Арбитражный суд Калининградской области

Рокоссовского ул., д. 2, г. Калининград, 236040

E-mail: info@kaliningrad.arbitr.ru

http://www.kaliningrad.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

г. Калининград

Дело №

А21 - 1350/2023

«13»

сентября

2023  года

Резолютивная   часть   решения    объявлена  

«07»

сентября

2023  года.

Решение   изготовлено   в    полном   объеме   

«13»

сентября

2023  года.

Арбитражный суд Калининградской области в составе:

Судьи  Широченко Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Электрокабель» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) к Управлению Федеральной налоговой службы по Калининградской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) о признании решения недействительным (в части),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: извещен, не явился; 

от заинтересованного лица: представитель ФИО2 - на основании доверенности, паспорта;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Электрокабель» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) (далее - ООО «Электрокабель», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Калининградской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) (далее - Управление, УФНС, налоговый орган) о признании недействительным и отмене в полном объеме решения Управления от 20 октября 2022 года № 1403 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ходе рассмотрения дела ООО «Электрокабель» уточнило предъявленные требования и с учетом уточнения просило суд признать недействительным решение Управления от 20 октября 2022 года № 1403 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания штрафных санкций, обязать налоговый орган произвести пересчет санкций согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере 20% суммы недоимки. В части взыскания суммы недоимки общество просит суд считать решение налогового органа действующим.

Уточненные требования приняты судом к рассмотрению в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

ООО «Электрокабель», надлежащим образом извещенное о дате, времени и месте судебного заседания, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, заявив письменное ходатайство об отложении судебного заседания на более поздний срок в связи с занятостью представителей в ином судебном процессе.

Судом указанное ходатайство рассмотрено и отклонено как документально необоснованное, при этом согласно части 3 статьи 156 АПК РФ при неявке в судебное заседание арбитражного суда истца и (или) ответчика, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства, суд вправе рассмотреть дело в их отсутствие.

Дело рассмотрено в отсутствие представителя заявителя в порядке статьи 156 АПК РФ.

В ходе судебного заседания представитель Управления заявление не признал, ссылаясь на представленные в дело материалы и изложенные в письменном отзыве аргументы, просил суд в удовлетворении предъявленных требований отказать, полагая их по существу неправомерными и необоснованными.

Как дополнительно пояснил представитель Управления, в порядке статьи 65 АПК РФ им раскрыты и предоставлены суду все известные ему доказательства, имеющие значение для правильного и полного рассмотрения дела, а каких-либо ходатайств, в том числе о представлении или истребовании дополнительных доказательств, у него не имеется. 

Заслушав представителя Управления, исследовав материалы дела и дав им оценку в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд приходит к следующему. 

Как следует из материалов дела, Управление в период с 29 декабря 2021 года по 24 июня 2022 года провело в отношении ООО «Электрокабель» выездную налоговую проверку по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01 января 2018 года по 31 декабря 2020 года, по результатам которой составила акт налоговой проверки от 24 августа 2022 года № 3899.

Рассмотрев акт проверки, иные материалы налогового контроля и представленные обществом письменные возражения, УФНС вынесло оспариваемое решение от 20 октября 2022 года № 1403 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение № 1403, решение), согласно которому налогоплательщику доначислена недоимка по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и налогу на прибыль организаций в общей сумме 66 600 725 рублей, пени по этим налогам в общей сумме 37 906 721,76 рублей; заявитель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ и пункту 1 статьи 126 НК РФ в общей сумме 617 699 рублей.

Общество не согласилось с решением № 1403 и оспорило его в вышестоящий налоговый орган, однако решением МИ ФНС России по Северо-Западному федеральному округу от 27 декабря 2022 года № 08-11/3582@ жалоба налогоплательщика была отклонена.

Указанные выше обстоятельства и послужили основанием для обращенияООО «Электрокабель» в арбитражный суд с первоначальным требованием о признании решения № 1403 недействительным в полном объеме. 

В ходе рассмотрения дела общество уточнило требование и просило суд признать недействительным решение № 1403 в части взыскания штрафных санкций, обязать налоговый орган произвести пересчет санкций согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 20% суммы недоимки. В части взыскания суммы недоимки по налогам ООО «Электрокабель» просило считать решение № 1403 действующим.

Таким образом, налогоплательщик фактически подтвердил факт совершения со своей стороны налогового правонарушения.

В обоснование уточненного требования об оспаривании решения в части начисления штрафа заявитель указал, что возможная недоимка возникла у ООО «Электрокабель» в силу неправильного понимания правил бухгалтерского учета и недооценки экономической ситуации при работе с контрагентами. Содержащийся в решении № 1403 вывод инспекции об умышленных действиях налогоплательщика является ошибочным, поскольку в обществе был установлен порядок, при котором его генеральный директор занимался только производственным процессом, а решение вопросов о налаживании хозяйственных связей и распределении финансов решали учредители ООО «Электрокабель», сначала ФИО12, затем ФИО3 Эти лица находились на территории Литовской Республики и Украины соответственно и фактически вели дела организации, давая генеральному директору общества обязательные для исполнения указания.

По мнению заявителя, надлежащих доказательств умышленности действий налогоплательщика в материалах дела не имеется, налоговый орган исчислил штрафные санкции, применив не ту норму Кодекса. По этому основанию штраф должен быть пересчитан согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 20% суммы недоимки по налогам по причине отсутствия у ООО «Электрокабель» умысла на совершение налогового правонарушения.

Управление не согласилось с предъявленным требованием по изложенным в письменном отзыве основаниям.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. 

Суд не находит оснований для удовлетворения заявления - в силу следующего. 

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие(бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Частью 5 статьи 200 АПК РФ установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).  

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

По правилам статьи 9 АПК РФ судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности. Лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Суд обращает внимание, что налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 Кодекса, при рассмотрении материалов в ходе налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном Кодексом порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки. 

В ходе проведения в отношении ООО «Электрокабель» выездной налоговой проверки инспекцией использована информация (документы), имеющаяся в налоговом органе (материалы камеральных налоговых проверок  и запросы отдела предпроверочного анализа и истребования документов), дополнительные сведения (документы), имеющиеся в налоговых органах по контрагентам, полученные из налоговых инспекций, а также использована информация (документы), имеющаяся в налоговом органе по результатам предыдущей выездной налоговой проверки указанного налогоплательщика (за иной налоговый период).

В рассматриваемом случае выездной налоговой проверкой правильно установлена совокупность обстоятельств, указывающих на несоблюдение обществом условий, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, выраженных в создании налогоплательщиком формального документооборота с участием взаимозависимых организаций- ООО «ТД «Завод Электрокабель» и ООО «Людмила», имеющих признаки «технических» организаций.

Фактически, имея достаточные ресурсы, общество самостоятельно осуществляло изготовление кабельной продукции, хранение сырья, материалов, готовой продукции, погрузочно-разгрузочные работы, с привлечением своих трудовых ресурсов, имущества, финансов, реализуя продукцию через торговых представителей. Вовлечение в схему ведения бизнеса спорных контрагентов позволило обществу применять в проверенном налоговом периоде специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (далее - УСН).

Решением № 1403 обществу отказано в применении налоговых вычетов по НДС,а также доначислен налог на прибыль, начислены пени. За совершение налогового правонарушения общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа с учетом смягчающих обстоятельств.

В частности, проверкой установлено, что ООО «Электрокабель» зарегистрировано и состояло на налоговом учете в МИ ФНС № 2 с 18 сентября 2006 года по адресу: 

<

...>.

Участниками (учредителями) ООО «Электрокабель» являлись с 18 сентября 2006 года по 17 ноября 2009 года ФИО4, с 17 ноября 2009 года по 09 августа 2019 года Ткаченко Николаускас (гражданин Литвы), который является родственником учредителя UAB SAT GRUPE (Литва), с 09 августа 2019 года и по настоящее время ФИО3  (гражданин Литвы), который является и руководителем (учредителем) UAB SAT GRUPE (Литва).

Руководителем (генеральным директором) общества с 18 сентября 2006 года и по настоящее время является ФИО4.

Проверкой установлено, что UAB SAT GRUPE (Литва) - основной поставщик сырья с 2016 года по 2019 год для ООО «Электрокабель». UAB SAT GRUPE (Литва) выступило основным поставщиком и для ООО «ТД завод Электрокабель», ООО «Людмила» (до 2016 года UAB SAT GRUPE (Литва) выступало основным поставщиком для 11 взаимозависимых организаций ООО «Электрокабель»). 

Также обоснованно установлено и подтверждено мероприятиями налогового контроля отсутствие хозяйственных операций между ООО «Электрокабель», ООО «ТД «Завод Электрокабель», ООО «Людмила» и формальное составлении документов, а именно:

- по переработке ООО «Электрокабель» давальческого сырья ООО «ТД «Завод Электрокабель» и ООО «Людмила»;

- по поставке кабельной продукции ООО «Людмила» в адрес ООО «ТД «Завод Электрокабель»;

- по реализации ООО «ТД «Завод Электрокабель» и ООО «Людмила» кабельной продукции конечным покупателям.

Установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля обстоятельства подтвердили нижеследующие факты.

Взаимозависимость ООО «Электрокабель» и ООО «ТД завод Электрокабель».

Согласованность действий ООО «Электрокабель» и ООО «ТД завод Электрокабель».

ООО «Людмила» и ООО «ТД  завод Электрокабель» имеют признаки «технических» организаций.

Руководители участников схемы в ходе проведения допросов давали  противоречивые показания о взаимоотношениях между организациями, проявившиеся в несоответствии обычаям делового оборота поведения участников сделки. 

Поверяемый налогоплательщик, реализуя кабельную продукцию конечным покупателям через ООО «ТД завод Электрокабель», имел практически 100% «входной»  НДС от ООО «Людмила», при этом не имея прибыли от реализации.

Вновь созданное ООО «ТД завод Электрокабель» (ФИО5) и «реанимированная» организация  ООО «Людмила» занимаются одним видом деятельности.

Основными поставщиками сырья для спорных контрагентов ООО «Электрокабель» являлись иностранные компании, в том числе и взаимозависимая компанияс ООО «Электрокабель». Кроме того, у данных иностранных компаний ранее производили закупку сырья для производства кабельной продукции и взаимозависимые налогоплательщику общества (руководитель и учредитель ФИО4, единый адрес регистрации обществ).

Временная последовательность изготовления кабельной продукции налогоплательщиком ООО «Электрокабель» для ООО «ТД завод Электрокабель»и ООО «Людмила», несмотря на то, что для бесперебойного производства сырьевая база имелась оформленная как на ООО «ТД завод Электрокабель», так и на ООО «Людмила». 

Налоговым органом также выявлено, что при последовательном изготовлении продукции для обществ основная реализация продукции покупателям происходила по схеме от имени ООО «Людмила» через взаимозависимое проверяемому налогоплательщику общество - ООО «ТД завод Электрокабель» в адрес покупателей. Основной покупатель с 2016 года -  ООО «ТД Электрокабель» (Москва), с 2017 года - ООО «Арсенал К», которые являлись торговыми представителями проверяемого налогоплательщика. Покупатели кабельной продукции у организаций одни и те же.

Характер расчетов между налогоплательщиком и ООО «ТД завод Электрокабель» (ФИО5), ООО «Людмила» свидетельствует о том, что расчетные счета контрагентов фактически использовались как транзитные, и о создании формального документооборота с участием спорных контрагентов в схеме организации движения сырья, готовой продукции и денежных средств между участниками.

Расходы по погрузке, разгрузке, хранению сырья и готовой продукции, формально оформленных на спорных контрагентов, нес проверяемый налогоплательщик, поскольку использовал свое оборудование, основные средства  (погрузчик, ручной погрузчик и др.), свои трудовые ресурсы (исполнительный директор, декларант, водитель, водитель погрузчика, сторожа,  опрессовщики, волочильщики, выполняющие погрузку/разгрузку сырья/продукции).

Управлением также установлено, что ООО «Электрокабель» не осуществляло ведение бухгалтерского учета по давальческому сырью, а также готовой продукции из давальческого сырья.

Сырье (катанка, пластикат) поступало на территорию ООО «Электрокабель», выгружалось и хранилось без каких-либо разграничений по принадлежностик ООО «Людмила» или  к ООО «ТД завод Электрокабель», в цеха на производство сырье поступало с того же места, где и выгружалось и хранилось.

После изготовления кабельной продукции на производственных линиях («волочения», «опрессовки») для одной организации оставались остатки сырья, которые использовались в дальнейшем в производстве кабельной продукции для другой организации.

Кроме того, показаниями сотрудников ООО «Электрокабель» подтверждается фактическое наличие остатков сырья после изготовления продукции по каждому заказу и использование этих остатков в дальнейшем без разграничения по заказчикам.

Проверкой установлены и факты несовпадения дат в документах на реализацию произведенной продукции (производитель ООО «Электрокабель»).

Установлено, что работники ООО «Электрокабель» в рабочее время по указанию руководителя ООО «Электрокабель»  ФИО4 выполняли функции работников спорных организаций - контрагентов.

В ходе проверки таможенные декларанты подтвердили, что получали документы от ООО «Людмила» и от ООО «ТД завод Электрокабель» по единой электронной почте. На бумажных носителях документы они получали от сотрудников ООО «Электрокабель», при возникновении вопросов обращались по телефону к ФИО4, либо по единой электронной почте. Фамилию руководителя ООО «Людмила» ФИО6 знают только из документов, представленных для таможенного оформления товара.

При этом для оказания транспортных услуг по перевозке сырья и готовой продукции были привлечены одни и те же транспортные компании, которые и ранее (до 2016 года) взаимодействовали с проверяемым налогоплательщиком.

Заявки на предоставление услуг по перевозке груза от спорных организаций предоставлялись руководителем ООО «Электрокабель» ФИО4 по электронной почте ООО «Электрокабель», погрузка кабельной продукции осуществлялась сотрудниками проверяемого налогоплательщика на его территории.

В общедоступных источниках, в том числе сети «Интернет», отсутствует информация о предложении спорных контрагентов по реализации кабельно-проводниковой продукции, отсутствуют сайты, различные виды рекламы, информация в СМИ как о продавцах данной продукции; ООО «Электрокабель» позиционирует себя как производитель кабельно-проводниковой продукции.

Характер расчетов между всеми участниками схемы свидетельствует о том, что расчетные счета «технических» компаний фактически использованы как транзитные.

ООО «Электрокабель» в ходе проведения налоговым органом мероприятий налогового контроля систематически не представлялись документы, в том числе необходимые для проведения выездной налоговой проверки. Требование инспекции о восстановлении документов обществом не исполнено.

Управлением правильно установлено, что ООО «Электрокабель» самостоятельно производило и реализовывало кабельную продукцию, при этом формально составляло документы по взаимоотношениям с ООО «ТД «Завод Электрокабель» и ООО «Людмила» с целью создания формального документооборота и сохранения права применения специального налогового режима в виде УСН (реализуя готовую продукцию с выделенной суммой НДС без уплаты его в бюджет, поскольку на вычеты отнесены суммы НДС от проблемного контрагента).

Основным сырьем для производства кабельно-проводниковой  продукции является:

- катанка (проволока, катанная из рафинированной меди, электрическая, с максимальным постоянным по всей длине сплошным поперечным сечением в форме круга для изготовления электрических проводников);

- пластикат (пластикат кабельный из поливинилхлорида (ПВХ) пластифицированный в виде гранул, используется в производстве для изготовления изоляции защиты оболочек проводов и кабелей).

Согласно представленным в ходе проверки документам в проверяемом периодеООО «Электрокабель» производило кабельную продукцию по формально составленным договорам на переработку давальческого сырья:

- от 05 мая 2016 года № 50 с ООО «ТД  завод Электрокабель»;  

- от 15 сентября 2016 года № 51 с ООО «Людмила».

Установлено, что сырье для производства кабельной продукции поступало от поставщиков на территорию ООО «Электрокабель», где осуществлялось производство готовой продукции, которая находилась (хранилась) до отгрузки ее в адреса конечных покупателей.

До 2016 года ООО «Электрокабель» осуществляло производство кабельной продукции в соответствии с договорами на переработку давальческого сырья, оформленными с 11 взаимозависимыми юридическими лицами. Указанные взаимозависимые организации применяли УСН. Поставка сырья в адрес данных организаций от иностранных поставщиков осуществлялась в режиме Импорт-78 без уплаты НДС. Сотрудниками взаимозависимых обществ были работники ООО «Электрокабель», а именно: бухгалтер ФИО7, бухгалтер ФИО8, исполнительный директор ФИО9, ФИО10, декларант ФИО11

С 01 апреля 2016 года организации, применяющие УСН, утратили возможность ввоза товара на территорию Калининградской области и дальнейшего их вывоза на остальную территорию Российской Федерации без уплаты НДС.

Данные изменения в законодательстве связаны с вступлением в силу 01 апреля 2016 года Федерального закона от 30 марта 2016 года № 72-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части завершения действий таможенной процедуры свободной зоны на территории особой экономической зоны в Калининградской области».

Указанным Федеральным законом установлено, что с 01 апреля 2016 года при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области суммы исчисленного НДС налогоплательщиками не уплачиваются при условии, если они на дату выпуска товаров в соответствии с указанной таможенной процедурой не применяют специальные налоговые режимы и не осуществляют реализацию товаров без уплаты налога (за исключением применения налоговой ставки 0 процентов) и если иной порядок уплаты налога не предусмотрен абзацем вторым статьи 1 подпункта 1.1 настоящего Закона.

УФНС установило, что во 2 квартале 2016 года из схемы организации бизнесаООО «Электрокабель» были выведены взаимозависимые организации, находящиеся на УСН, которые в 2016 году фактически перестали осуществлять свою деятельность, и введено новое взаимозависимое лицо - ООО «ТД завод Электрокабель» (применяющее общую систему налогообложения), зарегистрированное 26 января 2016 года, с которым и был формально оформлен договор на переработку давальческого сырья от 05 мая 2016 года № 50. 

При этом начиная с 3 квартала 2016 года возобновился ввоз сырья в режиме Импорт-78 от иностранных поставщиков для производства кабельной продукцииООО «Электрокабель», и с этого момента проверяемым налогоплательщиком в схему организации бизнеса введен новый участник - ООО «Людмила» (применяющее общую систему налогообложения), с которым также формально оформлены договоры на переработку давальческого сырья от 15 сентября 2016 года № 51 и от 28 декабря 2018 года № 51.

В проверенном периоде общество осуществляло как собственное производство кабельной продукции, так и изготовление кабельной продукции по договорам, заключенными с ООО «ТД завод Электрокабель» и с ООО «Людмила» на переработку давальческого сырья. Сырье для изготовления кабельной продукции как для своего производства, так и по договорам переработки, поступало от иностранных компаний и от российских организаций непосредственно на территорию ООО «Электрокабель», где и находилось (хранилось) до передачи его в производство.

Схема деятельности общества, согласно оформленным документам, заключается в производстве готовой продукции из давальческого сырья, полученного от взаимозависимых (подконтрольных) контрагентов, и реализации произведенной продукции через них.

Между тем, статья 54.1 НК РФ устанавливает определенные требования к налогоплательщику, одновременное соблюдение которых дает налогоплательщику право уменьшить налоговую базу или сумму подлежащего уплате налога. К числу таких требований относится:

- недопустимость уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности;

- недопустимость направленности совершаемых сделок исключительно на уклонение от уплаты налогов и (или) получения права на зачет (возврат) суммы налога из бюджета;

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

Суд отмечает, что в налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз включением необоснованных расходов и применением вычетов по НДС).

Однако проверкой установлено отсутствие реальных хозяйственных операций между обществом, ООО «ТД «Завод Электрокабель» и ООО «Людмила», формальное составление документов, а именно:

- по переработке обществом давальческого сырья, переданного ООО «ТД «Завод Электрокабель» и ООО «Людмила»;

- по поставке кабельной продукции ООО «Людмила» в адрес ООО «ТД «Завод Электрокабель»;

- по реализации ООО «ТД «Завод Электрокабель» и ООО «Людмила» кабельной продукции конечным покупателям.

В ходе проверки Управлением правильно установлена взаимозависимость ООО «ТД «Завод Электрокабель» и взаимосвязанность ООО «Людмила» обществу, согласованность действий общества и указанных организаций.

Основными поставщиками сырья как для спорных контрагентов, так и для самого общества, являлись иностранные компании, в числе которых была взаимозависимаяс ООО «Электрокабель» компания - UAB SAT GRUPE (Литва). УчастникиООО «Электрокабель» с 17 ноября 2009 года по 09 августа 2019 года - ФИО12 и ФИО3 (являются родственниками), при этом ФИО3 является руководителем и учредителем UAB SAT GRUPE (Литва).

При последовательном изготовлении продукции для обществ основная реализация продукции покупателям происходила от имени ООО «Людмила» через взаимозависимое проверяемому налогоплательщику общество - ООО «ТД завод Электрокабель». Основной покупатель с 2016 года - ООО «ТД Электрокабель» (г. Москва), с 2017 года - ООО «Арсенал К», которые являлись торговыми представителями проверяемого общества. Покупатели кабельной продукции у всех трех организаций одни и те же.

Как отмечено выше, расходы по погрузке, разгрузке, хранению сырья и готовой продукции, формально оформленных на спорных контрагентов, несло само общество, поскольку использовало свое оборудование, основные средства (погрузчик, ручной погрузчик и др.), свои трудовые ресурсы (исполнительный директор, декларант, водитель, водитель погрузчика, сторож, опрессовщики, волочильщики, выполняющие погрузку/разгрузку сырья/продукции).

Сырье (катанка, пластикат) поступало на территорию ООО «Электрокабель», выгружалось и хранилось без каких-либо разграничений по принадлежности к ООО «Людмила» или к ООО «ТД завод Электрокабель», в цеха на производство сырье поступало с того же места, где выгружалось и хранилось. После изготовления кабельной продукции на производственных линиях («волочения», «опрессовки») для одной организации оставались остатки сырья и использовались дальше в производстве кабельной продукции для другой организации. При этом распределения по складскому и бухгалтерскому учету между собственным производством общества и производством кабельной продукции из давальческого сырья не производилось.

Показания сотрудников общества подтверждают фактическое наличие остатков сырья после изготовления продукции по каждому заказу и использование этих остатков в дальнейшем без разграничения по заказчикам.

Работники общества в рабочее время по указанию руководителя ФИО4 выполняли функции работников спорных организаций.

В ходе допроса главный бухгалтер общества ФИО7 подтвердила, что указания, распоряжения, задания получала от руководителя ФИО4, от него же она получила доверенность на представление интересов ООО «ТД завод Электрокабель», программы для отправки отчетности в налоговые органы были установлены на её рабочем компьютере, принадлежащем ООО «Электрокабель».

Таможенные декларанты подтвердили, что получали документы от ООО «Людмила» и от ООО «ТД завод Электрокабель» по единой электронной почте. На бумажных носителях документы получали от сотрудников ООО «Электрокабель», при возникновении вопросов обращались по телефону к ФИО4, либо по единой электронной почте. Фамилию руководителя ООО «Людмила» ФИО6 знают только из документов, представленных для таможенного оформления товара.

Для оказания транспортных услуг по перевозке сырья и готовой продукции были привлечены одни и те же транспортные компании, которые и ранее (до 2016 года) взаимодействовали с проверяемым налогоплательщиком. Заявки на предоставление услуг по перевозке груза от спорных организаций предоставлялись руководителем общества ФИО4 по электронной почте ООО «Электрокабель»; погрузка кабельной продукции осуществлялась сотрудниками проверяемого налогоплательщика и на его территории.

В общедоступных источниках, в том числе сети «Интернет», отсутствует информация о предложении спорных контрагентов по реализации кабельно-проводниковой продукции, отсутствуют сайты, различные виды рекламы, информация в СМИ как о продавцах данной продукции; именно общество позиционирует себя как производитель кабельно-проводниковой продукции.

В свою очередь, основным покупателем кабельной продукции ООО «Людмила» в 2016 году являлось ООО «ТД завод Электрокабель», через которое далее оформлялась реализация продукции ООО «Электрокабель» конечным покупателям.

Все контракты (договоры) по взаимоотношениям с ООО «Электрокабель» и ООО «ТД завод Электрокабель» заключались и подписывались ФИО4; общество, реализуя кабельную продукцию конечным покупателям через ООО «ТД завод Электрокабель», имело практически 100% «входной» НДС от ООО «Людмила», при этом не имея прибыли от реализации.

В ходе проведения проверки налоговым органом верно установлены факты невозможности исполнения договорных обязательств спорными контрагентами.

Так, согласно банковским выпискам спорных контрагентов, в 2018-2020 годах по их расчетным счетам не производились расходные операции, направленные на оплату коммунальных платежей, за аренду помещений, оборудования, техники, за техническое и правовое обеспечение деятельности организации («Интернет», бухгалтерские, правовые программы и прочее), на выдачу заработной платы, выплаты социального характера, платежи за привлечение наемного персонала и за услуги «аутсорсинга», характеризующие организацию как реальный хозяйствующий субъект.

Функции работников ООО «ТД завод Электрокабель» по ведению бухгалтерского учета, оформлению документов на таможне и так далее выполняли сотрудникиООО «Электрокабель» по указанию руководителя организаций, у ООО «Людмила» работники отсутствовали.

Руководители организаций - участников схемы в ходе проведения допросов давали противоречивые показания о взаимоотношениях между организациями, проявившиеся в несоответствии поведения участников сделки обычаям делового оборота.

Из показаний руководителя и учредителя ООО «Людмила» (ФИО6 и ФИО13) установлено, что у ООО «Людмила» в их лице отсутствовал опыт работы по производству кабельной продукции, по приобретению и отпуску необходимого сырья производителю, и для реализации кабельной продукции отсутствовала база оптовых и розничных покупателей и, как следствие, отсутствовала деловая репутация на рынке. При этом договор на переработку сырья был заключен ООО «Электрокабель» с ООО «Людмила» в короткие сроки, что не соответствует стандартам разумного поведения участника делового оборота.

Кроме того, ФИО6 дал противоречивые показания в отношении юридического и фактического адреса офиса, в отношении аренды складских помещений для хранения сырья и продукции.

На момент проведения осмотра по юридическому адресу каких-либо признаков нахождения юридического лица ООО «Людмила» по адресу регистрации не обнаружено.

Характер расчетов между обществом, ООО «ТД завод Электрокабель»и ООО «Людмила» свидетельствует о создании формального документооборота с участием спорных контрагентов в схеме организации движения сырья, готовой продукции и денежных средств между участниками и о том, что расчетные счета контрагентов фактически использовались как транзитные.

В ходе допросов руководители ООО «Электрокабель», ООО «ТД завод Электрокабель», ООО «Людмила» также дали противоречивые показания.

Руководитель ООО «Электрокабель» и ООО «ТД завод Электрокабель» ФИО4 (протокол допроса от 07 сентября 2018 года №2.6) сообщил, что ему было выгодно поменять организации, с которыми ранее в 2014-2015 годах работало общество, в связи с чем он принял решение создать ООО «ТД завод Электрокабель», посколькуООО «Электрокабель» находится на упрощенной системе налогообложения, имело имущество, транспорт, прочие активы, в организации числились сотрудники, а в ООО «ТД завод Электрокабель» в штате только он, имущества нет. Кроме того, ООО «ТД завод Электрокабель» покупало кабельную продукцию не напрямую у производителяООО «Электрокабель», а у ООО «Людмила», так как у ООО «Людмила» больше связей, руководитель ООО «Людмила» знает, где приобрести сырье, продукцию.

В свою очередь, руководитель ООО «Людмила» ФИО6 пояснил, что не знал организацию, осуществляющую изготовление кабельной продукции, лиц, заключающих договор, Ф.И.О. руководителя производителя, основных покупателей продукции, лиц, занимающихся оформлением документов для признания товара, подвергнутого достаточной переработке; ему не известны ООО «Электрокабель», ООО «ТД завод Электрокабель»,не известны обстоятельства заключения договоров с ними, не известны предмет договоров, Ф.И.О. директоров ООО «Электрокабель», ООО «ТД завод Электрокабель»; он не знал телефоны, адреса, ему не известно, кому он выдавал доверенности на представление интересов общества.

Все вышеуказанное свидетельствует о номинальности свидетеля как руководителя ООО «Людмила».

Кроме того, Управлением установлены и ошибки в оформлении обществом документов, в частности, несовпадение дат в документах на реализацию произведенной продукции.

При этом ООО «Электрокабель» не осуществляло ведение бухгалтерского учета по давальческому сырью, а также готовой продукции из давальческого сырья.

Согласно документам на передачу давальческого сырья от имени ООО «Людмила» (акты экспертизы, регистры бухгалтерского учета, первичные документы), сырье и материалы на переработку оформлялись обществом датой первого дня изготовления продукции, а документы на передачу готовой продукции ООО «Электрокабель» в адресООО «Людмила» - датой последнего дня производства заказа.

При этом фактически сырье поступало на территорию ООО «Электрокабель» от поставщиков задолго до начала производства продукции, и после каждого выполненного заказа оставались остатки неиспользованного сырья, которые находились (хранились) на территории ООО «Электрокабель» безвозмездно. Передачу произведенной продукции общество производило в последний день производства, формально оформляя ее наООО «Людмила», которое до вывоза (реализации) также находилась на территорииООО «Электрокабель».

Проверкой установлено, что ООО «Электрокабель» осуществляло производство собственной кабельной продукции из своего сырья, формально оформленного от спорных контрагентов как давальческое, что подтверждает создание фиктивного документооборота в целях минимизации налогообложения.

В частности, в учетной политике ООО «Электрокабель» на 2016 год, утвержденной приказом от 31 декабря 2015 года № 25, установлено, что порядок ведения забалансовых счетов учетной политикой общества не предусмотрен. Рабочий план счетов налогоплательщика забалансовые счета не содержит.

В ходе выездной налоговой проверки по требованию Управления оборотно-сальдовые ведомости, карточки и аналитика бухгалтерского учета по балансовым, забалансовым счетам, в том числе по счетам 002, 003, главные книги заявителем представлены не были, что подтверждает факт отсутствия должного осуществления бухгалтерского учета и составления документов. Указанное подтверждается показаниями сотрудников проверяемого налогоплательщика, ответственных за оформление первичных документов и ведение регистров бухгалтерского учета.

В ходе допросов бухгалтеры общества ФИО14 (протокол допроса от 03 августа 2020 года № 2.4/19) и ФИО8 (протокол допроса от 04 августа 2020 года№ 2.4/20) пояснили, что при ведении бухгалтерского учета они руководствовались законодательством о бухгалтерском учете и учетной политикой предприятия, планом счетов, выполняли в программе 1-С разноску первичных документов, однако пояснить на каких бухгалтерских счетах велся учет давальческого сырья, готовой продукции из давальческого сырья, сообщили, что в соответствии с планом счетов бухгалтерский учет по давальческому сырью, готовой продукции из давальческого сырья в ООО «Электрокабель» не велся.

В рабочем плане счетов общества не предусмотрены забалансовые счета: 002 «Товарно-материальные ценности (ТМЦ), принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», то есть ООО «Электрокабель», утверждая бухгалтерский учет без ведения забалансовых счетов, изначально позиционировало себя как производитель собственной продукции из приобретенного им сырья.

Суд обращает внимание, что об умышленном характере действий общества свидетельствуют следующие факты.

ООО «Электрокабель», несмотря на неоднократные требования Управления, документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки, не представило, объясняя их отсутствие передачей учредителю. Следует отметить, что общество, ссылаясь на факт передачи документов учредителю, не представило документы и в ходе предыдущей выездной налоговой проверки за иной налоговый период. Все предложения УФНС о восстановлении документов были оставлены обществом без исполнения.

По мнению суда, Управлением собраны надлежащие доказательства того, что общество осознавало противоправный характер своих действий.

Так, до 2016 года ООО «Электрокабель» осуществляло производство кабельной продукции в соответствии с договорами на переработку давальческого сырья, оформленными с 11 взаимозависимыми юридическими лицами.

Указанные взаимозависимые организации применяли УСН. Поставка сырья в адрес данных организаций от иностранных поставщиков осуществлялась в режиме Импорт-78 без уплаты НДС. Сотрудниками взаимозависимых обществ были работникиООО «Электрокабель», а именно: бухгалтер ФИО7, бухгалтер ФИО8, исполнительный директор ФИО9, ФИО10, декларант ФИО11

Как ранее отмечено, с 01 апреля 2016 года организации, применяющие УСН, утратили возможность ввоза товара на территорию Калининградской области и дальнейшего их вывоза на остальную территорию Российской Федерации без уплаты НДС в связи с вступлением в силу 01 апреля 2016 года Федерального закона от 30 марта 2016 года№ 72-ФЗ.

Во 2 квартале 2016 года из схемы организации бизнеса обществом были выведены взаимозависимые организации, применяющие УСН, которые в 2016 году фактически перестали осуществлять свою деятельность, и введено новое взаимозависимое лицо- ООО «ТД завод Электрокабель», находящееся на общей системе налогообложения, зарегистрированное 26 января 2016 года, с которым 05 мая 2016 года был формально оформлен (заключен) договор № 50 на переработку давальческого сырья. В этот период поставка сырья от иностранных компаний в адрес общества не осуществлялась.

В результате применения новой схемы ООО «Электрокабель» и его взаимозависимое лицо были вынуждены производить поставку сырья от российских компаний, исключив иностранных поставщиков, следовательно, и поставку сырья в режиме Импорт-78, поскольку в операциях по приобретению сырья за пределами Российской Федерации НДС отсутствует, а сумма НДС исчисляется со всей суммы реализации готовой продукции, так как при поставке сырья от иностранных поставщиков отсутствуют вычеты по НДС.

Для того, чтобы продолжить ввоз сырья от иностранных поставщиков в режиме Импорт-78 и при этом не уплачивать НДС с реализации готовой продукции,ООО «Электрокабель» в 3 квартале 2016 года ввело в схему нового участника- «техническую» организацию ООО «Людмила», который в налоговых декларациях и налоговых регистрах по НДС отражал вычеты от проблемных контрагентов.

Кроме того, у ООО «ТД завод Электрокабель» появилась возможность получить налоговую экономию по НДС в результате отражения операций по спорному договору поставки готовой продукции от ООО «Людмила» в адрес ООО «ТД завод Электрокабель».

Указанные выше умышленные действия общества были предметом рассмотрения Арбитражным судом Калининградской области, решением которого от 08 декабря 2022 года по делу № А21-12548/2021 признано формальным заключение обществом договоров на переработку давальческого сырья с контрагентами ООО «ТД завод Электрокабель»и ООО «Людмила» с целью получения необоснованной налоговой выгоды за счет занижения выручки от реализации продукции собственного производства вследствие умышленного неправомерного применения специального налогового режима в виде УСН, а также реализации кабельной продукции с НДС, и не уплаты его в бюджет путем оформления фиктивных налоговых вычетов между техническими компаниями.

Обществом в нарушение пункта 1 статьи 54.1 Кодекса допущено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, что привело к искажению налогового учета и отчетности.

При этом в рассматриваемом случае Управлением в ходе выездной налоговой проверки правильно установлены факты направленности действий должностных лицООО «Электрокабель» исключительно на получение налоговой экономии путем создания фиктивного документооборота и несоблюдение заявителем установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ условий, а именно: искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, умышленное внесение в налоговый и бухгалтерский учет, налоговую отчетность недостоверных сведений.

По мнению суда, указанные обстоятельства не позволяют усомниться в отсутствии элементов случайности установленного правонарушения и свидетельствуют об умышленных действиях самого общества.

С учетом имеющихся в деле доказательств, приведенные в письменном заявлении доводы налогоплательщика в отношении доначислений НДС и налога на прибыль по сделкам со спорными контрагентами полностью опровергнуты и не могут быть признаны обоснованными. Одновременно, содержащиеся в решении № 1403 выводы Управления основаны не на отдельно установленных фактах и выборочной оценке доказательств, а на результатах исследования и оценки собранных доказательств, представленных документов в их совокупности и взаимосвязи.

Таким образом, суд не усматривает правовых оснований для удовлетворения уточненного требования общества о признании недействительным решения № 1403 в части взыскания штрафных санкций, а также об обязании налогового органа произвести пересчет санкций согласно пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 20% от суммы недоимки(в части взыскания суммы недоимки по налогам решение инспекцииООО «Электрокабель» считает действующим).

Согласно пункту 1 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Пунктом 2 статьи 110 Кодекса предусмотрено, что налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Как отмечено выше, в результате проведения выездной налоговой проверки Управлением правильно установлено наличие умышленных действий ООО «Электрокабель» в проверяемом налоговом периоде. Общество осознавало противоправный характер своих действий, желало и сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий.

Согласно пункту 3 статьи 122 Кодекса деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

По мнению суда, с учетом установленных в ходе проверки обстоятельств,УФНС законно и обоснованно привлекло заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа именно по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Учитывая умышленные действия общества, очевидным образом направленные на получение необоснованной налоговой экономии, оснований для осуществления перерасчета штрафных санкций согласно пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 20 процентов от суммы недоимки, по мнению суда, в данном случае не имеется. Доводы заявителя об обратном являются неправомерными и необоснованными.

В свою очередь, обществом приведены следующие смягчающие ответственность обстоятельства: своевременное исполнение им своих налоговых обязательств, отсутствие умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды, отсутствие нарушений в отношении исчисления и уплаты других налогов по результатам выездной налоговой проверки.

На основании пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Согласно пункту 2 статьи 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Пунктом 3 статьи 112 Кодекса определено, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

Суд полагает, что заявленные обществом смягчающие ответственность обстоятельства не могут быть приняты в качестве таковых, поскольку добросовестное исполнение обязанностей налогоплательщика является нормой его поведения, а в решении № 1403 допущенное обществом налоговое правонарушение верно квалифицировано Управлением как совершенное умышленно.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности, при этом налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) и совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (статья 110 Кодекса).

Таким образом, даже если бы общество не имело умысла на совершение правонарушения, в его деянии имелась бы вина в форме неосторожности, а виновное поведение является противоправным и не может приниматься в качестве основания для смягчения ответственности. 

Статьей 114 НК РФ предусмотрено, что налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 11 марта 1998 года № 8-П, от 12 мая 1998 года № 14-П, от 15 июля 1999 года № 11-П, от 05 ноября 2003 года № 349-О указано, что санкции должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, компенсационного характера применяемых санкций, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств.

Судебная практика, с учетом применения указанных выше позиций Конституционного Суда Российской Федерации, исходит из того, что отсутствует возможность квалифицировать заявленные обществом обстоятельства как смягчающие ответственность, при установленных в ходе налоговой проверки обстоятельствах получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие совершения противоправных умышленных действий путем использования схем, направленных в том числе на сокрытие отсутствия реальных хозяйственных операций привлеченного к ответственности лица.

Суд обращает внимание, что материалами выездной налоговой проверки установлена совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитации реальной экономической деятельности подставных лиц. Изложенные факты свидетельствуют о получении ООО «Электрокабель» необоснованной налоговой экономии в результате умышленных и согласованных действий всех участников схемы ухода от налогообложения. В результате ООО «Электрокабель» обоснованно привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость.

Следует также отметить, что налоговый орган при вынесении решения № 1403 уменьшил размер штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в 4 (четыре) раза в связи с установлением смягчающих обстоятельств, а именно: введение иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, российских юридических лиц, граждан Российской Федерации, и социальная направленность деятельности налогоплательщика.

Суд считает, что дальнейшее снижение штрафа может привести к нарушению требований справедливости наказания, вследствие чего, юридическая ответственность утрачивает присущие ей функции пресечения и предупреждения правонарушений.

В связи с этим, примененная Управлением к ООО «Электрокабель» мера ответственности за совершенное правонарушение, учитывая все вышеприведенные обстоятельства, является соразмерной и обоснованной, а принятое налоговым органом решение № 1403 суд признает законным и правильным. Оснований для отмены указанного решения не имеется.

Согласно части 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования. 

На основании вышеизложенного, в удовлетворении заявления следует отказать.

Руководствуясь статьями 156, 167 - 170, 198 - 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд         

    

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявления - отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

Судья

                                                        Д.В. Широченко

                          (подпись, фамилия)