АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО  ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А32-57357/2022

г. Краснодар

29 октября 2024 года

Резолютивная часть постановления объявлена 15 октября 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 октября 2024 года.

 

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Гиданкиной А.В., судей Воловик Л.Н. (замена судьи в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее – Кодекс) и ФИО1, при участии в судебном заседании от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Кубанский комбикормовый завод» (ИНН 

<

***>) – ФИО2 (доверенность от 28.09.2022), ФИО3 (доверенность от 29.07.2024), от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по № 10 по Краснодарскому краю – ФИО4 (доверенность от 10.10.2022), ФИО5 (доверенность от 27.02.2024), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Кубанский комбикормовый завод» на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 12.12.2023 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2024 по делу № А32-57357/2022, установил следующее.

ООО «Кубанский комбикормовый завод» (далее – общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по № 10 по Краснодарскому краю (далее – инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании незаконным решения инспекции от 16.05.2022 № 999.

Решением суда от 12.12.2023, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 13.04.2024, в удовлетворении заявления отказано. Суды пришли к выводу об отсутствии оснований для признания незаконным оспариваемого решения инспекции.

В кассационной жалобе и дополнительных пояснениях к ней общество просит принятые судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. По мнению подателя жалобы, суды нарушили нормы материального и процессуального права. Общество считает, что в нарушение статей 65, 69, 71, 75, 200 Кодекса судами нарушен порядок оценки доказательств (приговор Советского районного суда г. Краснодара от 03.06.2019 № 1-4/2019, протокол осмотра предметов от 29.05.2021, свидетельские показания). Податель жалобы полагает, что в нарушение статей 419, 420 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) не установлено лицо, осуществляющее выплаты, не установлен размер таких выплат, не установлен объект налогообложения и налоговая база; в нарушение статьи 255 НК РФ отсутствует корректировка налоговых обязательств по налогу на прибыль на суммы якобы выплаченной заработной платы. По мнению подателя жалобы, в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ суды признали правомерным применение налоговым органом расчетного метода, использовали несоответствующие критериям выбора аналогичных налогоплательщиков. Общество считает, что в нарушение положений главы 30 НК РФ, статей 65, 69, 71, 75, 100 Кодекса суды признали правомерным доначисление налога на имущество, нарушен принцип способности налогоплательщика к уплате налога (пункт 1 статьи 3 НК РФ).

В отзыве на кассационную жалобу и дополнительных пояснениях к нему инспекция просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения, указывая, что выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы жалобы, отзыва и дополнительных пояснений.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, дополнительных пояснений,  заслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что обжалуемые судебные акты надлежит отменить в части отказа в удовлетворении заявления по эпизоду начисления налога на имущество, соответствующих пени и штрафа по следующим основаниям.

Суды установили, что налоговым органом на основании решения от 10.08.2021 № 3 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе НДФЛ, страховых взносов и налога на имущество организаций за период с 01.01.2018 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт проверки от 04.10.2021 № 1534.

По результатам рассмотрения акта и дополнений к нему от 29.03.2022 № 5, письменных возражений общества, вынесено решение от 16.05.2022 № 999 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушении, согласно которому обществу доначислены налог на имущество и страховые взносы в общей сумме 34 877 218 рублей 43 копейки, начислены пени в общей сумме 11 965 158 рублей 16 копеек, начислены штрафы по пункту 1 статьи 122, статье 123, пункту 1                            статьи 126 НК РФ, с учетом положений статьи 112, статьи 114 НК РФ в размере 775 409 рублей 61 копейка. Кроме того, обществу предложено удержать и перечислить сумму неудержанного НДФЛ за 2018 – 2019 годы в размере 5 658 382 рублей, а также удержать неправомерно не удержанный НДФЛ в сумме 977 850 рублей.

Общая сумма оспариваемых требований, согласно решению налогового органа составляет 54 254 018 рублей 20 копеек.

Инспекцией вынесено решение о внесении изменений в решение от 10.10.2023 № 2, которым внесены изменения в решение от 16.05.2022 № 999 в части пересчета пени в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемых кредиторами», которое направлено в адрес заявителя с приложением протоколов расчета пени. Перерасчет пени произведен за период действия моратория с 01.04.2022 по 01.10.2022 и пеня составила по НДФЛ сумму 1 372 561 рубль  65 копеек, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование 4 189 724 рубля                 71 копейка, на обязательное медицинское страхование в сумме 972 470 рублей                             82 копейки, на обязательное социальное страхование в сумме 551 981 рубль 75 копеек.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю (далее – управление)                               от 22.08.2022 № 25-12-24815 жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды руководствовались статьями 71, 198, 200, 201 Кодекса,  подпунктом 7 пункта 1 статьи 31, статьями 54.1, 90, 93.1, 100, 126, 226, 347, 375, 420 – 431 НК РФ, статьей 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), статьей 6 Градостроительного кодекса Российской Федерации, статьей 2 Федерального закона от 10.01.1996 № 4-ФЗ                         «О мелиорации земель», приказом Минсельхоза России от 02.04.2020 № 175 «Об утверждении Порядка приемки в эксплуатацию мелиоративных систем, отдельно расположенных гидротехнических сооружений и защитных лесных насаждений», правовыми позициями, изложенными в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 по делу № А55-5386/2011, постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П и определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 № 381-0-11, определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.04.2017 № 304-КГ/17-3988, разъяснениями, содержащимися в письме ФНС России от 10.10.2016 № ММВ-7-11/551@, письме Росприроднадзора от 24.09.2020 № СЖ-09-01-29/31809, а также вступившими в силу судебными актами по обстоятельствам, схожими с рассматриваемым делом, и пришли к выводу о доказанности инспекцией фактов нарушения заявителем норм налогового законодательства.

Суды согласились с примененной инспекцией в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ методикой определения размера действительных налоговых обязательств общества по НДФЛ, сделав также вывод о вхождении налогоплательщика в группу аффилированных компаний, подконтрольных одним бенефициарам. Суды руководствовались следующим.

По результатам проведенного анализа, представленного штатного расписания – в 2018 году в штате общества числилось 32 сотрудника (директор, 4 агронома, 4 кладовщика, 20 трактористов, 1 оператор кормоцеха, 1 менеджер, 1 бухгалтер), в 2019 году – 69 сотрудников (в том числе: 1 директор, 5 агрономов, 4 кладовщика, 19 трактористов, 8 операторов кормоцеха, 1 менеджер, 1 бухгалтер, 12 машинистов насосных установок, 10 подсобных работников, 7 прочих специалистов). По условиям трудовых договоров у большинства работников установлена продолжительность ежедневной работы с понедельника по пятницу – 4 рабочих часа. Условия трудовых договоров с работниками различных специальностей идентичны, не предусматривают сменного графика работ, денежных поощрений и взысканий. Оплата труда основной части работников производится исходя из 0,5 оклада (тарифной ставки) 12 тыс. рублей –                       23 тыс. рублей в проверяемом периоде согласно табелям учета рабочего времени, не учитывая специфику выполняемых работ, ее сложность, специальность, руководство подразделениями, что подтверждается сведениями банка о движении денежных средств по расчетному счету общества, открытому в ООО «Банк Южной Многоотраслевой корпорации». Максимальный размер официальной заработной платы, начисленной большинству работников общества, отработавших полный рабочий месяц, в 2016 – 2017 годах не превышал 5 400 рублей; в 2018 году - 5 700 рублей. Данные факты обществом не оспариваются.

Между тем, налогоплательщик в суде первой инстанции и при рассмотрении его апелляционной жалобы настаивал, что не входит в группу компаний «Южная Многоотраслевая Корпорация» (далее – «ЮМК»), подконтрольной ФИО6 и членам его семьи, заявляя также о недопустимости применения к обстоятельствам настоящего дела выводов, сделанных в отношении иных организаций.

Отклоняя данные доводы общества, суды правомерно исходили из ранее состоявшихся судебных актов, материалов уголовного дела и установленных инспекцией в рамках контрольных мероприятий обстоятельств.

Как установил налоговый орган, в проверяемый налоговый период учредителем заявителя с долей участия 100% являлось ООО «Актив», в свою очередь, учредителями ООО «Актив» являются ООО «Опцион» (98%) и ФИО7 (2%), который является сотрудником ООО «Фирма Илиада» и ООО «Динские колбасы», которые входят в группу компании ЮМК.

Учредителем ООО «Опцион» с долей участия 98% является ООО «Тайм», а учредители ООО «Тайм» - ООО «Горячий ключ Маг-Мак» (3%) и ООО «Финдер» (97%).

В свою очередь, ООО «Финдер» и ООО «Тайм» являются учредителями друг друга (перекрестное участие и уставном капитале).

ФИО6 является участником ООО «Тайм» через ООО «Финдер» с фактической долей в размере 69,36%, а также фактическим учредителем ООО «Опцион» с долей косвенного участия 67,97% через ООО «Финдер» и ООО «Тайм», фактическим учредителем ООО «Актив» с долей косвенною участия 67,97% через ООО «Финдер», ООО «Тайм» и ООО «Опцион». Подконтрольность ООО «Финдер» определена с учетом положений пункта 3 статьи 105.2 НК РФ и письма ФНС России от 16.08.2023                         № 03-01-18/33535, в котором установлено, что помимо прямого участия одной организации в другой возможно косвенное участие в организации в ситуациях, когда одна организация участвует в другой организации через третьих лиц, и составляет 71,5%.

Данные обстоятельства налогоплательщик надлежащими доказательствами не опроверг, в том числе не подтвердил того, что общество является независимым по отношению к ФИО6 хозяйствующим субъектом. Таким образом, фактическим бенефициарным собственником и контролирующим проверяемою налогоплательщика лицом, является ФИО6

Кроме того, постановлениями Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 08.02.2024 по делу № А32-60888/2022 и от 20.09.2023 по делу № А32-42354/2022 установлено, что ФИО6 и члены его семьи являются бенефициарам группы компаний «ЮМК». Судебными актами по приведенным делам на основании представленных налоговыми органами по результатам контрольных мероприятий доказательств установлено, что группа компаний «ЮМК» имеет закрытую структуру, для обеспечения своей деятельности использовался подконтрольный банк и аудиторская фирма, которая фактически контролирует бухгалтерию. Такая организация бизнес процессов позволила организациям, входящим в данную группу компаний искусственно формировать минимальные налоговые обязательства перед бюджетом Российской Федерации.

Перераспределение в различное время долей в уставных капиталах организаций группы компаний «ЮМК» между ФИО6, ФИО8, ФИО9 (членами семьи) на подконтрольных физических и юридических лиц признано попыткой скрыть физических лиц, контролирующих указанную группу, являющихся реальными собственниками бизнеса и принимающих управленческие решения.

В группу компаний «ЮМК» входят организации, в которых ФИО6 и ФИО8 согласно учредительным документам являются единственными (основными) учредителям и, соответственно, бенефициарными собственниками и контролирующими лицами.

Из полученных в рамках выездной налоговой проверки материалов уголовного дела № 119020300050000163 следует, что структура группы компаний «ЮМК» состоит из «Департаментов», фактически представляющих собой отдельные подразделения, курирующие различные направления деятельности и возглавляемых ими «Управлений». Данные обстоятельства  подтверждены, в том числе показаниями бывших работников организаций, входящих в Группу компаний «ЮМК»: ФИО10, ФИО11, ФИО12 и ФИО13, а также протоколом осмотра, изъятого у ФИО10 жесткого диска.

Вывод налогового органа о том, что группой компаний «ЮМК» применяется общая для его участников агрессивная схема – минимизации страховых взносов и НДФЛ, подлежащих уплате (удержанию и перечислению) в бюджет путем выплаты заработной платы "в конвертах", нашел свое отражение в судебных актах по делам № А32-60888/2022 и № А32-42354/2022. Также по указанным делам суды признали обоснованными вывод налогового органа о том, что размер официальной части заработной платы в Группе компаний «ЮМК» не дифференцирован, ориентирован только на законодательно регламентированный размер прожиточного минимума трудоспособного населения Краснодарского края. При этом организации Группы компаний, ссылаются на то, что размер выплачиваемой заработной платы соответствует (не ниже) установленному минимальному размеру оплаты труда (далее – МРОТ), при заключении трудовых договоров соблюдаются требования трудового законодательства и т.д.

Вместе с тем, максимальный размер официальной заработной платы, начисленной абсолютному большинству работников Группы компаний, в том числе работникам общества, отработавших полный рабочий месяц, составил 1/2 МРОТ. С данных сумм удерживался НДФЛ.

Суды пришли к верному выводу о том, что исходя из документов по начислению и выплате заработной платы, оформляемых в Группе компаний «ЮМК», работники, отработавшие полный месяц по основному месту работы, якобы получали менее                   5 тыс. рублей (за минусом НДФЛ), что в два раза ниже установленного минимального размера оплаты труда и прожиточного минимума трудоспособного населения Краснодарского края.

При этом многочисленными допросами работников организаций Группы компаний «ЮМК», подтверждается, что фактически выплачиваемая заработная плата в данной Группе компаний составляла суммы гораздо выше половины МРОТ.

Принятая в обществе и других организациях Группы компаний «ЮМК» система оплаты труда предусматривает, что величина заработной платы работников зависит исключительно от фактически отработанного ими времени, учет которого ведется в соответствии с составленными формально документами учета рабочего времени (табелями). Работникам Заявителя выплачивался должностной оклад, который являлся фиксированным и определялся штатным расписанием.

Суды применительно к рассматриваемым в рамках настоящего дела обстоятельствам установили, что инспекцией допрошены 38 работников общества, 8 из которых  пояснили, что работали полный рабочий день, то есть на полную ставку, часть из них подтвердили несоответствие выплаченной заработной платы данным, отраженным в справках 2-НДФЛ. Согласно протоколу допроса бывшего бухгалтера группы компаний «ЮМК» ФИО11 (протокол допроса от 16.02.2021 № 11-18/38/1), заработная плата в группе компаний "ЮМК" была средней по отрасли, иногда даже выше. В отношении всех категорий должностей трудовыми договорами официальный оклад устанавливался в размере МРОТ, тарифная ставка составляла 0,5. Фактическая сумма выплаты превышала официально установленную. Источником выплаты заработной платы были наличные денежные средства, которые аккумулировались в кассе за счет торговой выручки (магазины, привозная наличность торговыми представителями). Ведомость была идентична обычной зарплатной ведомости, только она не имела никаких обозначений. Список состоял из сотрудников по направлениям деятельности.

Материалами с жесткого диска ФИО10 (представленными письмом Следователя по особо важным делам Следственного отдела по Карасунскому округу г. Краснодар) также подтвержден факт несоответствия реально выплачиваемого физическим лицам дохода, заявленному в сдаваемых справках по форме 2-НДФЛ. Из пояснений ФИО10 также следует, что она работала с марта 2013 года по декабрь 2016 года директором «Департамента бухгалтерии» группы компаний «ЮМК». Свидетель также поясняет, что в файлах, изъятых следователем, содержится список сотрудников департамента бухгалтерии, задействованных в ведении бухгалтерского учета по всем фирмам группы компаний «ЮМК» в разрезе отделов и принадлежности к фирмам. Согласно информации с жесткого диска ФИО10, заработная плата работникам Общества ФИО14 и ФИО15 за январь 2016 года начислена в размере 17 490 рублей и 21 862 рубля, соответственно, в то время как согласно справкам 2-НДФЛ, представленным заявителем, доход названных физических лиц за аналогичный период составил 3 240 рублей и 5 400 рублей, соответственно. Из показаний ФИО10 (протокол допроса от 13.07.2021 N 11-18/б/н) следует, что на выплату заработной платы (около 300 млн. рублей в месяц при общей численности 7 500 сотрудников) направлялись денежные средства, полученные от розничных магазинов, входящих в группу компаний «ЮМК». При недостаточности имеющихся наличных денежных средств осуществлялся вывод выручки с розничных фирм в виде займа, выдаваемых бенефициарному собственнику ФИО6, впоследствии представляющему данные суммы другим компаниям группы (то есть наличность аккумулировалась на розничных магазинах и под видом займов легализовывалась). ФИО10 также указала, что официальная часть заработной платы была занижена. Информация, отраженная в справках 2-НДФЛ и расчетах 6-НДФЛ, не соответствует фактическому размеру выплаченной заработной платы.

Подбор персонала в группе компаний «ЮМК» (в том числе, ведение, хранение, учет и выдачу трудовых книжек и вкладышей к ним) осуществляет Консалтинговый центр ООО «Новый Уровень». Предлагаемая данной организацией в сети Интернет в объявлениях по поиску персонала заработная плата не соответствует сведениям, представляемым организациями Холдинга в документах по начислению и выплате заработной платы.

Согласно представленному ответу Центра занятости населения Калининского района Краснодарского края на запрос от 26.03.2021 № 12-04/02731 в проверяемом период сведения о рабочих местах общества содержат предлагаемой заработной платы конкретно по каждой специальности (от конкретной суммы заработка и выше). По информации, представленной Управлением Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю и Республике Адыгея, среднемесячная заработная плата одного работника на территории Краснодарского края и Республике Адыгея по всем видам экономической деятельности превышает размер прожиточного минимума трудоспособного населения минимум в два раза. При этом среднемесячная заработная плата одного работника на территории Краснодарского края и Республике Адыгея в разы больше официально получаемой заработной платы аналогичными специалистами в группе компаний «ЮМК».

Согласно информации, представленной Администрацией муниципального образования Калининский район, среднемесячная сложившаяся заработная плата сотрудников, занятых в сельскохозяйственном производстве Калининского района Краснодарского края (информация из отчета о численности и заработной плате работников организации по форме № 5-АПК), составляет: в 2016 году – 23 647 рублей (в том числе трактористы-машинисты – 27 133 рубля); в 2017 году – 26 669 рублей (в том числе трактористы-машинисты – 37 034 рубля); в 2018 – 25 815 рублей (в том числе трактористы-машинисты – 36 446 рублей), что значительно больше получаемой аналогичными специалистами в группе компаний «ЮМК».

Налоговым органом в ходе проверки (на основании данных справок по                      форме 2-НДФЛ) проведено сравнение зарплат сотрудников общества с их заработком у предыдущего работодателя по результатам которого установлено, что заработная плата по предыдущему месту работы значительно выше.

В материалы дела представлена информация Государственной инспекции труда по Краснодарскому краю, в которую поступали жалобы, содержащие сведения о конкретных суммах зарплат «в конвертах» и о ведении «черной» бухгалтерии предприятиями, входящими в группу компаний «ЮМК». Часть работников организаций, входящих в группу компаний «ЮМК», привлекали кредитные средства на основании договоров потребительского кредитования, заключенных с кредитными учреждениями (АО «Альфа-Банк», ПАО «ВТБ» и иными).

Согласно представленным кредитными учреждениями документам по требованиям налогового органа, направленным в рамках статьи 93.1 НК РФ, работодателем формировались справки о сумме ежемесячного дохода сотрудника в сумме, превышающей ежемесячный «официальный» доход по форме № 2-НДФЛ.

Суды установили, что объем приобретаемого работниками имущества значительно превышает полученный ими доход за проверяемый период в группе компаний «ЮМК», что является косвенным доказательством получения лицами дохода в конкретном налоговом периоде в размере, значительно превышающем 0,5 законодательно установленного прожиточного минимума трудоспособного населения в Краснодарском крае.

В ходе выездных налоговых проверок организаций, входящих в группу компаний «ЮМК» в рамках ст. 90 НК РФ проведены допросы 149 человек свидетелей (как бывших, так и действующих сотрудников), которые подтвердили выплату заработной платы «в конвертах».

Таким образом, суды установили, что условия трудовых договоров и дополнительных соглашений к ним лишь формально соответствуют требованиям трудового законодательства; условия исполнения трудовых обязанностей фактически отличались от условий, установленных трудовыми договорами; первичные документы бухгалтерского учета, кадровая документация содержат недостоверные сведения о размере выплаченного дохода; размещенная в сети Интернет информация о вакансиях содержит информацию о предлагаемой заработной плате и полной занятости. Суд обоснованно отметил, что при раскрытии принятой в Обществе системы оплаты труда указано, что выплаты за труд работников устанавливаются – «Должностной оклад (тарифная сетка)». Однако, тарифная сетка (оклады) не приводится, порядок тарификации работ также не раскрыт. Дифференцирование оплаты труда в зависимости от качества работы и квалификационного уровня работника с помощью тарифных сеток, представляющих собой совокупность квалификационных разрядов, расположенных в зависимости от качественной характеристики работ в виде возрастающей шкалы и соответствующих этим разрядам тарифных коэффициентов, не осуществляется.

Также суды учли непредставление документов по учету рабочего времени в организации, истребуемые в ходе проведения контрольных мероприятий, несмотря на неоднократные запросы инспекции. Должностные лица заявителя не явились на допрос для дачи пояснений при их неоднократном вызове в налоговый орган. Доля фонда оплаты труда в выручке заявителя значительно меньше данного показателя в среднем по отрасли, что также указывает на существенное искажение сведений о фактически выплаченных работникам доходах. Согласно показаниям работников других организаций, входящих в группы компаний «ЮМК» (ООО СК «Октябрь», ООО СК «Советская Кубань», ООО «Кубанский консервный комбинат») у каждого направления деятельности была своя касса. Ведомость выглядела как документ формата А4, на этот лист накладывалась картонка, чтобы сотрудник, расписывающийся в ведомости, не видел зарплату других сотрудников. ФИО6, согласно показаниям свидетелей, является владельцем и руководителем Группы Компаний «ЮМК». Из материалов дела следует, что работники, трудоустроенные в Группе компаний «ЮМК», подписывали обязательство о неразглашении сведений о собственной заработной плате, а также о заработной плате других сотрудников. При этом данные работники были введены в заблуждение о том, что сведения о заработной плате являются коммерческой тайной и за их разглашение в силу законодательства предусмотрена ответственность, вплоть до уголовной, что подтверждается документом под названием «Обязательство о неразглашении коммерческой тайны ОАО «ЮМК», являющегося приложением № 2 к Положению о коммерческой тайне ОАО «ЮМК» на сотрудника ФИО16, являющейся фасовщицей. Суды согласились с доводом налогового органа о том, что подписание обязательств о неразглашении коммерческой тайны с работником, не имеющим доступа к информации, составляющей коммерческую тайну, не может иметь иных мотивов, кроме сокрытия фактического размера заработной платы в Группе компаний «ЮМК».

Факты выплаты сотрудникам Группы компаний «ЮМК» «серой» заработной платы подтверждаются приговором Советского районного суда г. Краснодара от 03.06.2019        № 1-170/2018 1-4/2019 по делу № 1-170/2018 в отношении подсудимой ФИО11, которая с начала 2012 года по март 2014 год фактически исполняла функции главного бухгалтера и вела бухгалтерский учет в группе компаний «ЮМК». В ходе выездных налоговых проверок организаций, входящих в Группу компаний «ЮМК», в рамках статьи 90 НК РФ проведено 939 допросов свидетелей (как бывших, так и действующих сотрудников Группы компаний), из которых 448 человек подтвердили выплату заработной платы «в конвертах», несоответствие фактического графика работы графику, установленному трудовыми договорами. Кроме того, протоколами допросов работников других организаций Группы компаний «ЮМК», в отношении которых также проведены выездные налоговые проверки, подтверждающие факты выплаты заработной платы в «конверте». По результатам допросов свидетелями даны идентичные показания в отношении графика работы, режима труда и отдыха, системы штрафов, системы премирования, фиксации времени прибытия/убытия на рабочее место.

Общество, не опровергая совокупность обстоятельств, свидетельствующих об искажении сведений о фактически отработанном сотрудниками времени, о суммах начисленного и выплаченного сотрудникам общества дохода за исполнение трудовых обязанностей (заработной платы), при фактической выплате своим сотрудникам дохода в виде «серой» заработной платы, приводит доводы о том, что источник выплаты «серой» заработной платы налоговым органом не установлен; не выявлено неучтенной денежной наличности или сокрытия выручки; общество не являлось источником вмененных доходов работников. В решении инспекции от 16.05.2022 № 999 установлено, что источником выплаты «серой» заработной платы являлась не выручка от реализации общества, а «черная» касса Группы компаний «ЮМК» в целом, то есть денежные средства, изначально сокрытые от налогообложения, что подтверждается в том числе свидетельскими показаниями ФИО17 и ФИО18 При этом, серая заработная плата сотрудникам общества выплачивалась именно от лица общества. По данному вопросу суды учли материалы, представленные Следственным комитетом Российской Федерации, изъятые в рамках обыска у ФИО10, которыми подтверждено, что Группой компаний «ЮМК» используются различные схемы по минимизации налогов, в том числе по реализации товара по «непроводным» документам в адрес покупателей, не требующих сопроводительных документов. При этом в так называемую «управленческую» кассу «стекалась» денежная наличность по «непроводным» операциям по реализации. Источником выплаты «серой» части заработной платы являлись денежные средства, аккумулируемые Группой компаний в виде неучтенной денежной наличности и направляемые в «черную» кассу Группы компаний «ЮМК». В качестве источника выплаты неофициальной части заработной платы использован, в том числе поток денежных средств, зачисляемый на лицевые счета подконтрольных физических лиц.

Суды обоснованно отклонили доводы общества о неправомерности использования в качестве доказательств и недостоверности показаний ФИО10 и ФИО11, отраженных в протоколах допросов, составленных должностными лицами налогового органа, поскольку свидетели предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, а также имеются личные подписи физических лиц, подтверждающие достоверность сообщенных сведений. Доводы заявителя о том, что показания ФИО10 и ФИО11, зафиксированные в протоколах допросов, являются ложными и мотивированы наличием личной неприязни к ФИО6, являющемуся бенефициарным собственником Группы компаний ОАО «ЮМК» носят субъективно оценочный характер, сформулированы без учета того обстоятельства, что показания поименованных свидетелей не являются единственными и безусловными доказательствами вменяемых обществу правонарушений, а проанализированы с учетом результатов иных мероприятий налогового контроля.

Суды обоснованно отклонили доводы общества о неправомерном использовании в доказательной базе сведений, содержащихся на жестком диске, изъятом у ФИО10, поскольку спорные сведения получены налоговым органом 30.07.2021 от следователя по особо важным делам Следственного отдела по Карасунскому округу г. Краснодар капитана юстиции ФИО19 из письма от 16.06.2021 о направлении светокопий следственных действий с участием ФИО10 по уголовному делу № 119020300050000163, содержащих, в том числе, протокол осмотра предметов от 29.05.2021 (осмотра жесткого диска, изъятого 28.05.2021 в ходе выемки у ФИО10), произведенного в соответствии со ст. 164, частью 1 ст. 176, частями 2 - 4 и 6 ст. 177 Уголовно - процессуального кодекса Российской Федерации следователем ФИО19 в присутствии понятых.

Выводы налогового органа основаны не только на доказательствах, полученных в результате оперативно-розыскных мероприятий доказательства, и не являются единственными, которые подтверждают обоснованность выводов Инспекции о создании схемы ухода от налогообложения. У налогового органа отсутствуют основания и полномочия оспаривания доказательств, полученных правоохранительными органами в рамках оперативно-розыскной деятельности. Общество не представило сведений о том, что полученные в рамках оперативно-розыскной деятельности доказательства признаны в рамках уголовного дела недостоверными и недостаточными.

Суды обоснованно отклонили доводы общества о неправомерности применения расчетного метода в части налога на доходы физических лиц в отношении налогового агента, ссылаясь на предоставление документов кадрового учета о приеме и увольнения работников, штатных расписаний, табеля учета рабочего времени, документов о начислении и выплате заработной платы, поскольку выездной налоговой проверкой общества установлено, что показатели налоговой и бухгалтерской отчетности последнего в целях определения действительного размера налоговых обязательств по НДФЛ и страховым взносам не являются обоснованными ввиду их умышленного искажения проверяемым лицом и недостоверности данных о размере выплаченного дохода в пользу наемных работников; представленные документы и информация не позволяют достоверно установить объем налоговых обязательств проверяемого лица. Обществу предлагалось представить в инспекцию пояснения по факту выплаты заработной платы в размере значительно меньшем, сложившегося среднего уровня заработной платы по аналогичным отраслям, а также о налогоплательщиках, осуществляющих виды деятельности, аналогичные фактическим видам деятельности общества. Обществом в ходе проведения выездной налоговой проверки не раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить реальный размер, выплаченных в проверяемом периоде физическим лицам за исполнение последними в интересах общества трудовых обязанностей денежных средств, то есть не был раскрыт размер, выплаченного на нелегальном основании дохода.

С учетом изложенного, налоговые обязательства общества по НДФЛ и страховым взносам подлежали определению расчетным путем на основании информации об иных аналогичных налогоплательщиках в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Суды обоснованно отклонили доводы общества по выбору инспекцией аналогичных обществу налогоплательщиков, поскольку в действующем налоговом законодательстве отсутствуют строго установленные критерии выбора аналогичных налогоплательщиков. Понятие аналогичности предполагает выбор комплекса объективных критериев деятельности иного налогоплательщика, чьи показатели используются налоговым органом для исчисления налога расчетным методом и сопоставимы с показателями деятельности проверяемого налогоплательщика,  статья 31 НК РФ не предусматривает в качестве аналогичного налогоплательщика поиск налогоплательщика, экономические показатели и условия хозяйственной деятельности которого полностью бы совпадали с соответствующими показателями проверяемого налогоплательщика. Понятие аналогичности не предполагает тождественности показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, выбранного для аналогии с проверяемым лицом.

Суды установили, что в целях применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ инспекцией установлены налогоплательщики, сопоставимые с деятельностью общества, а именно: ООО «Калининское», ООО «Кирпили», ООО «Агрофирма "Хуторок"», АО «Хлеб Кубани», ООО «Южная Корона» ФИО20 комбикормовый завод, ООО «МИКС-ЛАЙН». Критериями отбора аналогичных налогоплательщиков для расчета налогооблагаемой базы общества по НДФЛ и страховым взносам являлись: территориальное расположение, основной вид экономической деятельности, удельный вес категории специальностей к общей численности штатных единиц, используемых в производственном процессе, среднесписочная численность работников за год (единица измерения – человек), объем денежных средств, направленных на оплату труда (единица измерения – рубли), выручка от реализации (единица измерения – рубли), средний уровень заработной платы аналога за месяц на 1 работника предприятия, который рассчитывается как ФОТ годовой /ССЧ/12. Критерий территориальности принят инспекцией ввиду того, что регионы Российской Федерации различаются по показателям социально-экономического развития, минимальному размеру оплаты труда, уровню заработной платы, в связи с тем, что уровень средней заработной платы в зависимости от региона Российской Федерации может составлять от 10 тыс. рублей до 190 тыс. рублей и выше. Идентичность должностей согласно штатному расписанию, схожий вид деятельности, осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность в пределах Краснодарского края, оценка которых проводилась инспекцией во взаимосвязи с такими же характеристиками общества.

Расчет среднемесячного размера оплаты труда на одного сотрудника общества, определенного на основании данных об аналогичных налогоплательщиках, рассчитан по формуле: ЗП общества = (ЗП Аналог 1 + ЗП Аналог 2 + ЗП Аналог 3 + ЗП Аналог 4 + ЗП АНАЛОГ 5 +ЗП АНАЛОГ 6) /Количество отобранных аналогичных налогоплательщиков. Исходя из установленного проверкой среднего размера ежемесячной заработной платы на 1 сотрудника на основании информации об аналогичных налогоплательщиках, налоговым органом произведено доначисление НДФЛ, не исчисленного, не удержанного с доходов, выплаченных Обществом своим сотрудникам. Суды учли, что используемый налоговым органом элемент расчета в виде среднесписочной численности не противоречит общему принципу расчета по определению средней заработной платы исходя из данных по аналогичным налогоплательщикам, а также дополнительно отметили, что численность работников, которым производились выплаты предприятиями аналогами, с которых начислялись страховые взносы, также варьируется и изменяется в зависимости от особенностей производственного, технологического и иных процессов указанных предприятий. При этом, показатель среднесписочной численности является более усредненным, а также не включает сведения в отношении работников, получавших доход по договорам гражданско-правового и иного характера.

Принципиальная правомерность применяемой налоговым органом методики к организациям, входящим в группу компаний «ЮМК», подтверждена судами в рамках дел № А32-42354/2022 и № А32-60888/2022. Заявителем не опровергнуты сведения о фактической продолжительности рабочего времени по должностям. При этом выводы налогового органа о недостоверности фактических данных основаны на первичных документах, оформленных обществом в процессе производственной деятельности.

Суды признали методику расчета, принимаемого налоговым органом, правильной, определяющей сумму не исчисленных и не уплаченных страховых взносов и НДФЛ отдельно по каждому сотруднику (по итогам каждого месяца) исходя из количества отработанных в обществе дней в налоговом периоде и средней заработной платы по данным аналогичных налогоплательщиков; сумма средней заработной платы по данным аналогичных налогоплательщиков уменьшена на сумму заработной платы, учтенной обществом при расчете НДФЛ и страховых взносов в части «официальной» заработной платы; количество отработанных рабочих дней определено по каждому сотруднику, исходя из общего количества дней, когда работник числился в штате общества, дни отпуска, больничного учитывались в количестве отработанных рабочих дней в связи с тем, что показатель среднего размера заработной платы аналогичных налогоплательщиков включает в себя данные выплаты; налоговым органом учтены стандартные, социальные и имущественные вычеты предоставленные заявителем своим сотрудникам; дни отпуска, больничного учитывались в количестве отработанных рабочих дней в связи с тем, что показатель среднего размера заработной платы аналогичных налогоплательщиков включает в себя данные выплаты; в отношении сотрудников в месяцы увольнения при количестве отработанных дней менее пяти, общая сумма выплаченного заявителем данному работнику дохода с учетом фактически отработанного времени превысила размер средней заработной платы аналогичных налогоплательщиков в связи с тем, что наряду с заработной платой данным физическим лицам начислялась компенсация за неиспользованный отпуск, в ряде случаев – больничные. При возникновении таких ситуаций доначисление страховых взносов и определение размера не исчисленного, неудержанного и не перечисленного в бюджет НДФЛ не производилось; по сотрудникам, трудоустроенным помимо Общества по совместительству и в других организациях, в том числе Группы компаний «ЮМК», расчет вознаграждения производился исходя из ставки, которую общество указывает в представленных в налоговый орган документах по выдаче заработной платы; налоговый орган, применяя при расчете неудержанного и не перечисленного в бюджет НДФЛ и доначисленных страховых взносов по работникам, трудоустроенным в других организациях, тарифную ставку, указанную заявителем в трудовых договорах, исходил из того, что в соответствии с требованиями трудового законодательства совокупная тарифная ставка работника не может превышать единицу (при нормальной продолжительности рабочего дня).

С учетом изложенного, суды правомерно отклонили доводы общества о том, что произведенный налоговым органом расчет по данным «аналогичных предприятий» является завышенным, так как заявитель, применяя при расчете показатель среднесписочной численности самого общества и приводя выводы о завышенных размерах средней заработной платы в месяц, не учитывает, что налоговый орган определил сумму не исчисленных и не уплаченных страховых взносов и НДФЛ персонально по каждому сотруднику, а не исходя из среднесписочной численности.

Суды установили, что по результатам мероприятий налогового контроля налоговый орган пришел к выводу, что обществом не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет НДФЛ с доходов, выплаченных своим сотрудникам в виде «серой» заработной платы, в размере всего 5 658 382 рубля, в том числе: за 2018 год – 2 349 847 рублей, за 2019 год – 3 308 535 рублей. Также обществом не исчислены и не перечислены в бюджет страховые взносы с доходов, выплаченных своим сотрудникам в виде «серой» заработной платы на обязательное пенсионное страхование: за 2018 год – 3 976 657 рублей 03 копейки; за 2019 год - 5 515 805 рублей 02 копейки; на обязательное медицинское страхование: за 2018 год - 921 861 рубль 40 копеек; за 2019 год - 1 278 663 рубля 39 копеек; на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством: за 2018 год – 524 195 рублей 70 копеек; за 2019 год – 727 082 рубля 89 копеек. Суды проверили расчет налогового органа и признали его верным.

По смыслу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал. Установлено, что заявитель создал формальный документооборот по выплате «серой» заработной платы, своим работникам. При этом, по результатам налоговой проверки в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ не только не содействовал установлению выплаченных работникам сумм, а фактически противодействовал этому.

Судебная коллегия учитывает, что применяя положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Апелляционный суд обоснованно отклонил доводы общества о неточности расчета и на существенные отличия между организациями – аналогами  и показателями своей финансово-хозяйственной деятельности.

Согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 22.06.2010 № 5/10, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не только содержат перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливают метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным.

Являясь нетипичным и экстраординарным методом определения налоговых обязательств налогоплательщика в ситуации недобросовестного поведения последнего, сопряженного с длительным уклонением от представления необходимых для расчета налогов документов, отсутствием учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ненадлежащим ведением такого учета, расчетный метод направлен на преодоление указанных обстоятельств.

Обществом не представлен расчет реальных налоговых обязательств по НДФЛ (в качестве налогового агента) и по страховым взносам, а также корректировка данных налогового учета в части формирования налогооблагаемой базы по НДФЛ и страховым взносам за проверяемый период. Сведений об иных аналогичных налогоплательщиках обществом также в налоговый орган не представлено.

Доводы о недостоверности примененного Обществом расчетного метода ввиду отдельных несоответствий показателей финансово-хозяйственных организаций-аналогов не опровергают того, что в своей совокупности и взаимной связи избранные налоговым органом исходные данные в отношении организаций-аналогов позволяют сконструировать приблизительно средний показатель по рассматриваемой производственной отрасли в соответствующем регионе для определения действительной налоговой обязанности самого налогоплательщика.

С учетом собранной доказательственной базы, а также в силу пункта 1 статьи 54 НК РФ, принимая во внимание совокупность фактов, указывающих на умышленное искажение заявителем показателей налоговой и бухгалтерской отчетности за 2018 – 2019 годы, а также недостоверности данных о размере выплаченного дохода в пользу наемных работников, суды сделали вывод, что инспекцией в целях определения действительного размера налоговых обязательств по НДФЛ и страховым взносам обоснованно применен подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ на основании информации об иных аналогичных налогоплательщиках.

Апелляционный суд правомерно отклонил доводы общества о необоснованном не уменьшении Инспекцией налоговой базы по налогу на прибыль при доначислении страховых взносов, поскольку  по результатам налоговой проверки налог на прибыль налогоплательщику не начислен, а сделан вывод о наличие переплаты, обществу предложено внести необходимые изменения в бухгалтерский и налоговый учет, поэтому решение налогового органа в данной части не повлекло нарушения  прав и законных интересов налогоплательщика.

В отношении налога на имущество суды установили, что согласно представленной уточненной декларации по налогу на имущество организаций от 24.03.2020 № 958729301 за период 12 месяцев 2019 года среднегодовая стоимость имущества составила 3 102 369 рублей.

Суды отклонили доводы общества о том, что объекты «Мелиоративная система на 3000 га с. Гришковское Калининского района Краснодарского края» в составе канал-накопитель, поливной участок 4, 5, 6, насосная станция, напорный водовод 1200 мм, напорный водовод 900 мм, поливной участок № 7 не обладают признаками недвижимого имущества и не являются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций.

Суды указали, что пунктом 1 статьи 374 НК РФ определено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

По общему правилу, установленному в пункте 1 статьи 375 НК РФ, налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено статьей.

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (пункт 3 статьи 375 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 130 ГК РФ, вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.

В свою очередь, исходя из п. 1 статьи 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) не признаются объектами налогообложения по налогу.

К объектам природопользования относятся естественная экологическая система, природный ландшафт и составляющие их элементы, сохранившие свои природные свойства.

Природные ресурсы представляют собой компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты.

Под природно-антропогенным объектом понимается природный объект, измененный в результате хозяйственной и иной деятельности, и (или) объект, созданный человеком, обладающий свойствами природного объекта и имеющий рекреационное и защитное значение. Росприроднадзор в письме от 24.09.2020 N СЖ-09-01-29/31809 (направлено Письмом ФНС России от 06.10.2020 N БС-4-21/16270@) сообщил, что водоприемники, мелиоративные системы, магистральные каналы мелиоративных систем не подпадают под определение природно-антропогенного объекта и не имеют рекреационного и защитного значения.

Согласно статье 2 Федерального закона от 10.01.1996 № 4-ФЗ «О мелиорации земель» (далее – Закон № 4-ФЗ) мелиоративные системы – комплексы взаимосвязанных гидротехнических и других сооружений и устройств (каналы, коллекторы, трубопроводы, водохранилища, плотины, дамбы, насосные станции, водозаборы, другие сооружения и устройства на мелиорированных землях), обеспечивающих создание оптимальных водного, воздушного, теплового и питательного режимов почв на мелиорированных землях.

Мелиоративные системы и отдельно расположенные гидротехнические сооружения подлежат паспортизации.

При проведении паспортизации на мелиоративную систему и на каждое гидротехническое сооружение, входящее или не входящее в мелиоративную систему, составляется паспорт, в котором содержатся сведения о технических характеристиках и состоянии соответственно мелиоративной системы и гидротехнического сооружения (статья 20 Закона № 4-ФЗ).

Приемка в эксплуатацию мелиоративных систем, отдельно расположенных гидротехнических сооружений осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством о градостроительной деятельности и законодательством о безопасности гидротехнических сооружений (Приказ Минсельхоза России от 02.04.2020 № 175 «Об утверждении Порядка приемки в эксплуатацию мелиоративных систем, отдельно расположенных гидротехнических сооружений и защитных лесных насаждений»).

На основании изложенного суды сделали вывод о том, что не признаваемые природно-антропогенными объектами водоприемники, мелиоративные системы, магистральные каналы мелиоративных систем признаются объектами налогообложения налогом на имущество у организации – балансодержателя данных объектов.

Поскольку для разъяснения вопросов о классификации спорных объектов как недвижимых требуются специальные познания в сфере строительства, на основании постановления от 18.02.2021 № 1 (с которым 18.02.2021 ознакомлен руководитель общества ФИО21) в отношении Общества в рамках выездной налоговой проверки назначена строительно-техническая экспертиза.

По результатам проведенной строительно-технической экспертизы сопроводительным письмом 01.03.2021 № 03083 от АНО БНЭ «Гранд» получено заключение эксперта от 01.03.2021 № 28/2021 об определении капитальности, недвижимым имуществом объекта: Мелиоративная система на 3000 га с. Гришковское Калининского района Краснодарского края, согласно которому объект "Мелиоративная система на 3000 га с. Гришковское Калининского района Краснодарского края" в составе: Канал-накопитель, поливной участок 4, 5, 6. Насосная станция. Напорный водовод 1200 мм. Напорный водовод 900 мм Поливной участок № 7, является объектом капитального строительства и относится к недвижимому имуществу.

Поскольку заключение содержит вывод о самостоятельности объекта гражданских прав, имеющего критерии недвижимого имущества, прочно связанного с землей, перемещение которого без несоразмерного ущерба назначению невозможно, суды согласились с выводами инспекции о занижении налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций за 2018 – 2019 годы путем невключения в налоговую базу стоимости спорного недвижимого имущества.

Суды отклонили довод общества о том, что результаты проведенной строительно-технической экспертизы являются единственным доказательствам вменяемых нарушений по налогу на имущество организаций, поскольку управлением градостроительства и благоустройства муниципального образования «Калининский район» выдано разрешение на строительство объекта капитального строительства, входящего в состав линейного объекта мелиоративной системы на 3000 га, а также разрешен ввод в эксплуатацию мелиоративной системы на площади 3000 га. При этом по данным регистров бухгалтерского и налогового учета, представленных обществом ввод в эксплуатацию построенных сооружений объекта «Мелиоративная система на 3000 га с. Гришковское Калининского района Краснодарского края» осуществлялся по мере ввода в эксплуатацию, начиная с 2017 года:

- в декабре 2017 года введен в эксплуатацию объект (счет 01 «Основные средства») Оросительная система на 3000 га с. Гришковское, Канал-накопитель, поливной участок 4,5,6 первоначальной стоимостью 391 443 299 рублей 17 копеек;

- в октябре 2018 года введен в эксплуатацию объект (счет 01 «Основные средства») "Оросительная система на 3000 га с. Гришковское, Канал-накопитель, поливной участок 4, 5, 6 первоначальной стоимостью 164 155 026 рублей 37 копеек.

В рамках рассмотрения настоящего дела, определением от 29.03.2023 судом назначена судебная экспертиза, проведение которой поручено АНО "Краевая коллегия судебных экспертов", эксперт ФИО22. Согласно представленному заключению, спорное имущество признано движимым, кроме насосной станции по следующим основаниям. Объектом исследования является канал-накопитель, поливной участок 4, 5, 6, насосная станция, напорный водовод, поливной участок № 7 в составе единой мелиоративной системы. Эксперт дает оценку отдельно дождевальным машинам (стр. 14), насосам моноблочным, напорному трубопроводу (стр. 17). Насосное оборудование, установленное на насосной станции не является стационарным. Соответственно предметом исследования стало оборудование, а не сама насосная станция (Стр. 17). Мелиоративная система в качестве линейного объекта не рассматривается. Насосная станция рассмотрена экспертом как набор оборудования, позволяющее произвести монтаж в любом месте.

Суды указали, что имеющаяся в материалах дела исполнительная документация – проектная документация, разрешение на строительство № 23-RU23511000-131-2018, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию № 23-RU23511000-015-2019, разрешение на строительство № 23-RU23511000-127-2018, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию № 23-RU23511000-023-2019 подтверждает выполнение работ по строительству объекта капитального строительства: «Мелиоративная система на 3000 Га с. Гришковское Калининского района Краснодарского края» в составе: Канал-накопитель, поливной участок 4, 5, 6. Насосная станция. Напорный водовод 1200 мм. Напорный водовод 900 мм. Поливной участок № 7.

Насосные станции имеют прочную связь с землей, так как насосные станции заглубленного типа и их перемещение невозможно без несоразмерного ущерба их назначению.

Из инженерных коммуникаций к насосным станциям осуществлен подвод системы электроснабжения, перемещение которых невозможно без несоразмерного ущерба назначению системы.

Суды сделали вывод о том, что объект предусматривает устройство заглубленных фундаментов, то есть данное сооружение обладает прочной связью с землей. Объект «Мелиоративная система на 3000 Га с. Гришковское Калининского района Краснодарского края» в составе: Канал-накопитель, поливной участок 4, 5, 6. Насосная станция. Напорный водовод 1200 мм. Напорный водовод 900 мм. Поливной участок N 7, является объектом капитального строительства и относится к недвижимому имуществу.

Кроме того, указанный объект является линейным.

При определении группы капитальности строительных объектов выясняется, имеются ли у них неразрывно связанные между собой фундаменты, основные и ограждающие конструкции, а также выполнено ли подсоединение основных инженерных коммуникаций.

Для классификации объектов по капитальности необходимо представлять строительный объект как цельное неразъемное сооружение, имеющее неразрывную связь с основанием, которому в случае разборки будет нанесен несоразмерный ущерб.

Таким образом, при определении степени капитальности строений капитальными называются те строения, у которых имеется: прочная связь с грунтом; заглубленный фундамент; присоединенные инженерные коммуникации.

Суды пришли к выводу о том, что указанный анализ в экспертизе АНО «Краевая Коллегия Судебных Экспертов» отсутствует.

Эксперт сделал вывод об отнесении канала-накопителя к движимому имуществу, то есть отсутствие прочной связи с землей, который основан на невозможности кадастрового учета канала, невозможности ее рассмотрения в качестве цельного неразъемного сооружения, имеющего неразрывную связь с основанием, которому в случае разборки будет нанесен несоразмерный ущерб.

Спорные объекты имеют самостоятельное функциональное назначение, не созданы для улучшения качества земель и обслуживают только земельный участок, на котором они расположены.

Согласно Письму ФНС России от 06.10.2020 N БС-4-21/16270@ «О применении подпункта 1 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении водоприемников, мелиоративных каналов и мелиоративных систем» (вместе с письмом Росприроднадзора от 24.09.2020 № СЖ-09-01-29/31809 «О направлении информации»), статьи 2 Федерального закона от 10.01.1996 № 4-ФЗ «О мелиорации земель» мелиоративные системы – комплексы взаимосвязанных гидротехнических и других сооружений и устройств (каналы, коллекторы, трубопроводы, водохранилища, плотины, дамбы, насосные станции, водозаборы, другие сооружения и устройства на мелиорированных землях), обеспечивающих создание оптимальных водного, воздушного, теплового и питательного режимов почв на мелиорированных землях.

Приемка в эксплуатацию мелиоративных систем, отдельно расположенных гидротехнических сооружений осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством о градостроительной деятельности и законодательством о безопасности гидротехнических сооружений (приказ Минсельхоза России от 02.04.2020 № 175 «Об утверждении Порядка приемки в эксплуатацию мелиоративных систем, отдельно расположенных гидротехнических сооружений и защитных лесных насаждений»).

Указанные объекты должны стоять на балансе организации, эксплуатирующей данные мелиоративные системы и отдельно расположенные гидротехнические сооружения.

Росприроднадзор в письме от 24.09.2020 № СЖ-09-01-29/31809 сообщил, что водоприемники, мелиоративные системы, магистральные каналы мелиоративных систем не подпадают под определение природно-антропогенного объекта и не имеют рекреационного и защитного значения. Соответственно не признаваемые природно-антропогенными объектами водоприемники, мелиоративные системы, магистральные каналы мелиоративных систем признаются объектами налогообложения у организации - балансодержателя данных объектов.

Проектная документация мелиоративных систем и отдельно расположенных гидротехнических сооружений подлежит экспертизе в соответствии с законодательством РФ о градостроительной деятельности (статья 23 Закона № 4-ФЗ).

Согласно подпункта 7.18 пункта 1 статьи 6 Градостроительного кодекса Российской Федерации к полномочиям органов государственной власти Российской Федерации в области градостроительной деятельности относится утверждение классификатора объектов капитального строительства по их назначению и функционально-технологическим особенностям (для целей архитектурно-строительного проектирования и ведения единого государственного реестра заключений экспертизы проектной документации объектов капитального строительства).

Этот классификатор утвержден Приказом Минстроя России от 10.07.2020 № 374/пр, приказом Минстроя России от 02.11.2022 № 928/пр", в нем среди прочего числятся объекты строительства сооружение канала комплексного водохозяйственного назначения, сооружение насосной станции на канале орошения, осушения, сооружение насосной станции с подачей воды в закрытую сеть при водозаборе из каналов систем орошения, линейный объект оросительной, осушительной системы, объект оросительной, осушительной системы, кроме линейных объектов.

Суды указали, что в рамках проведенной судебной экспертизы не исследован вопрос о возможности отнесения объекта – мелиоративная система – к объектам недвижимого имущества с учетом его назначения, а также обстоятельств, связанных с его созданием. Не исследованы разрешения на строительство и на ввод объекта в эксплуатацию, проектная документация Шифр 04.19-13/83а/19 по объекту «Мелиоративная система на 3000 Га с. Гришковское Калининского района Краснодарского края. Увеличение поливных площадей. Строительство поливного участка № 7»,  проектная документация Шифр 01018404-5450-2016 по объекту «Мелиоративная система на 3000 Га с. Гришковское Калининского района Краснодарского края. Насосная станция и напорный водовод. Корректировка 4». Согласно разрешительной документации проектирование и строительство объекта «Мелиоративная система на 3000 Га с. Гришковское Калининского района Краснодарского края» в составе: канал-накопитель, поливной участок 4, 5, 6, насосная станция, напорный водовод, поливной участок № 7, было разбито на несколько этапов. Представленными документами подтверждается существование исследуемых объектов, объединенных в общее понятие «Мелиоративная система» в соответствии со статьей 2 Закона № 4-ФЗ.

Суд первой инстанции вызвал и опросил эксперта ФИО22, проводившего судебную экспертизу, который в судебном заседании 21.11.2023 пояснил, что самостоятельно не запрашивал первичную и строительную документацию, обществом самостоятельно указанная документация не была передана для анализа.

С учетом изложенного, суды отклонили вывод эксперта о том, что мелиоративная система не может выступать в качестве объекта недвижимого имущества.

Апелляционный суд отклонил доводы налогоплательщика о том, что поскольку в отношении отдельных частей мелиоративной системы разрешение на строительство по правилам Градостроительного кодекса Российской Федерации не выдавалось, то оснований для доначисления налога на имущество отсутствует, поскольку возможность признания имущества объектом налогообложения не ставится нормами налогового законодательства в зависимость от выдачи разрешения на строительство, равно как и государственная регистрация по правилам статьи 133.1 ГК РФ.

Суды сделали вывод о том, что основания для отмены решения инспекции от 16.05.2022 № 999 в части доначисления налога на имущество в сумме 21 932 952 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом статьи 114 НК РФ уменьшен в восемь раз) в сумме 160 316 рублей 62 копеек., пени в сумме 4 492 872 рублей 61 копеек, отсутствуют.

Апелляционный суд обоснованно отклонил дополнительно заявленные обществом доводы о неправомерном привлечении к налоговой ответственности по статьей 126 НК РФ.

Как указывает заявитель, страница 295 акта выездной налоговой проверки не содержит упомянутого на стр. 4 оспариваемого решения указания на обстоятельства совершения обществом налогового правонарушения, за которое в итоговом решении общество  привлечено к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ. Отсутствие описания в акте выездной налоговой проверки элементов состава налогового правонарушения, отсутствие описания и доказательств наличия события правонарушения и вины налогоплательщика в его совершении является, по мнению общества,  основанием для признания решения в данной части незаконным. 

Апелляционный суд установил, что согласно пункту 3 акта проверки (страницы 294-295), в нарушение подпункта I пункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 НК РФ в 2018 году обществом не удержан, и не перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц с заработной платы 28 сотрудников – совместителей (трактористы) в сумме 3 185 тыс. рублей, что подтверждается расчетными ведомостями с подписями в получении заработной платы, расходными кассовыми ордерами на выдачу заработной платы по ведомостям. Указанные сотрудники приняты на 0,5 ставки с окладом в сумме 20 тыс. рублей (заявление о приеме на работу, приказ о приеме, трудовые договоры представлены по требованию налогового органа от 06.04.2021 № 954).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с пунктом 5 статьи 226 ГК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу но месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Сведения но форме 2 НДФЛ на указанную сумму налога в отношении 28 сотрудников в налоговый орган представлены не были.

Страница 295 акта выездной налоговой проверки от 04.10.2021 № 1534 содержит описание нарушения согласно пунктом 1 статьи 126 НК РФ в форме непредставления в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений в отношении 28 сотрудников.

Непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.05.2022 № 999 изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены в акте проверки, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В пункте 3 оспариваемого решения (страница 350) изложены обстоятельства и события правонарушения, квалифицированного налоговым органом по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Апелляционная коллегия согласилась с выводом суда первой инстанции о необоснованности доводов общества о наличии в оспариваемом решении новых фактов, неуказанных в акте выездной налоговой проверки.

Апелляционный суд правомерно отклонил доводы апелляционной жалобы о необходимости описания подробного существа нарушения, поскольку заявленные доводы не отменяют правильности выводов инспекции о необоснованном непредставлении Обществом запрошенных сведений.

По эпизоду доначисления НДС по взаимоотношениям с ООО «Провизия» суды установили, что в оспариваемом решении содержится информация о том, что общество с участием подконтрольной группе компаний «ЮМК» организации ООО «Провизия» использовало схему минимизации налогооблагаемой базы по НДС путем заключения формальных бестоварных сделок по поставке товаров и выдаче/возврату товарных займов, а также посредством перечислений авансовых платежей без намерения фактических поставок, в целях «регулирования» НДС в разрезе налоговых периодов. Целью было не реализация товаров в адрес ООО «Провизия» по договорам поставок, а наращивание вычетов по авансовым счетам-фактурам с целью переноса положительного финансового результата на поздние периоды. Налоговым органом установлено, что денежные средства, перечисляемые участниками Группы компаний в адрес друг друга, хоть и перечислялись через расчетные счета, открытые в Банке ЮМК с назначением платежа «по договору поставки...», фактически товаром обеспечены не были. Денежные потоки между участниками Холдинга «ЮМК» в десятки, а иногда и в сотни раз превышали стоимость отгруженного товара (оказанных работ, услуг).

Суды установили, что Группа компаний «ЮМК» использует механизм предоплаты, чтобы перераспределить нагрузку по НДС между участниками одной группы. Для этого компания, у которой возникает НДС к уплате в периоды скачка роста выручки перечисляет предоплату организации, у которой образовался НДС к возмещению, тем самым регулируя НДС в пределах приближенных к нулю. Заключая договоры с ООО «Провизия», общество не имело намерений по поставке/продаже товара, передаче его по товарному займу, а ООО «Провизия» не приобретало (не получало взаймы) товар по выше указанным договорам.

В результате заключения указанных договоров одна из сторон договора уменьшает НДС на сумму вычета по товарам, переданным по договорам товарного займа, а другая гасит сумму к возмещению за счет НДС, начисленного к уплате. При фиктивном оформлении возврата товарного займа, наблюдается обратная ситуация. В итоге группа компаний «ЮМК» минимизирует НДС, подлежащий уплате в бюджет в конкретном налоговом периоде.

Суды установили совокупность обстоятельств, свидетельствующих о создании обществом фиктивного документооборота с заявленным взаимозависимым контрагентом; что действия общества и ООО «Провизия» по формальному движению денежных средств взаимно согласованы.

Выведенные из оборота денежные средства (авансовые) заведомо для общества не участвовали в оплате налогооблагаемых операций и в действительности не были направлены на приобретение заявленных по договорам товаров.

Суды установили, что свидетель ФИО11 в ходе проведения в рамках статьи 90 НК РФ допроса (протокол допроса от 16.02.2021 № 11-18/38/1), указала следующее: «фиктивное движение денежных средств по счетам группы компаний существовало на протяжении всей моей работы в холдинге «ЮМК» (2006-2014), думаю, существует и по сей день. Финансовые последствия – формирование фиктивного денежного оборота для дальнейшего применения схемы, в которой участвует авансовый НДС. Под фиктивные авансовые денежные средства отгрузка не производилась, товарный поток не предполагался физически. Намерение отгрузки на такие суммы между участниками холдинга отсутствовало. Всеми возможными схемами ухода от налогообложения занималась аудиторская фирма «М-Класс». Схема разработана по указанию ФИО6 Сумма платежей в бюджет Российской Федерации определялась им же лично по каждой организации. Указания на пересчет всех баз по налогам давались ФИО6 Он лично утверждал все суммы».

В ходе проведения допроса ФИО12, бывшего сотрудника ГК «ЮМК» (протокол допроса от 14.08.2020 N 11-18/34), установлено, что все сертификаты                      ЭЦП-ключей от ДБО «Клиент-Банк» всех расчетных счетов юридических лиц - участников Группы компаний находились в отделе ФИО23 На рабочих местах бухгалтер самостоятельно не осуществлял формирования входящих и исходящих платежных поручений на осуществление платежей, эту работу выполняли 4-5 операторов отдела ФИО23

Денежные средства с назначением платежа «Оплата по договору поставки..., в том числе НДС...» практически всегда перечислялись участниками Группы компаний «ЮМК» друг другу по встречным рамочным договорам поставки. Зачастую те же денежные средства, ранее перечисленные одним юридическим лицом в адрес другого, в этот же день или в течение 2-5 банковских дней возвращались обратно только уже с назначением платежа «по встречному договору поставки ... в том числе НДС...». Таким образом, за счет одних и тех же денежных средств исполнялись либо формировались встречные обязательства, происходило фиктивное увеличение дебиторской и кредиторской задолженности.

Денежные средства, которые были необходимы для реализации «авансовой» схемы, признавались организациями Холдинга «авансовыми» платежами и, соответственно, участвовали в налогообложении, формируя НДС «к уплате» для организации-донора и налоговые вычеты для организации-реципиента. Оставшаяся часть денежного потока в случае, если по итогам налогового периода складывалась ситуация, в которой отсутствовала необходимость их использования в «авансовой» схеме уклонения от уплаты НДС, в целях имитации нормальной финансово-хозяйственной деятельности самостоятельно переквалифицировалась организациями Группы компаний «ЮМК» из «авансовых» платежей в платежи, не связанные с поставкой товара, и уводилась из-под налогообложения путем проводимых зачетов взаимных требований, заключения соглашений о новации долга, составления писем об изменении назначения платежа, заключения договоров уступки права требования долга (цессии).

Общество ничем не обосновало свое участие в «круговом» движении денежных средств с участием ООО «Провизия». Материалами проверки подтверждено, что налоговая выгода как для самого общества, так и для его контрагента, в форме вычета по НДС рассматривалась участниками формальных сделок в качестве самостоятельной неправомерной цели, а ее достижение было сопряжено с организованными с участием проверяемого лица и цепочки подконтрольных группа компаний «ЮМК» организаций.

Общество, бенефициарные владельцы группы компаний «ЮМК», имели возможность оказания влияния на условия и результат экономической деятельности общества и ООО «Провизия», манипулировать условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственно создавать условия для использования налоговых преференций.

В ходе выездных налоговых проверок всех участников группы компаний «ЮМК» налоговыми органами были предъявлены налоговые претензии в части НДС по взаимоотношениям с участием общества только ОАО «ЮМК», ООО «Провизия» и ЗАО «Кубаньоптпродторг».

Однако, несмотря на описанную выше схему, по результатам выездной налоговой проверки общества суммы НДС по операциям с ООО «Провизия» не подлежат отражению в карточке расчетов с бюджетом (КРСБ) проверяемого лица, так как в соответствии со статьей 78 НК РФ, установленная в проверяемом периоде неуплата по НДС, подлежит зачету на сумму ранее образовавшейся переплаты по данному налогу, возникшей на начало проверяемого периода в части спорных сделок. Суммы НДС по указанной сделке отражены с минусовым (- 4 665 291 рубль) значением и не повлекли дополнительные доначисления для заявителя.

Вместе с тем, суды при рассмотрении эпизода доначислений налога на имущество – мелиоративную систему, не учли следующее.

Согласно пунктам 1 - 2, пункту 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ).

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности.

Соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам – осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 № 47-П и от 11.07.2017 № 20-П, определении от 01.10.2009 № 1269-О-О, от 01.12.2009  № 1484-О-О и др.).

На основании пункта 1 статьи 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1, подпунктом 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ (в редакциях Федеральных законов от 03.08.2018 № 302-ФЗ и от 29.09.2019 № 325-ФЗ) возникновение обязанности по уплате налога на имущество организаций после 1 января 2019 года по общему правилу связывается с наличием у налогоплательщика недвижимого имущества, за исключением земельных участков, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

До 1 января 2019 года объектом налогообложения по налогу на имущество признавалось движимое и недвижимое имущество, однако движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств законодателем в соответствующие налоговые периоды, освобождалось от налогообложения (пункт 25 статьи 381 НК РФ, введенный в действие Федеральным законом от 24.11.2014  № 366-ФЗ), либо не включалось в объект налогообложения (подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, введенный Федеральным законом от 29.11.2012 № 202-ФЗ).

Из анализа приведенных положений следует, что воля законодателя последовательно направлена на сокращение бремени налогообложения в отношении той части активов налогоплательщиков, которая представлена движимым имуществом и, соответственно, на стимулирование организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства.

Осуществляя вложения в обновление средств производства, налогоплательщик вправе точно знать, какие налоговые последствия будет иметь процесс инвестирования, и не должен сталкиваться с неопределенностью в сфере налогообложения (пункт 6 статьи 3 НК РФ), что имело бы место в ситуации, когда отнесение того или иного имущества к объекту обложения проводится не по ясным формализованным критериям, а в значительной мере зависит от усмотрения налоговых органов относительно наличия или отсутствия различных признаков имущества, требовало бы проведения в каждом случае экспертиз и исследований.

Обязанность по уплате налога на имущество организаций ограничена законодателем теми объектами, которые является недвижимостью в силу своих природных свойств - объектами, прочно связанными с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе зданиями, сооружениями (абзац первый пункта 1 статьи 130 ГК РФ), либо признаются недвижимостью в силу прямого указания закона о том, что соответствующий объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй пункта 1 статьи 130 ГК РФ).

При этом наличие сведений об имуществе в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним в силу пункта 6 статьи 8.1 Гражданского кодекса имеет доказательное значение для целей налогообложения, но не является безусловным для квалификации имущества в качестве объекта налогообложения.

Распространение правового режима сложной вещи (статья 134 ГК РФ) или единого недвижимого комплекса (статья 131.1 ГК РФ) на всю совокупность вещей, включающих в себя как движимое, так и недвижимое имущество, продиктовано целями гражданского оборота, связанными с обеспечением его стабильности (удобство совершения одной сделки в отношении всей совокупности вещей, поддержание ценности лота при продаже на торгах имущественного комплекса и т.п.), что не тождественно целям налогообложения, состоящим в обеспечении равного и экономически обоснованного налогообложения, соблюдении формальной определенности правил налогообложения.

Принимая во внимание изложенное, а также учитывая отсылку к правилам бухгалтерского учета при определении объекта налогообложения, содержащуюся в пункте 1 статьи 374 НК РФ, юридическое значение для целей налогообложения имущества организаций имеют также принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого или недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, действовавшие до 1 января 2022 года, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01).

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (далее – ОКОФ), введенный в действие с 1 января 2016 года приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст.

В описаниях к группировке «Сооружения» ОКОФ к сооружениям относятся инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ. Сооружение – результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов. Сооружения являются объектами, прочно связанными с землей.

Такие объекты, как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, установленное на фундамент, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования. Фундамент, на котором установлены такие объекты, входит в состав данного оборудования.

В пояснениях к группировке «Здания (кроме жилых)» также указано, что фундаменты под всякого рода объектами, такими, как котлы, генераторы, станки, машины, аппараты и прочими, расположенными внутри зданий, не входят в состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования. Фундаменты этих объектов входят в состав установленных на них объектов, фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно-строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями самих зданий.

При этом допускается объединение нескольких объектов основных средств в один инвентарный объект (комплекс конструктивно сочлененных предметов), если каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Однако в случае наличия у одного объекта нескольких частей, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, если сроки полезного использования частей существенно отличаются (пункт 6 ПБУ 6/01), а также при существенном отличии стоимости и сроков полезного использования частей от стоимости и срока полезного использования объекта в целом (пункт 10 ФСБУ 6/22).

Таким образом, ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно-сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций.

Имущество, правомерно учтенное налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества (машины и оборудование), в том числе объекты, не являющиеся частями зданий и сооружений, либо выступающие частями зданий и сооружений, но не подлежащие учету в составе комплекса конструктивно сочлененных предметов (требующие периодического обновления в силу существенно меньшего срока предполагаемой эксплуатации в сравнении со сроком полезного использования всего здания или сооружения и (или) не вносящие существенного вклада в стоимость соответствующего комплекса), не облагается налогом на имущество организаций.

Изложенное согласуется с правовыми позициями, ранее высказанными Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 10.10.2024 № 303-ЭС24-8693, от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241, от 17.05.2021  № 308-ЭС20-23222, от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 и включенными в Обзоры судебной практики Верховного Суда Российской Федерации от 25.12.2019 N 4 (2019), от 10.11.2021 № 3 (2021), от 16.02.2022 № 4 (2021), которые не были должным образом учтены арбитражными судами первой и апелляционной инстанций.

Общество при рассмотрении дела в суде первой инстанции ссылалось на то, что действительная налоговая обязанность общества по уплате налога на имущество установлена только на объекты недвижимости, зарегистрированные в установленном порядке. Однако суды не проверили, какие объекты, входящие в мелиоративную систему, зарегистрированы обществом в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, не указали, какие документы общество предоставляло в качестве доказательств  того, что часть объектов мелиоративной системы является движимым имущество (инвентарная ведомость или иные доказательства). Суды не исследовали, каким образом в бухгалтерском учете общество учитывает части имущества, входящие в спорную мелиоративную систему. Суды, посчитав, что по данному делу необходимы специальные знания и назначив судебную экспертизу, затем отклонили ее выводы и без экспертизы сделали собственные выводы по поводу квалификации всей мелиоративной системы в качестве недвижимости, которые не мотивированы ссылками на материалы дела и на нормативные акты. 

Суды согласились с позицией налогового органа о том, что наличие разрешений на строительство и на ввод объекта в эксплуатацию, проектная документация Шифр 04.19-13/83а/19 по объекту «Мелиоративная система на 3000 Га с. Гришковское Калининского района Краснодарского края. Увеличение поливных площадей. Строительство поливного участка № 7»,  проектная документация Шифр 01018404-5450-2016 по объекту «Мелиоративная система на 3000 Га с. Гришковское Калининского района Краснодарского края. Насосная станция и напорный водовод. Корректировка 4» свидетельствует о том, что весь объект является недвижимым имуществом. По этим же мотивам, поскольку эксперт не исследовал при проведении судебной экспертизы разрешения на строительство и на ввод объекта в эксплуатацию, проектную документацию, суды не согласились с выводами судебной экспертизы, не предложив сторонам возможность ходатайствовать о проведении дополнительной экспертизы, установить, влияют ли данные документы на выводы о том, что все части имущества, входящие в спорную мелиоративную систему, являются недвижимым имуществом независимо от связи такого имущества с землей.

Суды сделали вывод о том, что спорная мелиоративная система является линейным объектом. При этом, суды не указали, какими представленными в дело доказательствами и нормами права подтверждается данный вывод. 

Доводы налогового органа о том, что мелиоративная система является единым недвижимым комплексом, поскольку в силу прямого указания статьи 1331 Гражданского кодекса и разъяснений, данных в пункте 39 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», в отсутствие регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество прав на совокупность нескольких объектов в целом как на одну недвижимую вещь – такая совокупность вещей не является единым недвижимым комплексом.

Таким образом, выводы судов в данной части являются недостаточно обоснованными, доводы налогового органа в данной части подлежат дополнительной проверке.

Кроме того, согласно правовой позиции высших судебных инстанций, изложенной в пункте 6 раздела III Обзора судебной практики № 2, утвержденной Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016, в определении Верховного Суда Российской Федерации от 07.04.2016 № 308-ЭС15-15218 по делу № А32-25579/2014, в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.2013 № 294/13 по делу № А56-57771/2011, от 17.01.2012 № 4777/08 по делу № А56-31923/2006, по смыслу статьи 2 Закона № 4 и статей 130, 131, 133 ГК РФ в их взаимосвязи мелиоративные системы не являются вещью, в том числе недвижимой, а представляют собой неотъемлемую составную часть и индивидуализирующий признак земельного участка, на котором они размещены, вследствие чего их юридическая судьба и принадлежность определяются по принадлежности земельного участка, неотъемлемой частью которого они являются. По существу, земляные каналы оросительной системы являются характеристикой самого земельного участка.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что судебные акты по эпизоду начисления налога на имущество, соответствующих пени и штрафа приняты по неполно установленным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, суды не дали надлежащую оценку всем доводам общества и инспекции, представленным доказательствам, поэтому подлежат отмене в части отказа в удовлетворении заявления общества по этому эпизоду с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 Кодекса акты на основании частей 1, 3 статьи 288 Кодекса. 

В силу части 2 статьи 287 названного Кодекса арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в суде первой инстанции либо были отвергнуты судом первой инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела. 

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания суда кассационной инстанции, устранить допущенные нарушения, дать оценку всем доводам общества и налогового органа, предложить участвующим в деле лицам провести судебную экспертизу, дать надлежащую оценку всем представленным доказательствам, в их совокупности и взаимосвязи, учесть правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 10.10.2024 № 303-ЭС24-8693, принять законные и обоснованные судебные акты.

В остальной части судебные акты являются законными и обоснованными, доводы кассационной жалобы на остальную часть судебных актов направлены на переоценку установленных судами обстоятельств, не могут служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов в силу статей 286 и 287 Кодекса.

Руководствуясь статьями 274, 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа 

 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 12.12.2023 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2024 по делу                                    № А32-57357/2022 в части отказа в удовлетворении заявления по эпизоду начисления налога на имущество, соответствующих пени и штрафа, отменить. В отмененной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края. В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

 

Председательствующий

А.В. Гиданкина

 

Судьи

Л.Н. Воловик

 

ФИО1