ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А05-4868/2024

г. Вологда

27 января 2025 года

 

Резолютивная часть постановления объявлена 13 января 2025 года.

В полном объёме постановление изготовлено 27 января 2025 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Алимовой Е.А. и Болдыревой Е.Н., при ведении протокола секретарем судебного заседания Варфоломеевой А.Н., 

при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО1 по доверенности от 19.12.2024 № 39-08/60272,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Северное морское пароходство» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 06 августа 2024 года по делу № А05-4868/2024,

у с т а н о в и л:

открытое акционерное общество «Северное морское пароходство» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; адрес: 163000, 

<

...>; далее – ОАО «СМП», общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; адрес: 163000, 

<

...>; далее – УФНС, управление, налоговый орган) о признании незаконным решения от 15.12.2023 № 13009 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 06 августа 2024 года в удовлетворении заявленных требований отказано. 

Общество с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, заявленные требования удовлетворить, обязать УФНС устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, на несоответствие выводов, изложенных в решении суда, обстоятельствам дела, на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела. Считает, что в данном случае отсутствуют основания для привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Настаивает на том, что имеются обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии события налогового правонарушения, поскольку часть вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) из декларации за 3-й квартал 2022 года заявлена налогоплательщиком в уточненной декларации за 4-й квартал 2022 года. Также, по мнению заявителя, имеются обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии состава налогового правонарушения в связи с излишней уплатой НДС за 4-й квартал 2020 года и исчислении НДС за 3-й квартал 2020 года в завышенных размерах.

Управление в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании с изложенными в ней доводами не согласились, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Общество надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направило, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Заслушав объяснения представителя управления, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения. 

Как следует из материалов дела, обществом в налоговый орган представлена первичная декларация по НДС за 3-й квартал 2022 года, согласно которой сумма исчисленного к уплате налога составила 115 224 333 руб. 

Впоследствии заявителем представлены уточненные налоговые декларации по НДС за 3-й квартал 2022 года (номера корректировок с 1 по 6), сведения о которых отражены в таблице № 1 на странице 2 оспариваемого решения. 

Так, согласно уточненным налоговым декларация по НДС за 2-й квартал 2022 года (корректировка № 1), сумма налога к уменьшению составила 128 658 руб., (корректировка № 2) – к доплате 14 360 582 руб., (корректировка № 3) – к уменьшению 8 160 466 руб., (корректировка № 4) – к доплате 497 391 руб., (корректировка № 5) – к уменьшению 1 354 631 руб.

Заявитель 02.08.2023 представил в управление уточненную налоговую декларацию по НДС за 3-й квартал 2022 года (корректировка № 6), в которой сумма налога, исчисленная к возмещению, составляет 123 753 873 руб., то есть сумма налога к доплате в сравнении с предыдущей уточненной декларацией (корректировка № 5) составила 3 315 322 руб.   

Сумма НДС, подлежащая доплате в бюджет на основании уточненной налоговой декларации по НДС за 3-й квартал 2022 года (корректировка № 6), в сравнении с первичной декларацией за указанный период составляет 8 529 540 руб. (123 753 873 руб. – 115 224 333 руб.). 

Сумма НДС, подлежащая доплате в бюджет по декларации (корректировка № 6) по сравнению с уточненной налоговой декларацией по НДС за 3-й квартал 2022 года (корректировка № 3), составляет 2 458 082 руб. (123 753 873 руб. – 121 295 791 руб.). 

Управлением проведена камеральная проверка названной уточненной налоговой декларации (корректировка № 6), по результатам которой составлен акт от 03.10.2023 № 23-10/16632.

По итогам рассмотрения материалов камеральной проверки и возражений налогоплательщика управлением принято решение от 15.12.2023 № 13009 о привлечении общества за совершение налогового правонарушения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 30 726 руб. (штраф уменьшен в 16 раз с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

По мнению налогового органа, обществом не соблюдены условия, установленные пунктом 4 статьи 81 НК РФ, при представлении уточненной налоговой декларации по НДС (корректировка № 6), увеличивающей налоговые обязательства налогоплательщика по итогам 3-го квартала 2022 года.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному Федеральному округу 20.03.2024 № 08-19/1592@ жалоба общества, поданная на решения управления, оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований, при этом обосновано руководствовался следующим.

Согласно подпунктам 1, 3 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги; вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. 

В силу пункта 1 статьи 45 названного Кодекса обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный НК РФ.

Пунктом 1 статьи 174 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2023) определено, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Таким образом, НДС за 3-й квартал 2022 года должен быть уплачен налогоплательщиком до 25.10.2022, 25.11.2022, 26.12.2022.

В рассматриваемой ситуации декларация по НДС (корректировка № 6) с суммой налога к доплате в размере 3 315 322 руб. представлена заявителем 02.08.2023 в связи с внесением изменений в разделы 8, 9 декларации, то есть после истечения установленного законодательством срока для ее подачи (25.10.2022) и после сроков, установленных для уплаты налога за соответствующий период (25.10.2022, 25.11.2022, 26.12.2022). 

При этом сумма налога, исчисленная самим налогоплательщиком к доплате, фактически в бюджет им не перечислялась.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Как разъяснено в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57), в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа. 

По смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: 

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; 

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Пунктом 4 статьи 122 НК РФ установлено, что не признается правонарушением неуплата или неполная уплата налога (сбора, страховых взносов) в случае, если у налогоплательщика (плательщика сбора, страховых взносов) со дня, на который приходится установленный настоящим Кодексом срок уплаты налога (сбора, страховых взносов), до дня вынесения решения о привлечении к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 настоящей статьи, непрерывно имелось положительное сальдо единого налогового счета (далее – ЕНС) в размере, достаточном для полной или частичной уплаты налога. В этом случае налогоплательщик (плательщик сбора, страховых взносов) освобождается от предусмотренной настоящей статьей ответственности в части, соответствующей указанному положительному сальдо единого налогового счета.

Таким образом, пункт 4 статьи 122 НК РФ предусматривает обстоятельства, при которых сопоставление данных первоначальной и уточненной налоговых деклараций указывает на неуплату или неполную уплату налога, что вместе с тем не является налоговым правонарушением (виновно совершенным деянием налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность). 

С учетом данной нормы признаки налогового правонарушения отсутствуют при наличии непрерывного положительного сальдо ЕНС с даты наступления срока уплаты налога до дня представления уточненной налоговой декларации в размере, достаточном для полной или частичной уплаты налога. При наличии таких обстоятельств в действиях (бездействии) налогоплательщика не усматривается виновно совершенного деяния, за которое НК РФ установлена ответственность. 

При этом налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности за неуплату налога в случае, если со срока уплаты до даты вынесения решения имелась постоянная переплата (а с 01.01.2023 непрерывно положительное сальдо ЕНС), в размере достаточном для уплаты доначисленного налога.

В силу пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, он обязан представить уточненную налоговую декларацию.

Основания, при которых налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной декларации в налоговый орган после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, перечислены в пункте 4 статьи 81 НК РФ:

уточненная налоговая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что на момент представления уточненной налоговой декларации имеется положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней (подпункт 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ);

уточненная налоговая декларация представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (подпункт 2 пункта 4 статьи 81 НК РФ).

Таким образом, из положений подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ в совокупности с пунктом 4 статьи 122 этого же Кодекса следует, что в случае представления уточненной налоговой декларации к доплате после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности при условии, что на момент представления такой декларации у налогоплательщика имелось положительное сальдо ЕНС в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пени.

В письме ФНС России от 27.12.2023 № БВ-4-7/16343@ также разъяснено, что в случае несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, при представлении уточненной налоговой декларации, увеличивающей налоговые обязательства налогоплательщика по итогам налогового периода, основания для освобождения от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, отсутствуют.

При этом если налоговым органом решается вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, размер штрафа должен определяться с учетом пункта 4 статьи 122 НК РФ.

Учитывая, что основания для привлечения к ответственности при представлении уточненной налоговой декларации, увеличивающей налоговые обязательства налогоплательщика, определяются на момент ее представления, размер непрерывного положительного сальдо необходимо устанавливать за период со срока уплаты налога до дня представления такой уточненной налоговой декларации. Иное толкование ставило бы налогоплательщика, добровольно уточнившего ранее задекларированную обязанность, в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, скрытая обязанность которого выявлена по итогам мероприятий налогового контроля.

В отношении недоимок, возникших по конкретному налогу в связи с представлением уточненных налоговых деклараций за налоговые периоды до 01.01.2023 (до внедрения института единого налогового счета), при применении положений пункта 4 статьи 122 НК РФ необходимо учитывать переплату соответствующего налога, непрерывно существовавшую со срока уплаты налога и до 01.01.2023, руководствуясь пунктом 20 Постановления № 57, а с 01.01.2023 учитывается непрерывное положительное сальдо единого налогового счета.

Как установлено судом и следует из материалов дела, за 3-й квартал 2022 года заявителем представлены семь налоговых деклараций по НДС, в трех из которых (корректировки № 2, 4, 6) налогоплательщиком НДС заявлен к доплате. 

Сведения о представленных обществом декларациях отражены управлением в таблице № 1 на второй странице оспариваемого решения (том 1, лист 20).

Уточненная декларация (корректировка № 6) по НДС представлена заявителем в налоговый орган 02.08.2023 в связи с внесением изменений в разделы 8, 9 декларации, то есть после истечения установленного законодательством срока для ее подачи (25.10.2022) и после сроков, установленных для уплаты налога за соответствующий период (25.10.2022, 25.11.2022, 26.12.2022), что не оспаривается апеллянтом.

В результате внесения изменений в декларацию за 3-й квартал 2022 года обществом дополнительно исчислен НДС к уплате в сумме 2 458 082 руб.(123 753 873 руб. – 121 295 791 руб.). 

Данная сумма определена УФНС по сравнению с уточненной декларацией по НДС за 3-й квартал 2022 года (корректировка № 3), поскольку 22.05.2023 камеральная проверка уточненной декларации (корректировка № 3) окончена, при этом по уточненным декларациям № 4, 5 камеральная налоговая проверка прекращена в соответствии с пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ. 

Таким образом, занижение налоговой базы в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 167 НК РФ и неправомерное применение налоговых вычетов в нарушение пункта 1 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ повлекло неправильное исчисление и неуплату налога в бюджет в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ. 

По уточненной декларации (корректировка № 6) по НДС за 3-й квартал 2022 года сумма налога к доплате в бюджет и соответствующие пени на дату представления в бюджет обществом не уплачены.

Как следует из карточки расчетов с бюджетом налогоплательщика и не отрицается подателем жалобы, у ОАО «СМП» отсутствовало непрерывно положительное сальдо ЕНС со сроков уплаты НДС за 3-й квартал 2022 года. 

Фактически сальдо ЕНС на дату представления декларации (02.08.2023) являлось отрицательным и составляло «– 129 773 650,44 руб.» (том 5, лист 56).

В апелляционной жалобе (страница 4) общество подтвердило, что в отдельные периоды 2023 года у него существовало отрицательное сальдо ЕНС. 

Таким образом, основания освобождения общества от ответственности, предусмотренные пунктом 4 статьи 122 НК РФ, в сложившейся ситуации отсутствуют.

В рассматриваемом случае общество, самостоятельно исчислив к доплате в бюджет НДС по уточненным декларациям за 3-й квартал 2022 года, допустило неуплату или неполную уплату сумм НДС в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). 

Ответственность за данное нарушение установлена пунктом 1 статьи 122 НК РФ. 

Одновременно с изложенным, представив уточненную налоговую декларацию (корректировка № 6) по НДС за 3-й квартал 2022 года, заявитель также не выполнил условие освобождения от налоговой ответственности, предусмотренное подпунктом 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ.

Вместе с тем налоговым органом соблюдены положения пункта 4 статьи 122 НК РФ при привлечении заявителя к налоговой ответственности.

Как следует из материалов дела, в налоговой декларации по НДС за 3-й квартал 2022 года (корректировка № 6) обществом внесены исправления в разделе 8, отраженные в таблице № 3 оспариваемого решения, что повлекло за собой изменение суммы налога, подлежащей к уплате в бюджет в сторону увеличения.

Кроме того, заявителем внесены корректировки в раздел 9 декларации, отраженные в таблице № 2 оспариваемого решения. 

Апеллянт последовательно настаивает на том, что внесение им изменений 02.08.2023 в налоговые декларации по НДС обусловлено отражением зачетов по договорным обязательствам с обществом с ограниченной ответственностью «Запсибгазпром-Газификация» (далее – ООО «Запсибгазпром-Газификация») (исчисление НДС с авансов к уплате до возникновения объекта налогообложения и заявление вычетов НДС с указанных авансов) при их возврате (зачете)).

Управлением установлено, что заявитель в уточненной налоговой декларации по НДС за 3-й квартал 2022 года (корректировка № 6) увеличил сумму НДС на 3 315 322 руб. в связи с увеличением суммы авансовых платежей и, соответственно, НДС, полученных от ООО «Запсибгазпром-Газификация» на 2 165 416 руб. (счета-фактуры отражены в таблице № 5 на странице 9 оспариваемого решения (том 1, лист 27)), а также в связи с уменьшением суммы НДС, ранее принятого к зачету в размере 1 149 905 руб. 67 коп. по счету-фактуре от 01.08.2022 № 1100002150, выставленному ООО «Запсибгазпром-Газификация». 

Так, согласно операциям по расчетному счету общества 01.07.2022 и 27.09.2022 от указанного контрагента поступили платежи с указанием в назначении платежа на предоплату по договору. 

Следовательно, на дату представления первичной налоговой декларации по НДС за 3-й квартал 2022 года общество достоверно располагало информацией о проведенных взаимозачетах с ООО «Запсибгазпром-Газификация». 

При этом доказательства наличия объективных причин, препятствующих полному отражения в налоговой декларации корректной суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ сроки, обществом не представлено. Из материалов дела наличие таких обстоятельств не усматривается. 

Также управлением в пояснениях от 25.06.2024 № 39-09/29838 приведен сравнительный анализ уточненных деклараций (корректировки № 6 и 3) за 3-й квартал 2022 года, выявлены расхождения по семи счетам-фактурам в разделе 8 (на сумму 1 960 410 руб. 84 коп.) и разделе 9 (на сумму – 497 670 руб. 80 коп.) этих деклараций, с учетом которых сумма к доплате составила 2 458 081 руб. 64 коп. (1 960 410,84 + 497 670,80) (том 5, листы 90-93). 

Налоговым органом установлено и апеллянтом документально не опровергнуто, что с учетом даты получения аванса от ООО «Запсибгазпром-Газификация» у общества имелась возможность своевременно отразить счет-фактуру № 1200002203 от 01.07.2022. 

Также налоговым органом установлено, что вычет по счету-фактуре от 28.06.2022 № 1100001710 в отношении общества с ограниченной ответственностью «СИБГИДРО ПРОЕКТ» (далее – ООО «СИБГИДРО ПРОЕКТ») заявлен ОАО «СМП» неправомерно по НДС с авансов в связи с ошибочным указанием общества себя в качестве продавца, так как в действительности ОАО «СМП» - посредник в отношении части суммы из полученных 35 000 000 руб. (письмо общества от 31.05.2023 № 19-30/5-97 (том 5, лист 95)). 

Однако, как верно отмечено судом, заблуждения заявителя относительно правовой природы поступивших денежных средств, а также относительно своего статус во взаимоотношениях с ООО «СИБГИДРО ПРОЕКТ» не отменят обязанности заявителя верно определять размер вычета по НДС с аванса. 

Причины расхождений в разделах 8, 9 уточненных деклараций (корректировки № 6 и 3) за 3-й квартал 2022 года, указанные налоговым органом, апеллянтом не оспорены, на обстоятельства, опровергающие указанные налоговым органом обстоятельства, не ссылается. 

Доводы подателя жалобы сводятся к тому, что данные обстоятельства должны устанавливаться при решении вопроса о наличии вины, то есть после установления в его деянии события правонарушения. 

Вместе с тем, как верно указано судом в обжалуемом решении, с учетом установленных обстоятельств УФНС пришло к обоснованному выводу как о наличии неправомерного деяния (занижение налоговой базы на суммы полученной предоплаты и завышение налоговых вычетов по НДС с аванса), так и о наличии вины общества в совершении налогового правонарушения (принимая во внимание отсутствие доказательств наличия объективных причин для своевременного неотражения корректных данных в налоговой декларации). 

Выявленное налоговым органом деяние привело к неправомерному не исчислению и неуплате в бюджет НДС за 3-й квартал 2022 года в установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ сроки. 

Следовательно, материалами камеральной налоговой проверки достоверно подтверждается наличие события и состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ. 

Доводы подателя жалобы об отсутствии события налогового правонарушения, мотивированные тем, что, по его мнению, исчисленный в уточненной налоговой декларации за 3-й квартал 2022 год НДС (корректировка № 6) размер налога является завышенным в связи с тем, что общество воспользовалось правом учета вычетов в более позднем периоде – 4-м квартале 2022 года, также получили надлежащую оценку в решении суда первой инстанции, с которой апелляционная коллегия согласна.

Так, судом по материалам дела установлено, что согласно представленной обществом 02.08.2023 уточненной декларации по НДС за 4-й квартал 2022 года последним исчислена сумма НДС к уменьшению на 3 116 623 руб., что больше базы для начисления штрафа (2 458 082 руб.). 

Апеллянт последовательно настаивает на том, что перенос части вычетов из раздела 8 декларации за 4-й квартал 2022 года в раздел 8 декларации за 3-й квартал 2022 года свидетельствует о возможности представления последней без дополнительного начисления НДС, и соответственно, с уменьшением ранее исчисленного НДС за 4-й квартал 2022 года на 658 541 руб. (3 116 623 руб. – 2 458 082 руб.). 

В связи с этим, по мнению общества, при реализации такого варианта оно не было бы привлечено к ответственности. 

Отклоняя как несостоятельные данные доводы заявителя, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Статьей 171 НК РФ установлено право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, которые по общему правилу производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) получены, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов, в том числе счетов-фактур.

Согласно пункту 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 настоящего Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

В силу положений статей 169–172 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носящим заявительный характер и реализуемым посредством декларирования в подаваемых в налоговый орган декларациях, только при соблюдении условий, предусмотренных главой 21 НК РФ.

Следовательно, как верно отмечено судом, в случае заявления вычета, являющегося правом налогоплательщика, в более поздний период, у него не возникает излишней уплаты налога в предыдущих налоговых периодах.

Применительно к фактическим обстоятельствам настоящего дела судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что реализация обществом права заявить налоговый вычет в части суммы 2 458 082 руб. в 4-м квартале 2022 года не свидетельствует о том, что НДС за 3-й квартал 2022 года исчислен заявителем в завышенных размерах, поскольку реализация самим налогоплательщиком права заявить налоговые вычеты по НДС в более позднее периоды не свидетельствует о завышении НДС предыдущего спорного периода.

В рассматриваемой ситуации судом правомерно установлено, что обстоятельства, на которые ссылается заявитель, связаны не с ошибками при исчислении налоговых вычетов, при которых необходимо учесть как показатели в сторону завышения, так и в сторону занижения налоговых вычетов, а с реализацией самим налогоплательщиком права заявить вычеты в последующих периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

При том объеме прав на вычет по налогу, которым воспользовалось общество при подаче уточненной налоговой декларации по НДС (корректировка № 6) за 3-й квартал 2022 года, фактически образовалась сумма НДС к доплате в бюджет в размере 2 458 082 руб.

В связи с этим довод апеллянта о том, что НДС за 3-й квартал 2022 года исчислен заявителем в завышенных размерах, а действительный размер налогового обязательства общества налоговым органом не установлен, правомерно отклонен судом первой инстанции как не основанный на материалах дела. 

Ссылки заявителя на судебную практику определения налоговых обязательств налоговым органом с учетом вычетов без их заявления налогоплательщиком (при переводе с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения, при переквалификации сделок) также правомерно не приняты судом во внимание применительно к фактическим обстоятельствам рассматриваемого спора. 

Довод подателя жалобы об отсутствии состава налогового правонарушения, мотивированный ссылкой на представление им 02.08.2023 одновременно нескольких уточненных налоговых деклараций по НДС, в том числе за 4-й квартал 2020 года, в которой общество уменьшило ранее исчисленную сумму НДС на 11 108 856 руб., также оценен и правомерно отклонен судом в обжалуемом решении ввиду следующего. 

Как видно из материалов дела, по расчету заявителя, с учетом представленных 02.08.2023 уточненных налоговых деклараций по НДС за 4-й квартал 2020 года, 4-й квартал 2021 года, 3-й, 4-й кварталы 2022 года и 4-й квартал 2023 года общая сальдированная сумма НДС к уменьшению составила 22 899 784 руб.

В силу подпункта 3.1 пункта 5 статьи 11.3 НК РФ совокупная обязанность формируется и подлежит учету на ЕНС, в том числе на основе представления уточненных налоговых деклараций, в которых по сравнению с ранее представленными в налоговые органы налоговыми декларациями уменьшены причитающиеся к уплате суммы налогов в случае их представления после наступления срока уплаты соответствующих налогов со дня, следующего за днем завершения камеральной налоговой проверки указанных налоговых деклараций, если при ее проведении не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах,

Пунктом 8 статьи 45 НК РФ установлено, что принадлежность сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, определяется налоговыми органами на основании учтенной на едином налоговом счете налогоплательщика суммы его совокупной обязанности с соблюдением следующей последовательности:

1) недоимка по налогу на доходы физических лиц - начиная с наиболее раннего момента ее возникновения;

2) налог на доходы физических лиц – с момента возникновения обязанности по его перечислению налоговым агентом;

3) недоимка по иным налогам, сборам, страховым взносам - начиная с наиболее раннего момента ее возникновения;

4) иные налоги, авансовые платежи, сборы, страховые взносы - с момента возникновения обязанности по их уплате (перечислению);

5) пени;

6) проценты;

7) штрафы.

В рассматриваемом случае уточненная налоговая декларация за 4-й квартал 2020 года с суммой НДС к уменьшению в размере 11 108 856 руб. представлена обществом в управление 01.08.2023.

Камеральная проверка указанной декларации окончена 02.10.2023, сумма к уменьшению повлияла на совокупную обязанность на следующий день за днем завершения камеральной налоговой проверки – 03.10.2023.

Следовательно, как верно установлено судом, сумма к уменьшению по налоговой декларации за 4-й квартал 2020 года не изменила сальдо ЕНС на дату представления спорной уточненной налоговой декларации (корректировка № 6) по НДС за 3-й квартал 2022 года.

Как указано ранее в настоящем постановлении, из положений пункта 4 статьи 122 НК РФ следует, что неуплата или неполная уплата налога в установленный налоговым законодательством срок не признается правонарушением при представлении уточненной налоговой декларации при наличии у налогоплательщика переплаты по данным ЕНС, превышающей подлежащую уплате по уточненной декларации сумму налога, на день представления такой декларации, а также наличия непрерывного положительного сальдо ЕНС на протяжении всего периода с даты наступления срока уплаты налога и до дня вынесения решения о привлечении к ответственности в размере, равном или превышающем доначисленную по уточненной декларации сумму. 

В силу положений пункта 4 статьи 81 НК РФ для освобождения от налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, при представлении уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен на день ее представления иметь переплату по совокупности обязательств налогоплательщика в виде положительного сальдо ЕНС, размер которой равен или превышает недостающую сумма налога и соответствующих ей пеней. 

Вместе с тем налоговым органом доказано и апеллянтом документально не опровергнуто, что в данном случае на день представления обществом уточненной налоговой декларации по НДС за 3-й квартал 2022 года (корректировка № 6) отсутствовали как предусмотренные пунктом 4 статьи 122 НК РФ обстоятельства, указывающие на отсутствие налогового правонарушения (непрерывное положительное сальдо ЕНС), так и предусмотренные пунктом 4 статьи 81 названного Кодекса обстоятельства, являющиеся основанием для освобождения налогоплательщика от установленной ответственности. 

Кроме того, ранее в настоящем постановлении также установлено и подателем жалобы не отрицается тот факт, что исходя из представленных УФНС сведений по данным лицевого счета налогоплательщика отсутствовала переплата по НДС, непрерывно существовавшая начиная со срока уплаты налога и до 01.01.2023 (том 5, листы 106-107).

Также согласно сведениям налогового органа до представления уточненной налоговой декларации по НДС за 3-й квартал 2022 года (корректировка № 6) за обществом фактически числилась неуплата НДС в размере 36 488 954 руб. 26 коп., в подтверждение чего налоговым органом представлены декларации общества по НДС, на основании которых происходило формирование сальдо ЕНС в спорные периоды (приложение к дополнительным пояснениям от 19.07.2024 (том 6, листы 13-45). 

Вопреки доводам апеллянта, управлением в ходе рассмотрения материалов проверки обоснованно установлено событие правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ, поскольку заявителем допущено занижение налоговой базы по НДС за 3-й квартал 2022 года в связи с занижением им налоговой базы на сумму полученной предоплаты и завышением налоговых вычетов по НДС с аванса, что повлекло неуплату налога по уточненной декларации (корректировка № 6) в установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ сроки. 

Также вопреки доводам подателя жалобы, налоговым органом в оспариваемом решении отражено неправомерное деяние, выразившееся в занижении обществом налоговой базы и завышение налоговых вычетов, а также негативный результат – неуплата НДС в бюджет, причинно-следственная связь между деянием заявителя и негативными последствиями (занижение базы и завышение вычетов в первоначальной и уточненной (корректировка № 3) декларациях за 3-й квартал 2022 года привели к неуплате НДС по срокам уплаты 25.10.2022, 25.11.2022, 26.12.2022). Также управлением в оспариваемом решении установлена и отражена вина общества в допущенном нарушении, поскольку оно имело возможность своевременно отразить счета-фактуры в первоначальной декларации. 

Таким образом, является верным вывод суда первой н6истании о том, что УФНС в оспариваемом решении установлены все элементы состава налогового правонарушения, предусмотренные статьей 106 НК РФ. 

Как верно отмечено судом, исходя из буквального толкования пункта 4 статьи 81 НК РФ, образование положительного сальдо ЕНС в будущем не имеет правового значения для решения вопроса об освобождении от ответственности. 

При этом доводы апеллянта, приведенные только в дополнительных пояснениях к апелляционной жалобе, сводятся, по сути, к несогласию с правильностью ведения налоговым органом ЕНС и с хронологией отражения на нем соответствующих сведений, что не входит в круг обстоятельств, подлежащих исследованию в рамках настоящего спора применительно к предмету заявленных требований.

Общество вправе провести сверку расчетов с налоговым органом.

Вместе с тем, материалами дела достоверно подтверждается и апеллянтом документально не опровергнуто, что условия освобождения от ответственности при представлении налоговой декларации за пределами сроков представления налоговой декларации и уплаты налога заявителем не соблюдены, поскольку непрерывность переплаты до даты вынесения ответчиком решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не сохранилась.

Следовательно, штраф исчислен управлением верно и применен с учетом смягчающих ответственность обстоятельств (статьи 112, 114 НК РФ). 

Довод заявителя об отсутствии в решении суда оценки факта взыскании штрафа до вступления решения налогового органа в законную силу не имеет правового значения для настоящего дела применительно к предмету спора.

При таких обстоятельствах судом правомерно отказано в удовлетворении заявленных требований. 

Материалы дела исследованы судом первой инстанции полно и всесторонне, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права не допущено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

С учетом изложенного апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что спор разрешен в соответствии с требованиями действующего законодательства, основания для отмены решения суда, а также для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ в связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. относятся на ее подателя.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 06 августа 2024 года по делу № А05-4868/2024 оставить без изменения, апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Северное морское пароходство» – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий А.Ю. Докшина

Судьи Е.А. Алимова

 Е.Н. Болдырева