ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД 

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65, лит. А http://13aas.arbitr.ru 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А56-68787/2023

28 сентября 2024 года

г. Санкт-Петербург

  Резолютивная часть постановления объявлена 12 сентября 2024 года  

Постановление изготовлено в полном объеме 28 сентября 2024 года Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Титовой М.Г. судей Мильгевской Н.А., Семеновой А.Б. при ведении протокола судебного заседания секретарём Риваненковым А.И., 

при участии в судебном заседании представителя ООО «КС Комплект»  ФИО1 (доверенность от 25.04.2023), представителей Межрайонной ИФНС  России № 24 по Санкт-Петербургу – ФИО2 (доверенность от 20.05.2024),  ФИО3 (доверенность от 11.09.2024),  

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу  (регистрационный номер 13АП-3528/2024) общества с ограниченной  ответственностью «КС Комплект» на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.01.2024 по делу № А56-68787/2023,  принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «КС Комплект»  к Межрайонной ИФНС России № 24 по Санкт-Петербургу о признании  недействительным требования,  

установил:

общество с ограниченной ответственностью «КС Комплект» (далее – заявитель,  Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и  Ленинградской области с заявлением к МИ ФНС России № 24 по Санкт-Петербургу  (далее – Инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании  недействительным требования № 63 об уплате задолженности по состоянию на  08.04.2023 в части недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в  сумме 173 078 874,49 руб., пени за несвоевременную уплату в сумме 68 588 776 руб.  и штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее  - НК РФ, Кодекс) в размере 18 193 491 руб., начисленной налоговым органом по  решению о привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения от 23.03.2021 № 07/13552, вынесенному по результатам выездной  налоговой проверки.  

Решением арбитражного суда от 07.12.2023 в удовлетворении заявленных  требований отказано.  

В апелляционной жалобе Общество просит указанное решение отменить и  вынести по делу новый судебный акт, ссылаясь на несоответствие выводов,  изложенных в решении, фактическим обстоятельствам и представленным в  материалы дела доказательствам, а также указывает на неправильное применение  судом первой инстанции норм материального права. По мнению апеллянта, судом  первой инстанции неправильно произведен расчет срока бездействия налогового  органа в период рассмотрения апелляционной жалобы, поскольку в него включен  трехдневный срок на направление апелляционной жалобы в Управление, что  противоречит положениям и смыслу п.1 ст. 139 и п. 6 ст. 140 НК РФ. Считает, что  применение судом положений статьи 70 НК РФ (в редакции Федерального закона от  14.07.2022 N 263-ФЗ), действующей на дату составления оспариваемого требования  от 08.04.2023, противоречит положениям пункта 2 статьи 5 НК РФ, поскольку в  данном случае предметом судебной проверки является соблюдение налоговым  органом при совершении определенных действий в рамках осуществления  мероприятий налогового контроля сроков по выездной проверке, решение о  проведении которой было принято 23.05.2019, а итоговое решение от 23.03.2021  вступило в силу 16.12.2022.  

В отзыве на апелляционную жалобу и дополнении к нему Инспекция просит  оставить обжалуемое решение без изменения.  

Информация о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы  опубликована на Интернет-сайте «Картотека арбитражных дел».  

В связи с пребыванием судьи Згурской М.Л. в отставке в соответствии со статьей  18 АПК РФ распоряжением председателя Тринадцатого арбитражного  апелляционного суда от 12.08.2024 дело передано в производство судьи  Титовой М.Г.  

Апелляционным судом приобщены дополнительные письменные пояснения  заявителя.  

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы,  изложенные в апелляционной жалобе и письменных объяснениях.  

Представители налогового органа против удовлетворения апелляционной  жалобы возражали по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную  жалобу.  

Законность и обоснованность обжалуемого решения проверена в  апелляционном порядке.  

Как следует из материалов дела, Инспекцией по результатам рассмотрения  материалов выездной налоговой проверки за период с 01.01.2016 по 31.12.2018 по  налогу на добавленную стоимость, 23.03.2021 принято решение № 07/13552 о  привлечении общества к ответственности за совершение налогового  правонарушения (далее - Решение), согласно которому налогоплательщику  начислены недоимка по НДС в сумме 173 645 914 руб., пени за несвоевременную  уплату в сумме 68 588 776 руб., штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере  

18 193 491 руб., полученное Обществом 18.04.2022. 

 Апелляционная жалоба налогоплательщика от 18.05.2022 оставлена  Управлением ФНС по Санкт-Петербургу без удовлетворения.  

Решение Управления ФНС по Санкт-Петербургу по апелляционной жалобе от  16.12.2022 № 16-15/64946 получено Обществом 10.03.2023.  

Во исполнение вступившего в законную силу Решения налоговый орган  направил в адрес Общества требование № 63 об уплате задолженности по  состоянию на 08.04.2023 в срок до 21.06.2023, согласно которому  налогоплательщику начислена недоимка по НДС в сумме 173 078 874,49 руб., по  налогу на прибыль в сумме 2 540 руб., страховым взносам в суммах: 16 999,30 руб.,  

17 685 руб., 9 362,18 руб.; задолженность по уплате пени в сумме 113 387 505,85  руб., штрафам в сумме 18 193 491 руб.  

Полагая данное требование недействительным, Общество обжаловало его в  вышестоящий налоговый орган, решением Управления Федеральной налоговой  службы по Санкт-Петербургу от 04.07.2023 № 16- 15/31184@ жалоба Общества  оставлена без удовлетворения.  

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обратилось в суд с  заявлением о признании указанного требования недействительным.  

Проверяя обоснованность требований заявителя, и, отказывая в их  удовлетворении, суд первой инстанции пришел к выводу, что требование об уплате  налогов, пени, штрафов № 63 от 08.04.2023 вынесено в соответствии с пунктом 2  статьи 70 НК РФ в установленный законом срок после вступления решения  Инспекции № 07/13522 от 23.03.2021 в законную силу 16.12.2022, а совокупное  нарушение сроков вручения акта проверки, дополнения к акту, решения по  результатам выездной налоговой проверки не привело к нарушению предельно  допустимого двухлетнего срока взыскания задолженности.  

Суд апелляционной инстанции, повторно исследовав материалы дела, изучив  доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, проверив правильность  применения судом норм материального и процессуального права, приходит к  следующему.  

Согласно статье 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе  обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными  ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия)  органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если  полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие  (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и  нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной  экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности,  создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной  экономической деятельности.  

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 24 по Санкт- Петербургу 23.05.2019 на основании статьи 89 НК РФ вынесено решение 07/8э о  проведении выездной налоговой проверки в отношении заявителя за период  01.01.2016 – по 31.12.2018., врученное 24.05.2019 руководителю заявителя.  

В соответствии с пунктом 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не  может продолжаться более двух месяцев.  

Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных  случаях - до шести месяцев.  

Согласно статье 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки  исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня  составления справки о проведенной проверке.  

 Пунктом 9 статьи 89 НК РФ установлено, что руководитель (заместитель  руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной  налоговой проверки.  

При этом приостановление и возобновление проведения выездной налоговой  проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя  руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. Общий срок  приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать  шесть месяцев.  

В обоснование заявленных требований Общество указывает на то, что на  момент выставления требования налоговым органом утрачена возможность  

внесудебного взыскания указанных в нем сумм налогов, пеней и штрафа, в силу  истечения предельного двухлетнего срока взыскания задолженности, применяемого  при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания.  

Судом установлено и не оспаривалось налоговым органом, а также  подтверждено материалами налоговой проверки, что решение о проведении  проверки вынесено 23.05.2019, справка о проведенной выездной проверке  составлена Инспекцией 17.01.2020.  

Акт выездной налоговой проверки № 07/1745 оформлен налоговым органом  17.03.2020.  

После получения акта проверки 31.07.2020 в течение срока, установленного  пунктом 6 статьи 100 НК РФ, Общество представило 01.09.2020 возражения на акт  проверки; дополнение к акту налоговой проверки № 07/13 оформлено налоговым  органом 05.11.2020 и вручено Обществу 12.02.2021, возражения на указанное  дополнение к акту представлены налогоплательщиком 10.03.2021.  

Материалы выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий  налогового контроля рассмотрены с учетом представленных налогоплательщиком  возражений в отсутствие представителя Общества 22.03.2021, а 23.03.2021  Инспекцией принято решение № 07/13552 о привлечении к ответственности за  совершение налогового правонарушения, которое вручено представителю  Общества 18.04.2022.  

Апелляционная жалоба 18.05.2022 на решение налогового органа поступила от  Общества в вышестоящий налоговый орган и зарегистрирована 26.05.2022. Срок  рассмотрения апелляционной жалобы был продлен (решение Управление от  27.06.2022 № 16-15/33115).  

Материалы апелляционной жалобы и выездной проверки рассмотрены  вышестоящим налоговым органом и вынесено решение от 16.12.2022 № 1619/41776, которое получено Обществом 10.03.2023.  

На основании вступившего в законную силу решения налогового органа от  23.03.2021 № 07/13552 Инспекция направила в адрес Общества требование № 63  об уплате задолженности по состоянию на 08.04.2023 в срок до 21.06.2023.  

15.05.2023, полагая данное требование недействительным, Общество  направило жалобу в Управление ФНС по Санкт-Петербургу, оставленную решением  вышестоящего налогового органа от 04.07.2023 без удовлетворения.  

Суд апелляционной инстанции отмечает, что при формировании и направлении  Обществу указанного требования Инспекцией не учтена судебная практика о том,  что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения  налоговых проверок, имеет общие итоговые цели, поскольку направлена на  достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых  законодательством о налогах и сборах, на обеспечение правовой определенности.  

Поэтому длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан  недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по  продолжительности применению мер налогового контроля в отношении  налогоплательщиков (постановление Конституционного Суда Российской  Федерации от 16.07.2004 № 14-П и постановление Президиума Высшего  Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 № 13084/07).  

Согласно принципу недопустимости избыточного или неограниченного по  продолжительности применения мер налогового контроля, сформулированного в  постановлении Конституционного Судом Российской Федерации от 16.07.2004 № 14- П, все мероприятия налогового контроля должны осуществляться только в пределах  установленного законом срока. Налоговый контроль всегда ограничивает права  

проверяемых лиц, и законодатель обязан установить определенные гарантии прав  указанных лиц, в частности путем установления временных ограничений.  

В статьях 46 и 47 НК РФ в первоначальной редакции отсутствовали положения,  которые бы объективно ограничивали срок взыскания задолженности по налогам.  

Однако, начиная с 02.09.2010, в абзаце третьем пункта 1 статьи 47 НК РФ (в  редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ) установлен двухлетний  предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате  налоговым органом возможности внесудебного взыскания.  

По смыслу закона упомянутый предельный двухлетний срок выступает  гарантией соблюдения принципа правовой определенности: он исчисляется с  момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате,  указанного в требовании, и поглощает иные предусмотренные статьями 46 - 47 НК  РФ сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание  задолженности налоговым органом.  

В соответствии с волей законодателя по истечении названного предельного  срока налоговый орган, утративший возможность принятия собственных решений  (постановлений) о взыскании задолженности, также утрачивает и право на  обращение с соответствующим требованием в суд.  

Изложенное согласуется с правовой позицией, выраженной в пункте 11 Обзора  судебной практики по вопросам, связанным с участием 5 уполномоченных органов в  делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства  (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016).  

Таким образом, превышение длительности производства по делу о нарушении  законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках  осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по  себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания,  предусмотренных статьями 46 - 47 НК РФ, но, во всяком случае, ограничивает  возможность взыскания пределами двух лет.  

Аналогичная позиция приведена и в определении Верховного Суда Российской  Федерации от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135, а также письме ФНС России от  10.01.2019 № ЕД-4-2/55, в которых повторяются вышеизложенные разъяснения  норм налогового законодательства об ограничении возможности взыскания  пределами двух лет.  

В случае превышения двухлетнего срока, возражения относительно нарушения  длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены  налогоплательщиком при оспаривании выставленного налоговым органом  требования об уплате налога, решений (постановлений), принятых налоговым  органом в рамках внесудебного взыскания задолженности, что согласуется с  пунктом 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской  Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при  применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской  Федерации».  

С учетом изложенных норм права, а также вследствие длительности  рассмотрения материалов проверки, решение по ее результатам принято  инспекцией 23.03.2021, вручено Обществу 18.04.2022 и вступило в силу 16.12.2022,  в то время как должно было быть принято не позднее 31.08.2020, вручено не  позднее 14.09.2020 и вступить в силу не позднее 15.12.2020.  

Таким образом, с учетом положений статей 69 и 70 НК РФ (в редакции,  действующей до 01.01.2023), поскольку решение должно было вступить в силу  01.02.2021, то требование могло быть направлено с 02.02.2021 со сроком вручения  

не позднее 10.03.2021, а, следовательно, срок на его добровольное исполнение не  может превышать 22.03.2021.  

Соответственно, предельный срок на принудительное взыскание задолженности  в данном случае истек 22.03.2023, в то время как оспариваемое требование  выставлено 08.04.2023, то есть с нарушением предельного двухлетнего срока.  

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том,  что общая продолжительность просрочки более двух лет при вынесении решения и  рассмотрении материалов налоговой проверки привела к пропуску инспекцией  срока для осуществления процедур принудительного взыскания спорной  задолженности, вследствие чего оспариваемое требование является  недействительным.  

Таким образом, при проверке обоснованности заявленных требований, суд  первой инстанции по существу установил сроки вручения Инспекцией  налогоплательщику необходимых в рамках проверки документов: вручение акта –  122 дня, вручение дополнений к акту – 85 дней, вручение решения – 377 дней,  рассмотрение апелляционной жалобы – 142 дня.  

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, суд  руководствовался положениям статьи 70 НК РФ (в редакции Федерального закона  от 14.07.2022 № 263-ФЗ) об обязанности налогового органа направить  налогоплательщику требования об уплате задолженности не позднее трех месяцев  со дня формирования отрицательного сальдо единого налогового счета этого лица,  

установил, что отрицательное сальдо единого налогового счета ООО «КС  Комплект» сформировано по состоянию на 01.01.2023, указав, что предельный срок  для направления налогоплательщику требования об уплате – не позднее  31.03.2023.  

Суд также исходил из того, что предельный срок направления требований об  уплате налоговой задолженности и применения мер взыскания в текущем году  увеличен на шесть месяцев по постановлению Правительства РФ от 29.03.2023 №  500 «О мерах по урегулированию задолженности по уплате налогов, сборов,  страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, установленных Налоговым  кодексом Российской Федерации», поэтому с учётом вышеизложенного срок  направления налоговым органом требования об уплате налогов, страховых взносов,  пени, штрафа Обществу не должен превышать 30.09.2023.  

Как видно из дела, налоговый орган сформировал заявителю требование об  уплате налогов, страховых взносов, пени, штрафа № 63 от 08.04.2023 со сроком  исполнения до 21.06.2023, направленное в адрес налогоплательщика по  электронным каналам связи 08.04.2023 и полученное им 17.04.2023.  

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что,  требование № 63 об уплате налогов, пеней и штрафов по состоянию на 08.04.2023  выставлено Инспекцией в пределах срока установленного пунктом 1 статьи 70 НК  РФ (в редакции, действовавшей на дату его направления).  

Апелляционный суд не может согласиться с выводами суда первой инстанции по  следующим основаниям.  

При расчете срока бездействия налогового органа в период рассмотрения  апелляционной жалобы (142 дня), суд первой инстанции исходил из того, что  поданная Обществом жалоба от 18.05.2022 была направлена Инспекцией в  Управление 24.05.2022.  

Однако данный вывод противоречит материалам дела, поскольку согласно  представленной в судебном заседании 07.11.2023 дополнительной позиции  Инспекции и приложенной к нему таблице расчетов процедурных сроков (л. 5  Приложения 1), жалоба Общества поступила в Управление 19.05.2022,  

следовательно, срок бездействия по рассмотрению жалобы с 20.07.2022 по  16.12.2022 составит 148 дней (11+31+30+31+30+15).  

Таким образом, общий срок бездействия налогового органа составил более 2-х  лет, а именно 732 дня (вручение акта – 122 дня, вручение дополнений к акту – 85  дней, вручение решения – 377 дней, рассмотрение апелляционной жалобы – 148  дней).  

Более того, учет судом первой инстанции 3-х дневного срока на направление  апелляционной жалобы в Управление отдельно от самого срока рассмотрения  жалобы противоречит положениям и смыслу пункта 1 статьи 139 и пункта 6 статьи  140 НК РФ, предусматривающих, что жалоба подается в налоговый орган,  вынесший решение, и рассматривается вышестоящим налоговым органом в  течение одного месяца со дня ее получения.  

Таким образом, налоговым законодательством не предусмотрено отельного  процессуального действия в виде направление жалобы Инспекцией в вышестоящий  налоговый орган, и начала исчисления месячного срока на рассмотрение жалобы с  момента ее получения Управлением, поскольку эти действия носят внутренний  распорядительный характер единого государственного органа по контролю в сфере  налогообложения в рамках одного действия – оспаривания решения налогового  органа.  

В данном случае предметом судебной проверки является соблюдение  налоговым органом при совершении определенных действий в рамках  осуществления мероприятий налогового контроля сроков по выездной проверке,  решение о проведении которой было принято 23.05.2019, а итоговое решение от  23.03.2021 вступило в силу 16.12.2022.  

С учетом изложенного, все сроки по совершению действий по проведению  проверки, рассмотрению материалов проверки, вынесению решения, а также по  направлению оспариваемого требования от 08.04.2023 по вступившему 16.12.2022 в  законную силу решению (то есть с момента возникновения у Инспекции обязанности  по направлению требования), должны быть совершены налоговым органом до  01.01.2023, а, следовательно - с соблюдением норм Налогового Кодекса РФ в  редакции, действующей до 01.01.2023.  

Иное толкование закона и его применение в редакции Федерального закона от  14.07.2022 № 263-ФЗ, действующей с 01.01.2023, а также ссылка на постановление  Правительства РФ от 29.03.2023 № 500 «О мерах по урегулированию  задолженности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов,  процентов, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, в 2023  году», ведет к предоставлению налоговому органу необоснованных преференций в  вопросе применения статьи 70 НК РФ и выборе по своему усмотрению применения  закона как в период действия предыдущей редакции статьи 70 ГК РФ до 31.12.2022,  так и новой редакции с 01.01.2023, поскольку требование должно быть направлено в  течение 20 дней с даты вступления в законную силу решения 16.12.2022, однако  срок его получения приходится на 20.01.2023.  

Такой подход приводит к невозможности заявления налогоплательщиком  доводов о несоблюдении вышеуказанных сроков в рамках оспаривания действий  Инспекции, совершенных до момента начала редакции статьи 70 НК РФ с  01.01.2023.  

В силу положения пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и  сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы,  повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых  взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение  законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или  

иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов  и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений,  регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.  

В данном случае, распространение действия положений статьи 70 НК РФ в  редакции, действующей с 01.01.2023, на период проведения проверки с 23.05.2019  до вступления решения по проверке в законную силу и наступления обязанности  Инспекции направить оспариваемое требование в период до 31.12.2022, ухудшает  положение Общества и приводит к неограниченному по продолжительности  применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщика, что  недопустимо.  

С учетом подтвержденного материалами дела общего срока бездействия  налогового органа в течение более 2-х лет, а также положений статьи 70 НК РФ (в  редакции до 01.01.2023) предельный срок на принудительное взыскание  задолженности в рассматриваемом случае истек 22.03.2023, в то время как  оспариваемое требование выставлено 08.04.2023, то есть за рамками предельного  двухлетнего срока.  

При таком положении оснований для отказа в удовлетворении заявленных  требований у суда первой инстанции не имелось.  

С учетом изложенного, решение суда подлежит отмене с принятием по делу  нового судебного акта об удовлетворении заявления.  

Судебные расходы распределяются апелляционный судом в порядке статьи  110 АПК РФ.  

Руководствуясь статьями 110, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд  

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области  от 25.01.2024 по делу № А56-68787/2023 отменить.  

 Признать недействительным требование Межрайонной ИФНС России № 24 по  Санкт-Петербургу № 63 об уплате задолженности в части недоимки по НДС в сумме  173 078 874,49 руб., пени за несвоевременную уплату в сумме 68 588 776 руб., а  также штрафа по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 18 193 491 руб.  

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 24 по Санкт-Петербургу в пользу  общества с ограниченной ответственностью «КС Комплект» 4500 руб. расходов по  уплате государственной пошлины.  

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.  

Председательствующий М.Г. Титова  

Судьи Н.А. Мильгевская  

 А.Б. Семенова