АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО  ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А53-25413/2016

г. Краснодар

28 сентября 2017 года

Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме  28 сентября 2017 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогина Т.Н., судей Посаженникова М.В. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя –  общества с ограниченной ответственностью «Лагуна-Фарм»  (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) – ФИО1 (доверенность от 19.09.2017), от заинтересованного лица – Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ростовской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) – ФИО2 (доверенность от 03.04.2017), ФИО3 (доверенность от 16.01.2017), ФИО4 (доверенность от 03.04.2017), ФИО5 (доверенность от 16.01.2017),  рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Лагуна-Фарм» на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2017 по делу № А53-25413/2016 (судьи Стрекачёв А.Н., Емельянов Д.В., Николаев Д.В.), установил следующее. 

ООО «Лагуна-Фарм» (далее – общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Ростовской области (далее – инспекция, налоговый орган) о признании незаконным и отмене решения от 08.04.2016 № 4 в части начисления 3 595 747 рублей налога на добавленную стоимость (далее – НДС), 16 652 771 рубля налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль), соответствующих пеней и штрафа (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 03.03.2017 (судья Штыренко М.Е.) решение инспекции в обжалуемой части признано недействительным, заявленные требования общества удовлетворены в полном объеме.

Судебный акт мотивирован тем, что премии (скидки) нельзя рассматривать в качестве уменьшения поставщиком цены товара. Дополнительными соглашениями продавец предоставил премию покупателю без изменения цены единицы товара. В рассматриваемом случае приобретение товара осуществлялось по цене без учета скидки (премии), которая и должна в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) учитываться в целях налогообложения НДС. В части начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа суд отметил, что произведенный инспекцией расчет затрат на перевозку товара не соответствуют целям статьи 31 Кодекса. Налоговый орган не доказал, что ИП ФИО6 не осуществлял доставку медикаментов обществу от продавцов; что расчеты сумм фактически понесенных расходов на перевозку экономически необоснованы.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 14.06.2017, решение суда от 03.03.2017 отменено, обществу отказано в удовлетворении заявления.

Судебный акт мотивирован тем, что пункт 2.1 статьи 154 Кодекса, уточняющий порядок определения налоговой базы при выплате премий поставщиком покупателю, вступил в силу с 01.07.2013 и в спорном периоде не подлежит применению. Вывод суда о том, что общество оплатило своим контрагентам товар по цене без учета скидок, не соответствует обстоятельствам дела. Выплата премии за выполнение условий договора направлена на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже большего количества поставляемых товаров. Премии непосредственно связаны с поставками товаров и влекут уменьшение стоимости товаров, последующую корректировку поставщиком базы НДС и обязанность покупателя скорректировать вычеты. Отсутствие корректировки поставщиком счетов-фактур не влияет на правовую природу премии и не освобождает общество от обязанности уменьшить размер вычетов. Факт выплаты премии свидетельствует об уменьшении стоимости товара независимо от содержания договора, состояния первичных документов и расчета штрафных санкций. Обязанность покупателя уменьшить пропорционально вычеты по НДС не зависит от того, воспользовался ли поставщик своим правом уменьшить налоговую базу (стоимость товара). Инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что признание обществом расходов на перевозку груза в заявленном объеме, при отсутствии надлежаще оформленных документов, по завышенным ценам, при взаимодействии только с одним перевозчиком ИП ФИО6, возможно лишь при наличии согласованности действий заказчика и перевозчика, направленных на завышение расходов, получение необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств по налогу на прибыль и выводе наличных денежных средств.

В кассационной жалобе и дополнениях к ней общество просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, решение суда оставить в силе.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что суммы, полученные обществом в качестве премий, не могут уменьшать закупочную стоимость ранее приобретенных товаров. Поставщиком общества НДС за рассматриваемый период 2011 – 2013 годов исчислен и уплачен в полном объеме с реализации товаров по стоимости, указанной в отгрузочных товарных накладных, без учета предоставленных премий. Начисление НДС с премий нарушает принцип недопустимости двойного налогообложения. Судом первой инстанции верно определены юридически значимые обстоятельства дела по эпизоду начисления налога на прибыль, пеней и штрафа по нему. Инспекция неправомерно применила расчетный метод для определения затрат на доставку товара от поставщиков на склад общества. Указывает на реальность хозяйственных отношений с ИП ФИО6 по осуществлению транспортных услуг.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнениях к нему налоговый орган просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва и дополнений к ним, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность обжалуемого судебного акта, считает, что постановление суда апелляционной инстанции надлежит отменить, решение суда оставить в силе по следующим основаниям. 

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по результатам которой составила акт от 25.12.2015 № 22 и приняла решение от 08.04.2016 № 4 о начислении 34 634 955 рублей налога на прибыль, 9 470 506 рублей пеней и 1 608 803 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 13 543 070 рублей НДС, 5 597 087 рублей пеней и 89 386 рублей 10 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 936 630 рублей налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), 3762 рублей пеней и 93 248 рублей 64 копеек штрафа по статье 123 Кодекса.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 20.07.2016 № 15-15/2069 решение инспекции от 08.04.2016 № 4 отменено в части начисления 9 961 972 рублей НДС, 17 982 184 рублей налога на прибыль, 936 630 рублей 35 копеек НДФЛ, 1 691 437 рублей 74 копеек штрафных санкций, связанных с необоснованным начислением налогов и смягчающих вину обстоятельств.

Общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.

По эпизоду начисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов судебные инстанции установили следующее. 

В соответствии с дополнительными соглашениями к договорам поставки товара, заключенным обществом с поставщиками товаров, в целях стимулирования увеличения количества товара, закупаемого обществом у продавцов, продавцы предоставляли покупателю специальную премию на приобретенный товар на условиях, в размере и в порядке, предусмотренными соглашениями к договорам.

В частности, с ЗАО фирмой «ЦВ Протек» (Филиал «Протек-20») заключен договор от 29.08.2011 № 115515/11.

Стороны заключили ряд дополнительных соглашений (от 30.08.2011 № 1, 30.09.2011 № 2, 28.10.2011 № 3, 28.11.2011 № 4, 28.12.2011 № 5, 30.01.2012 № 1, 28.02.2012 № 2, 28.03.2012 № 3, 30.04.2012 № 4, 30.04.2012 № 5, 29.06.2012 № 6, 25.07.2012 № 7, 24.08.2012 № 8, 24.09.2012 № 9, 25.10.2012 № 10, 23.11.2012 № 11, 25.12.2012 № 1, 25.01.2013 № 2, 25.02.2013 № 3, 25.03.2013 № 4, 25.04.2013 № 5, 24.05.2013 № 6, 25.06.2013 № 7, 25.07.2013 № 8, 23.08.2013 № 9, 25.09.2013 № 10, 25.10.2013 № 11), согласно которым предусмотрена выплата премии поставщиком покупателю при выполнении условий приобретения у поставщика лекарственных средств по договору на определенную сумму в течение определенного периода времени. Премия выплачивается в процентном соотношении от стоимости товаров, отгруженных покупателю (6,51%, 6,05% 7,93%, 7,4%, 6,92%, 7,46%, 5,12%, 5,87%, 6,33%,  5,02%,  5,53%, 3,77%, 0,73%, 6,19%, 2,09%, 4,01%, 0,96%, 0,94%, 0,62% , 0,07%, 0,86%, 0,68%, 0,41%). Премия выплачивается путем прекращения зачетом встречного однородного требования поставщика к покупателю по оплате товаров.

С контрагентом ООО «Аптека-Холдинг 1» заключен ряд соглашений о специальной премии (бонусе), согласно которым в целях стимулирования увеличения количества определенных медикаментов предоставляется специальная премия (бонус), рассчитанная исходя из объема закупок этих продуктов. Премия предоставляется в форме уменьшения задолженности покупателя перед продавцом.

С контрагентом ЗАО «Арал Плюс» заключен договор поставки от 22.11.2011 № 50123.

Стороны заключили ряд дополнительных соглашений (от 01.12.2011 № 4, 01.01.2012 № 5, 01.08.2012 № 1, 01.09.2012 № 2, 01.11.2012 № 3, 01.01.2012 № 5, 01.02.2012 № 6, 01.03.2012 № 7, 01.04.2012 № 8, 01.05.2012 № 9, 01.06.2012 № 10, 01.07.2012 № 11, 01.08.2012 № 12, 01.09.2012 № 13, 01.10.2012 № 14, 01.12.2012 № 16, 01.01.2013 № 17, 01.02.2013 № 18, 01.03.2013 № 19, 01.06.2013 № 22, 01.07.2013 № 23, 01.08.2013 № 24, 01.09.2013 № 25, 01.10.2013 № 26), согласно которым стороны согласовали, что в целях стимулирования покупательской способности, поддержки сезонного объема и дальнейшего развития продаж продавец в определенный промежуток времени предоставляет покупателю премию (скидку) на приобретенный им товар при выполнении объема закупки на определенную сумму в размере согласованных процентов от суммарной стоимости приобретенного товара при отсутствии просроченной задолженности. Премия выплачивается путем уменьшения задолженности.

С контрагентом ООО «Ориола» общество заключило договор от 09.08.2011 № О/Д 80915, а также дополнительные соглашения от 20.02.2012, 01.06.2012, 01.08.2012, 01.10.2012, 10.01.2013, 01.01.2013, которыми предусмотрено, что в целях стимулирования покупательской способности, поддержания объема реализации товара и дальнейшего развития продаж, соблюдения обязательств по договору поставки покупатель гарантирует выполнение объема закупки у поставщика товара в определенный период времени. При объеме закупленного за расчетный период товара от определенной суммы скидка составит согласованный сторонами процент от стоимости приобретенного товара. Сумма скидки уменьшает задолженность покупателя. Премия является премией и не изменяет цену товара.

С контрагентом ООО «ПрофитМед» общество заключило договор от 15.08.2011 № 23184, а также дополнительные соглашения от 01.10.2013 № 1-2011, 01.04.2012 № 2-2012, 01.05.2012 № 2-2012, 01.10.2012 № 1-2012, 07.01.2013 № 1-2013, 08.05.2013 № 2-2013, которыми предусмотрено, что в целях стимулирования покупательской способности, поддержания объема реализации товара и дальнейшего развития продаж предоставляется премия на приобретенный товар на условиях, в размере и в порядке, предусмотренном в соглашении. Условия выборки товара на сумму не менее определенного уровня в согласованный сторонами период времени, определенная сумма премии  путем уменьшения дебиторской задолженности.

С контрагентом ЗАО НПК «Катрен» общество заключило договор от 20.12.2011 № 10544/2, а также дополнительные соглашения от 10.01.2012 № 10544/2/1, 01.12.2012 № 10544/2/2, 01.01.2013 № 17342/1, 01.04.2013 № 17342/2, которыми предусмотрено, что    покупатель обязуется закупить готовые лекарственные средства и предметы медицинского назначения по договору на сумму не менее определенной сторонами в календарный месяц, за что получает премию (скидку) в размере определенного процента от стоимости оплаченного товара.

С контрагентом ООО «Гранд Капитал» общество заключило договор от 08.08.2011 № О/П-11123, а также дополнительные соглашения от 01.12.2011№ 1/12/2011, 01.05.2013, которыми предусмотрено, что покупатель обязуется в определенный период времени произвести закупку товара на общую сумму не менее определенного сторонами уровня; продавец обязуется предоставить покупателю финансовую премию в определенном размере путем уменьшения дебиторской задолженности покупателя или иным способом, а также при условии выполнения покупателем объема закупок препарата «Нокспрей» 20 мл производства СП «Сперко» (Украина) в определенном сторонами количестве в согласованный период времени – премии в виде определенного процента от стоимости приобретенного товара.

С контрагентом ООО «Кубака» общество заключило договор от 05.05.2012 № О95, а также дополнительные соглашения от 30.11.2012 № 1, 01.02.2013 № 3, 01.03.2013 № 2, которыми предусмотрено, что в целях увеличения объема продаж поставщик предоставляет покупателю определенную премию в размере процента за выполнение объема закупок за определенный период времени на сумму не менее установленного сторонами уровня путем уменьшения задолженности за поставленную продукцию.

С контрагентом ООО «Фортуна» общество заключило договор от 24.08.2011 № 56-11, а также дополнительные соглашения от 26.10.2011 № 1, 02.11.2011 № 2, 09.11.2011 № 3, 17.11.2011 № 4, 24.11.2011 № 5, 08.12.2011 № 6, 15.12.2011 № 7, 22.12.2011 № 8, 28.12.2011 № 9, согласно которым ООО «Фортуна» представило обществу премии без изменения цены товара в определенном размере при условии оплаты указанной в соглашении накладной до определенной даты и при подписании акта зачета взаимных требований до определенной даты. Премия предоставляется путем уменьшения поставщиком задолженности покупателя.

С контрагентом ООО «Леотон Трейдинг» общество заключило договор от 15.08.2011, а также дополнительные соглашения от 30.03.2012 № 1, 2, 28.09.2012 № 3, согласно которым в целях увеличения объемов продаж поставщик предоставляет покупателю премию (скидку) в размере определенного процента за выполнение объема закупок в согласованный период времени не менее определенной суммы путем уменьшения текущей задолженности покупателя за товар.

В связи с заключением указанных соглашений денежные средства (премии) перечислены на расчетный счет общества в сумме 683 206 рублей, в том числе ЗАО НПК «Катрен» (565 тыс. рублей), ЗАО «НДК» (118 206 рублей).

Перед иными поставщиками уменьшена задолженность общества за отгруженный обществу товар на общую сумму 49 194 960 рублей.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что предоставлением премий фактически изменена в сторону уменьшения стоимость приобретенного обществом товара, в связи с чем НДС, исчисленный обществом к вычету, подлежит восстановлению на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса. В связи с указанным инспекция произвела расчет сумм НДС, подлежащих восстановлению в связи с получением обществом премий, и начислила налог.

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Признавая позицию налогового органа ошибочной, суд первой инстанции отметил следующее.

В случае перечисления продавцом товаров их покупателю какой-либо премии, такая премия, исходя из условий договора, может изменить стоимость поставленных товаров, то есть по своей правовой природе являться скидкой к цене на товары, так и не изменять ее. Классификация премии в качестве торговой скидки должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.

Суд первой инстанции установил следующие обстоятельства, не опровергнутые судом апелляционной инстанции.

Все дополнительные соглашения заключены до отгрузки товара и распространяются на период отгрузки после их заключения. В дополнительных соглашения либо прямо предусмотрено, что сумма скидки (премии) не изменяет цену проданного товара, либо указанное следует из фактически сложившихся между сторонами отношений. Во всех счетах-фактурах цена товара указана в соответствии с условиями договора без учета скидок и премий.

Суд первой инстанции установил, что общество оплачивало своим контрагентам товар по цене без учета  премий (скидок). С операций по реализации товара контрагентами исчислен и уплачен в бюджет НДС. При этом стоимость реализованного товара учтена контрагентами также без учета скидок. 

Проанализировав условия дополнительных соглашений, заключенных обществом со своими поставщиками, суд первой инстанции установил, что они заключены в целях увеличения сбыта продукции и ускорения оборачиваемости товара, а также для материальной заинтересованности покупателя в закупках у продавца.

Дополнительные соглашения в разрезе каждого поставщика имеют идентичные содержания и различаются только размером сумм поставок, периодами и размером премии (скидки). В части дополнительных соглашений стороны прямо предусмотрели, что премии не изменяют стоимость товара и не влекут внесение изменений в товаросопроводительные документы.

Получение премии обусловлено и действиями покупателя – приобретением товара в определенном количестве. По сути, премия это поощрение – плата покупателю за совершение действий по приобретению большого объема товара.

При этом размер премии мог быть установлен в твердой сумме, без привязки к стоимости товара, а также в процентном отношении от стоимости реализованного товара, что имело место в рассматриваемом случае.

Указанное, по мнению суда первой инстанции,  свидетельствует о том, что премии (скидки) нельзя рассматривать в качестве уменьшения поставщиком цены товара.

Данными дополнительными соглашениями продавец предоставляет премию покупателю без изменения цены единицы товара. 

Суд первой инстанции указал, что в данном случае премию, выплаченную продавцом покупателю, следует рассматривать как плату за достижение определенных обстоятельств, оговоренных дополнительным соглашением. При этом не имеет значение, каким образом данная премия выплачена – путем перечисления денежных средства на расчетный счет покупателя или путем уменьшения текущей задолженности покупателя за товар.

В результате предоставления такой скидки цена на единицу товара не изменяется. При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к выводу о том, что предоставление покупателю скидки (премии) при приобретении товара на определенную сумму не является уменьшением цены товара. В связи с эти, приобретение товара осуществлялось по цене без учета скидки (премии), которая и должна в соответствии со статьей 40 Кодекса учитываться в целях исчисления НДС.

Суд кассационной инстанции считает, что указанный вывод суда первой инстанции соответствует установленным по делу обстоятельствам, содержанию представленных по делу доказательств и нормам права.  

Признавая выводы суда первой инстанции ошибочными, судебная коллегия апелляционной инстанции исходила из наличия кредиторской задолженности перед поставщиками, сумма скидки обусловлена приобретением товара в определенном количестве за определенный период. На основании изложенных фактов суд апелляционной инстанции счел, что суммы, полученные обществом в качестве премий (скидок), уменьшили закупочную стоимость приобретенных ранее товаров, соответственно, стоимость реализованных товаров подлежит корректировке. 

Суд кассационной инстанции считает выводы суда апелляционной инстанции ошибочными, исходя из следующего.

Вывод суда апелляционной инстанции о том, что размер премии  учтен обществом при установлении окончательной суммы за уже поставленные партии товаров, основан на предположениях, соответствующие доказательства судом не приведены.

 Вывод суда апелляционной инстанции о том, что суммы, полученные обществом в качестве премий (скидок), уменьшили текущую задолженность покупателя, а значит, уменьшили закупочную стоимость приобретенных ранее товаров при неизменном их количестве, сделан вследствие смешения понятий порядка расчетов между сторонами договора (уменьшение задолженности либо перечисление денег) и  условий, формы предоставления премии (скидки). 

Суд апелляционной инстанции не учел, что уменьшалась задолженность обезличенная, без привязки к цене или стоимости, количеству  конкретного товара, по конкретной накладной либо счету-фактуре. Вместе с тем на указанные обстоятельства обоснованно обратил внимание суд первой инстанции.

Согласно толкованию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенному в решении от 11.01.2013 по делу № 13825/12, в контексте главы 21 Кодекса стоимость является показателем налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, в которую включается выручка (доходы) налогоплательщика (пункты 2 и 3 статьи 153 Кодекса). Налоговая база (стоимость товаров) исчисляется как произведение количества товаров и цен их реализации; изменение стоимости товаров является следствием корректировки цен (статья 154 Кодекса).

Таким образом, для целей налогообложения понятия стоимости и цены товаров по смысловому значению различаются.

Несмотря на то, что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в главе 21 Кодекса в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в пункте 10 статьи 172 Кодекса.

В соответствии с частью 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

О включении в цену товара вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров, указано в пункте 4 статьи 9 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации».

Именно на случаи изменения цены товара в соответствии с соглашением сторон рассчитаны изменения, внесенные Законом № 245-ФЗ в главу 21 Кодекса, что подтверждают представители Правительства Российской Федерации.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах акты названного законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 Кодекса).

Применительно к налогу на прибыль организаций подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам относятся премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В главе 21 Кодекса аналогичные положения отсутствуют, в иных законах также не выявлены нормы о премиях, предоставляемых продавцами покупателям в отношении совокупной стоимости приобретенных определенного соглашением сторон количества (объема) товаров без изменения цены товара.

Учитывая изложенное, противоречат указанным нормам права  выводы суда апелляционной инстанции об отсутствии правового значения  установленных судом первой инстанции обстоятельств (отсутствие корректировки поставщиком счетов-фактур,  соглашений об уменьшении цены, стоимости или количества товара);  факт выплаты премии свидетельствует об уменьшении стоимости товара независимо от содержания договора, состояния первичных документов и расчета штрафных санкций, наличии обязанности покупателя уменьшить пропорционально вычеты по НДС не зависимо от того уменьшил ли поставщик стоимость товара.

Учитывая изложенное, также ошибочным является вывод суда апелляционной инстанции  о том, что указанные обстоятельства не имели правового значения до 01.07.2013, то есть до того момента, когда в налоговом законодательстве вступили в силу изменения, внесенные в статью 154 Кодекса, согласно которым сумма премии влечет за собой уменьшение стоимости отгруженных товаров с соответствующей корректировкой налоговой базы по НДС у продавца и суммы вычета у покупателя только в том случае, если это прямо предусмотрено договором (пункт 2.1 статьи 154 Кодекса).

Таким образом правомерным является вывод суда первой инстанции о том, что в отсутствие  доказательств изменения сторонами стоимости товаров, а также получения покупателем первичных документов об уменьшении стоимости товаров и корректировочных счетов-фактур на общество не может быть возложена обязанность  по восстановлению ранее правомерно принятых  к вычету НДС на полученные от поставщиков премии.

Ссылки налогового органа на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 № 11637/11 не могут быть принятыво внимание судом кассационной инстанции, поскольку в данном деле установлены иные фактические обстоятельства.

По эпизоду начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, основанием начисления которых явилось исключение из расходов, уменьшающих доходы в целях исчисления налога на прибыль, затрат по транспортировке товаров от организаций-поставщиков по договору с перевозчиком – ИП ФИО6 в сумме 83 263 850 рублей, установлено следующее.

ИП ФИО6 зарегистрирован по адресу: г. Ростов-на-Дону, ул. Конституционная, д. 63/64, кв. 33; с момента государственной регистрации применяет специальный режим налогообложения ввиду уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; заявленный вид деятельности – деятельность автомобильного грузового транспорта.

Судебные инстанции установили и материалами дела подтверждается, что общество и ИП ФИО6 (далее – предприниматель)  заключили договоры об оказании транспортных услуг автомобильным транспортом на территории Российской Федерации от 01.08.2011, 01.01.2012, 01.01.2013, согласно условиям которых перевозчик обязуется за вознаграждение выполнить по поручению заказчика перевозку груза автомобильным транспортом по маршрутам согласно поданной заявке заказчика, а заказчик обязуется оплатить предоставленные транспортные услуги согласно выставленным счетам и актам выполненных работ в полном объеме и в сроки, предусмотренные договором. Общая стоимость перевозки определяется в каждом конкретном случае индивидуально и отражается в акте выполненных работ.

Согласно спецификаций (т. 11, л. д. 135 – 143) стоимость перевозки определялась следующим образом. В 2011 – 2012 годах – путем установления цены перевозки одного километра (от 18 до 20 рублей/км), стоимости охраны груза (от 10 тыс. до 18 050 рублей/ед.), установления стоимости транспортировки груза по экспедированию сборных грузов от поставщиков на склад заказчика. В случае, если предоставлялся дополнительный прицеп – рефрижератор, то в стоимость услуг включалась стоимость предоставления дополнительного прицепа и транспортировки в рефрижераторе. При необходимости перегрузки  в стоимость услуг включалась стоимость услуг по перегрузке груза. В 2013 году услуги по охране груза, перегрузке, предоставлению дополнительного прицепа объединены в одну графу – услуги по экспедированию.

В подтверждение оказания услуг представлены акты оказанных услуг, из содержания которых усматривается, что в 2011 году оказаны услуги на общую сумму 1875 тыс. рублей. В каждый акт включена стоимость транспортировки груза из г. Москвы – 615 тыс. рублей, стоимость пломбировки груза и ответственности за него в пути следования – 10 тыс. рублей. 

В 2012 году оказаны услуги по транспортировке груза на 43 936 950 рублей. В 2013 году оказаны услуги по транспортировке груза на 43 317 100 рублей, что подтверждается соответствующими актами. В каждом акте указаны номера товарно-транспортных накладных и счетов-фактур, позволяющие определить, какой конкретно груз перевозился по каждому из актов.

Налоговый орган исходил из того, что количество транспортных расходов завышено путем составления недостоверных товарно-транспортных документов и использования нерыночных цен; предприниматель привозил груз один раз в неделю  на одной машине; часть груза поставщики перевозили самостоятельно, предприниматель и общество исходя из условий совершения сделок являются взаимозависимыми лицами. 

Суд кассационной инстанции считает правильным вывод суда апелляционной инстанции о том, что характер взаимоотношений  общества и предпринимателя (выдача займа в значительном размере, порядок расчетов по оказанным услугам, оказание предпринимателем правовой помощи в судебном споре) свидетельствуют об их взаимозависимости  как в смысле статьи 40, так и статьи 105.1 Кодекса.

Суд кассационной инстанции считает обоснованным вывод суда апелляционной инстанции о ненадлежащем оформлении товарно-транспортных документов в значительном объеме, представленных обществом в обоснование расходов по транспортным услугам. Объяснение общества, свидетельствующее о  небрежном отношении к оформлению указанных документов при приеме значительного количества  груза, указанный вывод суда апелляционной инстанции не опровергает.  

Обоснованным суд кассационной инстанции признает и вывод суда апелляционной инстанции о необходимости применения инспекцией пункта 7 статьи 31 Кодекса при исчислении транспортных расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли.

Однако вывод суда апелляционной инстанции о том, что суд первой инстанции ошибочно признал неверной методологию расчета инспекции по определению расходов общества по доставке медикаментов, суд кассационной инстанции считает необоснованным исходя из следующего.

Как установил суд апелляционной инстанции, налоговый орган подтвердил факт оказания предпринимателем услуг обществу по перевозке груза, но в объеме меньшем, чем заявлено налогоплательщиком.  

Налоговый орган,  исчисляя величину расходов по указанным услугам, исходил из того обстоятельства, что груз из  г.  Москвы доставлялся  обществу одной машиной один раз в неделю.

Суд апелляционной инстанции, подтверждая указанный довод, исходил из показаний  свидетелей ФИО7 и ФИО8, недостатков в оформлении товарно-транспортных документов.

Суд первой инстанции, указывая на недоказанность данного довода инспекции, исходил из показаний ФИО6 и  ФИО9,  а также того, что налоговый орган не выяснял возможность перевозки закупленного обществом в отчетном периоде товара одной машиной  и доставкой его один раз в неделю, при том, что налоговый орган не оспорил объем закупаемых обществом медицинских препаратов.  

Вывод суда апелляционной инстанции о том, что налоговый орган  выяснял физическую возможность  перевозки объема ежемесячно закупаемых обществом медикаментов, не основан на материалах дела. Как следует из аргументов суда апелляционной инстанции в подтверждение данного вывода, налоговый орган не исследовал указанный показатель, поскольку усмотрел недостатки в оформлении товарно-транспортных накладных. 

Указыая на то, что стоимость услуг по перевозке  многократно завышена, суд апелляционной инстанции сослался на  данные по нескольким перевозчикам. Между тем, суд апелляционной инстанции установил, что налоговый орган  исследовал цену перевозки только по данным одной организации  –  ЗАО НПК «Катрен».

Из спецификаций договоров общества с предпринимателем о перевозке груза налоговый орган усмотрел, что в стоимость услуг доставки груза входили стоимость перевозки, перевозки рефрижератором,  услуги экспедирования и охраны. Суд апелляционной инстанции признал обоснованными  доводы налогового органа в отношении недостоверности данных общества относительно формирования стоимости  транспортных услуг за одну поездку. 

При этом суд апелляционной инстанции счел недоказанным факт использования  перевозчиком  рефрижераторов, поскольку  предприниматель представил паспорта транспортных средств на седельные тягочи, не пригодные для транспортировки полуприцепной  грузовой техники с использованием рефрижераторов. 

Между тем, суд апелляционной инстанции не сослался на заключение специалистов, нормативно-технические акты, подтверждающие обоснованность данного вывода, основанного на не подтвержденных доказательствами доводах инспекции. 

При постановке указанного вывода суд апелляционной инстанции  не оценил ряд доказательств, представленных обществом, а именно: ПТС на полуприцепы с кузовом рефрижератор (т. д. 9 л. 

<

...>), прицепы – фургоны (т. д. 9 л. 

<

...>). Суд апелляционной инстанции необоснованно не принял во внимание показания водителей,  ФИО10 (т. д. 9,  л. д. 143), ФИО11 (т. д. 10, л. д.  1 –   12), заместителя начальника склада ФИО7 (т. д. 10, л. д. 38), контролера  склада фармацевтических препаратов ФИО12 (т. д. 10, л. д. 32), заведующего фармацевтическим складом ФИО8, свидетельствующих об оснащении  автомобилей и прицепов  рефрижераторами, холодильным оборудованием, в т. ч. оснащении тягочей термо-будками. 

Показания указанных свидетелей суд апелляционной инстанции при исследовании оценил как достоверные. Однако содержащиеся в них сведения использовал выборочно в нарушение статей 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в подтверждение позиции налогового органа.

Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о том, что налоговый орган при определении расчетным путем  стоимости услуг по перевозке правомерно не учел перевозку с использованием прицепов и рефрижераторов, поскольку данные услуги не оказывались перевозчиком, противоречит материалам дела. 

При оценке фактического оказания услуг экспедирования груза суд апелляционной инстанции указал на отсутствие доказательств, подтверждающих оказание данных услуг. 

В пункте 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

В соответствии с пунктом 2 статьи  802 Гражданского кодекса  Российской Федерации  клиент должен выдать экспедитору доверенность, если она необходима для выполнения его обязанностей. Статьей 805 Гражданского кодекса Российской Федерации  предусмотрена возможность  исполнения обязанностей экспедитора третьим лицом.

Суд апелляционной инстанции, в том числе на основании показаний свидетелей, установил, что предприниматель организовал перевозку медикаментов с помощью своих сотрудников и автомобилей,  получал груз у поставщиков  и передавал груз на складе общества, получил от общества доверенность  на получение медикаментов от конкретных поставщиков. Из обстоятельств, установленных судом апелляционной инстанции, очевидны осведомленность  предпринимателя о наименованиях, местонахождении поставщиков и иных данных для получения груза им самим либо его  водителями.    

Следовательно, вывод суда апелляционной инстанции о неподтвержденности оказания предпринимателем услуг по экспедированию противоречит установленным данным судом обстоятельствам.

Учитывая, что в  нормах главы 41 Гражданского кодекса Российской Федерации о транспортной экспедиции, Федеральном законе от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности», Правилах транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 № 554, не установлен конкретный перечень документов, в соответствии с которыми оформляется осуществление транспортно-экспедиционных услуг, поэтому в подтверждение факта оказания этих услуг стороны могут представить различные доказательства.

Таким образом, обоснованными являются доводы общества о том, что при расчете стоимости услуг, оказанных предпринимателем по доставке груза, инспекция необоснованно исключила существенные факторы, влияющие на определение  стоимости аналогичных услуг.  

Следовательно, обоснованными являются выводы суда первой инстанции о том, что расходы, определенные налоговым органом, не соответствуют фактическим условиям экономической деятельности общества, методологически произведены неверно, что привело к необоснованному определению  налоговых обязательств общества при исчислении налога на прибыль.

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что кассационная жалоба общества подлежит удовлетворению. 

Руководствуясь статьями 274, 286 –  289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2017 по делу № А53-25413/2016 отменить.

Решение Арбитражного суда Ростовской области от 03.03.2017 по делу№ А53-25413 оставить в силе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий                                                                            Т.Н. Дорогина

Судьи                                                                     Т.В. Прокофьева

                                                                                                                       М.В. Посаженников