АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОСТОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А53-32351/18

10 апреля 2019 г.

г. Ростов-на-Дону

Резолютивная часть решения объявлена   09 апреля 2019 г.

Полный текст решения изготовлен            10 апреля 2019 г.

Арбитражный суд Ростовской области в составе судьи Колесник И. В.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Оланян Р.Х.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «Гуковпогрузтранс» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 21 по Ростовской области 

о признании незаконным решения от 30.05.2018 № 11,

при участии:

от заявителя – представители по доверенности ФИО1 и ФИО2;

от заинтересованного лица – представители по доверенности ФИО3, ФИО4 и ФИО5;

установил:

акционерное общество «Гуковпогрузтранс» (далее – АО «Гуковпогрузтранс», заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением к Межрайонной ИНФС России № 21 по Ростовской области (далее – заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 30.05.2018 № 11.

В процессе рассмотрения спора заявитель в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнил заявленные требования и просит  признать недействительным решение Межрайонной ИНФС России № 21 по Ростовской области от 30.05.2018 № 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 593 182,27 руб., налога на прибыль в размере 691 600 руб., а также соответствующих сумм штрафов и пени. (л.д. 116 т.4).

Данное уточнение судом принято.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении и дополнениях к нему.

Представители налогового органа против удовлетворения требований заявителя возражали по основаниям, изложенным в оспариваемом решении, отзыве на заявление и дополнительных пояснениях, полагая факт правонарушения доказанным.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей сторон, суд установил следующее. 

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, перечисления и уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2014  по 31.12.2016; земельного налога – с 01.01.2014  по 31.12.2016; налога на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент – с 01.12.2014 по 31.03.2017; налога на добавленную стоимость – с 01.10.2014 по 31.03.2017; налога на имущество организаций по имуществу, не входящему в Единую систему газоснабжения – с 01.01.2014 по 31.12.2016; транспортного налога – с 01.01.2014 по 31.12.2016. 

Результаты проверки отражены в акте налоговой проверки № 5 от 28.02.2018 (далее акт № 5 от 28.02.2018), который вместе с извещением о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки № 809 от 28.02.2018 вручен 28.02.2018 генеральному директору АО «Гуковпогрузтранс» ФИО6

АО «Гуковпогрузтранс» воспользовавшись правом, предусмотренным п.6 ст.100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) 28.03.2018 представило письменные возражения на акт выездной налоговой проверки № 5 от 28.02.2018. 

В соответствии с п.1 ст.101 НК РФ акт № 5 от 28.02.2018, материалы проверки и представленные письменные возражения рассмотрены инспекцией 29.03.2018 в присутствии генерального директора АО «Гуковпогрузтранс» ФИО6  

По итогам рассмотрения акта № 5 от 28.02.2018, материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика, в соответствии с п.6 ст. 101 НК РФ инспекцией было вынесено решение № 1 от 02.04.2018 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, которое было вручено 04.04.2018 генеральному директору АО «Гуковпогрузтранс» ФИО6

03.05.2018 инспекцией была составлена справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, которая вместе с извещением № 892 от 03.05.2018 о рассмотрении материалов проверки 24.05.2018 была получена 08.05.2018 генеральным директором АО «Гуковпогрузтранс» ФИО6

В соответствии с п.1 ст. 101 НК РФ материалы проверки, представленные письменные возражения налогоплательщика и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены 24.05.2018 в присутствии представителей АО «Гуковпогрузтранс» ФИО7, действующей на основании по доверенности № 24/05 от 23.05.2018, ФИО8, действующей на основании доверенности № 23/05 от 23.05.2018. 

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения № 11 от 30.05.2018, которым АО «Гуковпогрузтранс» произведено доначисление налога на добавленную стоимость в размере 1 213 139,00 руб., налога на прибыль организаций в размере 691 600,00 руб., начислены пени в размере 357 591,00 руб., штраф в соответствии с п. 1 ст.122 НК РФ в размере 523 076,00 руб.

АО «Гуковпогрузтранс», не согласившись с решением о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения № 11 от 30.05.2018, на основании положений  ст. 139.1 НК РФ обжаловало его в УФНС России по Ростовской области, которое рассмотрев жалобу приняло решение № 15-15/3204  от 14.09.2018, которым отменило решение № 11 от 30.05.2018 в части необоснованного доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 619 956,67 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; привлечения к ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа, в связи с применением смягчающих обстоятельств, а в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения.

В связи с указанным решением УФНС России по  Ростовской области заявителем и был уточнен предмет требований, который судом принят к рассмотрению.

Не согласившись с вынесенным решением с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по  Ростовской области, общество обжаловало его в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Исследовав материалы дела, учтя позиции сторон, дав оценку представленным в материалы дела доказательствам, как каждому в отдельности, так и в их совокупности, суд пришел к выводу, что требования заявителя подлежат удовлетворению в части по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частями 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта или отдельных положений, решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт, действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, исходя из указанных выше правовых норм, в предмет судебного исследования по настоящему делу входят следующие обстоятельства:

- нарушение оспариваемым решением инспекции прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности;

- несоответствие оспариваемого решения инспекции закону или иному нормативному правовому акту.

Отношения, связанные с уплатой налогов регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации. 

Налогоплательщик полагает ошибочным вывод, сделанный инспекцией о нереальности финансово-хозяйственных отношений между АО «Гуковпогрузтранс» и индивидуальным предпринимателем ФИО9(далее - ИП ФИО9).

В ходе выездной налоговой проверки на основании данных первичных документов и учетных регистров за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 установлены финансово-хозяйственные взаимоотношения заявителя с ИП ФИО9

В соответствии с договором поставки № 11/08 от 11.08.2014 ИП ФИО9 реализовал в адрес АО «Гуковпогрузтранс» комплектующие к железнодорожным путям (шпала деревянная, костыль, подкладка, брус переводной.). Доставка товара грузополучателю по условиям договора осуществлялась силами и за счет поставщика.

Движением денежных средств по расчетному счету заявителя подтверждено приобретение товара на сумму 3 458 тыс. руб. за «материалы верхнего строения пути»  у ИП ФИО9 

При этом ИП ФИО9, согласно протокола опроса свидетеля от 20.05.2016 и объяснительной от 14.12.2017, пояснил: «Я был индивидуальным предпринимателем и осуществлял деятельность по грузовым перевозкам транспортными средствами, находящимися в моей собственности. С ЗАО «Гуковпогрузтранс» был заключен договор в устной форме на перевозку шпал, которые ЗАО «Гуковпогрузтранс» покупали и затем продавали. Фактически перевозки осуществлял на своем транспорте во второй половине 2014 года по первую половину 2015 года.  За оказанные услуги по перевозке мне было уплачено около 150 тыс. руб. Деньги получал за перевозки наличными. Количество ходок за вышеуказанный период около 15. От лица ЗАО «Гуковпогрузтранс» выступали Дмитрий Придеба и Игорь. Вышли они на меня за счет рекомендации моего знакомого Александра Быковец, который пользовался моими услугами и сообщил о наличии у меня грузового длинномера. Дмитрий Придеба предложил заключить договор поставки  №  11/08 от 11.08.2014 на поставку комплектующих железнодорожных путей (костыль, шпала, брус). Фактически в адрес ЗАО «Гуковпогрузтранс» я ничего не поставлял. Денежные средства, перечисленные на мой расчетный счет в оплату за якобы поставляемые мной комплектующие к ж/д путям, я в полной мере снимал с расчетного счета и передавал наличными указанному выше Диме либо его напарнику Игорю. За деньгами они приезжали сами ко мне домой, но перед этим привозили мне первичную документацию на указанные суммы, которые я подписывал (договор, счета и товарные накладные, товарно-транспортные накладные). При передаче наличных денежных средств никаких документов не оформлялось. Фактически в адрес ЗАО «Гуковпогрузтранс» я осуществлял услуги по перевозке шпал по маршрутам Усть-Донецк-Гуково, Глубокий-Владимировка, за которые и получил наличное вознаграждение в размере 150 тыс. руб.».

В собственности у ИП ФИО9 в проверяемом периоде находилось 10 транспортных средств, в том числе и грузовой автомобиль МАЗ Т757КР («тягач»). Именно на этом автомобиле согласно ТТН, представленным ЗАО «Гуковпогрузтранс» и осуществлялись перевозки товара. 

Согласно ТТН водители, перевозившие товар – ФИО10 и ФИО11, в штате сотрудников ИП ФИО9 не значатся, кроме того, указанные физические лица в реальности не существуют (согласно информационных ресурсов ФИР).

Согласно анализа движения денежных средств по расчетному счету ИП ФИО9, реализуемый в адрес ЗАО «Гуковпогрузтранс» товар, не приобретался предпринимателем. По расчетному счету не отражены перечисления за поставку товара. Денежные средства перечислялись на  счета ИП ФИО9 и согласно пояснений предпринимателя фактически происходило обналичивание денежных средств и  передача их в адрес представителей в ЗАО «Гуковпогрузтранс».

При анализе представленных ЗАО «Гуковпогрузтранс» первичных документов по взаимоотношению с ИП ФИО9 в ответ на требование о предоставлении документов № 12964 от 24.07.2017, выставленного Межрайонной ИФНС России № 21 по РО, установлено, что в товарных накладных (ТОРГ-12) отсутствует заполнение строк, в которых указываются данные транспортной накладной. В соответствии с постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132 товарная накладная (форма № ТОРГ – 12) является унифицированной формой первичной учетной документации по учету торговых операций и применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей. При этом, все реквизиты утвержденной Госкомстатом России унифицированной формы первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из форм или их не заполнение, не допускается. Данный документ является основным условием для оприходования товара его получателем.

Из-за отсутствия заполнения отдельных реквизитов в товарных накладных, представленных ЗАО «Гуковпогрзтранс», соотнести данные, указанные в товарных накладных и счетах-фактурах, с товарно-транспортными накладными и установить фактические обстоятельства доставки товара в соответствии с количеством, указанным в счетах фактурах и товарных накладных, не представляется возможным.

Также установлено, что в представленных ЗАО «Гуковпогрузтранс» товарно-транспортных накладных не указан номер путевого листа и не заполнены строки, в которых указываются данные об адресе пункта погрузки и разгрузки товара: товарно-транспортные накладные № 2 от 11.09.2014, б/н от 14.10.2014, № 4 от 13.11.2014, № 5 от 12.12.2014, № 18 от 12.02.2015, № 124 от 25.05.2015, № 125 от 25.06.2015 (на сумму 126 тыс. руб.), № 125 от 25.06.2015 (на сумму 508 тыс. руб.). 

К счету-фактуре № 29 от  30.09.2015 товарно-транспортная накладная не представлена.

При анализе товарно-транспортных накладных № 122/1 от 18.08.2014, № 122/2 от 19.08.2014, № 122/3 от 21.08.2014, № 117 от 05.03.2015, № 122 от 12.03.2015, № 124 от 17.04.2015 установлено, что пункт погрузки расположен по адресу: Каменский район, Диченск и Каменск-Шахтинский, Ростовская обл. 

В результате анализа первичных документов не представляется возможным  определить точный адрес пункта погрузки товара, реализованного в адрес ЗАО «Гуковпогрузтранс» и установить возможность отгрузки товара с указанного адреса. 

В большинстве представленных товарно-транспортных накладных в транспортном разделе в графе «Принял водитель-экспедитор» подпись стоит ФИО9, а не водителя, указанного в графе «водитель», за исключением товарно-транспортных накладных № 117 от 05.03.2015, № 122 от 12.03.2015 № 124 от 17.04.2015, № 124 от 25.05.2015.

В ходе проверки представлены документы на оприходование и списание товаров соответствующей номенклатуры. Идентификационные признаки товаров отсутствуют, в связи с чем, невозможно соотнести данные бухгалтерского учета непосредственно с документами по сделке с ИП ФИО9 Соответственно, подтвердить списание именно этих товаров, якобы поставленных ИП ФИО9, не представляется возможным.

Документы оформлены с нарушением законодательства по налогам и сборам РФ.

Именно на налогоплательщика возлагается обязанность доказывать на основании первичных документов правомерность произведенных расходов.

Под первичными документами согласно законодательству по бухгалтерскому учету понимаются документы, на основании которых делаются записи в регистрах бухгалтерского учета, в частности, товарно-транспортные накладные, акты и другие сопроводительные документы, подтверждающие приемку и принятие на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Если перевозка производилась автомобильным транспортом, то согласно Постановлению Госкомстата России от 28 ноября 1997 года № 78 помимо товарной накладной формы ТОРГ-12 обязательно должна быть составлена товарно-транспортная накладная формы 1-Т. Номер товарно-транспортной накладной (ф. 1-Т) должен быть указан в строке «транспортная накладная» товарной накладной формы ТОРГ-12. 

В транспортном разделе (обратная сторона) товарно-транспортной накладной формы 1-Т указывается марка и государственный номер автомобиля и прицепа, фамилия, имя, отчество водителя, номер его водительского удостоверения. В этом разделе также указывается номер путевого листа, к которому прилагается эта товарно-транспортная накладная.

Налогоплательщики обязаны в полной мере исполнять свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых льгот. Нарушение налогоплательщиками требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с положениями ст. 90 НК РФ Межрайонной ИФНС России № 21 по Ростовской области был опрошен  ФИО12 (протокол опроса от 13.04.2018). Свидетель пояснил: «В 2014-2015 годах я официально нигде не работал, но не являясь официальным учредителем, руководителем, представителем либо работником какой-либо организации и индивидуальным предпринимателем, искал возможности  для заработка в различных сферах деятельности.

Так как я был знаком с рядом лиц, работающих на рынке приема твердых бытовых отходов, вывоза для утилизации строительных отходов (в том числе отходов железнодорожных полотен), то имел возможность предложить заинтересованным лицам определенные материалы, полученные  при демонтаже железнодорожных полотен (костыль, шпала, брус). Предприятием, с которым я так сказать сотрудничал, было ООО «Полигон» г. Донецк. Я знал давно, что данная фирма занималась вывозом по действующим контрактам, в том числе железнодорожных шпал, брусьев, костылей и т.д., которые были в употреблении, якобы для дальнейшей утилизации. Вместе с тем, указанное вторичное сырье и материалы для определенных лиц имели привлекательную ценность как товар. В 2014-2015годах я и мой на то время близкий друг - ФИО13 (житель г. Каменск-Шахтинский) нашли лиц, заинтересованных в приобретении бывших в употреблении шпал, годных  к употреблению, брусьев и костылей. Быковец и я пошли на контакт с представителями ЗАО «Гуковпогрузтранс», которые выразили заинтересованность в данных товарах. Однако, при реализации «по белому» возникла необходимость уплаты ООО «Полигон» соответствующих налогов и сложность при обналичивании денежных средств. Поэтому Быковец предложил использовать его старого знакомого ФИО9, как фиктивного продавца указанного выше товара. ФИО9 было предложено за вознаграждение обналичивать денежные средства и подписывать соответствующие документы от продавца. Роль ФИО9 заключалась в передаче денежных средств  на расчетный счет Быковцу. Дальше деньги поступали ко мне и участникам данных отношений в наличном виде. Так, действуя по предварительному сговору, мы уходили от налогообложения и обналичивали денежные средства через ФИО9, который являлся индивидуальным предпринимателем и плательщиком ЕНВД (грузоперевозки), поэтому минимизировалась возможность контроля за расчетным счетом со стороны заинтересованных лиц при контроле. В 2015 году ЗАО «Гуковпогрузтранс» были высказаны претензии к Быковцу и его подельщику Игорю (предположительно работнику ЗАО «Гуковпогрузтранс») по существу мошенничества с количеством поставляемого товара. Контракт с ФИО9 (фактически же с самим ЗАО «Гуковпогрузтранс») был разорван. В данной системе взаимоотношений ФИО9 не имел никакого отношения к реализации комплектующих ж/д путей в адрес ЗАО «Гуковпогрузтранс». Поставщиком и продавцом товара он никогда не был».

Инспекцией были истребованы штатное расписание и  список сотрудников ЗАО «Гуковпогрузтранс» за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 с указанием занимаемой должности. При представлении истребованных документов инспекцией были проверены сведения о работниках ЗАО «Гуковпогрузтранс», полученные в ходе показаний ФИО9 ФИО14 не являлся сотрудником ЗАО «Гуковпогрузтранс».

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с положениями ст. 93.1 НК РФ было направлено требование ФИО9 о представлении выписки по операциям на карточном счете, открытом  в Юго-Западном Банке ОАО «Сбербанк России». В результате анализа представленной выписки установлено дальнейшее обналичивание денежных средств, полученных от АО «Гуковпогрузтранс».

Таким образом, из анализа представленных налогоплательщиком документов, а также данных полученных в ходе опроса свидетелей и других документов, факт нереальности финансово-хозяйственных отношений заявителя  с ИП ФИО9 нашел свое подтверждение, в связи с чем, сделан вывод, что налогоплательщиком незаконно включены в расходы при определении налога на прибыль суммы по взаимоотношениям с указанным контрагентом в размере 1 320 000 руб. – в 2014 году, 2 138 000 руб. – в 2015 году.

В рассматриваемом случае ЗАО «Гуковпогрузтранс» оформило документооборот с ИП ФИО9, который фактически не являлся поставщиком комплектующих к ж/д путям, а лишь являлся грузоперевозчиком для ЗАО «Гуковпогрузтранс».

Документы, представленные в ходе выездной налоговой проверки ЗАО «Гуковпогрузтранс» для подтверждения затрат при исчислении налога на прибыль содержат недостоверные сведения как в отношении лиц их подписывающих, так и фактически не отражают реальные хозяйственные операции и оформлены вне связи с реальным осуществлением предпринимательской деятельности.

На основании изложенного налоговый орган пришел к выводу, что у ЗАО «Гуковпогрузтранс» в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ в совокупности с пунктами 1, 4 и 5 Постановления Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» отсутствуют основания отнесения на затраты при исчислении налога на прибыль сумм расходов по взаимодействию с контрагентом  ИП ФИО9 Произведенные налогоплательщиком затраты являются документально не подтвержденными и отнесение их к расходам, снижающим налоговую базу по налогу на прибыль, признано неправомерно.  

Согласно п.8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда России № 57 от 30.07.2013 «О некоторых вопросах, возникающих при применении  арбитражными судами части первой НК РФ» при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему, следует руководствоваться  п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и расчетным  путем определить не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. 

Налогоплательщик указывает, что налоговый орган расходы общества расчетным путем не определил, что повлекло необоснованное исчисление налога на прибыль.

В абзаце 4 п. 8 названного Постановления указано, что расчетный метод подлежит применению в равной степени как при отсутствии у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. 

Позиция о частичном представлении документов (или об отказе в представлении части истребуемых документов) как об основании для применения расчетного метода, ранее озвученная Президиумом ВАС РФ в Постановлении № 1621/11 от 19.07.2011, подтверждена Постановлением Пленума ВАС  от 30.07.2013 № 57.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в статье 252 НК РФ, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией из анализа представленных налогоплательщиком документов, а также данных полученных в ходе опроса свидетелей и других документов, был установлен факт нереальности финансово-хозяйственных отношений заявителя с ИП ФИО9, в связи с чем сделан вывод, что налогоплательщиком незаконно включены в расходы при определении налога на прибыль суммы по взаимоотношениям с указанным контрагентом в размере 1 320 000 руб.  в 2014 году, 2 138 000 руб.  в 2015 году, а всего по данному эпизоду  было доначислено налога на прибыль в сумме 691 600 руб.

При установлении подлинного экономического содержания соответствующей операции при проведении налоговых проверок, а также в ходе судебных разбирательств необходимо привлекать экспертов и специалистов, обладающих специальными знаниями и навыками для определения рыночных цен на товары (работы, услуги).

Для установления рыночной цены, применяемой по аналогичным сделкам Межрайонной ИФНС России № 21 по Ростовской области представлено заключение эксперта от 11.12.2018.

В соответствии с заключением эксперта рыночная цена на приобретенные товары, отраженные в первичных документах по договору поставки № 11/08 от 11.08.2014 за период с августа 2014 года по сентябрь 2015 года составляет 741 213,24 руб.

Также экспертом в ходе проведенного исследования рыночных цен на аналогичный товар установлено, что стоимость товара, отраженная в первичных документах по договору поставки № 11/08 от 11.08.2014 за период с августа 2014 года по сентябрь 2015 года не соответствует уровню рыночных цен, действовавших в указанный период.

Заявителем в свою очередь был представлен отчет № 11950/02 об оценке рыночной стоимости движимого имущества, составленный 25.02.2019, согласно которому рыночная стоимость товара за период с августа 2014 года по сентябрь 2015 года составляет 4 426 803 руб. Оценщиком был использован затратный подход при проведении оценки рыночной стоимости товарно-материальных ценностей.

Затратный подход - это совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для приобретения, воспроизводства или замещения объекта оценки с учетом износа и устаревания.

При проведении оценки за основу были взяты цены, действующие в феврале 2019 года в связи с отсутствием информации о ценах в спорном периоде. При этом оценщиком были взяты цены, действующие на первичном рынке на новое оборудование, поскольку по мнению оценщика вторичный рынок товаров для железнодорожных путей развит слабо.

Заключение эксперта от 11.12.2018, выполненное экспертом Союза «Торгово-промышленная палата г. Каменск-Шахтинского Ростовской области» представлено в полном объеме, в указанном заключении результат оценки получен при применении сравнительного подхода, приведены обоснования неприменения доходного и затратного подходов.

При этом в заключении указано, что затратный подход не использовался, поскольку использование данного метода в чистом виде при оценке товаров в целом основывается на том, что в качестве стоимости оцениваемого имущества могут быть приняты затраты на его изготовление; доходный подход не использовался в связи с тем, что объектом оценки являются товары, которые в принципе не могут быть источником дохода, поэтому экспертом при проведении исследования по определению рыночной стоимости использовался сравнительный подход.

В соответствии со статьями 12-14 ФСО № 1 сравнительный подход это совокупность методов оценки, основанных на получении стоимости объекта оценки путем сравнения оцениваемого объекта с объектами-аналогами. Сравнительный подход рекомендуется применять, когда доступна достоверная и достаточная для анализа информация о ценах и характеристиках объектов-аналогов. При этом могут применяться как цены совершенных сделок, так и цены предложений. В рамках сравнительного подхода применяются различные методы, основанные как на прямом сопоставлении оцениваемого объекта и объектов-аналогов, так и методы, основанные на анализе статистических данных и информации о рынке объекта оценки.

Объект-аналог - объект, сходный объекту оценки по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление № 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 постановления № 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при установлении недостоверности представленных обществом документов и предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной  налоговой выгоды, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Таким образом, отчет оценки № 11950/02, исследование в котором проведено с применением затратного подхода со ссылкой на отсутствие аналогов, необходимых для применения сравнительного подхода, не опровергло заключение эксперта Союза «Торгово-промышленная палата г. Каменск-Шахтинского Ростовской области», в котором приведены имеющиеся и необходимые для исследования аналоги, указано на наличие развитого рынка их предложений.

Однако, само по себе наличие иного результата оценки не предопределяет недостоверность ранее определенной рыночной стоимости, под которой согласно статье 3 Закона № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Наиболее крупным поставщиком и владельцем бывших в употреблении товаров (аналогичных приобретенным обществом) является РЖД, поэтому с целью исследования вопроса о рыночной цене спорного товара и надлежащей оценки представленных обеими сторонами заключений, определения наиболее точного результата относительно рыночной стоимости объекта оценки - рыночной стоимости на приобретенные обществом товары, отраженные в счетах-фактурах по договору поставки № 11/08 от 11.08.2014 за период с августа 2014 года по сентябрь 2015 года, заинтересованным лицом были запрошены у Северо-Кавказской дирекции инфраструктуры – филиала ОАО «РЖД» сведения о реализации в период 2014 – 2015 годы бывших в употреблении комплектующих к ж/д путям.

В соответствии с поступившим ответом от 22.02.2019 за № 281 в период с августа 2014 года по сентябрь 2015 года бывшие в употреблении комплектующие к ж/д путям не реализовывались и представлена копия справочника рекомендованных предельных цен Росжелдорснаба на 2014 и 2015 годы, а также копия Распоряжения ОАО «РЖД» №1449р от 17.06.2014 «Об утверждении порядка определения стоимости материалов верхнего строения пути повторного использования, образующихся в процессе производственно-хозяйственной деятельности ОАО «РЖД», для принятия их к учету.

В соответствии с данными справочника рекомендованных предельных цен Росжелдорснаба была скорректированная рыночная стоимость комплектующих к железнодорожным путям (шпала деревянная, костыль, подкладка, брус переводной), приобретенных АО «Гуковпогрузтранс» по договору поставки ТМЦ № 11/08 от 11.08.2014 за период с 01 августа 2014 года по сентябрь 2015 года включительно, которая составляет 1 369 314,53 руб., в т.ч.: в 2014 г. - 567 802,95 руб.; в 2015 г. - 801 511,58 руб.

В ходе выездной налоговой проверки при анализе представленных ЗАО «Гуковпогрузтранс» первичных документов и учетных регистров по взаимоотношению с ИП ФИО9, стоимость приобретенных товаров была установлена в размере 3 458 000 руб.: в 2014 году - 1 320 000 руб.; в 2015 году-2 138 000 руб. и именно эти суммы налогоплательщиком учтены в составе расходов.

После корректировки стоимости товара с учетом справочника, получилось, что предприятием занижена налоговая база по налогу на прибыль на сумму 2 088 685 руб., в том числе в 2014 году - 752 197 руб.; 2015 году - 1 336 488 руб.

Таким образом, сумма к доначислению по налогу на прибыль с учетом рекомендованных предельных цен Росжелдорснаба за 2014-2015 годы всего составляет 417 737 руб., что меньше на 273 863 руб. (против суммы 691 600 руб. начисленной по спорному решению), если учесть стоимость товаров, указанных в справочниках рекомендованных предельных цен Росжелдорснаба.

Расчет налоговой инспекцией и заявителем проверен, возражений не поступило.

При таких обстоятельствах суд полагает, что сумма налога на прибыль в размере 273 863 руб. начислена к уплате неправомерно и в этой части требования заявителя обоснованы.

Также в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в результате ликвидации основных средств  в 2016 году ЗАО «Гуковпогрузтранс» был приходован  лом  черных  металлов, образовавшийся при разборке основных средств, который в дальнейшем был реализован сторонним организациям, что подтверждается актами на списание основных средств (далее – ОС), первичными документами (счета-фактуры на реализацию металлолома), регистрами налогового и бухгалтерского учета, книгами продаж за проверяемый период.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 91 за 2016 год остаточная стоимость  ликвидируемых ОС составила 3 295 457,09 руб.

При анализе аналитического налогового регистра корректировок доходов и расходов (форма № 9) за 2016 год в графе «Внереализационные расходы» по строке «Дополнительные затраты по ликвидации ОС» отражена сумма в размере  3 298 702 руб., которая состоит: 3 295 457,09 руб. – остаточная стоимость ликвидированных ОС и 3 244,99 руб. - расходы на демонтаж

В соответствии  с аналитическим налоговым регистром расходов (доходов) (форма № 11), не учитываемых в целях налогообложения прибыли за 2016 год, по строке «Восстановлен НДС на остаточную стоимость ликвидированных ОС»  - не отражены суммы к восстановлению НДС.

Также при анализе представленных деклараций по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2016 год  НДС  на остаточную стоимость ликвидированных ОС восстановлен не был.

Организация обязана восстанавливать суммы НДС по основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, в том числе остатки которых приходуются в качестве лома черных и цветных металлов, исчисляя эти суммы исходя из остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки.

Согласно Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 25 мая 2016 года № Ф09-5318/16 по делу № А60-37139/2015, в случае реализации лома черных и цветных металлов, образовавшихся при разборке основных средств, спецоснастки, специнструмента восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной стоимости указанного имущества без учета переоценки.

Согласно пп.1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, облагаемых НДС.

На основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации, в частности, лома и отходов черных и цветных металлов.

На основании п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость (определение  Верховного Суда РФ от 17.07.2015 № 301-КГ15-7324 по делу № А29-5118/2014,  письмо Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61, письмо Минфина России от 16.04.2013 № 03-07-11/12802, письмо Минфина России от 04.05.2016 № 03-07-11/25579 и др.). 

Списанные ОС перестают участвовать в осуществлении налогооблагаемых операций, а реализация лома металлов является не облагаемой НДС операцией на основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные организацией и принятые к вычету в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ по основным средствам, приобретенным для осуществления облагаемых НДС операций и выбывшим вследствие морального и физического износа, чрезвычайных обстоятельств и т.п., подлежат восстановлению и уплате в бюджет в доле от недоамортизированной части. Это связано с тем, что указанные основные средства перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Из этого следует, что если товары, в том числе основные средства, по которым первоначально из бюджета суммы НДС возмещены, в дальнейшем используются для операций, не облагаемых НДС, то суммы НДС подлежат восстановлению в том отчетном периоде, в котором данное имущество использовалось для указанных операций.

Сумма НДС, подлежащая  восстановлению за 2016 год согласно спорного решения составляет 593 182,27 руб. (3 295 457,09*18%).

Таким образом, налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение требований п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 171, ст. 172 НК РФ, была занижена сумма НДС, подлежащая уплате  во 2 квартале 2016 года в сумме  112 635,42 руб., в 3 квартале 2016 года в сумме  341 253,1 руб., в 4 квартале 2016 года в сумме  139 293,74 руб.,  что привело к занижению налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет в размере 593 182,27 руб.

Общество считает неправомерным доводы налогового органа  в связи с тем,  что действия общества по не восстановлению НДС на остаточную стоимость ликвидированных ОС являются полностью законными и обоснованными и, кроме того, оспаривается методика определения сумм, подлежащих восстановлению.

Позицию налогоплательщика по отсутствию обязанности восстановления НДС на остаточную стоимость ликвидированных ОС, суд признает неправомерной.

Организация обязана восстанавливать суммы НДС по основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, в том числе остатки которых приходуются в качестве лома черных и цветных металлов, исчисляя эти суммы исходя из остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки.

Так, общество списало вагоны, но вагоны имеют в составе и колесные пары, которые впоследствии были реализованы как товар, а сам вагон списан на металлолом.

Согласно представленных обществом первичных документов на списание ОС,  оприходования товаров, счетов-фактур на реализацию колесных пар налоговая инспекция при проверке не смогла идентифицировать колесные пары, принадлежащие к тому или иному списанному на металлолом вагону, т.е. невозможно  было определить  какому вагону принадлежали  колесные пары, которые были реализованы, а вагоны списаны на металлолом. В результате чего, не представилось  возможным произвести расчет восстановления НДС отдельно по вагону без колесных пар, поэтому сумма НДС, подлежащая  восстановлению за 2016 год составила 593 182,27 руб. (3 295 457,09*18%).

В процессе рассмотрения дела судом заявитель предоставил налоговому органу и суду документы, позволяющие определить, что из списанного ОС - вагона было оприходовано и учтено как товар  (колесные пары - количество), а что как – металлолом.

Налоговым органом на основании предоставленных в процессе рассмотрения спора документов произведен расчет и установлено, что сумма восстановленного НДС должна составлять не 593 182, 31 руб., а 467 103, 04 руб. (л.д.65 т.5). Данный расчет арифметически заявителем не оспорен.

Так, в представленном обществом сопроводительном письме в ответ на требование № 15443 от 07.02.2018, были даны пояснения по поводу оприходования металлолома от ликвидации ОС, в которых общество сообщило, что в 2016 году от списания полувагонов 4-осных были оприходованы пары колесные, бывшие в употреблении и металлолом. Количество металлолома к оприходованию определялось,  как фактический вес вагона за минусом веса четырех колесных пар. Средний вес колесной пары определен при перевеске колесных пар и подтвержден актом перевески.

Согласно акту перевески колесных пар от 28.06.2016 средний вес колесной пары обществом определен расчетным путем и составляет 1300 кг.

В соответствии с актами о списании основных средств установлен вес  металлолома и количество колесных пар, оприходованных в 2016 году от списания полувагонов 4-осных. Вес металлолома соответствует весу кузова полувагонов без колесной пары, что подтверждается  актами перевески оборудования

Согласно письму Минфина РФ от 03.08.2010 № 03-03-06/1/518 имущество, являющееся составной частью основного средства, без которого данный объект не может использоваться в производственной деятельности, включается в состав единого объекта основных средств, признаваемого амортизируемым имуществом в соответствии с положениями ст. 256 НК РФ.

Вагон является транспортным средством. Колесная пара является запасной частью вагона, без которой использование вагона в качестве транспортного средства невозможно. В связи с чем, объектом амортизируемого имущества организации является вагон со всеми принадлежностями. 

Первоначальная стоимость вагона определяется с учетом наличия в его составе колесных пар. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС изменяется в случае достройки, дооборудования, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. 

Для извлечения дохода в результате предоставления вагонов  для железнодорожных перевозок грузов заявитель использует вагон и, следовательно, исходя из положений ст. 256 НК  РФ, амортизацию должен начислять именно по вагону. 

Исходя из вышеизложенного, установлено, что первоначальная стоимость, амортизация и размер остаточной стоимости несамортизированных полувагонов определяется с учетом наличия в его составе колесных пар, но при этом следует учитывать, что колесная пара по списанному основному средству приходуется как товар и в дальнейшем реализуется с НДС, а сам вагон приходуется как металлолом и реализуется как металлолом.

В соответствии с этим, остаточную стоимость, приходящуюся на вагон (кузов) без колесных пар, возможно определить в процентном отношении путем исчисления доли веса кузова, в частности, доли веса оприходованного металлолома от списания полувагонов, к фактическому весу вагона с колесной парой.

В соответствии с представленной таблицей АО «Гуковпогрузтранс» установлено, что от списания полувагонов в 2016 году оприходовано 444 шт.- колесных пар, каждая из которых весит 1,3 тн. и  1956,16 тн. - металлолома. Масса вагона с колесной парой по акту перевески составляет 2491,06 тн. 

Например, возьмем полувагон с инвентарным номером 121050090 из таблицы (л.д. 63-65 т.5 – приведен расчет по каждому списанному ОС), масса полувагона с колесной парой по акту перевески составляет 21,7 тн., от списания полувагона в 2016 году  оприходовано и реализовано 16,5 тн. металлолома и 4 колесные пары массой 5,2 тн. (4 х 1,3 тн.). Остаточная стоимость полувагона составила 8 221,24 руб.

Для определения расчетной остаточной стоимости, приходящейся на вагон (кузов) без колесных пар, полувагона с инвентарным номером 121050090 и для дальнейшего восстановления НДС, Межрайонная ИФНС России № 21 по  Ростовской области  определила долю веса оприходованного металлолома к фактическому весу вагона с колесной парой по акту перевески - коэффициент, который равен 0,7603687 (16,5 тн. /21,7 тн.). Расчетная остаточная стоимость, приходящаяся на вагон (кузов) без колесных пар определена путем умножения остаточной стоимости полувагона на полученный коэффициент и составила 6 251,17 руб. (8 221,24 руб. х 0,7603687). В результате, сумма НДС к восстановлению полувагона № 121050090 составила 1 125,21 руб. (6 251,17 руб. х 18%). 

Аналогичным методом Межрайонной ИФНС России № 21 по  Ростовской области  произведен расчет остаточной стоимости всех списанных АО «Гуковпогрузтранс»  полувагонов в 2016 году и, соответственно, определена сумма НДС к восстановлению в размере 467 103, 04 руб., против 593 182,31 руб., указанных в решении, без разборки вагона на сам вагон (металлолом) и колесные пары (товар).

Данная методика расчета признана судом правильной, поскольку металлолом реализуется по весу и только так можно определить долю колесных пар оприходованных, как товар, с целью дальнейшей перепродажи, в весе списанного вагона, который за минусом колесных пар оприходован, как металлолом.

Позиция суда основана, в том числе, и на выводах Верховного Суда Российской Федерации, отраженных в определении от 21.12.2018 по делу № А57-9401/17 при оценке состоявшихся по делу № А57-9401/17 судебных актов всех трех инстанций.

При таких обстоятельствах судом сделан вывод, что требования заявителя подлежат удовлетворению в части признания незаконным доначисления НДС в сумме 126 079, 23 руб.

При рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом и принятии по ней решения, УФНС России по Ростовской области учтены добросовестные действия общества, направленные на устранение неточностей и ошибок, отсутствие умысла на сокрытие и неуплату налогов, затруднительное материальное положение и данные обстоятельства квалифицировала как смягчающие, в результате – сумма штрафа была снижена в 2 раза.

При таких обстоятельствах, судом признается решение налогового органа незаконным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 126 079, 23 руб., налога на прибыль организаций в сумме 273 863 руб. и соответствующих сумм штрафов и пени.

Обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 21 по Ростовской области от 30.05.2018 № 11 до рассмотрения спора по существу, принятые определением суда от 15.11.2018  подлежат отмене.

Расходы по оплате государственной пошлины, понесенные заявителем при подаче заявления в суд в сумме 3000 руб. (л.д.9 т.1), подлежат отнесению на заинтересованное лицо по правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 49, 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 21 по Ростовской области № 11 от 30.05.2018 в части  доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 126 079, 23 руб., налога на прибыль организаций в сумме 273 863 руб. и соответствующих сумм штрафов и пени.

Обеспечительные меры в виде приостановления действия решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 21 по Ростовской области от 30.05.2018 № 11 до рассмотрения спора по существу, принятые определением суда от 15.11.2018  - отменить.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 21 по Ростовской области в пользу акционерного общества «Гуковпогрузтранс» судебные расходы, связанные с оплатой государственной пошлины в сумме 3000 руб.

Решение суда по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. 

Решение суда по настоящему делу может быть обжаловано в апелляционном порядке в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия решения через суд, принявший решение.

Решение суда по настоящему делу может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу решения через суд, принявший решение, при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы. 

СудьяКолесник И. В.