Арбитражный суд Челябинской области 

ул. Воровского, д. 2, г. Челябинск, 454000,

www.chelarbitr.ru 

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А76-42307/2021

25 апреля 2023 года

г. Челябинск

Резолютивная часть решения объявлена 25 апреля 2023 года.

Решение в полном объеме изготовлено 25 апреля 2023 года.

Арбитражный суд Челябинской области в составе судьи Свечникова А.П., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО2 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области, при участии в деле в качестве третьего лица не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области, о признании частично недействительным решения № 2 от 21.06.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей: от заявителя – ФИО3 (доверенность от 11.01.2023, диплом от 27.06.2018, паспорт РФ), ФИО4 (доверенность от 01.02.2023, паспорт РФ), от ответчика – ФИО5 (доверенность от 23.12.2022, диплом от 03.06.2003, служебное удостоверение), ФИО6 (доверенность от 29.12.2022, диплом от 03.06.2011, служебное удостоверение), ФИО7 (доверенность от 29.12.2022, служебное удостоверение), от третьего лица – ФИО5 (доверенность от 14.12.2022, диплом от 03.06.2003, служебное удостоверение);

У С Т А Н О В И Л :

индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее – заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП ФИО2) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением, измененным в порядке ст. 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области (далее – ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения № 2 от 21.06.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 2 483 459 руб., пени в размере 392 055 руб. 12 коп., штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 248 346 руб. и по п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 364 718 руб. 98 коп.

В обоснование доводов заявления его податель сослался на то, что при условии признания инспекцией его деятельности в 2017-2019 годах предпринимательской, он имеет право на учет документально подтвержденных расходов, при исчислении НДФЛ, связанных с такой предпринимательской деятельностью. Представленные налогоплательщиком документы подтверждают произведенные налогоплательщиком расходы.

От инспекции поступил отзыв, в котором его податель сослался на то, что заявитель в проверяемом периоде не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, а потому право на уменьшение дохода на произведенные расходы и подтверждения права на применение налоговых вычетов не возникает, так как налогоплательщиком не выполнены условия для реализации такого права, а именно – наличие статуса индивидуального предпринимателя. Кроме того, представленные налогоплательщиком документы не подтверждают произведенные расходы.

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 16.11.2022 произведена замена судьи Пашкульской Т.Д., дело передано на рассмотрение судье Свечникову А.П.

К участию в деле в качестве третьего лица не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее – третье лицо, управление).

В судебном заседании представитель налогоплательщика поддержал доводы заявления по изложенным в нем основаниям, просил заявленные требования удовлетворить.

Представители инспекции и управления в судебном заседании против доводов заявления возражали по мотивам изложенным в отзывах, просили в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле и исследовав материалы дела, арбитражный суд в ходе судебного разбирательства установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела и не оспаривается лицами участвующими в деле, инспекцией проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт № 2 от 14.05.2021 и, с учетом письменных возражений, вынесено решение № 2 от 21.06.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого налогоплательщику доначислены НДФЛ в размере 3 044 414 руб., пени в размере 476 129,36 руб., штрафы по п. 1 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) в размере 304 441,40 руб., по п. 1 ст. 119 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) в размере 448 463,25 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) в размере 900 руб. 

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/006266 от 06.09.2021, вынесенным по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции в оспоренной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. 

Исследовав представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, арбитражный суд приходит к следующим выводам. 

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 АПК РФ). 

Нормой п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. 

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Нормой п. 1 ст. 119 НК РФ предусмотрено, что непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 129.3 и 129.5 НК РФ.

В силу ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, является дата фактического получения дохода.

Как предусмотрено подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение предоставляемого с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены настоящей статьей имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем.

В соответствии с п. 2 ст. 220 НК РФ указанный имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 1 п. 1 настоящей статьи, предоставляется с учетом следующих особенностей: вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подп. 1 настоящего пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

В то же время положения подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Кроме того, в силу ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ определен случай, когда налогооблагаемая база не может быть уменьшена по общим правилам указанного подпункта на имущественный налоговый вычет, что связано с особенностями налогообложения индивидуальных предпринимателей. 

В случае получения индивидуальными предпринимателями доходов от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, они не могут уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в порядке реализации права на имущественный налоговый вычет. 

Равным образом в этом случае у них отсутствует возможность воспользоваться правом на уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, в порядке подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Вместе с тем, как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 № 1017-О-О в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. 

Такое регулирование принято законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.

При толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (п. 8 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57).

Соответственно, запрет на профессиональный налоговый вычет в размере 20% общей суммы доходов в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, не исключает обязанность предоставить профессиональный вычет в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе доказывать размер таких расходов. 

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. 

Согласно системному толкованию норм НК РФ понятие «индивидуальный предприниматель» охватывает понятие «физическое лицо».

В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В силу п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила настоящего Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (п. 3 ст. 23 ГК РФ). 

Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований п. 1 настоящей статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. 

Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 23 ГК РФ).

Действующее законодательство не содержит запрета физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, на извлечение дохода от использования принадлежащего ему на праве собственности недвижимого имущества, но только при условии, что эти действия не содержат признаков предпринимательской деятельности, под которой в соответствии со ст. 2 ГК РФ понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Из совокупного анализа приведенных правовых норм следует, что законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в п. 1 ст. 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина могут свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации.

В этой связи Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17.12.1996 № 20-П разъяснил, что гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. Законодатель не отделяет имущество физического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности.

При налогообложении дохода определяющее значение имеет характер использования имущества (Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 № 1017-О-О, от 22.03.2012 № 407-О-О).

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 № 14009/09, от 18.06.2013 № 18384/12).

Таким образом, ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, а потому для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет не факт получения прибыли, а направленность действий на ее получение.

Кроме того, в отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости (имущественных прав) вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 № 6778/13). 

Основанием для вынесения решения в оспоренной части послужил вывод инспекции о том, что право на уменьшение дохода на произведенные расходы у налогоплательщика не возникло, так как им не выполнены условия для реализации такого права, в частности – наличие статуса индивидуального предпринимателя.

Так, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что налогоплательщик в проверяемом периоде не имел статуса индивидуального предпринимателя.

При этом, инспекцией установлено систематическое осуществление налогоплательщиком предпринимательской деятельности, сопровождающейся совершением действий, направленных на строительство недвижимости и межевание земельных участков и дальнейшей их реализации: 

- в 2017 году – 4 сделки: реализовано 2 дома и 1 земельный участок, 1 земельный участок передан по договору уступки прав аренды; 

- в 2018 году – 8 сделок: реализовано 2 дома и 5 земельных участков, 1 дом с земельным участком; 

- в 2019 году – 1 сделка: 1 земельный участок.

Инспекцией по результатам проверки доначислен к уплате НДФЛ, поскольку налогоплательщик без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя осуществлял предпринимательскую деятельность, о чем свидетельствуют:

- взаимосвязанность всех совершаемых в определенный период времени сделок, 

- систематический характер возмездных сделок, 

- осуществление строительства в период с 2012 года по настоящее время, 

- подготовка документации по межеванию земельных участков, их выделение под строительство жилых домов, осуществление строительства по планам заказчиков,

- самостоятельное участие налогоплательщика в заключении договоров купли-продажи с лицами, подписывал их от своего имени и в своих интересах, сам передавал реализуемые земельные участки и жилые дома покупателям, при необходимости устранял недочеты, выполнял гарантийные обязательства, 

- отсутствие доказательств использования объектов недвижимости в личных целях, 

- реализация объектов недвижимости через короткий промежуток времени и в значительном количестве.

Инспекцией отмечено, что материалами налоговой проверки подтверждается продажа объектов недвижимого имущества для осуществления предпринимательской деятельности, однако налогоплательщик не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Следовательно, по мнению инспекции, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов в отношении недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, на сумму налогового вычета в виде произведенных расходов.

По результатам налоговой проверки инспекцией сделан вывод, что право на уменьшение дохода на произведенные расходы у налогоплательщика в отношении указанного имущества не возникло, так как им не выполнены условия для реализации такого права, в частности – наличие статуса индивидуального предпринимателя.

С указанным выводом инспекции согласиться нельзя.

Так, налогоплательщик обладает статусом индивидуального предпринимателя и обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что:

- реализация налогоплательщиком спорных объектов недвижимого имущества (в том числе передача по уступке прав аренды) обладает признаком множественности и повторяемости, как в части количества сделок по реализации, так и в части количества реализованных объектов,  

- спорные объекты реализованы через незначительный промежуток времени и в ряде случаев с наценкой, 

- спорные сделки осуществлялись на постоянной основе и носили системный характер, 

- осуществлялись действия по преобразованию земельных участков, 

- недвижимое имущество не использовалось налогоплательщиком для проживания членов его семьи и в целях улучшения своих жилищных условий. 

Следовательно, является правомерным вывод инспекции, что налогоплательщик использовал объекты недвижимости не в личных целях как физическое лицо, а использовал объекты недвижимости исключительно для дальнейшей продажи с целью извлечения прибыли.

Таким образом, вывод инспекции о предпринимательском характере деятельности налогоплательщика подтвержден материалами дела.

Доводы налогоплательщика об обратно не принимаются, поскольку наличие или отсутствие предпринимательской деятельности определяется не в зависимости от ее результата – получения или не получения дохода. При этом, значение имеет не сам факт получения прибыли, а направленность действий субъекта предпринимательской деятельности на ее получение.

Доказательств использования налогоплательщиком объектов недвижимого имущества в личных целях, для проживания членов семьи, для использования в личном (подсобном) хозяйстве не представлено.

Неуказание налогоплательщика как предпринимателя в договорах само по себе не свидетельствует о реализации объектов недвижимого имущества не в рамках предпринимательской деятельности, поскольку согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П, имущество физического лица юридически не разграничено на имущество, используемое в предпринимательской деятельности и используемое в личных целях.

Довод налогоплательщика о том, что акт налоговой проверки № 2 от 14.05.2021 составлен не по установленной форме и не содержит описания установленных инспекцией в ходе налоговой проверки обстоятельств подлежит отклонению. 

Так, согласно п. 1 ст. 100 НК РФ, по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Из п. 3 ст. 100 НК РФ следует, что в акте налоговой проверки указываются в том числе документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых и выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма акта проверки, а также требования к составлению акта налоговой проверки утверждены Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. 

В данном случае, акт налоговой проверки № 2 от 14.05.2021 соответствует форме и требованиям, предусмотренным Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@, составлен по установленной форме, содержит описание установленных в ходе налоговой проверки обстоятельства и собранных доказательств, а также обстоятельства вменяемого налогового правонарушения.

Ссылка налогоплательщика на необоснованость взыскания НДФЛ за 2017 год, в связи с истечением срока давности привлечения к налоговой ответственности, не принимается.

Так, налоговым периодом уплаты НДФЛ признается год (ст. 216 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Из разъяснений, изложенных в п. 15 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации № 57 от 30.03.2013 следует, что в силу п. 1 ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение. 

При толковании данной нормы необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена ст. 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. 

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный ст. 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

В данном случае, налоговое правонарушение в виде неуплаты НДФЛ за 2017 год совершено налогоплательщиком в 2018 году (срок уплаты 16.07.2018), а потому срок давности привлечения к ответственности должен исчисляться с 01.01.2019 и, следовательно, не истек на момент вынесения инспекцией оспоренного решения № 2 от 21.06.2021. 

Изложенное исключает обоснованность доводов налогоплательщика в этой части. 

Вместе с тем, налогоплательщик полагает, что ему должно быть предоставлено право на учет произведенных расходов, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя в спорный период.

Инспекция сослалась на то, что право на уменьшение дохода на произведенные расходы в рассматриваемом случае не возникает, так как налогоплательщиком не выполнено условие для реализации такого права в виде наличия статуса индивидуального предпринимателя.

Однако, в данном случае налогоплательщик фактически ошибочно не относил выручку от реализации к предпринимательской деятельности и, соответственно, неправомерно заявил налоговый вычет в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности, а переквалификация деятельности налогоплательщика в предпринимательскую и сам перевод выручки на облагаемую по общему режиму налогообложения произведены инспекцией по результатам налоговой проверки. 

При таких обстоятельствах, налогоплательщику должно быть предоставлено и право на учет документально подтвержденных расходов, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя и их декларирования.

Соответственно, поскольку доход физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, получен им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, что приравнивается к деятельности индивидуального предпринимателя даже при отсутствии у физического лица соответствующего статуса, такое лицо не может быть лишено права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов.

Указанный вывод арбитражного суда соответствует правовой позиции, изложенной в Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 28.01.2021 № 309-ЭС20-22246 по делу № А76-41591/2019 и от 20.05.2021 № 309-ЭС21-6042 по делу № А76-15665/2020.

Иной подход влечет за собой необоснованное возложение на налогоплательщика неравного налогового бремени по сравнению с иными лицами, получающими доходы от предпринимательской деятельности.

При этом ограничение права на профессиональный налоговый вычет в виде документально подтвержденных расходов прямо не оговорено в налоговом законодательстве в качестве санкции за осуществление физическим лицом предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Между тем любые ограничения прав налогоплательщика, равно как и санкции за нарушения налогового законодательства должны быть в силу конституционных принципов прямо предусмотрены в законодательстве.

Доводы инспекции в этой части арбитражным судом не принимаются.

По результатам проведенной лицами участвующими в деле совместной сверки, ими представлены письменные пояснения и расчеты налоговых обязательств за 2017-2019 годы.    

Следует отметить, что налогоплательщиком в целях устранения спора между сторонами приняты в качестве обоснованных доводы инспекции в части: 

- размера дохода по земельному участку по адресу: 

<

...>, на сумму 420 455,42 руб., 

- исключения суммы расходов в размере 33,40 руб. и 52 руб., в связи с разницей сумм по чекам ККТ, 

- исключения суммы расходов на приобретение товара в размере 100 000 руб. и 23 269 руб., а также расходов по трем земельным участкам за 2018 год, в связи с отсутствием подтверждающих документов, 

- исключения суммы расходов на приобретение товара в размере 85 839,60 руб. и 22 488 руб., в связи с его приобретением в день или после продажи объекта недвижимости,

 - исключения суммы расходов на приобретение товара в размере 466 200 руб., в связи с его приобретением для иного объекта недвижимости.

В итоге, налогоплательщиком для целей исчисления НДФЛ заявлено о принятии расходов на сумму 19 103 534,06 руб., представив доказательства несения таких расходов в виде договоров, ведомостей выдачи денежного вознаграждения к договорам, товарных чеков, расходных накладных, чеков контрольно-кассовой техники, приходные кассовые ордеры, с приложением реестра переданных расходных документов и заключения эксперта № 18 от 01.04.2022 (т. 2 л.д. 1-116, т. 3 л.д. 1-177, т. 4 л.д. 1-64, т. 5 л.д. 1-86). 

Инспекция сослалась на то, что указанные документы налогоплательщиком в ходе налоговой проверки не представлялись (представлены в большей части в вышестоящий налоговый орган при апелляционном обжаловании решения инспекции, а в оставшейся части – в арбитражный суд), что исключает возможность их учета при определении налоговых обязательств налогоплательщика. 

Однако, по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора (п. 78 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57).

Между тем, возможность представления в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, не исключена. 

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. 

Следовательно, непредставление доказательств в ходе налоговой проверки не исключает возможность представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам ст.ст. 66-71 АПК РФ. 

Норма ч. 5 ст. 200 АПК РФ возлагает обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие) (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24.03.2015 № 614-О). 

Положения ст. 123 (ч. 3) Конституции Российской Федерации, а также ст.ст. 8 и 9, ч. 1 ст. 65 и ч. 1 ст. 66 АПК РФ предполагают возможность для органа или лица, которые приняли оспариваемые акт, решение или совершили действия (бездействие), представлять доказательства в обоснование правомерности принятого решения, совершенного действия (бездействия), в том числе и для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд. 

Следовательно, норма ч. 4 ст. 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а суд обязан исследовать соответствующие документы. 

Таким образом, суд должен принять и оценить документы, представленные налогоплательщиком, вне зависимости от того, представлялись ли данные документы в инспекцию в ходе проведения налоговой проверки, а налоговый орган, в свою очередь, указывая на критическое отношение к представленным документам, должен представить доказательства недостоверности отраженных в них сведений. 

Следовательно, представленные налогоплательщиком доказательства подлежат принятию арбитражным судом и исследованию в ходе судебного разбирательства.

Претензий по документальному подтверждению произведенных налогоплательщиком расходов на сумму 3 040 731 руб. 84 коп. и их соответствию критериям ст. 252 НК РФ инспекцией не заявлено.

В остальной части (на сумму 16 062 802,22 руб.) инспекция сослалась на отсутствие документального подтверждения произведенных налогоплательщиком расходов.

Между тем, представленные налогоплательщиком доказательства и его доводы инспекцией надлежащим образом не опровергнуты.

Так, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. 

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. 

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. 

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Нормы НК РФ не устанавливают перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

В силу норм НК РФ одной из задач налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

На необходимость определения в ходе налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций (к числу которых в полной мере относится и переквалификация деятельности налогоплательщика в предпринимательскую), Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал в постановлении от 06.07.2010 № 17152/09. 

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями ст.ст. 15 и 18 Конституции РФ механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения. 

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения п. 2 ст. 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону. 

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования. 

Указанная позиция, изложенная в п. 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2019), ранее также находила отражение в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557, п. 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2018).

Кроме того, лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе, при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий. 

Вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении уплачены в бюджет (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597). 

В данном случае, в отношении представленных налогоплательщиком документов о несении расходов на сумму 16 062 802,22 руб. реальность осуществленных хозяйственных операций инспекцией не оспаривается, претензий о необоснованности получения налоговой выгоды инспекцией также не заявлено. 

Инспекцией не приведено каких-либо оснований, равно как и не представлено доказательств наличия в представленных налогоплательщиком документах неполных, недостоверных или противоречивых сведений либо с достоверностью подтверждающих отсутствие хозяйственных операций.

С учетом изложенного, доводы инспекции об отсутствии указания в документах наименования налогоплательщика в качестве покупателя и объекта строительства подлежит отклонению, поскольку инспекцией не опровергнуто, что именно налогоплательщик выступал плательщиком по представленным документам, либо, что налогоплательщик по указанным документам товар использовал в своей предпринимательской деятельности в рамках обозначенных объектов строительства. 

Доказательств того, что иное лицо выступало плательщиком по представленным документам либо того, что спорный товар использован налогоплательщиком не в рамках обозначенных объектов строительства, не представлено.   

Кроме того, отраженные в указанных документах номенклатура и количество товара безусловно исключает его использование в личных целях физическим лицом. 

В свою очередь, отсутствие в указанных документах наименования налогоплательщика и объекта строительства объяснены представителями налогоплательщика разумными причинами, как то оформлением и выдачей документов в таком виде, что обуславливалось сферой и субъектами возникших взаимоотношений (отсутствие у налогоплательщика статуса индивидуального предпринимателя, розничная продажа товара, приобретение товара не у крупных торговых сетей, участие в строительстве объектов различных физических лиц и тому подобное). 

Ссылка инспекции на отсутствие подтверждающих произведенные расходы документов в части договоров подряда подлежит отклонению, поскольку налогоплательщиком в качестве приложений к таким договорам представлены подписанные сторонами ведомости выдачи денежного вознаграждения, что при отсутствии со стороны инспекции доказательств обратного (в том числе доказательств создания налогоплательщиком формального документооборота), подтверждает факт несения налогоплательщиком заявленных к учету расходов.   

Довод инспекции о частичном отсутствии именно платежных документов, подтверждающих произведенные расходы не принимается, поскольку налогоплательщиком в этой части представлены договоры купли-продажи объектов недвижимости либо доли в объектах недвижимости, договоры уступки права аренды земельных участков, соглашение о разделе земельного участка, в которых зафиксированы факты передачи денежных средств, что позволяет квалифицировать их в качестве договоров-расписок и устраняет необходимость дополнительного оформления платежных документов для целей рассмотрения обоснованности возражений инспекции.  

Ссылка инспекции на то, что в ряде случаев налогоплательщиком в результате предпринимательской деятельности получен убыток подлежит отклонению, поскольку предпринимательской деятельность обладает рисковым характером, а потому и предполагает возможность получения убытка, что не устраняет возможность учета расходов для целей исчисления НДФЛ, связанных с такой предпринимательской деятельностью. Тем более, что наличие или отсутствие предпринимательской деятельности определяется не в зависимости от ее результата – получения или не получения дохода, при том, что значение имеет не сам факт получения прибыли, а направленность действий субъекта предпринимательской деятельности на ее получение.

Иные доводы инспекции не принимаются, как не соответствующие материалам дела, поскольку документарные доказательства в подтверждение своих доводов налогоплательщиком представлены и инспекцией надлежащим образом не опровергнуты.  

В целом доводы налогоплательщика в данном деле подробным образом мотивированы в неоднократно представленных в материалы дела письменных пояснениях, которые признаются арбитражным судом правомерными.  

Указанное свидетельствует об осуществлении налогоплательщиком расходов, отвечающих критериям ст. 252 НК РФ.

Таким образом, доначисление в оспоренном решении НДФЛ в размере 2 483 459 руб. (исходя из налогооблагаемой базы 23 418 570,42 руб. – 19 103 534,06 руб. правомерных расходов = 4 315 036,36 руб. * 13% = 560 955 руб. подлежащего уплате НДФЛ – 3 044 414 руб. доначисленного НДФЛ по результатам налоговой проверки), соответствующих пени и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ и по п. 1 ст. 119 НК РФ следует признать неправомерным. 

С учетом изложенного, а также исходя из представленного налогоплательщиком расчета налоговых обязательств с учетом принятия расходов, а также отсутствия со стороны инспекции к нему претензий арифметического характера, следует признать недействительным оспоренное решение инспекции в части доначисления НДФЛ в размере 2 483 459 руб., соответствующих пени и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ и по п. 1 ст. 119 НК РФ.

Учитывая принятие судебного акта в пользу налогоплательщика, с инспекции в пользу налогоплательщика подлежат взысканию судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 300 руб.  

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Заявленные требования удовлетворить частично. 

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области № 2 от 21.06.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 2 483 459 руб., соответствующих пени и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ и по п. 1 ст. 119 НК РФ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать. 

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2 судебные расходы по оплате государственной пошлины в сумме 300 руб. 

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.

 

Судья                                                                                                         А.П. Свечников