АРБИТРАЖНЫЙ СУД АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Логинова, д. 17, г. Архангельск, 163000, тел. (8182) 420-980, факс (8182) 420-799

E-mail: info@arhangelsk.arbitr.ru, http://arhangelsk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А05-3750/2022

г. Архангельск

08 сентября 2022 года

 

Резолютивная часть решения объявлена 06 сентября 2022 года.

Полный текст решения изготовлен 08 сентября 2022 года.

Арбитражный суд Архангельской области в составе судьи Звездиной Л.В. при ведении протокола судебного заседания секретарем Короткой  С.И., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению публичного акционерного общества «Северо-Онежский бокситовый рудник» (ОГРН 

<

***>; адрес: Россия, 164268, Архангельская область, Плесецкий район, рп.Североонежск) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 

<

***>; адрес: Россия, 164262, 

<

...>) о признании недействительным решения, с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (163013, 

<

...>), при участии в заседании представителей:

от заявителя – ФИО1 (доверенность от 22.08.2019), ФИО2 (доверенность от 30.05.2022),

от ответчика – ФИО3 (доверенность от 17.12.2021), ФИО4 (доверенность от30.05.2022),

от третьего лица – не явился, извещен,

установил:

публичное акционерное общество «Северо-Онежский бокситовый рудник»                  (далее – заявитель, обществ, ПАО «СОБР») обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – ответчик, инспекция) о признании недействительным решения № 08-07/2 от 30.09.2021 в части:

1. по пункту 2.1.1. решения . 

- по эпизоду отнесения в состав прямых расходов затрат по участкам «ЭРУ» и «склад взрывчатых веществ» (полностью 100%) и начисления соответствующих им сумм пеней и штрафов;

- по эпизоду отнесения в состав прямых расходов затрат по участкам «карьер» и «АТУ технология» (частично с применением условного метода распределения расходов) и начисления соответствующих им сумм пеней и штрафов;

2. по пункту 2.1.2 – применение механизма распределения прямых расходов на реализованную продукцию, не соответствующего учетной политике общества;

3.снижения суммы штрафа до минимального размера 

Помимо этого, общество просило обязать ответчика устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя и взыскать с инспекции расходы по уплате госпошлины.

Предмет заявленного требования указан с учетом его уточнения заявителем в ходе судебного разбирательства, принятого судом в соответствии со  статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Ответчик заявленные требования не признал.

Третье лицо мнение на заявление и отзыв инспекции не представило. 

Поводом к частичному оспариванию решения инспекции послужили следующие фактические обстоятельства, установленные арбитражным судом при рассмотрении дела. 

Инспекция  провела выездную налоговую проверку общества за период 01.01.2017 по 31.12.2019.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекция вынесла решение № 08-07/2 от 30.09.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением обществу в связи с выявленными нарушениями предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, соответствующие суммы пеней по этому налогу. Кроме этого, общество привлечено к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль. 

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 14.01.2022 № 07-10/1/00310 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции в части, общество обратилось в суд.

Проанализировав представленные в материалы дела доказательства, заслушав объяснения представителей сторон, суд установил следующие обстоятельства и пришёл к следующим выводам по оспариваемым эпизодам пункта 2.1. решения.

В ходе проверки инспекция установила, что общество неправомерно учитывало в 2017-2019 гг. в составе косвенных расходов материальные затраты на общую сумму                433 141 587,70 руб., непосредственно связанные с осуществлением технологического процесса по добыче руды, что привело к занижению прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Так, в составе косвенных расходов заявителем неправомерно были учтены следующие затраты:

1. на приобретение вспомогательных материалов (спирт этиловый, глицерин, кислоты, фильтры, натрий углекислый, тигли и т.д.) для проведения химических анализов, а также для содержания и эксплуатации транспортных средств, машин и оборудования, используемых на следующих участках: карьер, АТУ технология, химическая лаборатория, склад взрывчатых веществ; 

2. на приобретение крупногабаритных автошин, используемых в основной производственной деятельности на участке АТУ технология;

3. на приобретение ТМЦ (запчасти) для ремонта транспортных средств и оборудования, используемых в основной производственной деятельности на следующих участках: карьер, АТУ технология, буровой участок, электроремонтный участок (далее – ЭРУ), очистные сооружения;

4. на приобретение ТМЦ для содержания зданий, сооружений и оборудования, используемых в основной производственной деятельности на следующих участках: карьер, АТУ технология, буровой участок, склад взрывчатых веществ, ЭРУ, очистные сооружения;

5. на приобретение ГСМ (дизельное топливо, бензин, масло трансмиссионное, гидравлическое масло, смазка пластичная, масло моторное, литол) для содержания и эксплуатации транспортных средств, машин и оборудования, используемых на следующих участках: карьер, АТУ технология, буровой участок, ЭРУ, очистные сооружения;

6. на приобретение электрической энергии, используемой для эксплуатации и работы машин и оборудования, зданий, сооружений на следующих участках: карьер,  АТУ технология, химическая лаборатория, склад взрывчатых веществ, ЭРУ, очистные сооружения;

7. на приобретение услуг по наладке и обследованию транспортных средств, машин и оборудования (компьютерная диагностика и наладка экскаватора САТ-330, калибровка и наладка АКПП, диагностика погрузчика VOLVO, наладка мониторингового устройства БелАЗ, диагностика работы терминал-регистратора БелАЗ, диагностика гидронасоса, регулировка клапанов ГБЦ экскаватора САТ-330, диагностика и техобслуживание автогрейдера ТG-250, обследование и настройка видеооборудования) на следующих участках: карьер, АТУ технология, склад взрывчатых веществ;

8. на приобретение ТМЦ (спецодежда, медикаменты, моющие средства, репелленты) для охраны труда работников на следующих участках: карьер, АТУ технология, буровой участок, химическая лаборатория, склад взрывчатых веществ, ЭРУ, очистные сооружения;

9. по производству взрывных работ, выполненных подрядчиком ЗАО «Морозовка», при добыче руды; 

10. по аренде у ИП ФИО5 спецтехники (бульдозер LIЕВНЕRR РR 754) для производства работ в карьере с целью добычи руды.

Инспекция пришла к выводу о том, что все перечисленные расходы непосредственно связаны с технологическим процессом добычи руды и производства готовой продукции, формируют себестоимость готовой продукции, поэтому являются прямыми расходами.

Заявитель оспаривал данные эпизоды в части эпизода отнесения в состав прямых расходов затрат по участкам «ЭРУ» и «склад взрывчатых веществ» (полностью 100%) и начисления соответствующих им сумм пеней и штрафов, а также в части эпизода отнесения в состав прямых расходов затрат по участкам «карьер» и «АТУ технология» (частично с применением условного метода распределения расходов) и начисления соответствующих им сумм пеней и штрафов.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, суд пришел к следующим выводам и установил следующие обстоятельства. 

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой  25 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Статья 318 НК РФ для целей уплаты налога на прибыль предусматривает, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые, учитываемые по мере реализации продукции, работ и услуг, в стоимость которых они включены, и косвенные, которые в полном объеме относятся к расходам текущего периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом с учетом положений пункта 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В проверяемый период в обществе действовали Положения № 76/10-04п «Об учетной бухгалтерской и налоговой политике», введенное в действие приказом от 29.12.2010 №275 и действовавшее в 2017 году (далее - Положение № 76/10-04п) и  Положение № 76/17-04П «Об учетной политике для целей налогообложения», введенное в действие приказом от 29.12.2017 № 189 и действовавшее в 2018-2019 г.г. (далее - Положение № 76/10-04П). 

Согласно пункту 1.4.11 Положения № 76/10-04п к прямым расходам относятся:  расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, оказания услуг, выполнения работ (персонала горной службы, энергослужбы, химлаборатории, буровзрывного участка, склада ВМ, за исключением оплаты труда персонала, занятого ремонтом оборудования); страховые взносы, резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по итогам года, начисленные на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда; амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Согласно пункту 3.6.1 Положения № 76/17-04П к прямым расходам относятся: расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг – персонала карьера (горной службы), автотранспортного участка, энергослужбы, химической лаборатории, бурового участка, за исключением управленческого персонала и персонала, занятого на работах по содержанию и ремонту зданий, сооружений и оборудования; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет, начисленные на вышеназванные расходы на оплату труда; амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров, выполнения работ, оказании услуг.

По смыслу положений статей 252, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, при том, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 25.04.2019 № 876-О, по смыслу положений статей 252, 318 и 319 НК РФ, налогоплательщик должен обосновать выбор в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, притом что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Как вытекает из позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженной в определениях данного судебного органа от 13.05.2010 № ВАС-5306/10, от 08.09.2010 № ВАС-11856/10, от 23.07.2014 № ВАС-9445/14 и других, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, положения НК РФ не рассматривают этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, нормы статей 318 и 319 НК РФ относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности их отнесения к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. При этом основным критерием отнесения расходов к прямым является их связь непосредственно с основной производственной деятельностью (несение их в процессе осуществления основной производственной деятельности).

Таким образом, под прямыми расходами понимаются расходы, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Законодатель установил приоритет прямых расходов над косвенными только по той причине, что определил подразделение расходов сначала на прямые, затем на косвенные, а не наоборот.

Следовательно, при определении в учетной политике для целей обложения налогом на прибыль организаций конкретных прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик не должен ограничиваться только расходами, прямо указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ в качестве частностей. Фактически следует исходить из того, имеют такие расходы непосредственную связь с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) или нет. Налогоплательщик вправе отнести отдельные, связанные с производством товаров (работ, услуг), затраты к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели.

В этой связи не имеет правового значения при рассмотрении вопроса об отнесении расходов к прямым с точки зрения норм НК РФ тот факт, что спорные затраты прямо не предусмотрены в составе прямых расходов учетной политикой общества для целей налогообложения. 

Согласно выписке из ЕГРЮЛ основным видом деятельности ПАО «СОБР» является добыча глины и каолина, дополнительными видами деятельности - добыча алюминийсодержащего сырья открытым способом, добыча декоративного и строительного камня, известняка, гипса, мела и сланцев.

В проверяемом периоде общество осуществляло добычу бокситов открытым способом на основании лицензии на право добычи бокситов на Западной части Беловодской залежи Иксинского месторождения.

Инспекция в ходе проверки исследовала технологический процесс добычи обществом бокситов, который отражен в Корректировке горно-технологической части проекта разработки Западного участка Беловодской залежи Иксинского месторождения бокситов (корректировка проектного задания 1966 года) (далее - Корректировка).

Согласно Корректировке общество разрабатывает открытым способом Западную часть Беловодской залежи Иксинского месторождения бокситов. Разработка данного месторождения является основным направлением производственной деятельности общества.

На территории рудника расположены следующие производственные участки: карьер, гараж, склад готовой продукции, склад взрывчатых веществ, РММ, РСУ, деревообрабатывающий модуль и станки, железнодорожный цех, склад ГСМ, трансформаторная подстанция.

Согласно Корректировке технологический процесс добычи бокситов включает в себя несколько этапов: 1) разведка, доразведка и утверждение запасов (колонковое бурение, геофизические, опробовательские, лабораторные, технологические и др. исследования); 2) горные работы, в т.ч. вскрышные работы (разработка и вывоз пород на внутренний и внешний отвалы, а также использование пород для нужд рудника (строительство и поддержание автодорог в карьере, ремонт отвалов и водоограждающей дамбы и т.д.), для рекультивации нарушенных земель, добычные работы (выбор вскрыши на кровле рудного пласта, довскрыша, бурение  взрывных скважин, взрывное рыхление бокситового пласта, вывоз руд на шихтовальные склады. первичная переработка руды (дробление негабарита, осушение, усреднение качества, товарное опробование, перемораживание и т.д.); 3) работы по рекультивации нарушенных земель.

Для производства вскрышных работ используются следующая техника: экскаваторы ЭШ 5/45, ЭШ 10/70, ЭШ 11/70, ЭКГ 84, ЭКГ-6.3УС, автосамосвалы БелАЗы, бульдозеры. Для производства добычных работ используются экскаваторы ЭШ 5/45, ЭШ 6/45, ЭШ 10/70, экскаватор Саt 330D, погрузчик L-220G VОLVО, буровые станки, автосамосвалы БелАЗ, бульдозеры, автогрейдеры.

Проанализировав положения Корректировки, Стандарт предприятия, Планы горных работ на 2017-2019 годы, инспекция пришла к выводу, что производственные участки общества (карьер, АТУ технология, буровой участок, склад взрывчатых веществ, химическая лаборатория, ЭРУ, очистные сооружения) относятся к основной производственной деятельности общества - добыча бокситов.

В отношении расходов по участку «ЭРУ» (далее также ЭРУ) инспекция установила, что общество в составе косвенных расходов неправомерно учло следующие затраты: на приобретение ТМЦ (запчасти) для ремонта транспортных средств и оборудования, для содержания зданий, сооружений и оборудования, используемых в основной производственной деятельности, а также на приобретение спецодежды, медикаментов, моющих средств, репеллентов для охраны труда работников; на приобретение ГСМ (дизельное топливо, бензин и т.д.) для содержания и эксплуатации транспортных средств, машин и оборудования, используемых  на этом участке; на приобретение электрической энергии, используемой для эксплуатации и работы машин и оборудования, зданий, сооружений. 

При оспаривании данного эпизода общество указывало на то, что из состава расходов, учтенных ответчиком в качестве прямых, а не косвенных, должен быть полностью исключен участок ЭРУ, поскольку указанный участок обслуживает весь имущественный комплекс общества, не только основное производство, но и вспомогательное, не только процесс производства, но и процесс отгрузки, и оказания услуг, и управления обществом. Расходы на электроэнергию по подразделению ЭРУ, которые инспекция считает прямыми расходами, на 97% представляют собой потери в сетях. Номенклатура списанных материалов также свидетельствует о том, что прямыми эти расходы назвать нельзя. При этом здание ЭРУ находится на территории промплощадки. В соответствии с приказом общества от 11.09.2012 № 203 «О назначении лиц, ответственных за электрохозяйство в службах и участках организации и установления границ по обслуживанию электрооборудования» определены границы и зоны по обслуживанию электрооборудования, объекты электрооборудования, относящиеся к горной службе (основное производство) и к ЭРУ (вспомогательное производство).

Суд установил следующие  обстоятельства в отношении расходов по участку ЭРУ.

В соответствии с п. 4.1 Корректировки электроснабжение общества осуществляется через подстанцию на промплощадке общества. Подстанция обслуживается работниками предприятия. При этом в обществе располагаются следующие площадки: 1) промплощадка рудника, где располагаются котельная, ЦРМ, автогараж на 60 автомобилей БелАЗ, станция Чирцово, склад ГСМ, склад взрывчатых материалов (веществ) (ВМ или ВВ), административно-бытовой корпус (АБК), насосные станции водоснабжения, дизельная, материальный склад, склад готовой продукции (ГП) с экскаваторами ЭКГ-4.6Б, дозировочная площадка с ж/д весами и козловым краном Г8Т40 и т.д.; 2) промплощадка карьера с экскаваторами, станцией водоотлива, осветительной сетью.

Как видно, и в карьере, и на промплощадке рудника располагаются объекты (автоторанспорт, автогараж, склады ГП и ВМ, ГСМ, осветительная сеть и т.д.), задействованные в едином технологическом процессе по добыче руды и изготовлению готовой продукции.

В связи с этим по данному эпизоду не имеет правового значения ни место расположения участка ЭРУ и обслуживаемых им объектов (карьер или промплощадка рудника), ни факт подчинения участков карьера начальнику ЭС. Принципиальное значение имеет то обстоятельство, обслуживает ли ЭРУ основное производство.

Пунктом 2 приказа от 11.09.2012 № 203 «О назначении лиц, ответственных за электрохозяйство в службах и участках организации и установления границ по обслуживанию электрооборудования» (далее – приказ № 203) установлены границы и зоны по обслуживанию электрооборудования. В соответствии с подпунктами 2.8.6, 2.8.8, 2.8.9, 2.8.10 данного приказа ЭРУ обслуживает электрооборудование освещения промплощадки (на которой располагаются, в том числе, и объекты, задействованные в технологическом процессе добычи руды; выполняет работы по обслуживанию электрооборудования СЗиС (служба зданий и сооружений), складского хозяйства (склад ГСМ, ГП, ВМ), при наличии заявки от служб и участков; производит регулировку и настройку защиты электрооборудования, электрические испытания и измерения оборудования организации по заявкам служб; осуществляет контроль за приборами учёта электроэнергии и мощности.

Из приведенных положений приказа № 203 вытекает, что ЭРУ обслуживает объекты (гараж, склады и т.д.), задействованные в технологическом процессе добычи руды и изготовлению готовой продукции.

Кроме того, подразделения общества оборудованы комплексом технических средств, обеспечивающих контроль и управление технологическими процессами и безопасность работ, в том числе телефонной связью, цеховой громкоговорящей и радиосвязью. Телефонная и радиосвязь надёжно обеспечивает связь технологического оборудования с диспетчером горной службы и электроподстанцией промплощадки. Средствами радиосвязи оснащены экскаваторы, бульдозеры, автомобили технологического транспорта, горные мастера, диспетчер горной службы, диспетчер ж/д участка и т.д. Радиосвязь позволяет в любой момент связаться с каждым абонентом (п. 4.3.2 «Связь» Корректировки том 3). Согласно штатным расписаниям и пояснениям общества в состав ЭРУ входит бригада связи: мастер по ремонту и обслуживанию оборудования связи, электромонтеры по ремонту и обслуживанию аппаратуры и устройств связи. Изложенные обстоятельства подтверждают, что работники ЭРУ обслуживают объекты, непосредственно задействованные в технологическом процессе добычи руды и изготовлению готовой продукции. При этом довод общества о том, что в настоящее время телефонная связь заменена на сотовую связь, документально не подтвержден.  

Кроме этого, согласно пункту 3.6.1 Положение № 76/10-04п общество в состав прямых расходов включает расходы на оплату труда персонала на  следующих участках: карьер, АТУ, химическая лаборатория, буровой участок, энергослужба.

В соответствии со сводным регистром расходов (форма 21-НП) и расшифровкой статьи «Заработная плата» по форме №9-НП общество самостоятельно включило в прямые расходы затраты по заработной плате по подразделению ЭРУ, что косвенно свидетельствует о правомерности выводов налогового органа.

Кроме этого, из представленного в материалы дела приказа № 203 невозможно сделать однозначный и неопровержимый вывод, что ЭРУ обслуживает исключительно вспомогательное производство. Так, согласно данному приказу зоной обслуживания ЭРУ является КТП «Склад ВВ» (склад взрывчатых веществ) (пп. 2.8.4); ЭРУ обслуживает электрооборудование освещения промплощадки (на которой располагаются, в том числе, и объекты, задействованные в технологическом процессе добычи руды  - автогараж на 60 автомобилей БелАЗ, склад ГП с экскаваторами ЭКГ-4.6Б (п. 2.8.6).

К тому же, согласно абзацу 2 пункта 2.11.4 Положения №76/10-04п услуги ЭРУ распределяются между подразделениями пропорционально фактически потреблённой энергии исходя из плановой себестоимости. По окончании отчётного периода отклонения отнесённых сумм от фактической себестоимости списывается на затраты карьера. Списание расходов и на карьер ещё раз доказывает, что ЭРУ обслуживает весь имущественный комплекс общества, в т.ч. и основное производство.

Помимо этого, суд отмечает, что у общества имеется склад боксита, представляющий из себя открытую площадку, используемую предприятием для приёмки, размещения вывезенной из карьера руды, доведения до готовой продукции, хранения готовой продукции и отгрузки. На территории склада бокситов имеются 2 производственных помещения: хим. лаборатория и здание машинистов склада бокситов, что зафиксировано в протоколе осмотра от 26.05.2021 № 08-07/30 с фотографическими снимками.

Согласно показаниям начальника карьера ФИО6, добытая руда транспортируется из карьера БелАЗами на склад боксита; территория склада разделена на участки: склад и основной склад; на данных складах производятся химлабораторией добытые пробы для определения качества привезённой руды.

Из показаний начальника автотранспортного участка карьера ФИО7 следует, что руда из карьера вывозится на склад боксита; вывозка производится круглосуточно в 2 смены по 12 часов; для подтверждения марки вывезенной руды производится взятие проб хим. лабораторией.

Главный инженер общества ФИО8, в обязанности которого входит осуществление технического руководства деятельности рудника, пояснил, что отбор проб и проведение химического анализа вывезенной из карьера руды осуществляется ежесменно, движение руды на складе происходит постоянно.

Согласно показаниям начальника участка химической лаборатории карьера ФИО9, химическая лаборатория занимается взятием проб и химическим анализом руды, привезённой из карьера на склад боксита; по мере поступления руды из карьера на склад боксита производится добычное опробование: лаборанты-пробоотборщики производят отбор и разделку руды на складе; отбор производится в местах разгрузки с каждой машины: на территории склада находится помещение для разделки проб, где находится лабораторное оборудование; подготовленные пробы передаются в химлабораторию для проведения анализа; отбор проб на предприятии ведётся круглосуточно.

Таким образом, на расположенный на промплощадке рудника склад боксита круглосуточно поступает руда с карьера, круглосуточно отбираются пробы и проводятся химические анализы. В отсутствие освещения промплощадки невозможен непрерывный (круглосуточный) технологический процесс по транспортировке и разгрузке руды, по отбору проб руды и проведению химанализов.

В то же время, как следует из пункта 2.8.6 приказа №203, электрооборудование освещения промплощадки является зоной обслуживания ЭРУ.

Следовательно, ЭРУ обслуживает объекты промплощадки рудника (склад боксита, склад ВВ, гараж, химлабораторию и т.д.), непосредственно задействованные в технологическом процессе добычи руды и изготовлении готовой продукции.

Кроме того, согласно планам горных работ на 2017-2019гг. электроснабжение горного оборудования карьера осуществляется от подстанции «Промплощадка». При этом в зону обслуживания ЭРУ входят натяжные зажимы портальных оттяжных гирлянд ПС 110/бкВ «Промплощадка», что вытекает из п. 2.8.1 приказа №203. Исследованные в ходе судебного разбирательства договор оказания услуг по передаче электрической энергии от 01.01.2015, схемы электроснабжения данные обстоятельства не опровергают. 

Следовательно, ЭРУ обслуживает натяжные зажимы подстанции «Промплощадка», от которой осуществляется электроснабжение горного оборудования карьера. В свою очередь, горное оборудование карьера обеспечивает непрерывный технологический процесс добычи руды.

Указанные обстоятельства в совокупности доказывают, что ЭРУ обслуживает основное производство.

То обстоятельство, что ЭРУ обслуживает не только основное производство, но и вспомогательное, не является основанием для отнесения расходов, связанных с производством и реализацией, в состав косвенных расходов, поскольку использование ЭРУ в целях, отвлеченных от основной деятельности, является прерогативой самого общества. Данные обстоятельства не могут свидетельствовать об экономической необходимости изменения вида расходов без внесения соответствующих изменений в технологическую схему основного производства.

Таким образом, заявителем не доказано, что спорные затраты по участку ЭРУ не участвуют в основной производственной деятельности общества, и не опровергнут тот факт, что без несения спорных расходов осуществление производственной деятельности по добыче бокситов и изготовлению готовой продукции невозможно. В связи с этим спорные расходы подлежат учету в составе прямых расходов.

На основании изложенного решение инспекции, отраженное в пункте 2.1.1 и касающееся неправомерного отражения обществом в косвенных расходах затрат по участку ЭРУ, является законным и обоснованным и не нарушает права и  интересы общества, в связи с чем требования общества  по данному эпизоду подлежат отклонению.

 В отношении расходов по участку «склад взрывчатых веществ» (далее также – склад ВВ, склад ВМ) инспекция установила, что общество в составе косвенных расходов неправомерно учло следующие затраты: на приобретение вспомогательных материалов (спирт этиловый, глицерин, кислоты, фильтры, натрий углекислый, тигли и т.д.) для проведения химических анализов, а также для содержания и эксплуатации транспортных средств, машин и оборудования; на приобретение ТМЦ (запчасти) для содержания зданий, сооружений и оборудования, используемых в основной производственной деятельности, а также на приобретение спецодежды, медикаментов, моющих средств, репеллентов для охраны труда работников; на приобретение электрической энергии, используемой для эксплуатации и работы машин и оборудования, зданий, сооружений; на  приобретение услуг по наладке и обследованию транспортных средств, машин и оборудования. 

При оспаривании данного эпизода общество ссылалось на то, что в проверяемый период склад ВВ не являлся объектом основного производства, а предоставлялся для хранения товара ЗАО «Морозовка», в 2019 году произведена его остановка и консервация. Поэтому расходы по данному участку обоснованно отнесены обществом к косвенным, а не прямым. При этом общество в ходе судебного разбирательства представило доказательства, которые ответчику на выездную проверку не представлялись.

Как следует из материалов дела, между обществом и ЗАО «Морозовка» (поклажедатель) заключен договор ответственного хранения  № 20/15-06 от 01.02.2015, согласно которому общество (хранитель) обязалось хранить взрывчатые материалы промышленного назначения, переданные ему поклажедателем, местом хранения является склад взрывчатых материалов хранителя по адресу: Архангельская область, Плесецкий район, п. Североонежск (промплощадка ОАО «СОБР»). Данный договор действовал до 31.12.2015, затем его действие было продлено до 31.12.2018. 

Из объяснений заявителя следует, что с 2015 года склад ВВ перестал использоваться для производства взрывных работ, в нем не хранились взрывчатые материалы, 

Судом установлено, что приказом от 05.05.2015 №379/1-к из штатного расписания рабочих и руководителей карьера (горной службы) с 05.05.2015 выведен буровзрывной участок. Согласно приказу от 03.12.2018 №160 с 01 января 2019 года произведена остановка и консервация склада ВМ, а 08.02.2019 из государственного реестра опасных производственных объектов исключён опасный производственный объект «Склад взрывчатых материалов», имеющий рег. № А27-00370-003, что подтверждается письмом Ростехнадзора от 11.02.2019 № 22-1/6509.

Инспекция в ходе судебного разбирательства не опровергла указанные факты, пояснив, что в такой ситуации расходы общества являются внереализационными.

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ установлено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

 Учитывая приведенные обстоятельства, расходы на приобретение вспомогательных материалов и ТМЦ для различных целей, на приобретение электрической энергии, используемой для эксплуатации склада ВВ, на приобретение услуг по наладке и обследованию транспортных средств, машин и оборудования не могут являться прямыми, такие затраты правомерно отнесены обществом к косвенным расходам.

На основании этого решение инспекции, изложенное в пункте 2.1.1 и касающееся неправомерного отражения обществом в косвенных расходах затрат по участку «склад взрывчатых веществ», является незаконным, нарушает права и законные  интересы общества, в связи с чем требования общества  по данному эпизоду подлежат удовлетворению

В отношении расходов по участкам «карьер» и «АТУ технология» инспекция установила, что общество в составе косвенных расходов неправомерно учло затраты по приобретению вспомогательных материалов (спирт этиловый, глицерин и т.д.) для проведения химических анализов, для содержания и эксплуатации транспортных средств, машин и оборудования; на приобретение крупногабаритных автошин, используемых в основной производственной деятельности на участке АТУ технология; на приобретение различных ТМЦ, ГСМ, электроэнергии и т.д.

Общество, не соглашаясь с решением инспекции по данным участкам и эпизодам, указывало, что упомянутые материальные расходы относятся большей частью к вскрышным (рекультивационным) работам, поэтому целесообразно включение этих расходов в состав прямых пропорционально доле полезного ископаемого в общем объеме горной массы на автотранспорт (без учета бестранспортной вскрыши) в количественном выражении, т.е. частично с применением условного метода распределения расходов. По мнению заявителя, затраты на рекультивацию правильно были им отнесены к косвенным расходам, данные расходы не участвуют в основной производственной деятельности, направлены на достижение иной цели, не связанной с добычей руды. Как указывало общество, вскрышные породы используются и для иной хозяйственной деятельности, а именно, они размещаются в целях рекультивации нарушенных земель, что приводит к дополнительным затратам, и, соответственно, позволяет заявителю эти дополнительные затраты отнести к косвенным расходам. Проектной документацией в технологический процесс добычи полезного ископаемого также не включены вскрышные работы. Фактически весь объем вскрышной породы, расходы на добычу которой учитываются обществом как косвенные, направляется им на рекультивацию ранее нарушенных земель, то есть на исполнение обществом обязанностей, возложенных на него природоохранным законодательством РФ. Поскольку вскрышные породы месторождения использовались в деятельности общества по рекультивации земель, то к затратам на вскрышные работы следует применить «условный метод распределения расходов с применением коэффициента вскрыши». Ответчик же в нарушение норм действующего законодательства отнёс эти затраты в полном объёме на прямые расходы, в решении не дал оценки вопросам использования вскрышных пород в целях рекультивации, не предоставил безусловных доказательств того, что все вскрышные работы являются частью технологического процесса по добыче полезных ископаемых. В связи с этим обществом правомерно отнесены в состав косвенных расходов затраты по вскрышные работы, связанные с рекультивацией нарушенных земель.

Инспекция, не соглашаясь с позицией заявителя, отмечала, что выемка и погрузка горной массы и её транспортировка входит в единую технологическую схему движения горной массы, которая, включая, в том числе, вскрышные породы, является одним из этапов в технологической цепочке производства бокситов (руды), что отражено в Корректировке. В рассматриваемом случае имеет место единый технологический процесс в отношении конкретной продукции (бокситы), следовательно, затраты на автошины, ТМЦ, на ремонт транспорта, оборудования, на электроэнергию и топливо для содержания и эксплуатации транспортных средств, непосредственно участвующих в выемке и погрузке горной массы и её транспортировке, находятся в прямой связи с основной деятельностью общества, выполнены в рамках технологического процесса производства и в целях налогового учёта должны относиться в состав материальных затрат и прочих расходов. При этом выполнение транспортом, задействованным в перевозке горной массы, иных работ в рамках единого технологического процесса не свидетельствует об осуществлении обществом деятельности, не связанной с производством, и не может служить основанием для изменения квалификации рассматриваемых расходов заявителя.

Оценив доводы сторон, суд установил следующие обстоятельства и пришел к следующим выводам.

Как уже указывалось ранее, в Корректировке отражен технологический процесс добычи обществом бокситов (разведка, доразведка, горные работы, включающие в себя вскрышные работы, и т.д.). Из анализа отраженного в Корректировке технологического процесса добычи бокситов (руды), включающего в себя определенные этапы, следует вывод о том, что вскрышные работы - это технологически необходимый этап добычи бокситов (руды). Для того, чтобы добыть бокситы, необходимо удалить вскрышные породы. При этом общество осуществляло добычу бокситов открытым способом.

В соответствии с ГОСТ 17.5.1.01-83 (СТ СЭВ 3848-82) «Государственный стандарт Союза ССР. Охрана природы. Рекультивация земель. Термины и определения» под открытой разработкой понимается способ добычи полезных ископаемых, при котором процессы выемки вскрышных пород и полезного ископаемого осуществляются в открытых пространствах на земной поверхности.

Вскрышные породы (вскрыша) - это горные породы, покрывающие и вмещающие полезное ископаемое, подлежащие выемке и перемещению как отвальный грунт в процессе открытых горных работ. Породы вскрыши представлены (сверху вниз) торфами, илами, илистыми песками, озерными пластичными и текучепластичными глинами, песчаными и песчано-гравийно-галечными отложениями, моренными суглинками с валунами, алевритовыми глинами нижнего карбона с линзами железобобовых бедных руд. 

Вскрышные породы обществом разрабатываются экскаваторами «прямая лопата» ЭКГ-8и, ЭКГ-6,ЗУС, шагающими экскаваторами ЭШ 5/45, ЭШ 10/70, ЭШ 11/70 в комплексе с бульдозерами ДЭТ-250, Т-330 и вывозятся автосамосвалами во внешние и внутренние отвалы, что следует из Корректировки.

В планах горных работ общества на 2017-2019 гг. предусмотрено выполнение вскрышных и добычных работ (включая буровзрывные работы) с погрузкой и транспортировкой горной массы (в том числе на отвал) с использованием экскаваторов, самосвалов, бульдозеров, бурового станка.

Как указывала инспекция, в рассматриваемом случае имеет место единый технологический процесс в отношении бокситов, следовательно, спорные затраты (на вспомогательные материалы, автошины, на ТМЦ на ремонт транспорта, оборудования, на ТМЦ на содержание зданий и сооружений, на электроэнергию и топливо, расходы по наладке и обследованию оборудования) по участкам «карьер», «АТУ технология» необходимы для содержания взрывчатых веществ, для содержания и эксплуатации транспортных средств, непосредственно участвующих в выемке, погрузке горной массы и её транспортировке, находятся в прямой связи с основной деятельностью общества, выполнены в рамках технологического процесса производства и в целях налогового учёта должны относиться в состав материальных затрат и прочих расходов. При этом выполнение транспортом, задействованным в перевозке горной массы, иных работ в рамках единого технологического процесса не свидетельствует об осуществлении заявителем деятельности, не связанной с производством, и не может служить основанием для изменения квалификации рассматриваемых расходов общества.

По сути, отнесение расходов в состав прямых либо косвенных общество ставит в зависимость от того, для каких целей была использована «вскрыша». По мнению заявителя, поскольку «вскрыша» использовалась для рекультивации, т.е. иных целей, не связанных с добычей руды, то расходы по её выемке, погрузке, транспортировке являются косвенными.

Однако использование вскрышных пород для рекультивации гидроотвала не имеет правового значения для квалификации спорных расходов в качестве косвенных.

Общество вправе по своему усмотрению распорядиться вскрышными породами, полученными в результате одного из этапов техпроцесса добычи бокситов (вывезти в отвалы, использовать для строительства и поддержания автодорог в карьере, для ремонта отвалов и водоограждающей дамбы, для рекультивации и т.д. (Корректировка том 2, пункт 1.5.1). Главная цель - вывезти вскрышу, чтобы обеспечить доступ к рудному телу.

Таким образом, независимо от того для каких целей будет использована в итоге вскрыша, работы по её выемке, погрузке и транспортировке (вскрышные работы) являются технологически необходимыми этапами добычи бокситов (руды). При этом выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом.

Суд отмечает, что механизм распределения прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей в целях налогового учета организацией не утвержден, порядок распределения расходов пропорционально количеству добытой руды в общем объеме горной массы (в том числе с применением коэффициента вскрыши) в учетной политике общества для целей налогообложения не отражен.

Кроме того, инспекцией при проверке установлено, что вскрышные работы выполняются с использованием труда тех же работников, которые осуществляют добычные работы, расходы на оплату труда которых заявитель  относит к прямым. Так, согласно пункту 1.4.11 Положения №76/10-04п к прямым расходам относятся, в том числе расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, оказания услуг, выполнения работ (персонала горной службы, энергослужбы, химлаборатории, буровзрывного участка, склада ВМ. за исключением оплаты труда персонала, занятого ремонтом оборудования). Пунктом 3.6.1 Положения №76/17-04П  к прямым расходам относятся, в том числе, расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг - персонала карьера (горной службы), автотранспортного участка, энергослужбы, химической лаборатории, бурового участка, за исключением управленческого персонала и персонала, занятого на работах по содержанию и ремонту зданий, сооружений и оборудования. 

Данное обстоятельство также подтверждает выводы инспекции об отнесении спорных расходов по участкам «карьер», «АТУ технология» состав прямых.

Таким образом, ПАО «СОБР» не представило доказательств того, что спорные затраты по участкам «карьер», «АТУ технология» не участвуют в основной производственной деятельности общества и не опровергнут тот факт, что без несения спорных расходов осуществление производственной деятельности по добыче бокситов невозможно, в связи с чем, спорные расходы подлежат учету в составе прямых расходов.

В ходе проверки инспекция установила, что общество определило в учетной политике и осуществляло распределение прямых расходов на незавершенное производство (далее - НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию с нарушением пункта 2 статьи 318, абзаца 2 пункта 1 и пункта 2 статьи 319 НК РФ. В соответствии с указанными нормами законодательства общество обязано было производить оценку остатков НЗП на конец текущего месяца на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья, готовой продукции (далее  – ГП) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Фактически общество применило алгоритм распределения прямых расходов в налоговом учете между стоимостью НЗП, остатками ГП на складе и реализованной продукцией, используя данные налогового и бухгалтерского учета (стоимостные показатели) без учета данных о движении и остатках сырья, материалов и готовой продукции в количественном выражении, оценка НЗП осуществлена обществом по «плановым» затратам, а не фактически произведенным. Данный эпизод отражен в пункте 2.1.2 оспариваемого решения.

Общество, не соглашаясь с решением инспекции по данному эпизоду, указывало, что оно самостоятельно определило в своей учетной политике механизм распределения прямых расходов на незавершенное производство и изготовленную в текущем периоде продукцию, а ответчик необоснованно применил для распределения прямых расходов алгоритм, не соответствующий фактическим условиям хозяйствования и учетной политике заявителя. Расчет распределения прямых расходов, произведенный инспекцией, является ошибочным, так как вся вывезенная руда признана незавершенным производством, тогда как фактически к НЗП были отнесены гораздо меньшие объемы.

Исследовав материалы дела по данному эпизоду, заслушав объяснения сторон, суд пришел к следующему выводу. 

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

 Статья 319 НК РФ определяет порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных.

Согласно пункту 1 данной статьи под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Таким образом, положения НК РФ предусматривают, что для оценки остатков незавершенного производства в налоговом учете необходимо использовать данные первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья, готовой продукции по цехам и налогового учета о сумме прямых расходов текущего месяца.

Пунктом 2 статьи 319 НК РФ также предусмотрено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

В ходе проверки установлено, что общество самостоятельно определило в своей учетной политике механизм распределения прямых расходов на незавершенное производство и изготовленную в текущем месяце продукцию.

Согласно методике общества, отраженной в Положении № 76/10-04п и в Положении № 76/10-04П, распределение прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию осуществляется пропорционально доле прямых расходов по данным налогового учета в фактической себестоимости продукции за отчетный месяц (данные бухгалтерского учета) с учетом остатков НЗП на начало периода.

 Инспекция установила, что формирование стоимости НЗП в бухгалтерском учете осуществляется исходя из плановых показателей, которые организация определяет самостоятельно. При этом плановая себестоимость 1 тонны руды, входящей в состав незавершенного производства, определяется по совокупности следующих статей расходов: расходы на взрывание породы (вспомогательные материалы на технологические цели: взрывчатые вещества, средства взрывания); энергия на технологические цели; заработная плата рабочих карьера; страховые взносы на заработную плату рабочих карьера; амортизация основного производственного оборудования в карьере; затраты на транспортировку руды в карьере. 

Как следует из оспариваемого решения, плановые затраты на добычу и доставку одной тонны руды на склад утверждены обществом на 2017г. в сумме 63,54 руб.,  на 2018 и 2019 гг.- в сумме 69 руб. и 77,05 руб. соответственно. Оставшаяся сумма затрат относится на объем выпускаемой готовой продукции. В связи с этим себестоимость выпуска одной тонны готовой продукции значительно превышает стоимость единицы НЗП. Данное распределение повлекло несоответствие осуществленных расходов произведенной продукции.

В связи с этим инспекция в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 319 НК РФ произвела оценку остатков НЗП на конец отчетного периода на основании данных о движении и об остатках (в количественном выражении) руды соответствующей марки, вывезенной из забоя, но не являющейся готовой продукцией, и о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов по данным налогового учета.

Пунктом 1.4.12 Положения № 76/10-04п, действовавшего в 2017 году, предусмотрено производить оценку остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца на основании данных маркшейдерской справки о движении и остатках продукции на складе и суммой прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, распределенных на остатки НЗП.

Сумма прямых расходов распределяется на остатки готовой продукции на складе пропорционально доле прямых затрат в фактической производственной себестоимости.

Согласно пункту 3.6.5 Положения № 76/10-04П, действовавшего в 2018 и 2019 годы, оценка остатков готовой продукции на складе на конец отчетного периода производится на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП.

Расчет прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию согласно регистру «Расчет расходов, приходящихся на остаток ГП на складе» по форме № 19-НП за 2017, 2018, 2019 годы фактически производился обществом на основании показателей стоимостного учета себестоимости готовой продукции по данным бухгалтерского учета. Методика расчета прямых расходов в 2017-2019 г.г. не менялась, что подтверждается показаниями главного бухгалтера в ходе допроса. При этом в учетной политике для целей налогового учета на 2018-2019 годы обществом предусмотрено использование показателей количественного учета движения и остатков готовой продукции на складе для расчета прямых расходов на реализованную в текущем периоде продукцию. Таким образом, данные, используемые заявителем для расчета прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию, в регистре налогового учета (форма 19-НП) отличаются от показателей, предусмотренных учетной политикой общества.

В связи с этим инспекция в ходе проверки обоснованно произвела расчет прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП, реализованную продукцию и остаток готовой продукции на складе, применяя количественный учет объема вывезенного из забоя руды, а также стоимостной учет расходов на основании налогового учета, что соответствует буквальному толкованию абзаца 2 пункта 1 и пункту 2 статьи 319 НК РФ.

Суд отмечает, что положениями НК РФ предусмотрен учет расходов по фактическим затратам, а не по спланированным, учет расходов по планово-нормативной себестоимости нормами налогового законодательства не предусмотрен.

Как отмечала инспекция, фактически общество при расчете неправомерно смешало два вида учета - налоговый и бухгалтерский, распределяя расходы на НЗП и ГП в налоговом учете с учетом планово-нормативной себестоимости НЗП, признанной для целей бухгалтерского учета.

Довод заявителя о том, что оценка НЗП производилась в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи319 НК РФ именно на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) со ссылкой при этом в качестве образца на форму № 18-НП за апрель 2017 года, является неубедительным и документально не подтвержденным.

Таким образом, решение инспекции, отраженное в пункте 2.1.2, является законным и обоснованным и не нарушает права и интересы общества, в связи с чем требования заявителя по данному эпизоду подлежат отклонению.

Судом установлено, что оспариваемым решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 89 188 руб. При этом сумма штрафов снижена инспекцией в 64 раза.

Общество в заявления просило дополнительно уменьшить размер штрафных санкций с учетом наличия обстоятельств, смягчающих вину заявителя (сложное финансовое положение).

Суд считает возможным уменьшить сумму штрафа, начисленную оспариваемым решением инспекции. 

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

 Таким образом, в силу указанной нормы правом на снижение налоговой санкции при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.

В статье 112 НК РФ приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, который не является исчерпывающим. Следовательно, суд может учитывать при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика, исходя из фактических обстоятельств дела.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей названного Кодекса. Учитывая, что данной нормой установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Суд считает, что в связи с кардинальными изменениями внешних условий для российской экономики, носящих экстраординарный характер (санкции,  повышение цен на сырье и материалы и т.д.) и имеющих негативные последствия для коммерческих организаций, штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в общей сумме, превышающей 89 тыс. руб., явятся тяжелым бременем для общества, занимающегося производственной деятельностью, выплачивающего заработную плату своим работникам  и т.д. 

Принимая во внимание тот факт, что упомянутые обстоятельства не были предметом исследования инспекции, суд считает необходимым и разумным снизить штрафы, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ и взыскиваемые с общества по оспариваемому решению, до 5000 рублей. 

В связи с изложенным суд признает недействительным оспариваемое решение ответчика в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере, превышающем 5000 рублей.

Как следует из материалов дела, по ходатайству общества определением от 30.05.2022 суд принял обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемого решения инспекции в части доначисленных сумм налогов и пеней до вступления в законную силу судебного акта по настоящему делу, которым заканчивается рассмотрение дела по существу. 

Частью 4 статьи 96 АПК РФ установлено, что в случае удовлетворения иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до фактического исполнения судебного акта, которым закончено рассмотрение дела по существу. В части 5 статьи 96 АПК РФ указано, что в случае отказа в удовлетворении иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. Об  отмене мер по обеспечению иска суд в соответствии с частью 5 статьи 96 и части 5 статьи 170 АПК РФ указывает в судебных актах об отказе в удовлетворении иска. 

Учитывая положения приведенных норм права, суд считает возможным отменить обеспечительные меры в части удовлетворения заявленного требования с момента фактического исполнения решения суда, а в части отказа в удовлетворении заявленного требования  обеспечительные меры подлежат отмене с момента вступления решения суда в законную силу.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу подлежат отнесению на ответчика.

При этом ссылка ответчика на то, что судебные расходы общества по уплате госпошлины не могут быть возложены на инспекцию, поскольку документы по эпизоду отнесения к прямым расходам материальных затрат по участку «склад взрывчатых веществ» были представлены заявителем непосредственно в судебное разбирательство, судом оценена с учетом следующего.

Статьей 111 АПК РФ предусмотрены случаи отнесение судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами. Согласно части 1 статьи 111 АПК РФ в случае, если спор возник вследствие нарушения лицом, участвующим в деле, претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного федеральным законом или договором, в том числе нарушения срока представления ответа на претензию, оставления претензии без ответа, арбитражный суд относит на это лицо судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела.

Из пункта 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» следует, что в случае представления стороной дополнительных доказательств, которые не были представлены в ходе налоговой проверки, суд независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части может отнести на сторону, представившую такие доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

В сложившейся ситуации представление обществом отдельных документов непосредственно в судебном заседании не свидетельствует о злоупотреблении правом с его стороны. Помимо этого, суд удовлетворил требования общества частично, не только по эпизоду отнесения к прямым расходам материальных затрат по участку «склад взрывчатых веществ», но и по эпизоду уменьшения штрафных санкций. 

На основании установленных обстоятельств суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае оснований распределять судебные расходы в ином порядке, чем предусмотрено правилами статьи 110 АПК РФ, не имеется. 

Руководствуясь статьями 110, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Архангельской области

РЕШИЛ:

признать недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 08-07/2 от 30.09.2021, принятое Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в отношении публичного акционерного общества «Северо-Онежский бокситовый рудник» в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду отнесения к прямым расходам материальных затрат по участку «склад взрывчатых веществ», а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафов в размере, превышающем 5000 рублей.

В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказать.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов публичного акционерного общества «Северо-Онежский бокситовый рудник».

Оспариваемое решение проверено на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу публичного акционерного общества «Северо-Онежский бокситовый рудник» расходы по государственной пошлине в размере 3000 рублей. 

Обеспечительные меры в виде приостановления действия решения № 08-07/2 от 30.09.2021 в части удовлетворения заявленного требования отменить с момента фактического исполнения решения суда. Обеспечительные меры в части отказа в удовлетворении заявленного требования отменить с момента вступления решения суда в законную силу.

Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.

 

Судья

Л.В. Звездина