ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А05-6591/2023

г. Вологда

26 февраля 2024 года

 

Резолютивная часть постановления объявлена 15 февраля 2024 года.

В полном объёме постановление изготовлено 26 февраля 2024 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Болдыревой Е.Н., судей Докшиной А.Ю. и               Мурахиной Н.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

при участии от закрытого акционерного общества работников                   «Народное предприятие «Архангельскхлеб» ФИО2 по доверенности                               от 30.05.2023, от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО3 по доверенности от 19.12.2023,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества работников «Народное предприятие «Архангельскхлеб» на решение Арбитражного суда Архангельской области              от 06 октября 2023 года по делу № А05-6591/2023,

у с т а н о в и л:

закрытое акционерное общество работников «Народное предприятие «Архангельскхлеб» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; адрес: 163013, 

<

...>; далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; адрес: 163069, 

<

...>; далее – управление) от 19.01.2023 № 30-08/278 в части доначисления налога на прибыль за 2018 год в сумме 1 641 520 руб. по договору с индивидуальным предпринимателем                ФИО4, налога на прибыль в сумме 8 891 340 руб. по договору с индивидуальным предпринимателем ФИО5, в том числе за 2018 год в сумме 959 380 руб., за 2019 год в сумме 3 815 960 руб., за 2020 год в сумме 4 116 000 руб.; начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по пунктам 1 и 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 06 октября                         2023 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество с таким решением не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, заявленные требования удовлетворить. В обоснование жалобы ссылается на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанность обстоятельств, которые суд посчитал установленными. Полагает, что материалы дела свидетельствуют о реальности спорных затрат общества по хозяйственным операциям с индивидуальными предпринимателями  ФИО4 и ФИО5 и правомерном учете обществом данных затрат в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Управление в отзыве на апелляционную жалобу и представитель управления в судебном заседании с изложенными в жалобе доводами не согласились, просили в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как усматривается в материалах дела, налоговым органом в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по всем налогам (сборам) за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по налогу на добавленную стоимость             (далее – НДС) за период с 01.01.2018 по 30.09.2021, о чем составлен акт от 03.08.2022 № 2.18-30/13434.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля составлены дополнения к акту проверки от 01.12.2022 № 30-08/89.

По итогам рассмотрения материалов проверки, дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика управлением принято решение от 19.01.2023 № 30-08/278, которым общество привлечено к ответственности по пунктам 1, 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 247 035 руб., обществу предложено уплатить НДС в сумме 2 648 768 руб., налог на прибыль организаций в сумме 10 735 281 руб.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу от 24.04.2023 № 08-19/1671@ апелляционная жалоба общества на решение управления оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением управления в части оспариваемых эпизодов, общество обратилось в суд.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда ввиду следующего.

Из положений статьи 247 и пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода. Кроме того, обязательным условием отнесения тех или иных затрат к расходам является фактическое получение товаров, работ или услуг. 

Исходя из положений пункта 1 статьи 54, статьи 252 НК РФ возможность уменьшения доходов на сумму расходов обусловлена наличием реального осуществления хозяйственных операций, а также соблюдением установленных законодателем требований в части достоверности сведений, содержащихся в первичных документах.

При этом именно на налогоплательщике лежит бремя документального подтверждения обоснованности уменьшения им налоговой обязанности в связи с совершением соответствующих операций.

В ходе налоговой проверки указанная обоснованность может быть поставлена под сомнение с учетом установленных налоговым органом фактов, свидетельствующих о направленности действий налогоплательщика на создание искусственных условий для уменьшения налоговой обязанности и о нарушении принципа экономической оправданности в действиях налогоплательщика.

Уменьшение доходов на сумму расходов представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в том числе в соответствии с критериями, предусмотренными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53).

Согласно пункту 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления № 53).

В силу пункта 9 Постановления № 53 установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Основанием доначисления обществу оспариваемых сумм налога на прибыль организаций послужил вывод управления о том, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1, статьи 252, пункта 1 статьи 264 НК РФ обществом неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций на заявленную в составе расходов сумму 52 664 300 руб. затрат по договорам оказания маркетинговых услуг с индивидуальными предпринимателями ФИО4 (в 2018 году на сумму 8 207 600 руб.) и ФИО5                  (в 2018 году на сумму 4 796 900 руб., в 2019 году на сумму 19 079 800 руб., в 2020 году на сумму 20 580 000 руб.).

По итогам проверки налоговый орган заключил, что реальность услуг, оказанных названными индивидуальными предпринимателями в рамках спорных правоотношений, не подтверждена; общество с целью получения необоснованной налоговой экономии по налогу на прибыль умышленно исказило сведения о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя, исходил из доказанности налоговым органом названных выводов.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, приходит к выводу о подтверждении совокупностью представленных в материалы дела доказательств позиции управления об отсутствии у контрагентов возможности для реального исполнения обязательств по заключенным с налогоплательщиком договорам и формальном характере документооборота, созданного обществом со спорными контрагентами.

Спорные услуги по договорам общества с ФИО4 и впоследствии с ФИО5 представляют собой маркетинговые услуги. При этом обществом произведена замена оформляющих соответствующие сделки с контрагентами документов, в том числе в части предмета договоров, цены услуг, их перечня и количества.

Так, в ходе проверки заявителем представлен договор на оказание услуг от 01.01.2017 № 1-2017, заключенный обществом (заказчик) и ФИО4 (исполнитель), по условиям которого исполнитель обязался оказывать услуги с целью продвижения товаров, реализуемых обществом на товарном рынке Архангельской области, увеличения продаж конечным покупателям.

Стоимость услуг составляет согласно приложению № 3 к договору:

проведение акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций – 1 200 руб.;

распространение рекламной информации о товарах заказчика в местах его реализации – 7 000 руб.;

контроль полноты выкладки товаров заказчика, информирование заказчика о полноте выкладки товара в торговых точках – 1 500 руб.;

анализ качественных характеристик товара, учет поступающих пожеланий и претензий потребителей – 800 руб.;

презентации товара – 400 руб.

контроль наличия ассортимента товаров заказчика, в торговых точках, информирование заказчика об их недостаточности (представленности) -            100 руб.

По условиям договора по факту оказания услуг исполнителем ежемесячно предоставляются отчет к договору об оказании маркетинговых услуг с указанием количества оказанных услуг и акт приема-передачи оказанных услуг с указанием стоимости услуги, количества оказанных услуг и суммы за оказанные услуги.

ФИО4 29.07.2019 в ответ на требование налогового органа от 25.03.2019 № 2.17-16-2/1327 представлен договор об оказании маркетинговых услуг от 01.01.2017 № 1-2017 с приложением актов приема-передачи оказанных услуг, отчетов к договору за период 01.01.2017-31.08.2018 (8 комплектов документов).

Договор и приложения со стороны общества подписаны генеральным директором ФИО6

Дополнительным соглашением от 30.12.2017 договор от 01.01.2017 пролонгирован.

Перечень услуг, оказываемых исполнителем по договору, состоит из 7 видов услуг:

проведение акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций;

организация размещения и распространения рекламной информации о товарах заказчика в местах его реализации;

контроль полноты выкладки товаров заказчика, информирование заказчика о полноте выкладки товара в торговых точках;

анализ качественных характеристик товара, учет поступающих пожеланий и претензий потребителей;

распространение информации заказчика о товарах заказчика в местах его реализации;

презентации товара;

контроль наличия ассортимента товаров заказчика, в торговых точках. информирование заказчика об их недостаточности (представленности).

Акты приема-передачи оказанных услуг и отчеты к договору содержат перечень услуг, идентичный перечню в договоре.

В ответ на поручение (требование) от 03.04.2020 № 12/2260             ФИО4 28.04.2020 представлены пояснения о том, что запрошенные документы предоставлялись ранее по поручению от 25.03.2019                                       № 2.17-16-2/1327, предоставленный договор с обществом закончил действие 31.12.2018 и пролонгации не подлежит. На 2019 год договор не заключался. 12.02.2019 ФИО4 прекратил деятельность в качестве предпринимателя.

В ходе допроса (протокол от 25.03.2022) ФИО4 на вопрос о том, какие договоры действовали между ним и обществом в 2018-2020 годах, указал один договор на оказание услуг с начала 2017 года до августа 2018 год.

Таким образом, ФИО4 подтвердил наличие у него только договора, представленного по требованию.

При это в ходе выемки документов (протокол от 09.03.2022) обществом представлены дополнительное соглашение № 1 об изменении условий договора                    от 01.01.2018, которое отсутствовало в пакете документов, представленных ФИО4; заявки на оказание услуг по договору, отчеты об оказанных услугах по договору, акты приема-передачи оказанных услуг за тот же период с 01.01.2017 по 31.08.2018 (8 комплектов документов), полностью отличающиеся от представленных ФИО4

Перечень услуг, оказываемых исполнителем по дополнительному соглашению № 1 об изменении условий договора от 01.01.2018, состоит из 15 видов услуг:

организация рекламных мероприятий через средства массовой информации;

изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

организация экспозиций, оформление витрин, комнат образцов и демонстрационных залов;

изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о товарах, товарных знаках и знаках обслуживания, информацию об организации;

организация размещения и распространения рекламной информации о товарах заказчика в местах его реализации;

проведение акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций;

мониторинг розничных цен на продукцию заказчика в торговых сетях Архангельской области;

определить среднюю цену на продукцию заказчика по группам товаров;

определить динамику изменения цен на продукцию заказчика;

провести исследование взаимосвязи дифференцированных дисконтных программ у локального сетевого ритейла по группам по оказанным округам;

другие задачи связанные с исследованием, анализом и прогнозированием в сфере производства и обращения продукции заказчика;

контроль за наличием полного ассортимента товаров, реализуемых заказчиком в магазинах розничной сети, предприятий исполнителя и информирование заказчика об их представленности;

анализ качественных характеристик товара, учет поступающих пожеланий и претензий потребителей;

контроль за наличием полного ассортимента товаров, реализуемых заказчиком в торговых сетях и информирование заказчика об их представленности;

осуществление выкладки товара, в соответствии с требованиями заказчика.

Таким образом, по сравнению с договором, представленным                 ФИО4, изменены перечень и количество услуг.

Акты приема-передачи оказанных услуг и отчеты об оказанных услугах, изъятые у общества, также содержат иной перечень и количество услуг, цену услуги, но при этом общая стоимость услуг по актам приема-передачи, изъятым у общества, соответствует общей стоимости услуг по актам приема-передачи, представленным ФИО4

Данные акты приема-передачи оказанных услуг и отчеты об оказанных услугах со стороны общества также подписаны генеральным директором ФИО6

Таким образом, в адрес налогового органа по спорным хозяйственным операциям поступило два полностью отличающихся друг от друга пакета документов: актов приема-передачи оказанных услуг и отчетов об оказанных услугах за одни и те же периоды, подписанных со стороны общества одним и тем же лицом, что свидетельствует об обоснованности сомнений налогового органа в достоверности данных документов.

В порядке статьи 95 НК РФ на основании постановления о назначении почерковедческой экспертизы от 28.04.2022 № 2.18-30/20 проведена экспертиза документов по спорным сделкам с ФИО4, изъятых у налогоплательщика при выемке. 

Согласно заключению эксперта от 14.05.2022 № 021-22 подписи от имени                     ФИО4 в документах (договоре, дополнительном соглашении № 1, отчетах об оказанных услугах, актах приема-передачи оказанных услуг) выполнены не самим ФИО4, а иным лицом с подражанием его подписи.

Одновременно управление обоснованно заключило о том, что представленные заявки, акты приема-передачи оказанных услуг, отчеты об оказанных услугах и приложенные к ним в подтверждение оказания услуг документы и фотографии не подтверждают фактическое оказание таких услуг. Анализ отчетных документов по каждому месяцу представлен управлением в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции (том 48, листы 164-179). 

Согласно пункту 2.3 договора от 01.01.2017 № 1-2017 к актам оказанных услуг исполнитель прилагает фотографии.

В нарушение этого условия договора к отчетам исполнителя за месяц представлено лишь несколько фотографий (не более 7 штук), при этом:

фотоснимки неинформативны, отсутствует дата съемки;

фотоснимки не соотносятся ни с одной из оказанных услуг;

на фотоснимках в большинстве своем не представляется возможным установить производителя продукции;

количество подтверждающих фотоснимков должно быть многократно больше исходя из количества услуг, указанных в актах приема-передачи, количества торговых точек, где должны быть оказаны услуги, и количества наименований продукции, по которым оказывается услуга;

на ценниках продукции, которые запечатлены на фотографиях, указаны даты, не соответствующие отчетным периодам, что прямо указывает на недостоверность представленных документов (например, к отчету от января 2018 года приложены фотографии с ценниками за 13.12.2017 и 06.10.2017, к отчету от февраля 2018 года приложены фотографии с ценниками за 07.04.2020 и 13.12.2017, к отчету от марта 2018 года приложены фотографии с ценниками от 23.04.2018);

фотоснимки повторяются в отчетах ФИО5 и ФИО4 (отчеты ФИО4 (март 2018) и ФИО5 (декабрь 2020);            ФИО4 (апрель 2018) и ФИО5 (декабрь 2020); ФИО4 (июнь 2018) и ФИО5 (апрель 2020).

К каждому отчету за месяц представлены макеты листовок о новинках, в то время как согласно показаниям ФИО4 в протоколе допроса от 28.11.2022 создание макета осуществляло общество, от которого свидетель получал макет по электронной почте.

Таким образом, общество само исполняло данную услугу, указанную в отчете ФИО4

Бывший главный бухгалтер общества ФИО7 при допросе (протокол допроса от 01.04.2022) пояснила, что все счета, акты сделаны в бухгалтерии общества, подтверждающие документы, такие как расшифровки, аналитика, графики и остальные сделаны из программы общества «Фабиус».

Ни один из допрошенных налоговым органом свидетелей, в том числе управляющих магазинов и продавцов, не подтвердил, что знает ФИО4

Вопреки доводу заявителя, занимаемая свидетелями должность (уборщик служебных помещений, продавец-кассир) не исключает их осведомленность относительно предмета задаваемых вопросов. 

Справки формы 2-НДФЛ в спорный период ФИО4 не представлялись, доказательств наличия у него работников не имеется.

При этом управлением проведен анализ представленных документов в том числе на предмет фактической возможности выполнения ФИО4 услуг для общество и установлено, что, учитывая объем и перечень заявленных услуг (от 14 до 18 позиций), а также то обстоятельство, что согласно договору и заявке заказчика услуга должна быть оказана ежедневно в каждом магазине (59 магазинов в трех городах – г. Архангельск, Северодвинск и Новодвинск) и по заявленному перечню товаров (от 162 до 184), а также то, что ФИО4 не имел трудовых ресурсов для оказания данных услуг, можно сделать вывод о невозможности физически оказать поименованные услуги.

Данный вывод мотивирован управлением составленным анализом маршрута движения по соответствующим торговым точкам, который обществом документально не опровергнут.

С сентября 2018 года аналогичные сделке с ФИО4 маркетинговые услуги по представленным обществом документам оказывались заявителю ФИО5 по договору на оказание услуг от 01.09.2018                       № 24/18.

По условиям договора общество ежемесячно направляет исполнителю заявку на оказание услуг с указанием сроков оказания услуг; перечнем и стоимостью услуг, подлежащих исполнению; перечнем объектов/адресов, по которым необходимо оказать услуги; перечнем товаров, по которым предоставляется информация.

Перечень объектов/адресов, по которым необходимо оказать услуги, включает в себя порядка 65-70 адресов магазинов «Продукты» - бывшей сети магазинов «Гарант» (аналогичен перечню по договору с ФИО4).

По факту оказания услуг ФИО5 ежемесячно предоставляются отчет об оказанных услугах с указанием количества оказанных услуг и акт приема-передачи оказанных услуг с указанием стоимости услуги, количества оказанных услуг и суммы за оказанные услуги.

ФИО5 в ответ на требование от 03.04.2020 № 12/2256  представлен договор от 01.09.2018  № 24/18 об оказании маркетинговых услуг с приложением 7 пакетов документов – актов приема-передачи оказанных услуг, отчетов к договору за сентябрь, ноябрь 2018 года, февраль, март, июнь, сентябрь, ноябрь 2019 года.

Акты приема-передачи оказанных услуг, отчеты к договору об оказании маркетинговых услуг со стороны общества подписаны генеральным директором ФИО6.

Перечень услуг, оказываемых исполнителем по договору, состоит из                7 видов услуг:

проведение акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций;

организация размещения и распространения рекламной информации о товарах заказчика в местах его реализации;

контроль полноты выкладки товаров заказчика, информирование Заказчика о полноте выкладки товара в торговых точках;

анализ качественных характеристик товара, учет поступающих пожеланий и претензий потребителей;

распространение информации заказчика о товарах заказчика в местах его реализации;

презентации товара;

контроль наличия ассортимента товаров заказчика, в торговых точках, информирование заказчика об их недостаточности (представленности).

Стоимость услуг по договору согласно приложению № 3 составляет:

проведение акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций – 1 200 руб.;

распространения рекламной информации о товарах заказчика в местах его реализации – 7 000 руб.;

контроль полноты выкладки товаров заказчика, информирование Заказчика о полноте выкладки товара в торговых точках – 1 500 руб.;

анализ качественных характеристик товара, учет поступающих пожеланий и претензий потребителей – 800 руб.;

презентации товара – 400 руб.;

контроль наличия ассортимента товаров заказчика, в торговых точках, информирование заказчика об их недостаточности (представленности) –                   100  руб.

Акты приема-передачи оказанных услуг и отчеты к договору содержат перечень услуг, идентичный перечню в договоре.

Дополнительным соглашением от 29.12.2018 договор от 01.09.2018 пролонгирован.

Перечень услуг и условия договора, представленного ФИО5, а также перечень услуг в актах приема-передачи оказанных услуг и отчетах к договору полностью идентичны документам, представленным ФИО4

В дальнейшем в ответ на поручение (требование) от 16.12.2021 № 12329 ФИО5 представлен договор от 01.09.2018 № 24/18 об оказании маркетинговых услуг, то есть с тем же номером и датой, что представлена ранее, но с указанием перечня услуг, оказываемых исполнителем, из 15 видов услуг (перечень услуг аналогичен перечню в дополнительном соглашении № 1 об изменении условий договора от 01.01.2018 с ФИО4, изъятом у общества при выемке).

По сравнению с договором, представленным ранее, во вновь представленном договоре изменены перечень и количество услуг.

С договором представлены акты приема-передачи оказанных услуг и отчеты об оказанных услугах, в том числе за сентябрь, ноябрь 2018 года, февраль, март, июнь, сентябрь, ноябрь 2019 года, в которых по сравнению с представленными ранее актами и отчетами также содержится иной перечень и количество услуг, цена услуги, но при этом общая стоимость услуг по актам приема-передачи, представленным ранее, соответствует общей стоимости услуг по актам приема-передачи, представленным позднее.

Так, за февраль 2019 года согласно документам, представленным              предпринимателем в ответ на поручение от 03.04.2020 № 12/2256, количество оказанных услуг в актах составило: проведение акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций – 134; распространение рекламной информации о товарах заказчика в местах его реализации – 134.

По документам, представленным предпринимателем в ответ на поручение от 16.12.2021 № 12329, количество оказанных услуг в актах составило: проведение акций и мероприятий, направленных на продвижение товара, в том числе промо-акций – 2; распространение рекламной информации о товарах заказчика в местах его реализации – 2;

Данные акты приема-передачи оказанных услуг и отчеты об оказанных услугах со стороны общества также подписаны генеральным директором ФИО6

При проведенном налоговым органом допросе ФИО5 на вопрос о том, какие договоры действовали между ней и обществом в 2018-2020 годах, пояснила, что договор с обществом заключен 01.09.2018, действует на сегодняшний день, изменения не вносились, условия договора не менялись. Относительно отличий содержания одних и тех же документов, представленных на поручение от 03.04.2020 и на поручение от 16.12.2021, свидетель дать пояснения не смог.

В ходе выемки у налогоплательщика изъяты документы, аналогичные документам, представленным ФИО5 на поручение от 16.12.2021.

Таким образом, в адрес налогового органа поступило два полностью отличающихся друг от друга пакета документов: актов приема-передачи оказанных услуг и отчетов об оказанных услугах, за одни и те же периоды (сентябрь, ноябрь 2018 года, февраль, март, июнь, сентябрь, ноябрь 2019 года), подписанных со стороны общества одним и тем же лицом.

По результатам анализа представленных заявок, актов приема-передачи оказанных услуг, отчетов об оказанных услугах и приложенных к ним в подтверждение оказания услуг документов и фотографий управление заключило о том, что данные документы не подтверждают фактическое оказание таких услуг.

Соответствующий анализ отчетных документов за каждый месяц представлен управлением в суд первой инстанции (том 48, листы 108-163).

Согласно пункту 2.3 договора от 01.09.2018 № 24/18 к актам оказанных услуг исполнитель прилагает подтверждающие документы в том числе фотографии проведенных мероприятий.

Как установлено управлением, к каждому отчету ФИО5 за месяц представлены лишь несколько фотографий, при этом:

фотоснимки неинформативны, отсутствует дата съемки;

фотоснимки не соотносятся ни с одной оказываемой услугой;

на фотоснимках в большинстве своем не представляется возможным установить производителя продукции;

количество подтверждающих фотоснимков должно быть многократно больше, исходя из количества услуг, указанных в актах, количества торговых точек, где должны быть оказаны услуги, и количества наименований продукции, по которым оказывается услуга;

на ценниках продукции, объявлениях о проведении акций, которые отражены на фотографиях, указаны даты, не соответствующие отчетным периодам (например, к отчету за сентябрь 2018 года приложены фотографии с периодом проведения акции: «С 30 августа по 5 сентября 2017 года», к отчету за октябрь 2018 года приложены фотографии с периодом проведения акции: «Суперцена с 23 сентября по 10 октября 2016 года», к отчету за ноябрь                  2018 года приложена фотография с ценниками за 06.04.2019, к отчету за декабрь 2018 года приложены фотографии с ценниками за 23.04.2018, 31.01.2019);

одни и те же фотоснимки приложены к отчетам за разные периоды, в частности фотоснимки повторяются в отчетах ФИО5 и ФИО4 (по ФИО4 (март 2018) и ФИО5 (декабрь 2020); по             ФИО4 (апрель 2018) и ФИО5 (декабрь 2020); по                 ФИО4 (июнь 2018) и ФИО5 (апрель 2020 года).

К каждому отчету за месяц представлены макеты листовок о новинках, тогда как при допросе ФИО5 (протокол от 02.02.2022) пояснила, что макеты листовок поступают от заказчика.

Таким образом, общество само исполняло данную услугу, указанную в отчетах ФИО5

В ряде отчетов поименованы такие услуги, как текущий мониторинг полочных цен на продукцию заказчика в торговых объектах исполнителя; предоставление динамики изменения цен на продукцию заказчика в торговых объектах исполнителя.

Вместе с тем по договору от 01.09.2018 № 24/18 исполнителем является ФИО5, у которой торговые объекты отсутствуют.

Бывший главный бухгалтер заявителя ФИО7 в ходе проведенного налоговым органом допроса (протокол от 01.04.2022) пояснила, что все счета, акты сделаны в бухгалтерии общества, подтверждающие документы, такие как расшифровки, аналитика, графики и остальные, сделаны из программы общества «Фабиус».

Доводы жалобы со ссылкой на наличие трудового спора о предвзятости показаний ФИО8 не могут быть приняты, поскольку свидетель об ответственности за дачу заведомо ложных показаний предупрежден, в проверяемые периоды занимал должность главного бухгалтера общества, то есть по существу заданных вопросов сведениями обладал, при этом но на момент допроса работником общества не являлся, заинтересованным в результатах проверки лицом не был, доводы общества иного достоверно не подтверждают. Показания ФИО8 согласуются с иными установленными налоговым органом в ходе проверки обстоятельствами и оснований для сомнений в соответствии показаний данного свидетеля действительности не имеется.

Также налоговым органом в ходе проверки проведены допросы граждан (предпринимателей), работавших в торговых точках, где должны были оказываться услуги.

Согласно показаниям управляющих, заведующих, продавцов и сотрудников, непосредственно работавших в данных магазинах, в том числе ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, следует, что свидетели           ФИО5 не знают.

Из показаний ФИО13, ФИО12, ФИО11 следует, что услуги, поименованные в договоре и актах выполненных работ заявителя с ФИО5, фактически оказывались сотрудниками магазинов (выкладка товаров, контроль за наличием полного ассортимента и о проведенных акциях), частично ФИО5 и ее сотрудниками, а такие услуги, как промо-акции, презентации не оказывались.

Исходя из показаний рядовых продавцов услуги вообще не оказывались, посторонних людей в магазинах не было, выкладкой товаров занимались сами продавцы, рекламные мероприятия не проводились, обучение персонала также не проводилось (например, протокол от 17.01.2022 допроса заведующей магазина по адресу наб. Северной Двины, 112/2,  ФИО16 и протокол допроса продавца-кассира в том же магазине ФИО10).

Вопреки доводам общества, ФИО16, подтвердив, что знает ФИО5, пояснила, что работа с покупателями осуществляется ФИО16 и продавцами магазина, ФИО16 и продавцы самостоятельно занимаются выкладкой товара, как таковой приоритетной выкладки нет, презентации товара не проводятся, по продукции общества стендов нет.

При этом ссылки общества на ответы ФИО16 на вопросы 14 и 15, как и на показания иных указанных в апелляционной жалобе свидетелей, знакомых с ФИО5, сами по себе реальность оказанных                 ФИО5 услуг достоверно не подтверждают, соотнести указанные свидетелями дегустации, рекламные буклеты, ценники, факт наличия сотрудников ФИО5 с конкретными услугами, оказанными ФИО5 именно для общества, не представляется возможным.

В ходе допроса ФИО5 пояснила, что рекламную продукцию изготовляет сама либо заказывает в основном в редакции «Журнал магазин»              г. Архангельск в ТЦ «Гранд плаза».

Налоговым органом установлено, что по данному адресу располагается «Журнал «Мэгазин», ООО «Печатные проекты». Вместе с тем согласно выпискам банка по счетам предпринимателя перечислений денежных средств ФИО5 в адрес названной организации не имеется.

В ответ на требование Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску ООО «Печатные продукты» представлены пояснения о том, что с предпринимателем ФИО5 финансово-хозяйственной деятельности не велось.

Довод общества о том, что ФИО5 рекламную продукцию оплачивала наличными денежными средствами или производила сама на собственном принтере, правомерно оценен судом как предположительный и документально не подтвержденный.

ФИО5 в ходе допроса также пояснила, что продвижение продукции фиксируется фотоотчетами, которые свидетель делает сама либо просит управляющих магазинов; иногда просит знакомых сфотографировать стеллажи с продукцией; персонал магазина самостоятельно выкладывает товар и направляет ФИО5 фотоотчеты; анализ качественных характеристик товара, учет поступающих пожеланий и претензий потребителей (это в основном срок годности) проверяют управляющие при приемке продукции. 

Таким образом, ФИО5, по сути, подтвердила, что услуги оказывала не она, а персонал магазинов.

Документы, предусмотренные заявками и договором на оказание услуг, такие как фотоотчеты, отчеты, таблицы и графики и прочие, ФИО5 по требованию налогового органа не представила.

Анализируя представленные документы и показания свидетелей, учитывая объем и перечень заявленных услуг (от 17 до 29 позиций), а также то обстоятельство, что согласно договору и заявке заказчика услуга должна быть оказана ежедневно в каждом магазине (от 67 до 75 в трех городах –                              г. Архангельск, Северодвинск и Новодвинск) и по заявленному перечню товаров (от 69 до 196), при том, что ФИО5 не имела трудовых ресурсов для оказания данных услуг и параллельно должна была оказывать аналогичные услуги другим контрагентам по другой продукции, суд первой инстанции верно согласился с выводом налогового органа о фактической недоказанности возможности спорного контрагента оказать поименованные услуги.

Доводы заявителя о том, что в любом случае у налогового органа не имелось оснований для отказа в принятии расходов по услугам ФИО5 за месяцы, по которым не представлено отличающихся пакетов документов, не могут быть приняты, поскольку не учитывают иных установленных управлением обстоятельств, опровергающих реальность оказания         ФИО5 услуг обществу.

Вопреки доводам жалобы, тот факт, что ФИО4 и ФИО5, работники общества ФИО17, ФИО18 в ходе допросов подтвердили спорные взаимоотношения по оказанию услуг само по себе не является достаточным и достоверным доказательством реальности спорных хозяйственных операций, поскольку не опровергает установленных налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о недоказанности фактического оказания спорных услуг ФИО4 и ФИО5, а также с учетом трудовой подчиненности названных работников руководству заявителя.

Доводы общества об отсутствии обязанности хранить фотографии, прилагаемые к актам оказанных исполнителем услуг по спорным договорам, не могут быть приняты, поскольку исходя из условий пункта 2.3 договоров с ФИО4 и ФИО5 соответствующие фотоматериалы являются приложениями к актам оказанных услуг, которые как первичных документы субъекты предпринимательской деятельности обязаны хранить (статья 29 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ).

При этом управлением установлено наличие в штате общества сотрудников (коммерческий агент, менеджер по реализации), выполняющих функции, аналогичные оказываемым спорными контрагентами услугам.

Стоимость услуг спорных предпринимателей по сделкам с обществом не сопоставима с аналогичными услугами для других заказчиков, перечисленных в оспариваемом решении налогового органа, ничем не обоснована, не соответствует объему выполняемых услуг.

Также в ходе проверки установлено приобретение обществом разнообразных услуг рекламы, для этого привлекается множество различных компаний, в том числе на постоянной основе. Наличие действительной деловой цели в продвижении продукции с 2017 года именно в розничных магазинах бывшей сети «Гарант» обществом не подтверждено.

Реальное исполнение соглашений об информационном обмене предпринимателей с собственниками (арендаторами) магазинов в ходе проверки не установлено.

Сбор исполнителями информации от розничных магазинов не имел для общества деловой цели и не влиял на реализацию продукции, поскольку соответствующая информация имеется у общества по каждому заказчику (продукция отгружается ежедневно, сбор и систематизация информации входит в должностные обязанности штатных сотрудников), покупатели самостоятельно заказывали продукцию для реализации в магазинах исходя из остатков нереализованных товаров за день (что также подтверждено показаниями бывшего главного бухгалтера ФИО7). 

Контроль наличия в соответствующих торговых точках полного ассортимента товаров, полноты выкладки товара, анализ качественных характеристик товара общества осуществляют ответственные сотрудники магазинов в рамках своих должностных обязанностей.

Представленные документы по взаимоотношениям со спорными контрагентами не содержат информацию о том, какие конкретно исследования рынка проводились в рамках оказания маркетинговых услуг; из представленных документов невозможно установить состав, объем, период, место и характер оказания услуг, их отдельных видов, отсутствует расчет стоимости услуг. Не имеется доказательств, что результаты оказанных услуг (в частности исследования рынка) каким-либо образом использованы обществом или планировались к использованию в хозяйственной деятельности.

При этом не подтверждено наличие у спорных контрагентов необходимых для оказания маркетинговых услуг ресурсов, в том числе материальных и трудовых.

Ссылки общества на возможность привлечения ФИО5 и                 ФИО4 третьих лиц для исполнения обязательств по договору документально не подтверждены, конкретные физические лица, привлеченные спорными контрагентами в целях исполнения обязательств перед обществом не раскрыты ни вышеназванными предпринимателями, ни заявителем.

При этом в проверяемых периодах ФИО5 и ФИО4 справки по форме 2-НДФЛ, сведения о среднесписочной численности работников не представляли.

Кроме того, в ответ на запрос договоров с исполнителями, оказывающими услуги в рамках исполнения договоров с обществом, ФИО5 представлен ответ о том, что услуги обществу оказывала в 2018-2020 годах лично, трудовые и гражданско-правовые договоры, равно как счета, акты выполненных работ к ним, акты оказанных услуг к ним, акты сверки, акты взаимозачетов отсутствуют.

При анализе операций по счетам ФИО4 и ФИО5 в банках установлено, что практически все денежные средства, перечисленные обществом, переводились с расчетных счетов предпринимателей на их счета как физических лиц, а затем обналичивались. При этом ни ФИО5, ни ФИО4 не приобретали в проверяемом периоде ни имущества, ни транспортных средств, что с учетом размера вознаграждения ФИО5 и ФИО4 может свидетельствовать об обналичивании денежных средств под видом вознаграждения за оказание услуг.

Установленные управлением обстоятельства в их совокупности свидетельствуют о недоказанности реального исполнения спорными контрагентами своих обязательств по хозяйственным операциям с обществом, о недостоверности представленных документов и создании по спорным фактам оказания услуг формального документооборота.

Фактически произведенная обществом продукция реализована в адрес различных предпринимателей и юридических лиц, с которыми у общества имелись заключенные договоры поставки продукции, реализация продукции общества производилась по фиксированным ценам, приобретенные обществом маркетинговые и рекламные услуги на цену реализации не влияли. Иного заявителем не доказано.

Доводы жалобы о необходимости определения расходов по приобретению спорных услуг расчетным путем не могут быть приняты, поскольку реальность приобретения обществом данных услуг материалами дела не подтверждена.

Ссылки апеллянта на то, что выводы суда сводятся к оценке экономической целесообразности спорных хозяйственных операций противоречат содержанию оспариваемого решения управления, в котором фактически установлено отсутствие реального оказания спорных услуг, а выводы относительно отсутствия какого-либо положительного эффекта от приобретения спорных услуг отражены в совокупности с иными установленными в ходе проверки обстоятельствами, а не служили самостоятельным основанием отказа в принятии спорных расходов.

Само по себе наличие у спорных контрагентов правоотношений с иными заказчиками услуг реальность оказания услуг для общества не подтверждают.

С учетом установленных обстоятельств управлением доказано оформление по спорным сделкам формального документооборота с целью создания видимости реального оказания обществу услуг спорными контрагентами. При этом обстоятельства, установленные в ходе проверки, свидетельствуют о том, что общество достоверно знало о создании формального документооборота в отсутствие реальных хозяйственных операций.

Учитывая совокупность приведенных доказательств, налоговым органом правомерно сделан вывод об умышленном создании обществом формального документооборота по спорным хозяйственным операциям, в связи с чем привлечение общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ является обоснованным.

Вопреки просительной части требований общества, привлечения к ответственности по спорным эпизодам по пункту 1 статьи 122 НК РФ управлением не произведено, как не осуществлено в оспариваемом решении и начисления пеней.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к верному выводу об отсутствии установленных статьей 201 АПК РФ оснований для удовлетворения требований заявителя. 

Доводы заявителя сводятся к несогласию с толкованием судом первой инстанции норм права, подлежащих применению в деле, иной оценке апеллянтом фактических обстоятельств дела и представленных доказательств и не являются правовым основанием для отмены решения суда.

С учетом изложенного апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, основания для отмены решения суда, а также для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. остаются на подателе жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 06 октября               2023 года по делу № А05-6591/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу закрытого акционерного общества работников «Народное предприятие «Архангельскхлеб» – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.Н. Болдырева

Судьи

А.Ю. Докшина

Н.В. Мурахина