АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности судебных актов арбитражных судов, вступивших в законную силу

Дело № А36-307/2023

26 июня 2025 года

г. Калуга

 

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июня 2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 июня 2025 года. 

Арбитражный суд Центрального округа в составе: 

председательствующего судьи судей

Радвановской Ю.А.,

Бессоновой Е.В., 

Смотровой Н.Н., 

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Григорьевой Т.В.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя жалобы: ФИО1 - представитель ООО «Липецксантехмонтаж-1», доверенность от 02.10.2024, ФИО2 - представитель ООО «Липецксантехмонтаж-1», доверенность от 02.10.2024;

от иных участвующих деле лиц: ФИО3 - представитель УФНС России по Липецкой области, доверенность от 15.07.2024, ФИО4 - представителя УФНС России по Липецкой области, доверенность от 21.04.2025,

         рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Липецкой области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Липецксантехмонтаж-1»  по делу № А36-307/2023,     

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Липецксантехмонтаж-1» обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Липецкой области о признании незаконным решения № 78 от 20.10.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Липецкой области № 1 от 27.07.2023). 

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 21.12.2023 в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2024 решение суда области  отменено в части. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Липецкой области № 78 от 20.10.2022 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части: доначисления налога прибыль в размере 766 228 руб., в т.ч. 651 293 руб. 80 коп. в бюджет субъекта РФ, 114 934 руб. 20 коп. в федеральный бюджет; пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 134 907,19 руб.; штрафа, предусмотренного ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в размере 90 093,96 руб.. На Управление Федеральной налоговой службы по Липецкой области наложена обязанность по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов заявителя. В остальной части решение суда области от 21.12.2023 оставлено без изменения. 

Не согласившись с принятыми судебными актами, считая их незаконными и необоснованными, ООО «Липецксантехмонтаж-1» обратилось в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления в полном объеме. 

В обоснование кассационной жалобы общество ссылалось на ошибочность выводов судов про нереальность оспоренной налоговым органом сделки, настаивало на наличии достаточных доказательств в деле, подтверждающих фактическое исполнении финансово-хозяйственных обязательств контрагентом, указало на ненадлежащую оценку судами доказательств, подтверждающих оборот строительных материалов по сделке. 

Реальность расходов общества, как указывается в кассационной жалобе, по оплате выполненных работ, налоговым органом так и не была опровергнута, в связи с чем общество считает неправомерным отказ судов в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций в полном объеме.

От УФНС России по Липецкой области в суд округа поступил отзыв на кассационную жалобу, в котором налоговый орган считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными. 

Определением Арбитражного суда Центрального округа от 16.06.2025 произведена замена судьи Чаусовой Е.Н. на судью Смотрову Н.Н. 

В судебном заседании суда округа представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы. 

Представитель УФНС России по Липецкой области поддержал доводы представленного отзыва, просил отказать в удовлетворении кассационной жалобы.   

Проверив в порядке, установленном главой 35 АПК РФ, правильность применения судами норм материального и процессуального права, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, суд округа пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего. 

Судами двух инстанций установлено, что 20.10.2022 Инспекцией по итогам рассмотрения материалов ВНП принято решение № 78 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО «Липецксантехмонтаж-1» предложено уплатить налог на добавленную стоимость и налог на прибыль в сумме 11 935 494,18 руб., пени в сумме 2 957 369,76 руб., также общество было привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в размере 1 965 754,91 руб..

29.12.2022 решением МИ ФНС России по Центральному федеральному округу № 40-7-14/03981@ апелляционная жалоба ООО «Липецксантехмонтаж-1»  удовлетворена частично, штраф снижен в два раза до 982 877,45 руб., в остальной части решение Инспекции от 20.10.2022 № 78 оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО «Липецксантехмонтаж-1» в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В процессе рассмотрения дела апелляционным судом были учтены пояснения налогового органа, согласно которым расходы контрагента ООО «Липецксантехмонтаж-1» в отношении трех самозанятых были приняты, в связи с чем оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 766 288 руб., пени и штрафа за несвоевременную уплату налога на прибыль признано судом недействительным.

Отказывая в удовлетворении заявления в оставшейся части, суды исходили из наличия достаточных доказательств организации ООО «Липецксантехмонтаж-1» и ООО «Марафон» формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд кассационной инстанции считает такие выводы  обоснованными с учетом изменений, внесенных постановлением арбитражного апелляционного суда, и не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов исходя из  предоставленных ему частью 1 статьи 286 АПК РФ полномочий.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 6/8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 25.04.2019 № 876-О, согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно - правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.

Согласно п. 1 ст. 143, п. 1 ст. 246 НК РФ организации признаются налогоплательщиками НДС, налога на прибыль организаций.

В силу п. п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Исходя из п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2020 № 5-П, от 03.06.2014 № 17-П, от 20.02.2001 № 3-П и др.) и в практике Верховного Суда Российской Федерации (определения Судебной коллегии по экономическим спорам от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 13.05.2021 № 308-ЭС21-364 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ уменьшают его налоговую базу по НДС.

Исходя из указанных положений, вычет налогоплательщиком-покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Право покупателя на вычет «входящего» налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем, вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.

Основания для налоговых вычетов отсутствуют, если имеют место искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в соответствующем учете налогоплательщика, а равно, если основной целью сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Следовательно, в случае признания нереальности хозяйственных операций налогоплательщика с его контрагентом, счета-фактуры по ним от этого контрагента не могут быть приняты в обоснование заявленных налоговых вычетов по НДС, поскольку содержат недостоверные сведения (статья 171, 172 НК РФ). 

В свою очередь, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав внереализационные доходы.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Исходя из ст. 250 НК РФ, в целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат.

Исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Обязанность доказывания обоснованности и размера понесенных расходов, правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, лежит на налогоплательщике и он должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как следует из пунктов 1 - 3 статьи 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1. основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2. обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Как следует из пунктов 3, 4, 5, 9 Постановления № 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судами установлено, что между ООО «Липецксантехмонтаж-1» (подрядчик) и МКУ «Управление строительства города Липецка» (заказчик) по результатам проведения электронного аукциона заключен муниципальный контракт от 17.02.2020 № 45-кс на выполнение работ по организации строительства, строительно-монтажных и пусконаладочных работ на объекте: «Школа в 32 - 33 микрорайонах г. Липецка».

Обществом для выполнения работ на указанном объекте было привлечено в качестве субподрядной организации ООО «Марафон», с которым был заключен договор подряда от 01.10.2020 № 1 на выполнение строительно-монтажных работ и пусконаладочных работ. 

Также, ООО «Липецксантехмонтаж-1» были заключены договоры субподряда (подряда): от 17.02.2020 № 8 с ООО СМК «КапиталСтрой» по выполнению работ на объекте «Школа (стр. № 26) в 32-33 микрорайонах г. Липецка» и от 17.02.2020 № 5 с ООО «КапиталСтрой-Л» на выполнение строительно-монтажных работ на объекте «Школа (стр. № 26) в 32-33 микрорайонах г. Липецка. Блок А.».

ООО «Липецксантехмонтаж-1» за 4 квартал 2020 года был заявлен вычет по НДС в размере 6 026 147,18 руб. по выставленным ООО «Марафон» счетам-фактурам, а также приняты к учету при расчете налога на прибыль организаций расходы по контрагенту ООО «Марафон» в сумме 30 130 735,92 руб.

При осуществлении проверки налоговый орган указал на создание между ООО «Липецксантехмонтаж-1» и ООО «Марафон» формального документооборота, направленного на занижение НДС, а также фактическое выполнение работ своими силами и силами взаимозависимых лиц, что свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. 

 ООО «Липецксантехмонтаж-1» ссылалось на реальность хозяйственных операций с ООО «Марафон» и наличие у данного лица возможности выполнить обязательства по сделке.

В подтверждение финансово-хозяйственных взаимоотношений с данным контрагентом заявителем представлены: договор подряда, локально-сметный расчет, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ (КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (КС-3), акты взаимозачета, список субподрядчиков: ИП ФИО5 (ИНН 

<

***>), ИП ФИО6 (ИНН 

<

***>), список лиц, привлекаемых для выполнения работ на объекте (ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО26, ФИО27, ФИО28), протоколы оперативных совещаний по строительному объекту: «Школа (стр. № 26) в 32-33 микрорайонах г. Липецка. Корректировка проекта» от 09.12.2020 и от 14.12.2020.

Однако, суды по результатам оценки всех доказательств по делу в совокупности пришли к выводу о формальном характере организованного документооборота и о наличии признаков «технических компаний» в отношении ООО «Марафон» и его контрагентов. 

При  этом судом правомерно было учтено, что ООО «Марафон» было зарегистрировано незадолго до заключения договора с налогоплательщиком, справки 2-НДФЛ в отношении работников общества представлены на 2 физических лиц, земельные участки, транспортные средства в собственности отсутствовали.

Также, у ООО «Марафон» отсутствовал квалифицированный персонал, необходимый для выполнения работ, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортные средства необходимые для осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью исполнения своих обязательств перед заказчиками, установлено отсутствие на расчетном счету платежей субподрядным организациям.

Учитывая объем и цену договора, заключенного налогоплательщиком с ООО «Марафон», верным является вывод судов двух инстанций о не проявлении им должной осмотрительности.

Кроме того, ООО «Липецксантехмонтаж-1» так и не привел обоснование необходимости привлечения третьего субподрядчика к выполнению работ на объекте при наличии еще двух, выполняющих аналогичные работы, имеющие в своем штате соответствующих специалистов. 

Недостатки первичной документации, предоставленной ООО «Марафон», на который указал налоговый орган, также не были устранены. 

 Так, порядок сдачи и приемки работ в муниципальном контракте № 45-кс от 17.02.2020 и в договоре подряда № 1 от 01.10.2020 предусматривает обязательное представление наряду с актами выполненных работ по форме КС-2 исполнительной документации, включающей в себя акты скрытых работ, паспорта и сертификаты на применяемые материалы. Однако, такие документы не были представлены заявителем в ходе судебного разбирательства.

Кроме того, инспекцией также установлены существенные противоречия и несоответствия в представленных первичных документах.

В договоре подряда на выполнение строительно-монтажных работ и пусконаладочных работ указан объект - «Школа (стр. № 26) в 32-33 микрорайонах г. Липецка», а актах № 1, № 4 от 12.07.2022 указан объект - «Общеобразовательная школа в 30-31 микрорайонах в г. Липецке» (разные объекты строительства).

В актах 1, 2, 3, 4, 5 от 12.07.2022 указан период выполнения работ - с 01.07.2022 по 31.07.2022. При этом в соответствии с Актом № 1 сдачи-приемки законченных строительством нежилых объектов непроизводственного назначения от 11.03.2021 объект строительства принят застройщиком с указанием сроков осуществления строительно-монтажных работ: февраль 2020 г. - март 2021 г. Данные обстоятельства свидетельствуют о невозможности исполнения указанных в актах работ на данном объекте в период 01.07.2022 по 31.07.2022.

При анализе актов по форме КС-2 установлено, что в отношении ряда работ они подписаны обществом и заказчиком 18.09.2020, 24.08.2020, то есть до даты заключения ООО «Липецксантехмонтаж-1» договора подряда с ООО «Марафон» (01.10.2020), что также свидетельствует о недостоверности данных документов.

При этом договор от 01.10.2020 № 1 не содержит положений о том, что его условия применяются к отношениям, возникшим до его заключения, в связи с чем, обязанности сторон по данному договору не могут возникнуть ранее даты его заключения.

Судами также правомерно было учтено, что в ходе анализа расчетных счетов ООО «Марафон» Инспекцией установлено, что основное поступление денежных средств составило 26 000 000 руб. (от ООО «Липецксантехмонтаж-1»), что составляет 76% от общей суммы поступлений. При этом спорным контрагентом произведено перечисление денежных средств контрагентам второго и последующих звеньев (ООО «Каскад», ООО «Горизонт», ООО «Атлант», ООО «Титан», ООО «Инсайт») за строительные материалы, доказательств фактического использования или перевозки на спорный объект предоситавлено не было.

Из анализа выписок по движению денежных средств на расчетных счетах по контрагентам второго звена следует, что поступившие денежные средства списывались с расчетных счетов указанными лицами, которые в настоящее время исключены из ЕГРЮЛ или ликвидированы. При этом все эти контрагенты были созданы незадолго до совершения сделок со спорным контрагентом, что указывает на отсутствие возможности поставки материалов указанными поставщиками.

Из анализа их банковских выписок также следует, что последующие контрагенты являлись «техническими» организациями, не ведущими финансово-хозяйственную деятельность, соответственно, не могли осуществить поставку строительных материалов.

Учитывая изложенные обстоятельства и доказательства в их подтверждение, суд апелляции пришел к верному выводу о том, что счета-фактуры налогоплательщика содержат недостоверную, противоречивую информацию и не могут являться основанием для получения налоговых вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль организаций.

Относительно доводов кассационной жалобы о том, что передача выполненных работ заказчику по генеральному подряду, как и реальность их исполнения налоговым органом не оспаривались, суд округа отмечает следующее. 

Из положений главы 21 НК РФ следует, что для получения налоговых вычетов по НДС и учета расходов по налогу на прибыль организаций налогоплательщик должен подтвердить не только факт реального приобретения товара (работ, услуг), но и реальное выполнение соответствующих обязательств конкретным контрагентом, по взаимоотношениям с которым заявлена налоговая выгода.

Налоговый орган вправе отказать в применении вычетов по НДС и учете расходов по налогу на прибыль организаций в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами, либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Как указал Верховный Суд Российской Федерации в определении № 302-КГ14-3432 от 04.03.2015, разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

С учетом разъяснений, содержащихся в постановлениях Конституционного суда Российской Федерации № 20-П от 17.12.1996, № 3-П от 20.02.2001, № 24-П от 12.10.1998 и в определении № 138-О от 25.07.2001, возмещение налога должно производиться только добросовестному налогоплательщику.

Налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на уменьшение налогового бремени, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Относительно доводов заявителя кассационной жалобы про отсутствие «задвоения» выполненных работ, на наличие которого ссылался налоговый орган как на признак формальности организованного с контрагентами оборота, а также на неверную оценку судами доказательств, свидетельствующих о наличии у ООО «Марафон» технической возможности на приобретение строительных материалов, суд кассационной инстанции указывает на ограниченность своей компетенции, в силу положений статей 286, 287 АПК РФ, по переоценке собранных по делу доказательств и установленных фактических обстоятельств, такие доводы были предметом оценки  суда апелляционной инстанции и были правомерно отклонены со ссылками на имеющиеся в деле доказательства и правовую квалификацию спорных правоотношений.  

Доводы заявителя кассационной жалобы о непривлечении налоговым органом специалиста также подлежат отклонению, поскольку сотрудники налогового органа обладают достаточными специфическими профессиональными познаниями для проведения соответствующих проверок и оформления их результатов. 

Ссылки общества на подтвержденность налоговым органом реальности расходов общества по оплате выполненных работ, их фактическое выполнение, что влечет, по мнению кассатора, автоматическое включение в состав расходов в полном объеме, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, также были предметом оценки суда апелляционной инстанции. 

Так, по результатам ВНП налоговый орган установил, что ООО «Липецксантехмонтаж-1» за 2020 год необоснованно завысило расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг), на сумму 29 546 736 руб.. Ввиду указанного, неуплата налога на прибыль организаций составила 5 909 347,18 руб., в том числе в бюджет субъекта РФ - 5 022 945 руб., в федеральный бюджет - 886 402 руб.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции 30.05.2024 Управление представило пояснения, в которых налоговый орган признал, что из всего состава физических лиц (19 самозанятых) необходимо исключить ФИО13, ФИО24 (поскольку согласно представленным материалам УМВД России по Липецкой области данными лицами работы выполнялись на объекте «Детский сад в микрорайоне «Европейский»), а также ФИО9 (в соответствии с соглашением № 11 от 01.10.2020, актом о приеме выполненных работ от 26.10.2020 ими выполнялись работы - ограждение отопительных приборов без облицовки, объем работ - 78 кв. м, период выполнения - октябрь 2020 года; данные работы включены в акт по форме КС-2 № 1 от 14.10.2020 ООО «Марафон»), что налоговым органом установлено и отражено в решении № 78 от 20.10.2022, подтверждено выполнение указанных работ ООО «КапиталСтрой-Л» (КС-2 № 3 от 18.09.2020) и они приняты заказчиком МКУ «Управление строительства города Липецка» (КС-2 № 3 от 18.09.2020).

В связи с указанным, в процессе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции в составе расходов было принято 776 228 руб., а оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в соответствующей части.

В отношении оставшейся части в признании недействительным налогового решения в части доначисления налога на прибыль организаций было отказано правомерно в связи со следующим.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3, статьи 54.1 НК РФ, а также правовых позиций, изложенных в актах Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определения от 04.07.2017 № 1440-О, от 27.02.2018 № 526-О, от 26.03.2020 № 544-О), в Постановлении № 53, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Если в цепочку поставки товаров (работ, услуг, сырья) включены «технические» компании и в распоряжении налогового органа имеются достаточные сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, позволяющие однозначно установить лицо, которое реально действовало в рамках хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.

На необходимость определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции указано и в пункте 7 Постановления № 53.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний, это означает, что возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.

В свою очередь, ООО «Липецксантехмонтаж-1» реального поставщика работ не раскрыло, настаивая на том, что работы были выполнены ООО «Марафон».

Получение налоговой выгоды поставлено в зависимость от проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при заключении сделок. При этом такая осмотрительность предполагает заключение сделки только с реально существующими организациями, осуществляющими реальные хозяйственные операции, и должна распространяться не только на первоначальное заключение договора, но и на исполнение всех вытекающих из договора сделок.

Только лишь факт государственной регистрации в качестве юридического лица не может характеризовать контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений. Сама по себе проверка заявителем факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ и наличия у него учредительных документов не свидетельствуют о должной осмотрительности, поскольку общество не представило суду убедительных пояснений, на основании каких обстоятельств ООО «Марафон» как организация, не имеющая в штате необходимого количества работников соответствующей специальности, а также материально-технической базы, было выбрано им в качестве поставщика работ.

Указанное в совокупности также свидетельствует о не проявлении заявителем должной осмотрительности при выборе контрагента, неосуществлении им необходимых действий, направленных на максимальное уменьшение рисков при осуществлении хозяйственной деятельности.

Данные обстоятельства не позволяют прийти к выводу о том, что при выборе контрагента и осуществлении с ним сделки, оформлении документооборота, получении налоговой выгоды ООО «Липецксантехмонтаж-1» действовало добросовестно и с необходимой степенью осмотрительности.

Согласно п. 39 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021, налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, заведомо не ведущих реальной экономической деятельности («технических» компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из необлагаемого налогами оборота. Расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.

Значит, налоговому органу необходимо установить реальную налоговую обязанность общества по налогу на прибыль организаций на основании документов реальных исполнителей, полученных в ходе проверки и имеющихся в распоряжении налогового органа.

Согласно статье 54.1 НК РФ именно общество, как лицо, претендующее на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, должно доказать, что обязательства по договору исполнены именно контрагентом, являющимся стороной договора, а поскольку материалами дела доказано, что ООО «Марафон» фактически услуг не оказывало, то общество, оформляя сделки с ним, безусловно, знало об указанном обстоятельстве, что свидетельствует о наличии умысла, направленного на неуплату налога.

Судами правомерно отмечено, что общество не представило доказательств, свидетельствующих о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверке деловой репутации контрагентов и других действий. Общество не привело доводов в обоснование выбора спорных контрагентов с учетом их деловой репутации, платежеспособности, возможностей исполнения обязательств без риска, предоставление обеспечения исполнения обязательств, наличия необходимых ресурсов. 

Необходимость учета деловой репутации, особенно в области проведения строительных работ, предусмотрена, в частности, правовыми позициями Верховного Суда РФ, изложенными в Определениях от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, от 28.05.020 № 305-ЭС19-16064.

Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах.

По смыслу указанных норм деятельность, направленная на извлечение дохода, предполагает наличие реального экономического результата опосредованного в материальной форме, либо в форме работ, услуг, и т.д. Отсутствие подобного результата не позволяет говорить о наличии экономической деятельности как таковой, равно как и относить соответствующие траты к расходам в смысле, придаваемом этому понятию статьей 252 НК РФ.

С учетом фактических обстоятельств дела, отсутствия реального экономического результата от деятельности налогоплательщика в его взаимоотношениях со спорными контрагентами суд пришел к выводу, что затраты, произведенные обществом в адрес указанных контрагентов не могут быть квалифицированы в качестве расходов согласно положениям статьи 252 НК РФ.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 разъяснено, что исходя из необходимости реализации публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (пункт 10 Постановления № 53).

Напротив, если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.

Ссылки заявителя кассационной жалобы на противоположную правовую позицию, изложенную в ином деле, не соотносятся с обстоятельствами данного дела, поэтому не подлежат применению.

В силу положений ст. 286 АПК РФ кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем, доводов, опровергающих выводы суда апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу положений ст. ст. 286, 287 АПК РФ. 

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, судебная коллегия полагает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, оснований для их отмены не имеется.

Кассационная жалоба общества с ограниченной ответственностью «Липецксантехмонтаж-1» удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2024 по делу № А36-307/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок со дня вынесения в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий                                                                Ю.А. Радвановская

Судьи                                                                                                 Е.В. Бессонова                                                                                                   

                                                                                               Н.Н. Смотрова