ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65, лит. А

http://13aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №А26-8877/2021

04 октября 2023 года

г. Санкт-Петербург

Резолютивная часть постановления объявлена     27 сентября 2023 года

Постановление изготовлено в полном объеме  04 октября 2023 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего  М. Л. Згурской

судей  О. В. Горбачевой, М. Г. Титовой

при ведении протокола судебного заседания:  секретарем судебного заседания      А. И. Риваненковым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер  13АП-27867/2023) ООО «Торговая Компания «Карел-Импэкс» на решение Арбитражного суда  Республики Карелия от 10.07.2023 по делу № А26-8877/2021 (судья Лазарев А.Ю.), принятое

по заявлению  ООО «Торговая Компания «Карел-Импэкс»

к          Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску (заменена на Управление ФНС по Республике Карелия)

3-е лицо:  ООО «Катод»

о          признании недействительным решения

при участии:  

от заявителя: ФИО2 (доверенность от 05.04.2022)

от ответчика: ФИО3 (доверенность от 09.03.2021)

от 3-го лица: не явился (извещен)

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Торговая компания «Карел-Импэкс» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; далее – общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску (далее – инспекция, налоговый орган) от 17.07.2020 № 4.2-15 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 13 707 336 руб. и соответствующих пени в сумме 5 985 404 руб. 02 коп.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью «Катод» (далее – ООО «Катод») и Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее - управление). 

Определением от 05.04.2022 суд в порядке процессуального правопреемства заменил инспекцию на управление в связи реорганизацией в форме присоединения. 

Решением суда от 12.07.2022, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 26.10.2022, в удовлетворении заявления отказано. 

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.02.2023 решение суда первой инстанции и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республик Карелия. 

Решением суда от 10.07.2023 в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе общество просит решение суда отменить и вынести по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.

Представитель ООО «Катод»,  извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в суд апелляционной инстанции не явился. Ходатайство об отложении рассмотрения апелляционной жалобы ООО «Катод» не заявлено. С заявлением о принятии участия в судебном заседании путем проведения онлайн-заседания ООО «Катод» не обращалось. Апелляционная инстанция считает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие ООО «Катод», поскольку оно извещено надлежащим образом, а материалы дела и характер спора позволяют рассмотреть дело без его участия в соответствии с пунктом 3 статьи 156, пунктом 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  (далее - АПК РФ).

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель управления против удовлетворения апелляционной жалобы возражал по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверки общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проверки составлен акт от 19.02.2019 № 4.2-25 и  вынесено решение от 17.07.2020 № 4.2-115 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением обществу доначислен НДС в сумме 13 707 336 руб. и пени в сумме  5 989 210 руб. 89 коп. за нарушение срока уплаты этого налога и несвоевременное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц. Инспекция уменьшила на 13 300 887 руб. заявленную налогоплательщиком сумму убытка, отраженную в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2014 - 2016 годы. 

Решение инспекции от 17.07.2020 № 4.2-115 обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Решением управления от 16.09.2021 № 13-11/11978@ решение инспекции от 17.07.2020 № 4.2-115 оставлено без изменения, а жалоба общества - без удовлетворения.

Не согласившись с законностью вступившего в силу решения инспекции, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Решением управления от 26.04.2023 № 35-16/13726 оспариваемое решение инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 1 941 769 руб. Указанное решение принято в связи с тем, что Федеральной налоговой службой в пункте 28 письма от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@, а также письме от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@ выработан подход об учете уплаченных элементами схемы дробления бизнеса сумм налогов в счет доначисленных по результатам проверки налогов.

С учетом изложенного общество в соответствии со статьей 49 АПК РФ отказалось от требований о признании недействительным решения инспекции от 17.07.2020 № 4.2-115 (с учетом изменений, внесенных решением управления от 26.04.2023 № 35-16/13726) в части доначисления НДС в сумме 1 941 769 руб.,  уточнило расчет пеней, приходящихся на сумму НДС, уменьшенного по решению управления от 26.04.2023 № 35-16/13726 (уменьшение на 1 941 769 руб.), по данному основанию заявитель оспаривает сумму пеней в размере 543 502 руб. 52 коп. (общая сумма оспариваемых по решению № 4.2-115 пеней составляет               5 989 210 руб. 89 коп.).

Суд отказал обществу в удовлетворении заявления.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»; далее - постановление № 53).

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

Из приведенных положений законодательства и разъяснений вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов, подконтрольности нескольких контрагентов одному лицу не может являться основанием для консолидации их доходов и, соответственно, не свидетельствует о наличии достаточных оснований для вывода о создании схемы «дробления бизнеса», если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

Между тем в ситуации, если имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, были организованы формальные взаимоотношения лица, применяющего общий режим налогообложения, с зависимыми лицами, находящимися на специальном налоговом режиме, с целью вывода из-под налогообложения (перевода на специальный режим налогообложения) доходов, полученных от производства и/или реализации товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.

При рассмотрении споров, касающихся участия проверяемого налогоплательщика в схеме «дробления бизнеса», именно на налоговом органе лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, обстоятельства деятельности налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц создали ситуацию, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

В настоящем деле основанием для вынесения оспоренного решения в части доначисления НДС и уменьшения убытка по налогу на прибыль послужил вывод инспекции о занижении обществом выручки от реализации товаров и, следовательно, налогооблагаемой базы ввиду формального перевода деятельности по розничной и оптовой торговле на взаимозависимое лицо - ООО «Катод», применяющее специальные режимы налогообложения.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что в проверенном периоде общество осуществляло оптовую торговлю транспортными средствами (прицепы, мототехника), запасными частями, автотоварами и прочими товарами, горюче-смазочными материалами, топливом и другими нефтепродуктами, розничную торговлю транспортными средствами, а также сдачу в субаренду недвижимого имущества.

Для осуществления своей деятельности общество по договорам арендовало у ООО «Петровнефтьтранс» здания в г. Петрозаводске по адресам: Боровая ул., 

<

...> с правом пользования земельными участками; комплекс АЗС по адресу: Лососинская ул., д. 14; встроенные помещения гаража по Боровой ул., д. 6а; гараж на 25 машин по Боровой ул., д. 6б; здание склада-магазина по Боровой ул., д. 6а; здание по адресу: Лыжная ул.; помещения гаража по Боровой ул., 6а; объекты, находящиеся на территории Боровой ул., д. 10В (вагон-бытовка, временные склады, гараж, крытая эстакада масел, холодные склады).

Согласно договорам субаренды от 04.01.2014, от 04.01.2015, от 04.01.2016 общество передало в аренду ООО «Катод» торговую площадь зала в здании по адресу: 

<

...>, в размере 111 кв. м, оборудованную торговым оборудованием, необходимым для осуществления розничной торговли.

Также между обществом и ООО «Катод» заключен договор поставки от 01.01.2012.

По данным Единого государственного реестра юридических лиц в 2014 - 2016 годах единственным учредителем и руководителем ООО «Катод» и общества являлся ФИО4, который также значился одним из учредителей ООО «Петровнефтьтранс» (доля участия в уставном капитале 68%).

ООО «Катод» зарегистрировано в качестве юридического лица 17.05.2005, располагается по адресу: 

<

...>, его руководителем числится ФИО5.

В проверенном периоде ООО «Катод» применяло УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» в отношении деятельности по оптовой продаже товаров, розничной торговле подакцизными товарами, оказании услуг комиссионера и ЕНВД в отношении розничной торговли автомобильными товарами через объект стационарной торговли по адресу: Боровая ул., д. 10в, оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспорта.

По итогам выездной проверки инспекция пришла к выводу, что ведение финансово-хозяйственной деятельности осуществлялось обществом в условиях целенаправленного формального дробления бизнеса с целью занижения доходов путем распределения на собственные доходы и доходы взаимозависимой организации - ООО «Катод», применяющего льготные режимы налогообложения.

В обоснование этого вывода и в подтверждение того, что фактически обществом создана искусственная ситуация, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика (заявителя), инспекция сослалась на следующие обстоятельства:

- общество и ООО «Катод» осуществляли свою деятельность в помещениях зданий (сооружений) по адресам: Боровая ул., 

<

...>, 6б, Владимирская ул., ул. Халтурина, д. 47, которые располагаются недалеко друг от друга и фактически образуют единый комплекс, включающий складские и административные помещения, магазины по продаже запасных частей и автотоваров, шиномонтаж. На зданиях, сооружениях и ограждениях размещены таблички, рекламные и информационные щиты с указанием торгового знака «КИЭ» («Карел-Импэкс»), принадлежащего обществу и зарегистрированного в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам. Продажа товаров в магазинах была организована путем формального разделения помещений по видам товаров, которые не представляли самостоятельные торговые точки с автономной системой торговли. Административные помещения (единые бухгалтерия, кадровая служба, руководство) располагались в здании по адресу: Боровая ул., д. 10в;

- здания и сооружения арендованы обществом у взаимозависимого лица - ООО «Петровнефтьтранс», часть арендованных помещений формально и условно передана в субаренду ООО «Катод». Согласно договорам субаренды ООО «Катод» переданы торговые площади размером 111 кв. м по адресу: Боровая ул., д. 10в. Однако фактически розничная и оптовая торговля велись ООО «Катод» в зданиях и сооружениях по адресам: Боровая ул., 

<

...>, Владимирская ул., ул. Халтурина, д. 47. Договоры субаренды на помещения по адресам: Боровая ул., 

<

...> общество с ООО «Катод» не оформляло;

- основным покупателем товара у общества при оптовой торговле было ООО «Катод», у которого заявитель в действительности был единственным поставщиком товара. Общество и ООО «Катод» имели одних и тех же покупателей товара. Из показаний должностных лиц оптовых покупателей товара усматривается, что для приобретения необходимого товара сотрудники организаций приезжали на территорию «Карел-Импэкс» по адресу: 

<

...>, и обращались к продавцам магазина в различные отделы; документы на получение товара выписывались товароведами, на основании этих документов товар выдавали продавцы; одни и те же продавцы осуществляли продажу товара оптовым и розничным покупателям. Водители Общества осуществляли доставку товара оптовым покупателям и общества, и ООО «Катод», товаросопроводительные документы с указанием продавца (общество либо ООО «Катод») оформляли сотрудники общества;

- результаты проведенных мероприятий налогового контроля свидетельствуют, что весь реализуемый товар доставлялся на автомобилях общества от непосредственных поставщиков из Санкт-Петербурга, Москвы и хранился на арендуемых обществом складах и в помещениях магазинов. Закупленный обществом товар не распределялся на товар, предназначенный для розничной и оптовой продажи, учитывался как принадлежащий обществу, принимался продавцами и менеджерами отделов магазина, являющимися сотрудниками общества и ООО «Катод». При продаже товара розничным и оптовым покупателям товар выдавался из товара, который фактически принадлежал обществу и хранился у него, на момент реализации товара право собственности на него не перешло к ООО «Катод», при этом цена реализации определялась путем применения наценки на закупочную цену товара общества с учетом в ней НДС;

- сотрудники общества, продавцы и иные работники ООО «Катод», работая в одном магазине, выполняют одни и те же трудовые обязанности, обслуживают одних и тех же покупателей без разделения между организациями, фактически являются взаимозаменяемыми. Начальники отделов без учета оформленного трудоустройства осуществляют общий контроль и руководство работой в отделе. Например, начальник отдела запасных частей для автомобилей ВАЗ ФИО6, являющийся сотрудником Общества, контролировал работу всего отдела, в том числе по вопросу реализации товаров покупателям, оформленной от имени ООО «Катод», принимал решения по вопросу приема на работу работников ООО «Катод» при проведении с ними собеседования. Также кадровой работой с сотрудниками общества и ООО «Катод» занимался работник Общества ФИО7, бухгалтерский и налоговый учет по деятельности общества и ООО «Катод» вела ФИО8. Менеджеры отделов - работники ООО «Катод» осуществляли работу с поставщиками общества, отслеживали динамику продаж по обеим организациям и остатки товара на складе общества, определяли перечень и необходимое количество товара, формировали и направляли заявки поставщикам. Работники общества и ООО «Катод» проводили инвентаризацию товаров общества, при этом сотрудники ООО «Катод» не являлись материально-ответственными лицами за данный товар;

- выручка обеих организацией от продажи товара в магазинах инкассировалась одновременно сотрудниками ООО Частное охранное предприятие «Защита» на основании заключенного с обществом договора, укладывалась в одну сумку и сдавалась в единую бухгалтерию;

- фактическое управление деятельностью общества и ООО «Катод» велось одними лицами, отсутствовала деловая цель в разделении деятельности между обществом и ООО «Катод». Как указал налоговый орган, общество с учетом положений действующего законодательства не имело возможности применения специальных режимов налогообложения по причине несоответствия условиям применения УСН и ЕНВД (превышение установленных ограничений по сумме дохода и средней численности работников). Опрошенные налоговым органом сотрудники ООО «Катод» и Общества подтвердили, что фактическим руководителем всего комплекса магазинов «Карел-Импэкс» является ФИО4; его сын и первый заместитель ФИО9 осуществлял непосредственное руководство деятельностью ООО «Катод»;

- заключением технической экспертизы от 19.12.2018 N 2018/1 подтверждено, что фактический первичный учет обществом документов о поступлении товаров от поставщиков и реализации товаров покупателям ведется в программе «1С:Управление торговлей 11» с последующей выгрузкой данных в программу «1С:Бухгалтерия предприятия 3.0», все поступающие товары принимаются к учету на общем едином складе по местам хранения (отделам магазина) без закрепления за какой-либо организацией, в программе «1С:Управление торговлей 11» не отражены документы по реализации обществом товара ООО «Катод». Экспертом установлено, что номенклатура и количество товара, реализация которых отражена обществом как продажа в адрес ООО «Катод», определялись исходя из сформированных за рабочий день сведений о номенклатуре и количестве реализованного от лица ООО «Катод» товара розничным и оптовым покупателям;

- в ходе технической экспертизы выяснено, что ООО «Катод» и общество применяют единую систему ценообразования, розничная цена определяется как закупочная цена общества у поставщиков, увеличенная на 40%, оптовая цена 1 - 5 как розничная цена, умноженная на коэффициенты от 0,93 до 0,97. При этом цена перемещения товаров в сделках между обществом и ООО «Катод» фиксирована, равна закупочной цене общества у поставщиков (с учетом НДС), увеличенная на 15%.

Рассматривая деятельность общества и ООО «Катод» как деятельность единого налогоплательщика, инспекция, определяя действительный размер налоговых обязательств, объединила показатели деятельности этих организаций и с учетом принятых налоговых вычетов установила неполную уплату в бюджет 13 707 336 руб. НДС за 2014 - 2016 годы. При этом при определении размера налоговых обязательств общества, налоговый орган исключил из налоговой базы стоимость реализованных налогоплательщиком в адрес ООО «Катод» товаров и услуг по субаренде торговых площадей.

Инспекция, признав выручку ООО «Катод» от оптовой и розничной реализации товаров доходами общества, подлежащими налогообложению, приняла затраты ООО «Катод» в виде стоимости приобретения у сторонних лиц реализованных товаров и затраты на приобретение товаров (работ, услуг), понесенных в связи с осуществлением торговой деятельности. С учетом произведенного налоговым органом перерасчета налоговых обязательств по налогу на прибыль по результатам деятельности за 2014 - 2016 годы обществом при исчислении налога завышен на 13 300 887 руб. убыток.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 146, 153, 247 НК РФ, постановлением № 53, суды признали обоснованными выводы налогового органа о создании налогоплательщиком схемы «дробления бизнеса» с использованием взаимозависимого лица - ООО «Катод», применяющего специальные режимы налогообложения УСН и ЕНВД, через которого налогоплательщик осуществлял оптовую и розничную реализацию товаров.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции согласился с выводами налогового органа и судов нижестоящих инстанций  о создании налогоплательщиком схемы «дробления бизнеса» с использованием взаимозависимого лица - ООО «Катод», применяющего специальные режимы налогообложения УСН и ЕНВД, через которого налогоплательщик осуществлял оптовую и розничную реализацию товаров.

Суд кассационной инстанции указал, что суды, изучив представленные в материалы дела доказательства, доводы сторон, исследовав обстоятельства взаимоотношений ООО «Катод» и общества, согласились с выводом налогового органа о том, что в действительности общество и ООО «Катод» функционировали как одна организация, занимающаяся оптовой и розничной торговлей. В рассматриваемом случае имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта; общество совместно с ООО «Катод» организовало схему ухода от налогообложения, в которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта; разделение бизнеса между взаимозависимыми лицами не было наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела суду надлежит учесть изложенную в определении Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144 правовую позицию, дать оценку доводам сторон относительно правильности определения доначисленных сумм налога, пеней, вынести законный и обоснованный судебный акт. 

В соответствии с частью 2.1 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Судом установлено, что ООО «Катод» исчислены и уплачены налоги с реализации товаров в общей сумме 1 941 769 руб., в том числе: 1 278 657 руб. – налог, уплачиваемый за 2014-2016 годы в связи с применением упрощенной системы налогообложения; 663 112 руб. – единый налог на вмененный доход (с торговой деятельности). 

Решением от 26.04.2023 № 35-16/13726 управление, принимая во внимание отсутствие начислений налога на прибыль организаций, отменило решение инспекции от 17.07.2020 № 4.2-115 в части доначисления НДС в сумме 1 941 769 руб. 

Таким образом, сумма уплаченных ООО «Катод» налогов в общей сумме        1 941 769 руб. самостоятельно учтена налоговым органом при определении образовавшейся по результатам выездной налоговой проверки общества недоимки по НДС в сумме 13 707 336 руб., сумма доначисленного НДС составила 11 765 567 руб. (13 707 336 руб. – 1 941 769 руб.) вместо 13 707 336 руб. 

По мнению налогоплательщика, применительно к доначисленному выездной проверкой НДС в отмененной части (1 941 769 руб.) отсутствуют основания для начисления пени, поскольку денежные средства в данном размере своевременно уплачены в бюджет в виде налога по УСН и ЕНВД. 

Указанный довод правомерно отклонен судом.

В силу положений пунктов 1 и 2 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. 

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах

Согласно пунктам 3 и 4 статьи 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно в процентах от неуплаченной суммы налога. 

Согласно определению Верховного Суда Российской Федерации от 27.04.2017 №304-КГ17-3988 начисление пени непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет. До фактической уплаты налога в бюджет налогоплательщик неправомерно пользуется денежными средствами, причиняя тем самым потери бюджету, при этом извлекая для себя незаконные преимущества путем неосновательного сбережения имущества, что влечет за собой его обязанность компенсировать потери бюджету в полном объеме.

Судебная практика исходит из того, что задолженность перед бюджетом по конкретному виду налога объективно отсутствует, если накопленные по этому налогу суммы переплаты превышают величину вновь начисленного налога. 

В такой ситуации вынесение налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате налога за текущий период является лишь способом оформления изменений в состоянии расчетов с бюджетом, а обязанность по уплате налога считается исполненной в момент наступления срока уплаты без необходимости совершения дополнительных действий со стороны налогоплательщика (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2018 № 310-КГ18-7101). 

Вместе с тем, в данном случае 1 941 769 руб. уплачены обществом  в счет налога, исчисленного в связи с применением УСН и ЕНВД, при наличии обязанности по уплате НДС. 

При таких обстоятельствах от налогоплательщика согласно пункту 1 статьи 45, пункту 1 статьи 78 НК РФ требовалось совершения действий, направленных на самостоятельную уплату налога, в частности, представление в налоговый орган заявления о зачете переплаты в счет исполнения обязанности по уплате иного налога (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.11.2020 № 305-ЭС20-2879). 

В рассматриваемом случае налогоплательщик соответствующую волю не выражал, напротив, не согласился с выводами налогового органа о совершении правонарушения посредством применения схемы «дробления бизнеса» и необходимостью уплаты НДС. 

Как следует из содержания статьи 75 НК РФ, пени начисляются с момента наступления срока уплаты налога до дня исполнения такой обязанности. В свою очередь, обязанность по уплате налога может быть исполнена различными способами, например, уплатой денежных средств посредством зачета излишне уплаченного налога на основании волеизъявления налогоплательщика. 

Применительно к проверяемому периоду наличие переплаты по одному виду налога само по себе не свидетельствует об отсутствии просрочки исполнения обязанности по уплате другого налога. 

Уплата ООО «Катод» налогов по специальному режиму налогообложения является одним из действий по введению в заблуждение налоговой инспекции, поскольку общество еще в момент перечисления в бюджет платежа имело возможность квалифицировать его как излишне уплаченный налог, так как осознавало свое участие в схеме «дробления бизнеса», не позволяющее на законных основаниях полагать правомерным применение специального налогового режима, что отразилось в занижении налоговой базы по общей системе налогообложения. 

Таким образом, доначисление НДС стало следствием действий самого заявителя, целью которого являлось получение необоснованной налоговой экономии путем разделения налогооблагаемой деятельности. 

Несмотря на то, что примененный налоговым органом механизм уменьшения суммы НДС за счет уплаченных налогов по специальным режимам не предусмотрен НК РФ, его применение способно обеспечить доначисление налогов в сумме причиненного ущерба бюджету Российской Федерации. По сути, посредством применения данного механизма налогоплательщику осуществляется возврат излишней уплаченного налога по специальным режимам. 

Подход к определению даты уплаты налога на прибыль, указанный в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144, мотивирован схожестью правовой природы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, и налога на прибыль организаций и не применяется к НДС. 

В соответствии с письмом ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@, суммы налогов, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налоговых обязательств налогоплательщика.

При этом налоги, уплаченные в связи с применением специальных налоговых режимов, являясь фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций, подлежат учету в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок). В данном случае соответствующие суммы налога на прибыль организаций считаются уплаченными в соответствующие даты уплат налогов, произведенных элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов. На основании этого, исходя из конкретных дат «уплаты», производится перерасчет пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций.

В случае, если после учета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (неучтенный остаток), то она подлежит учету при определении иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги, в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок. При таких обстоятельствах датами их «уплаты» будет считаться дата принятия решения по проверке, в связи с чем, такой учет не повлияет на расчет размера штрафов, который исчисляется исходя из суммы первоначальной недоимки; начисление пени прекращается в соответствующей части.

Таким образом, при объединении (консолидации) доходов и расходов общества  и ООО «Катод» следует учесть налог, уплаченный последним в рамках специальных налоговых режимов (УСН и ЕНВД), при этом, поскольку с учетом приведенных обстоятельств датой уплаты НДС считается дата вынесения решения по выездной налоговой проверке – 17.07.2020, то пени по НДС исчисленные до этой даты, не корректируются, а уменьшаются после даты вынесения решения по выездной налоговой проверке.

Данный подход обусловлен тем, что УСН, ЕНВД являются  фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций и их уплата приравнивается к своему роду уплате налога на прибыль. Исчисление же иных налогов, связано с определением налоговой базы по иным критериям, в частности по НДС налоговая база это - операции по реализации, а сам налог носит косвенную природу, в связи с чем, возникновение переплаты связывается с датой вынесения решения по выездной налоговой проверке, которым установлено нарушение.

Более того, уплаченные налоги по специальным режимам и доначисленный проверкой НДС поступают в бюджеты разных уровней: ЕНВД подлежит зачислению в бюджеты муниципальных районов и городских округов по нормативу 100 процентов (статьи 61.1 и 61.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ); налог, взимаемый в связи с применением УСН, подлежит зачислению по нормативу 100 процентов в бюджеты субъектов Российской Федерации (статья 56 Бюджетного кодекса РФ); в то время как НДС подлежит зачислению по нормативу 100 процентов в федеральный бюджет (статья 50 БК РФ). 

При этом, в отличие от НДС налог на прибыль организаций по ставке, установленной для зачисления указанного налога в бюджеты субъектов Российской Федерации, так же как и налог, взимаемый в связи с применением УСН, подлежит зачислению по нормативу 100 процентов в бюджеты субъектов Российской Федерации (статья 56 Бюджетного кодекса РФ). 

Несмотря на то, что бюджетная система Российской Федерации является единой, бюджеты разных уровней самостоятельны, а доходы, расходы и источники финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации разграничиваются (статьи 28 - 31 БК РФ). 

Следовательно, при злоупотреблении правом на применение специальных режимов вместо общей системы налогообложения бюджетной системе наносится ущерб. Заявителем налоговая обязанность по уплате НДС не была исполнена в срок, поэтому к нему должна быть применена мера имущественной (восстановительной) ответственности, призванной компенсировать ущерб, понесенный бюджетной системой. 

При таких обстоятельствах, инспекцией правомерно начислены пени по НДС исходя из недоимки в размере 13 707 336 руб. 

Уменьшение доначисленной суммы НДС на величину налога, уплаченного в связи с применением УСН, должно иметь место в дату принятия решения по проверке и направлено на экономически обоснованную реконструкцию обязательств общества. 

С учетом изложенного суд пришел к правильному выводу, что доначисление налоговым органом НДС и соответствующих сумм пени является законным и обоснованным, в связи с чем, правомерно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Доводы общества, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые бы влияли на обоснованность и законность обжалуемого решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм процессуального права при вынесении решения судом не допущено.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда  Республики Карелия  от 10.07.2023 по делу      №  А26-8877/2021  оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

 

Председательствующий

 

ФИО10

Судьи

 

О.В. Горбачева

 ФИО11