ 25.11.2020).

Применительно к рассматриваемой ситуации, критерии проявления осмотрительности при выборе налогоплательщиком ООО «Группа компаний «Скат» как контрагента судом первой инстанции определены не были. 

Между тем, общая цена работ (услуг) ООО «Группа компаний «Скат» по рассматриваемым операциям в размере 119 020 659 руб. составляла 0,8% от балансовой стоимости активов заявителя по состоянию на 31.12.2014 (14 409 890 000 руб.), в стоимостном выражении была для него незначительной.

Как следует из решения инспекции, в проверяемом периоде ООО «Русагро-Сахар» имело деловую репутацию на рынке, связанную с производством и реализацией сахара, побочных продуктов (жома, мелассы, патоки и др.), обладало большим рынком сбыта продукции (стр. 7 решения инспекции). Учитывая это, приобретение сырья и сопутствующих экспедиционных услуг являлись свойственными для общества сделками.

ООО «Русагро-Сахар» в ходе налоговой проверки представило инспекции письменные пояснения о том, что для проверки контрагента было установлено отсутствие контрагентов (в т.ч. ООО «Группа компаний «Скат») в электронных реестрах ФНС, содержащих сведения о лицах, в отношении которых факт невозможности участия установлен в судебном порядке, сведения о юридических лицах, имеющих задолженность по уплате налогов и/или не представляющих налоговую отчетность более года, сведениях, опубликованных в журнале «Вестник государственной регистрации» о принятых регистрирующими органами решениях о предстоящем исключении недействующих юридических лиц из ЕГРЮЛ. Опровержение указанных (отрицательных) фактов налоговым органом приведено не было.

Из материалов налоговой проверки следует, что перед заключением договора с ООО «Группа компаний «Скат» налогоплательщиком были получены заверенные выписки из ЕГРЮЛ от 28.01.2011, устава, решений об учреждении компании и продлении полномочий генерального директора, приказа о вступлении генерального директора в должность, свидетельств о регистрации и постановке на налоговый учет, паспорта генерального директора, приказов о приему главного бухгалтера на работу и предоставлении ему права на подписание счетов-фактур, первичной бухгалтерской документации, налоговых документов по учету,  письма о системе налогообложения компании.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что часть из представленных налогоплательщиком в отношении ООО «Группа компаний «Скат» документов (выписки из ЕГРЮЛ по состоянию на 28.01.2011, 19.01.2012, сведения о среднесписочной численности работников по состоянию на 01.01.2012, приказы за 2011 год) следует, что на момент заключения с ООО «Группа компаний СКАТ» спорных приложений (от 08.01.2015, от 19.02.2015, от 08.04.2015), документы у спорного контрагента не запрашивались.

Вместе с тем, судом области не была дана оценка тому факту, что договор между ООО «Русагро-Сахар» и ООО «Группа компаний «Скат» заключен и исполнялся длительный срок (с 2011 года), о чем также свидетельствуют расчеты за обслуживание грузов как минимум за 2014 год (объяснения налогоплательщика и начало содержащейся в материалах проверки выписки по расчетному счету ООО «Группа компаний «Скат»), т.е. в рассматриваемом случае налогоплательщик мог в совокупности с иными обстоятельствами разумно исходить из истории (опыта) взаимоотношений с контрагентом, в т.ч. способности последнего должным образом выполнять принятые на себя обязательства (зарекомендован как исправный контрагент). При этом сведения о каких-либо нарушениях контрагентом общества налогового законодательства до совершения рассматриваемых операций инспекцией не приводятся, доказательствами не подтверждаются.

Как пояснил в суде апелляционной инстанции представитель заявителя, представив так же письменные документы, до спорных операций ООО «Группа компаний «Скат» принимало на себя и надлежащим образом исполняло обязательства по полному объему логистических операций, связанных с перевалкой и доставкой импортного сахар-сырца, прибывавшего в морской порт г.Новороссийск морским транспортом, в частности, на теплоходах: 

"KASZUBY" – приложение №003 от 11.11.2013, акт от 11.01.2014, 

"SAN TEODORO" – приложение №004 от 20.12.2013, акт от 25.01.2014, 

"WARMIA" – приложение №002 от 14.02.2014, акты от 22.03.2014, от 20.04.2014, 

"EIRINI L" – приложение №001 от 14.02.2014, акты от 06.04.2014, от 15.04.2014, 

"SOCRATIS" – приложение №003 от 09.04.2014, акт от 22.04.2014, 

"CLODOMIRA" – приложение №004 от 15.04.2014, акт от 16.05.2014, 

"KEFALONIA" – приложение №005 от 23.05.2014, акт от 12.06.2014. 

Т.е. фактически в спорных случаях объем услуг, приходящийся на ООО «Группа компаний «Скат», был даже уменьшен по сравнению с периодом существовавших ранее взаимоотношений. 

Какие-либо сведения о претензиях налогового органа, связанных с хозяйственной деятельностью ООО «Группа компаний «Скат», в т.ч. по правоотношениям с ООО «Русагро-Сахар», кроме как по итогам рассматриваемой налоговой проверки (акт от 10.02.2020), в адрес налогоплательщика не поступали. 

Более того, по итогам камеральной налоговой проверки за 1 квартал 2015 года (куда попали спорные операции), ИФНС по г. Тамбову направило Обществу письмо № 13-33/018581 об отсутствии выявленных нарушений.

Не нашел подтверждения в суде апелляционной инстанции довод Управления о наличии «задвоения» в налоговом учете налогоплательщика, поскольку не выявлено и не представлено на обозрение суда конкретных операций (услуг) ООО «Группа компаний «Скат», ООО «Скат-Форвард», ООО «Скат Транс» которые пересекались бы между собой.

Напротив, Обществом, на предложение суда представлены пояснения в которых приведена цепочка логистических операций (услуг), производимых спорными контрагентами в порту г.Новороссийска, из которой не усматривается «пересечение» оказанных спорных услуг. На указанные пояснения налоговый орган опровержение не представил, ссылку на конкретные операции не привел.

Судебная коллегия также отмечает специфику рассматриваемых экспедиторских услуг, в частности, тот факт, что после перемещения из теплохода груз находился либо на охраняемой территории порта, либо в пути (будучи помещенным в опломбированные вагоны), в связи с чем, риски неисполнения спорным контрагентом своих обязательств не привели бы к утере или утрате груза, в свою очередь такие риски в силу закона были возложены на порт или перевозчика (в зависимости от стадии движения груза).

Суд области привел по тексту решения, но проигнорировал довод ООО «Русагро-Сахар» о том, что принимая для себя возможность выполнения работ (услуг) ООО «Группа компаний «Скат» с привлечением ООО «Скат-Форвард», имеющего штат сотрудников, основные средства, и признанного налоговым органом реальным контрагентом (стр. 8, 54 решения инспекции), налогоплательщик также исходил из письма 3001-05/01 от 14.01.2015 ОАО «Новороссийский морской торговый порт», согласно которому с портом было заключено только два договора на перевалку сахара-сырца в 2015 году: №602-9988Г с ООО «Скат-Форвард» и №602-9989Г с компанией-нерезидентом «Alpine Commerce & Consulting Gmbh», к которым и было предложено обращаться обществу.

Данное письмо имеет правовое значение для оценки проявленной обществом осмотрительности, свидетельствует о факте выяснения возможности ООО «Группа компаний «Скат», имевшего отношения с ООО «Скат-Форвард», исполнять принятые на себя обязательства.

Налоговым органом не опровергнуто то обстоятельство, что общества «Группа компаний «Скат», «Скат-Форвард», «Скат Транс», являются взаимозависимыми, и на практике не заключают со своими контрагентами приложения на всю цепочку транспортно-экспедиционных операций. 

По этой причине, ООО «Русагро-Сахар» имея конечной целью получение услуги по доставке товара из морского порта Новороссийск до заводов-изготовителей, не могло диктовать свои условия аффилированным между собой обществам «Группа компаний «Скат», «Скат-Форвард», «Скат Транс», распределившим между собой все этапы доставки груза.

Кроме того, учитывая, что порт «Новороссийский морской торговый порт» является субъектом естественной монополии, определивший для себя конкретных субъектов хозяйственной деятельности с которыми планировал сотрудничество, то у ООО «Русагро-Сахар» выбор по заключению договоров состоял лишь между ООО «Скат-Форвард», либо компанией-нерезидентом «Alpine Commerce & Consulting Gmbh».

По этой причине, вывод о том, что Общество не проявило должной степени осмотрительности при выборе контрагента, не выдерживает критики.

Судебная коллегия признает ошибочными выводы суда области о том, что из представленной ООО «Группа компания «Скат» налоговой декларации по НДС за 1 кв. 2015 налогоплательщик должен был узнать о минимизации уплаты налогов контрагентом.

Квитанция о приеме данного документа ИФНС по г. Домодедово Московской области датирована 09.04.2015 (стр. 112 решения инспекции), что позже дат подписания рассматриваемых приложений к договору между ООО «Группа компания «Скат» и ООО «Русагро-Сахар» (08.01.2015, 19.02.2015, 08.04.2015). Следовательно, проявляя осмотрительность заявитель сведениями о суммах исчисленных спорным контрагентом налогов за 1 кв. 2015 года располагать не мог.

Глава 21 НК РФ, регулирующая порядок исчисления и уплаты НДС, не ставит в зависимость возникновение права налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС от фактической уплаты в бюджет налога контрагентами последнего. 

В связи с этим, непредставление ООО «Группа компаний «Скат» в налоговый орган сведений из книги продаж за 1 и 2 кв. 2015 года при исчислении и уплате НДС само по себе не отменяет право налогоплательщика на учет своих затрат по реальным хозяйственным операциям.

При этом, судебная коллегия учитывает, что с 2011 года до 2015 года, а также по итогам камеральной налоговой проверки за 1 кв. и 2 кв. 2015 в отношении ООО «Русагро-Сахар» разрывы в цепочке формирования НДС установлены не были, что заявлялось налогоплательщиком, но не опровергнуто ни налоговым органом, ни судом первой инстанции. Более того, исх. №13-33/018581 от 27.07.2015 ИФНС России по г. Тамбову в соответствии с пунктом 12 статьи 176.1 НК РФ сообщала налогоплательщику об окончании камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 кв. 2015 года и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах. Данный документ оставлен судом первой инстанции без оценки (приложение 5 к заявлению в суд об оспаривании Решения инспекции).

Учитывая вышеизложенное, выводы об отсутствии у общества «Группа компаний «Скат» деловой репутации в сфере торгового оборота, не нашли своего подтверждения в материалах дела, и кроме того не имеют правового значения, с учетом длительности предшествующего периода успешных деловых отношений как с ООО ГК «Скат» в частности, так и с аффилированными с последним ООО «Скат», ООО «Скат-Форвард» и ООО «Скат Транс», в целом.

Как следует из пункта 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако, эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 указанного Постановления (невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета), могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суд первой инстанции сделал вывод, что налоговым органом в ходе проведенной проверки была установлена «критическая» совокупность обстоятельств, которая, с учетом оценки установленных обстоятельств в их совокупности и взаимосвязи свидетельствует о допущенных нарушениях налогового законодательства.

Между тем, в обоснование такого вывода были положены иные (промежуточные) выводы, противоречащие обстоятельствам по делу, выводы основанные на избирательном подходе к оценке доказательств, а также неправильное применение судом норм материального права.

 Суд обоснованно установил, что ООО «Группа компаний «Скат» являлась посредником по отношению к ООО «Русагро-Сахар», однако, как следует из пункта 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 №302-КГ14-3432 по делу №А33-666/2013, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 17.02.2022 по делу №А55-4879/2021).

В то же время, иные обстоятельства, в частности приведенные в пунктах 5 и 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53, материалами дела не подтверждаются.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.06.2007 №320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 ч. 1 Конституции России) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу Постановления от 24.02.2004 №3-П Конституционного Суда Российской Федерации, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Сформированная судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 от 12.10.2006, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными (постановления Арбитражного суда Центрального округа от 04.06.2020 по делу №А35-10258/2016, от 22.07.2020 по делу №А08-12176/2018, от 14.10.2019 по делу  №А14-18941/2018,  Арбитражного суда Уральского округа от 18.03.2020 по делу №А50-18794/2018, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.03.2022 по делу №А42-4989/2018).

Без доказательств отсутствия операций (финансово-хозяйственной деятельности) ООО «Группа компаний «Скат» по договору с налогоплательщиком, осведомленности последнего об этом, запрет налогоплательщику учета соответствующих расходов для целей исчисления налогов в рассматриваемом случае нельзя признать законным.

Довод налогового органа о том, что спорный контрагент, начав осуществление своей деятельности с 28.01.2011, прекратил ее 30.03.2016 в связи с добровольной ликвидацией, не означает того, что указанная компания является технической и не оказывала услуги налогоплательщику. Кроме того, процедура данной ликвидации началась спустя 7 месяцев после исполнения сторонами рассматриваемых приложений - согласно сведениям ЕГРЮЛ, назначение ликвидатора приходится на 29.12.2015, ГРН 6157748884485.

Поскольку возможность добровольной ликвидации общества прямо предусмотрена законом, принятие такого решения не может быть расценено как злоупотребление правом (определение Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2018 №304-ЭС18-2529 по делу №А46-6085/2017, постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 01.09.2021 по делу №А38-5530/2020, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.02.2018 по делу №А46-6085/2017). 

В силу действующего законодательства у акционеров (участников) отсутствует обязанность учитывать мнение третьих лиц при принятии корпоративных решений. При этом даже сама по себе возможность продолжения юридическим лицом нормальной хозяйственной деятельности не исключает права его акционеров (участников) на принятие решения о ликвидации такого лица.

На наличие доказательств взаимозависимости или аффилированности ООО «Русагро-Сахар» с иными лицами "по цепочке" движения денежных средств, с которыми у него не имелось взаимоотношений, равно и доказательств, свидетельствующих о том, что налогоплательщику должно был быть известно о дальнейшем движении денежных средств, перечисленных им на расчетные счета своих контрагентов и о возможных нарушениях, допущенных ими, налоговый орган не ссылается, такие доказательства отсутствуют (постановления Арбитражного суда Центрального округа от 24.06.2021 по делу №А08-1202/2020).

Напротив, согласно решению инспекции, проверкой не установлено наличие взаимозависимости (аффилированности) между проверяемым лицом и спорным контрагентом, обналичивание денежных средств с банковских счетов контрагента сотрудниками налогоплательщика или физическими лицами в его интересах, а также возврата денежных средств проверяемому лицу (стр. 132-133 решения инспекции).

Из материалов дела следует, что контрагенты общества на момент осуществления финансово-хозяйственных операций были зарегистрированы и поставлены на налоговый учет в соответствии с действующим законодательством, обладали правоспособностью.

Налоговым органом не опровергнута самостоятельность действий контрагентов общества, в то же время не доказано влияние на них воли налогоплательщика и подчиненности действий сторон договоров единой цели, единому центру принятия решений. 

Материалами дела также не подтверждается согласованность, прямое или косвенное участие, контроль, а также заинтересованность ООО «Русагро-Сахар» в распределении, обналичивании денежных средств, ранее уплаченных им по услугам обществ «Группа компаний «Скат», «Скат-Форвард», «Скат Транс», в т.ч. относимость к налогоплательщику IP-адресов, использованных такими компаниями и иными (последующими) получателями денежных средств (стр. 60-97 решения инспекции), использование данных средств на нужды налогоплательщика и (или) иных связанных с ними лиц (взаимозависимых, подконтрольных, контролирующих, их родственников и т.п.).

В связи с этим характер и порядок движения денежных средств (стр. 60-97 решения инспекции) после их списания с расчетного счета ООО «Русагро-Сахар» не влечет для него негативные последствия.

В то же время, аффилированность и взаимозависимость обществ «Группа компаний «Скат», «Скат-Форвард» и «Скат Транс» при наличии общего учредителя для ООО «Группа компаний «Скат», ООО «Скат-Форвард» и ООО «Скат Транс» - ФИО8, а также общего руководителя для ООО «Группа компаний «Скат» и ООО «Скат Транс» - ФИО5, как и то, что по состоянию на 2015 ФИО8 также являлся учредителем обществ «Агентство Скат», «Скат-Ф», «Скат Транс», «Скат-Универсал», «Скат Пром», «ПРЕСС+», «Вест Сервис», ИКБ «ЛОГОС» значения для рассмотрения настоящего дела не имеет.

Фактически претензии налогового органа в отношении примененных налогоплательщиком налоговых вычетов (возмещения) по налогу на добавленную стоимость сводятся к оценке добросовестности его контрагентов и иных лиц, а не самого налогоплательщика, что не может служить основанием для отказа проверяемому налогоплательщику в праве на применение налоговых вычетов по сделкам со спорными контрагентами (постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.01.2020 по делу №А82-18720/2018, ФАС Центрального округа от 03.10.2013 по делу №А68-9449/2012).

Собранными по делу доказательствами не подтверждено, что между ООО «Русагро-Сахар» (в т.ч. его должностными лицами) и ООО «Группа компаний «Скат» (в т.ч. его должностными лицами) была создана схема по уходу от налогообложения, а также формальный документооборот, руководитель налогоплательщика в своих интересах преследовал преднамеренную цель исказить бухгалтерскую отчетность общества, желал необоснованного уменьшения сумм налоговых платежей компании, хозяйственная деятельность спорного контрагента по договору с  налогоплательщиком была имитирована.

При этом установленный судом факт транзитного характера движения денежных средств, полученных ООО «Группа компаний «Скат» от ООО «Русагро-Сахар» и отправленных иным лицам, сам по себе не может свидетельствовать о вышеуказанном.

Из позиции Верховного Суда Российской Федерации следует, что условием признания расходов по налогу на прибыль является действительное (реальное) совершение хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика (Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 №305-КГ16-10399 по делу №А40-71125/2015, п. 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017).

При таких обстоятельствах выводы суда об отсутствии у ООО "Русагро-Сахар" права на применение налоговых вычетов (возмещения) по НДС по спорным сделкам, реальность которых не опровергнута, а также права на учет своих расходов по таким сделкам в налоговой базе по налогу на прибыль организаций, являются ошибочными.

В силу пункта 1 статьи 75 НК РФ, пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджетную систему Российской Федерации в случае неисполнения обязанности по уплате причитающихся сумм налогов в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Пунктом 2 указанной статьи определено, что сумма соответствующих пеней уплачивается дополнительно к причитающимся к уплате суммам налога независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Согласно статье 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). 

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного правонарушения. 

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов) при неумышленном нарушении и 40% - при умышленном.

Судебной практикой выработан подход, согласно которому привлечение налогоплательщика к ответственности и вменение ему в обязанность уплату налогов не может основываться на предположениях налогового органа и должно подтверждаться бесспорными доказательствами.

Затраты общества, связанные с оказанием ему транспортно-экспедиционных услуг ООО «Группа компаний «Скат» в 2015 году отнесены в целях налогообложения в состав прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации произведенной продукции при списании сырья в производство в сумме 100 864 965 руб. (в т.ч. март 2015 года – 70 074 666 руб., май 2015 года – 28 790 299 руб.). При этом, суммы НДС отнесены к налоговым вычетам за период 1 кв. 2015 года – 12 973 440 руб. (6 871 753 + 6 101 687), за 2 кв. 2015 года – 5 182 254 руб. (стр. 53 решения инспекции).

Указанные суммы вычета (возмещения) основаны на выставленных ему и оплаченных им счетах-фактурах ООО «Группа компаний «Скат» №00000009 от 18.03.2015, №00000011 от 27.03.2015, №00000014 от 05.05.2016.

Решением ИФНС по г. Тамбову №5142 от 13.05.2015 по итогам камеральной проверки налоговой декларации налогоплательщика по НДС за 1 кв. 2015 года из указанной суммы подтверждена сумма НДС, возмещаемого из бюджета за 1 кв. 2015 года в размере 8 487 506 руб. Возмещаемая сумма перечислена налогоплательщику платежными поручениями №745159 от 15.05.2015, №751355 от 18.05.2015 (стр. 159 решения инспекции). 

Вместе с тем, налоговым органом не подтверждено совершение ООО «Русагро-Сахар» налоговых правонарушений применительно к выводам, положенным в основу оспариваемого решения инспекции.

С учетом изложенного, по Эпизоду 1, суд апелляционной инстанции усматривает основания для отмены решения суда области в части признания законным решения инспекции от 16.11.2020 №17-13/9 в части выводов о характере отношений с ООО «Группа компаний «Скат», в т.ч. в части доначисления обществу НДС в сумме 9 668 188 руб. и признания незаконными возмещения НДС за 1 кв. 2015 года в сумме 8 487 506 руб., вычета НДС за 1 кв. 2015 года в сумме 4 485 934 руб., вычета НДС за 2 кв. 2015 в сумме 5 182 254 руб., начисления пени в сумме 8 593 582 руб. за несвоевременную уплату НДС, начисления налога на прибыль организаций за 2015 в сумме 20 172 993 руб., начисления пени в сумме 8 941 342,93 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций.

Судебная коллегия усматривает основания для отмены решения суда первой инстанции и по Эпизоду 2, в связи со следующим.

Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается: 1) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой; 2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с приводимой главой; 3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации; 4) для организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков - величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном пунктом 1 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 288 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1 и 2 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктами 1 и 2 статьи 253 НК РФ определено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; 5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

Согласно пункту 1 статьи 254 НК РФ, к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) на приобретение материалов, используемых: для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

5) на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и норматива-ми, платежи за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые в пределах нормативов допустимых выбросов, нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления в пределах установленных лимитов на их размещение и другие аналогичные расходы).

В силу пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 НК РФ;

2) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;

4) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) и Общероссийском классификаторе продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008), утвержденным Приказом от 31.01.2014 №14-ст Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии, сахарные сметки включены по коду 91 1000 «Продукция сахарной и хлебопекарной продукции», в том числе: код классификатора 91 1240 «Отходы сахарного производства» и код 91 1243 «Сахарные сметки».

В соответствии с Приказом от 22.05.2017 №242 «Об утверждении федерального классификационного каталога отходов», зарегистрировано в Минюсте России 08.06.2017 №47008 сахарные сметки при производстве пищевых продуктов включены в блок 3 классификационного каталога (код 3 01 115 21 49 5).

Федеральным законом от 24.06.1998 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» определены правовые основы обращения с отходами производства и потребления в целях предотвращения вредного воздействия отходов производства и потребления на здоровье человека и окружающую среду, а также вовлечения таких отходов в хозяйственный оборот в качестве дополнительных источников сырья.

ООО «Русагро-Сахар» не является участником консолидированной группы налогоплательщиков, что не оспаривается сторонами спора.

В рассматриваемом периоде Общество являлось заказчиком хранения сахара-песка по договорам с сахарными заводами: договор №РС-348/х-09 от 28.12.2009 с ООО «Чернянский сахарный завод», договор №РС-328/х-09 от 08.12.2009 с ОАО «Сахарный завод «Никифоровский», договор №РС-160/х-11 от 07.04.2011 с ОАО «Валуйкисахар», договор №РС-161/х-11 от 07.04.2011 с ОАО «Сахарный завод «Жердевский» (ИНН 

<

***>), договор №РС-162/х-11 от 07.04.2011 с ОАО «Знаменский сахарный завод», договор №РС-164/х-11 от 07.04.2011 с ОАО «Ника», договоры №566-04-16-21/1/2016 от 16.05.2016 и №566-04-16-45/2016 от 01.09.2016 с ООО «Кривец-сахар», договоры №1/Хр-2016 от 11.02.2016, №2/Хр-2016 от 25.04.2016 и №РС-1/ХР-2017 от 01.02.2017 с ЗАО «Сахарный комбинат «Отрадинский», договор №20 от 01.02.2017 с ЗАО «Кшенский сахарный комбинат» (стр. 171 решения инспекции).

В данном периоде Общество также являлось заказчиком хранения сахара-песка по договорам с сахарными заводами: договор №РС-348/х-09 от 28.12.2009 с ООО «Чернянский сахарный завод», договор №РС-328/х-09 от 08.12.2009 с ОАО «Сахарный завод «Никифоровский», договор №РС-160/х-11 от 07.04.2011 с ОАО «Валуйкисахар», договор №РС-161/х-11 от 07.04.2011 с ОАО «Сахарный завод «Жердевский» (ИНН 

<

***>), договор №РС-162/х-11 от 07.04.2011 с ОАО «Знаменский сахарный завод», договор №РС-164/х-11 от 07.04.2011 с ОАО «Ника», договоры №566-04-16-21/1/2016 от 16.05.2016 и №566-04-16-45/2016 от 01.09.2016 с ООО «Кривец-сахар», договоры №1/Хр-2016 от 11.02.2016, №2/Хр-2016 от 25.04.2016 и №РС-1/ХР-2017 от 01.02.2017 с ЗАО «Сахарный комбинат «Отрадинский», договор №20 от 01.02.2017 с ЗАО «Кшенский сахарный комбинат» (стр. 171 решения).

Согласно выпискам из ЕГРЮЛ, ООО «Чернянский сахарный завод» с 14.03.2011 реорганизовано в форме преобразования в ЗАО «Чернянский сахарный завод» (ИНН 

<

***>), которое с 10.01.2012 реорганизовано в форме присоединения к ОАО «Валуйкисахар». ОАО «Ника» с 10.01.2012 реорганизовано в форме присоединения к ОАО «Валуйкисахар». ОАО «Валуйкисахар» с 31.03.2017 реорганизовано в форме преобразования в ООО «Русагро-Белгород» (ИНН 

<

***>), в состав общества входят филиалы «Ника» (КПП 310643001) и «Чернянский» (КПП 311943001).

ОАО «Сахарный завод «Никифоровский» с 30.12.2011 реорганизовано в форме присоединения к ОАО «Знаменский сахарный завод». ОАО «Сахарный завод «Жердевский» с 30.12.2011 реорганизовано в форме присоединения к ОАО «Знаменский сахарный завод». ОАО «Знаменский сахарный завод» с 01.07.2016 года реорганизовано в форме преобразования в ООО «Русагро-Тамбов» (ИНН 

<

***>), в состав общества входят филиалы «Никифоровский» (КПП 681143001) и «Жердевский» (КПП 680343001).

ООО «Русагро-Белгород», ООО «Русагро-Тамбов» и ООО «Русагро-сахар» являются аффилированными лицами, учредителем каждой из организаций выступает ООО «Группа компаний «Русагро» (ИНН 

<

***>), доля участия 100 процентов.

Вышеуказанные договоры действовали в проверяемом периоде не зависимо от реорганизации и преобразования сахарных заводов, что также отражено в тексте оспариваемого решения (стр. 171 решения инспекции).

Согласно абз. 7 раздела 3.3.2 Положений «Учетная политика для целей бухгалтерского учета» ООО «Русагро-Сахар» за период 2015 – 2017 годы, возвратные отходы принимаются к бухгалтерскому учету по цене возможной реализации, которая устанавливается отдельным локальным актом общества на основании информации о ценах реализации, сложившихся у общества в прошлых отчетных периодах, а при отсутствии – на основании рекомендаций профильных подразделений общества о рыночном уровне цен на данный актив. Стоимость возвратных отходов уменьшает фактическую себестоимость готовой продукции соответствующей номенклатурной группы.

Пунктом Д раздела 3.2 «Порядок учета расходов» данных Положений предусмотрено, что прямыми признаются расходы общества, относящиеся к обычным видам деятельности, величина которых определяется на основании данных бухгалтерского учета, учтенных на счете 20 «Основное производство» и формирующих в дальнейшем себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

С учетом отраслевой специфики производственных процессов общество распределяет на стоимость незавершенного производства только прямые расходы на сырье, составляющие основу выпускаемой продукции. Определение суммы прямых расходов, относящихся к незавершенному производству, осуществляется на основании данных бухгалтерского учета, исходя из величины таких расходов, отраженных по состоянию на отчетную дату по дебету счета 20 «Основное производство» (за вычетом побочной продукции и возвратных отходов) по соответствующей номенклатурной группе и статье затрат «Сырье». 

Положения учетной политики, утвержденной обществом, согласуются с положениями главы 25 НК РФ, что подтверждается налоговым органом (стр. 178 решения инспекции).

Определение себестоимости продукции дано в пункте 8 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970, согласно которому данный термин означает денежное выражение затрат на производство и реализацию продукции. Она складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства промышленной продукции основных фондов, сырья, материалов, топлива и энергии, труда, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Указанное соотносится с приведенными выше положениями пунктов 1 и 2 статьи 253 НК РФ, определяющими расходы, подлежащие учету в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций. С учетом этого, а также положений пунктов 1 и 2 статьи 252 НК РФ, спор между налоговым органом и налогоплательщиком в отношении рассматриваемой части решения фактически сводится к вопросу обоснованности учета последним всего объема понесенных им затрат, а именно: обоснованности учета материальных расходов, приходящихся на сахарные сметки и некондиционный сахар.

В то же время, вопрос о корректности учета сахарных сметок и некондиции на тех или иных бухгалтерских счетам не имеет правового значения постольку, поскольку не влияет на увеличение или уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщика в рассматриваемом случае.

Статьей 270 НК РФ определен перечень расходов, который не подлежит учету в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций. Данный перечень не содержит ограничений в отношении материальных расходов на готовую продукцию, которая в последующем потеряла качество, в т.ч. в результате просыпи из тары, в связи с чем была переквалифицирована в сырье для переработки.

Налоговым законодательством не предусмотрены какие-либо правила, связанные с уменьшением материальных и иных расходов налогоплательщика на производство готовой продукции (ее себестоимости) в ситуации, когда такая продукция или ее часть после производства (в будущем) потеряла потребительские свойства, в т.ч. была уничтожена или утеряна. Более того, согласно подпункту 47 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций, относятся потери от брака.

Обратный подход приводил бы к систематическому пересчету сумм налога в зависимости от потерь готовой продукции как минимум в период срока ее годности (в т.ч. при ее переквалификации в брак), что очевидно не является целью законодателя.

В пункте 6 статьи 254 НК РФ закреплено, что сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях главы 24 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

В соответствии с пунктом 20 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции различных отраслей производства, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. №792, под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Пунктом 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н, предусмотрено, что готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости),

По смыслу данных положений, возвратные отходы являются остатками от производства, и к данной категории в рассматриваемой ситуации могут быть отнесены только те сахарные сметки, которые не прошли этап производства (не стали частью готовой продукции) и при этом также не выступили безвозвратными технологическими потерями (в т.ч. отходами). 

Судом первой инстанции не было учтено, что в рассматриваемом случае некондиционный сахар и сахарные сметки образованы из готовой продукции, что не позволяет их отнести к возвратным отходам по смыслу пункта 6 статьи 254 НК РФ. С учетом этого, выводы суда, а также налогового органа о том, что материальные расходы, приходящиеся на часть готовой продукции, из которой в последующем образовались сахарные сметки или некондиционный сахар, подлежат исключению из налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а себестоимость готовой продукции подлежит пересчету спустя время, являются ошибочными, основанными на неверном толковании закона.

Судебная коллегия также принимает во внимание, что и сахарные сметки и некондиционный сахар собирались и передавались в переработку в качестве сырья, из них систематически производилась готовая продукция (сахар-песок). Факты переработки сахарных сметок и некондиционного сахара в цехах заводов по производству сахара установлены налоговым органом, и подтверждаются материалами проверки, в т.ч. служебными записками, бухгалтерскими операциями, показаниями свидетелей.

При этом, доказательства наличия отдельных фактов уничтожения или утилизации данных отходов, а также доказательства использования таких отходов в иных целях, кроме переработки с получением готовой продукции, в материалы дела не представлены, такие факты обе стороны опровергают.

Налоговым органом не представлены доказательства учета обществом в своей налоговой базе по налогу на прибыль более одного раза (например, «задвоение») стоимости сахарных сметок и некондиционного сахара при многоразовых циклах их использования в производстве (переработке), доказательства того, что часть сметок или некондиционного сахара не была использована в качестве сырья, а также доказательства самого факта существования и количества данных отходов, переработанных в готовую продукцию в ином налоговом периоде.

В ходе проверки не установлено, что сахарные сметки и некондиционный сахар в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения завода в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг). При этом проверкой установлено, что в цехах заводов по производству сахара из сахарных сметок и некондиционного сахара выпускался сахар-песок (стр. 178 решения инспекции).

Позиция, изложенная в решении инспекции, о том, что некоторыми работниками (в отличие от других) налогоплательщика в ходе проведения налоговой проверки давались пояснения о том, что сметки и некондиционный сахар являются возвратными отходами, судебной коллегией не принимается.

Из положений подпункта 12 пункта 1 статьи 31, пункта 1 статьи 90 НК РФ следует, что целью допроса свидетеля является установление фактических обстоятельств, а не субъективного мнения (выводов) свидетеля, в т.ч. о правовой квалификации юридически значимых обстоятельств.

Налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (пункт 16 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №4 от 20.12.2016 года, пункт 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №1 от 16.02.2017).

В связи с этим, мнение работников о правовой квалификации отходов значения для настоящего спора не имеет. В свою очередь налоговый орган с учетом собранных материалов имел возможность определить верную квалификацию, ограничений к этому не имел, что не оспаривает.

Судебная коллегия также критически относится к изложенной в решении инспекции позиции о формальности документооборота между налогоплательщиком и сахарными заводами, основанной на том, что данные лица аффилированы, и в материалах проверки имеются некоторые акты о передаче сахарных сметок и некондиционного сахара заводам на хранение, подписанные одним представителем общества в один день на территориях заводов, расположенных в разных регионах Российской Федерации (Тамбовская, Курская, Белгородская области) (стр. 173 решения инспекции).

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательным реквизитами первичного учетного документа являются наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события. Подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Указанные требования в представленной документации соблюдены, что налоговым органом не оспаривается. В оспариваемом решении и в ходе судебного разбирательства им не оспаривается также и то, что заводы имели возможности производить сахар, реальность исполнения сделок с заявителем. 

Напротив, налоговый орган прямо утверждает о наличии производства (в т.ч. переработки) и хранения, приводит этому собранные доказательства.

По итогам налоговой проверки налоговым органом собрано достаточное количество соотносимых друг с другом материалов об образовании, оприходовании и переработке сахарных сметок и некондиционного сахара. На основании таких материалов им самим также произведен перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль общества за проверяемый период, суммы доначисления налога, предъявленной к уплате налогоплательщику. 

Налоговый орган не оспаривает верность собственного расчета, при этом, исходя из текста решения инспекции, спор сторон заключается лишь в правовой (а не в вычислительной) обоснованности данного расчета с точки зрения квалификации отходов по смыслу пункта 6 статьи 254 НК РФ.

Налоговый орган не утверждает и не подтверждает то, что объем сахарных сметок и некондиционного сахара, отраженный в собранной им в ходе проверки документации, в большую или меньшую сторону отличается от объема, установленного по результатам проверки, основывает своей расчет в т.ч. на конкретных (установленных) данных о количестве отходов. 

С учетом характера спора в рассматриваемом случае само по себе подписание актов в иную дату или иным лицом при отсутствии возражений к достоверности содержащейся в документах информации не свидетельствует о формальности документооборота. 

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что материалами проверки не подтверждается, что один и тот же представитель общества присутствовал в один и тот же день на территории более, чем двух регионов Российской Федерации из числа Тамбовской, Белгородской и Курской областей, что с учетом расстояния между указанными регионами, вопреки мнению налогового органа, не свидетельствует об отсутствии реальной возможности у представителя общества подписать документы в указанную в них дату. 

В частности, представитель общества ФИО9 отражен в качестве подписанта в актах от 30.04.2017, составленных в городе Валуйки Белгородской области и в Кшенском рабочем поселке Курской области, расстояние между которыми по трассе - менее 250 км. В иных случаях, приводимых налоговым органом (стр. 173 решения инспекции), акты подписывались со стороны общества иными представителями, в тоже время со стороны ООО «Русагро-Белгород» (правопреемник реорганизованного 31.03.2017 ОАО «Валуйкисахар») - технологом А.В. ФИО10.

Принимая во внимание положения статей 75, 110, 114, 122 НК РФ, ввиду отсутствия нарушения ООО «Русагро-Сахар» обязанности по исчислению и уплате налога, судебная коллегия не находит оснований для применения к обществу последствий в виде начисления пени и налоговых санкций (штрафов).

С учетом изложенного, по Эпизоду 2, решение суда области в части признания законным решения инспекции от 16.11.2020 №17-13/9 в части вывода о неправомерном увеличении ООО «Русагро-Сахар» расходов по налогу на прибыль за проверяемый период на общую сумму 304 779 730 руб., доначисления налога на прибыль организаций в размере 28 454 424 руб. за 2015 год, 25 062 980 руб. за 2016 год, начисление налоговых санкций (штрафов) на сумму 5 012 596 руб. за неуплату налога на прибыль организаций за 2016 год, пени в общей сумме 21 543 919,08 руб. за неуплату налога на прибыль организаций за 2015 и 2016 годы, вывода о завышении расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации по налогу на прибыль за 2017 год на сумму 37 192 712 руб., что повлекло завышение убытков за 2017 год на ту же сумму) также подлежит отмене.

При таких обстоятельствах, апелляционная жалоба в порядке ст.198 АПК РФ подлежит удовлетворению, поскольку оспариваемое Решение инспекции в соответствующей части не соответствует требованиям действующего законодательства, и нарушает права и законные интересы Общества.

В силу статьи 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом. 

Учитывая результат рассмотрения дела, с Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области в пользу ООО «Русагро-Сахар» следует взыскать судебные расходы в размере 4500 руб. (3000 руб. госпошлины за рассмотрение дела в первой инстанции  и 1500 руб. госпошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции).

Так же ООО «Русагро-Сахар» следует вернуть из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину в размере 1500 руб. по платежному поручению от 28.07.2023 №199832.

Руководствуясь п.2 ст.269, ст.270, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса РФ,

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Русагро-Сахар» области удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 10.07.2023 по делу №А64-6014/2021 в части отказа в удовлетворении требований общества ограниченной ответственностью «Русагро-Сахар» о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №17-13/9 от 16.11.2020 в части:

-  доначисления обществу НДС за 1 и 2 кв. 2015 года в сумме 9 668 188 руб. (за 1 кв. 2015 года - 4 485 934 руб., за 2 кв. 2015 - 5 182 254 руб.), признания незаконным вычетов на соответствующую сумму за указанный период; 

- доначисления обществу НДС за 1 кв. 2015 года в сумме 8 487 506 руб., признания излишне возмещенного НДС за 1 кв. 2015 года на соответствующую сумму за указанный период;

- начисления обществу пени в сумме 8 593 582 руб. за несвоевременную уплату НДС за 1 и 2 кв. 2015 года, 

- начисления налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 20 172 993 руб., 

- вывода о неправомерном увеличении обществом расходов по налогу на прибыль за проверяемый период на общую сумму 304 779 730 руб.; 

- доначисления налога на прибыль организаций в размере 28 454 424 руб. за 2015 год, 25 062 980 руб. за 2016 год;

- вывод о завышении убытков за 2017 год на сумму 37192712 руб.

- начисления обществу налоговых санкций (штрафов) на сумму 5 012 596 руб. за неуплату налога на прибыль организаций за 2016 год, 

- начисления обществу пени на общую сумму 21 543 919,08 руб. за неуплату налога на прибыль организаций за 2015 и 2016 годы, отменить.

Признать решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №17-13/9 от 16.11.2020 недействительным в части:

-  доначисления обществу НДС за 1 и 2 кв. 2015 года в сумме 9 668 188 руб. (за 1 кв. 2015 года - 4 485 934 руб., за 2 кв. 2015 - 5 182 254 руб.), признания незаконным вычетов на соответствующую сумму за указанный период; 

- доначисления обществу НДС за 1 кв. 2015 года в сумме 8 487 506 руб., признания излишне возмещенного НДС за 1 кв. 2015 года на соответствующую сумму за указанный период;

- начисления обществу пени в сумме 8 593 582 руб. за несвоевременную уплату НДС за 1 и 2 кв. 2015 года;

- начисления налога на прибыль организаций за 2015 год в сумме 20 172 993 руб., - начисления пени в сумме 8 941 342,93 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций за 1 и 2 кв. 2015 года;

- вывода о неправомерном увеличении обществом расходов по налогу на прибыль за проверяемый период на общую сумму 304 779 730 руб.; 

- доначисления налога на прибыль организаций в размере 28 454 424 руб. за 2015 год, 25 062 980 руб. за 2016 год; 

- начисления обществу налоговых санкций (штрафов) на сумму 5 012 596 руб. за неуплату налога на прибыль организаций за 2016 год;

- начисления обществу пени на общую сумму 21 543 919,08 руб. за неуплату налога на прибыль организаций за 2015 и 2016 годы.

Обязать Управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «Русагро-Сахар».

В остальной части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 10.07.2023 по делу №А64-6014/2021 оставить без изменения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области в пользу ООО «Русагро-Сахар» 4500 руб. судебных расходов в виде уплаты государственной пошлины.

Вернуть ООО «Русагро-Сахар» из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину в сумме 1500 руб.

Постановление вступает в законную силу с момента  его принятия и может быть обжаловано через суд первой инстанции в Арбитражный суд Центрального округа,  в двухмесячный срок.

Председательствующего судьяА.И. ФИО11 

судьиЕ.А. ФИО12 

 

А.А. Пороник